Artiklar

Normhierarki och regelkonkurrens mellan intern skatterätt och skatteavtal.

av Peter Sundgren

-----------------------------------------------------------

Den internationella skattedebatten i Sverige har under de senaste två åren i stor utsträckning varit fokuserad på Regeringsrättens beryktade dom meddelad den 3 april 2008 - tre år efter Skatterättsnämndens förhandsbesked(!) - RÅ 2008 ref.24, det s.k. OMX-fallet, där domstolen enhälligt (Karin Almgren, Annika Brickmann, Nils Dexe och Peter Kindlund) förklarade att bestämmelser i svensk intern skatterätt som utvidgar en persons skattskyldighet i Sverige har företräde framför den bestämmelse i de (införlivande)lagar om dubbelbeskattningsavtal, som regel 2 §, enligt vilken ”avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” Detta, menar Regeringsrätten ” innebär bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar det kan få. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som som tillämpas vid regelkonkurrens.”

De principer som Regeringsrätten här syftar på är de som uttrycks i maximerna ”lex posterior” enligt vilken en senare meddelad lag har företräde framför en tidigare samt ”lex specialis” enligt vilken en lag som till sitt innehåll är mer specifik har företräde framför en lag som till sin utformning och karaktär är mer generell ”lex generalis”. När regelkonkurrensen löses på detta sätt är det således enligt Regeringsrätten irrelevant ”vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras”.

Skatteupplägg med utländska brevlådeföretag underkänns.
Av Peter Sundgren
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Skatteverket har i några nyligen avgjorda mål (i underinstanser) haft framgång när det gäller att stoppa den omfattande kapitalflykt som sker genom underprisöverlåtelser och vinstutflyttningar till utländska brevlådeföretag.

Det ena fallet avser ett förhandsbesked i skatterättsnämnden avseende de konstruktioner som använts för kringgående av den s.k tioårsregeln varigenom svenska bolagsägare efter utflyttning till länder med vilka vi har avtal för undvikande av dubbelbeskattning kan ta hem aktievinster på sina svenska aktiebolag utan att betala vare sig kapitalskatt eller, vilket är vanligt i dessa situationer, inkomstskatt enligt 3:12-reglerna i Sverige.

Det andra upplägget är det som förekommit i det skatteavtal vi haft med Peru och där svenska fåmansbolagsägare inte ens behövt flytta utomlands för att skattefritt (eller så gott som skattefritt) kunna tillgodogöra sig vinsterna i sina svenska bolag.

Det är ironiskt - och stötande för den allmänna rättskänslan - hur våra särskilda bilaterala skatteavtal med andra stater, vilka ju träffats i syfte att undvika dubbel beskattning, i stället exploateras som instrument för att helt undgå beskattning! Oförsvarligt är vidare, vad gäller uppläggen med tioårsregeln, att den öppenhet som eftersträvas om fri etablering inom den gemensamma marknaden också kan utnyttjas för icke avsedda skatteflyktstransaktioner.

Rubriken ovan är exakt den som Skatteverkets riskanalysgrupp i Malmö använde för en rapport på 35 sidor som publicerades i november 2007. Däri beskrevs skattekonsekvenserna av denna företeelse såsom utgörande ett mycket allvarligt samhällsekonomiskt problem. Försiktigt beräknat uppgavs skattebortfallet uppgå till mellan 1 och 2 miljarder kronor per år på vad som kan definieras som aktievinstutflyttningar av skatteflyktskaraktär. [1] I Skatteverkets Rapport 2008:1 ”Skattefelskarta för Sverige” bekräftas också omfattningen av den aktuella skatteflykten vad gäller försäljning av aktier efter utflyttning. Om det totala internationella ”skattefelet” på 46 miljarder fördelas på alla Sveriges medborgare skulle var och en ha ett utländsktbankkonto på drygt 50 000 kr. En uppgift som dock visar att en sådan fördelning av kapitalet är orealistisk återfinns vidare i en artikel i tidningen Axess [2] av historieprofessorn vid UCLA Peter Baldwin, som bl a jämför förmögenhetskoncentrationen mellan USA och Sverige. Där konstateras att en procent av amerikanarna ägde omkring 21 procent av alla tillgångar år 2000. I Sverige var motsvarande siffra, ”trots detta lands jämlikhetsrykte”, exakt densamma som i Amerika dvs också 21 procent. Men, fortsätter författaren ”om vi tar hänsyn till den massiva förflyttning av rikedomar utanför landets och bokföringens gränser som svenska skattemyndigheter tillåter, så är den rikaste procentenheten av svenskar dubbelt så välbeställd som sina amerikanska motsvarigheter.” I princip är det mera korrekt att i internationella sammanhang, såsom professor Gustaf Lindencrona gjorde i sin doktorsavhandling 1972, att tala om kapitalflykt i stället för skatteflykt. På så sätt illustreras att både skatten och kapitalet försvinner ur landet.

Legalitetsprincipen och skatteavtal.

av Peter Sundgren

Legalitetsprincipen, när den diskuteras i skattesammanhang, brukar illustreras med den latinska devisen ”nullum tributum sine lege”, ingen skatt utan lag. Innebörden häri kortfattat är att ett skatteanspråk måste kunna uttolkas i själva lagen och inte får grundas på enbart motivuttalanden.

I vad mån denna princip gör sig gällande även vid tolkning av våra skatteavtal har i IUR-INFORMATION (nr 2/3 2007) under rubriken ”Skatteavtal och rättspraxis” väckts av ingen mindre än en av Sveriges mest framträdande auktoriteter på skatteavtal nämligen f.d. regeringsrådet Stefan Ersson. Stefans främsta merit som specialist på området hänför sig till den del av hans tidigare karriär när han som departementsråd på finansdepartementet under många år var Sveriges chefsförhandlare för våra skatteavtal. Vidare har han därefter haft tillfälle att såsom ordförande i Skatterättsnämnden och som domare i regeringsrätten fatta beslut i ett flertal domar avseende tillämpning och tolkning av skatteavtal.

Frågan om tolkningen av skatteavtal var något jag tog upp redan i slutet av 1980-talet i vad som fortfarande utgör den till omfånget främsta behandling denna fråga har fått i svensk doktrin nämligen en 64 sidor lång rapport i IURs meddelandeserie nr 10 och 11 1988. Däri berörde jag också frågan om legalitetsprincipens betydelse för avtalstolkning. Denna rapport som har rönt mycket liten uppmärksamhet bland författare som sedermera ägnat sig åt skatteavtalstolkning har med stor sannolikhet också undgått Stefans observans. Annars hade han säkert haft anledning att ifrågasätta vad jag därvid framförde i denna fråga. Därmed är avslöjat att jag alltså har en i stora delar motsatt uppfattning avseende legalitetsprincipens betydelse för tolkning av skatteavtal än den som förespråkas av Stefan.

Innehåll: