Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal)

av

Peter Sundgren

Normhierarki och regelkonkurrens mellan intern skatterätt och skatteavtal.

av Peter Sundgren

-----------------------------------------------------------

Den internationella skattedebatten i Sverige har under de senaste två åren i stor utsträckning varit fokuserad på Regeringsrättens beryktade dom meddelad den 3 april 2008 - tre år efter Skatterättsnämndens förhandsbesked(!) - RÅ 2008 ref.24, det s.k. OMX-fallet, där domstolen enhälligt (Karin Almgren, Annika Brickmann, Nils Dexe och Peter Kindlund) förklarade att bestämmelser i svensk intern skatterätt som utvidgar en persons skattskyldighet i Sverige har företräde framför den bestämmelse i de (införlivande)lagar om dubbelbeskattningsavtal, som regel 2 §, enligt vilken ”avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” Detta, menar Regeringsrätten ” innebär bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar det kan få. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som som tillämpas vid regelkonkurrens.”

De principer som Regeringsrätten här syftar på är de som uttrycks i maximerna ”lex posterior” enligt vilken en senare meddelad lag har företräde framför en tidigare samt ”lex specialis” enligt vilken en lag som till sitt innehåll är mer specifik har företräde framför en lag som till sin utformning och karaktär är mer generell ”lex generalis”. När regelkonkurrensen löses på detta sätt är det således enligt Regeringsrätten irrelevant ”vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras”.

Jag var nyligen på ett intressant skatteseminarium för vilket Vinges Advokatbyrå i Stockholm stod värd - tack för den efterföljande supén! - och som innehållsmässigt arrangerats av IFA (International Fiscal Association) Sverige.

Ämnet för seminariet handlade om källskatter på utdelning i ett EU-rättsligt perspektiv och fokuserade specifikt på frågan huruvida vår kupongskatt är förenlig med EG-rätten vad gäller utdelningar från svenska bolag till bl. a. utländska pensionsstiftelser.

Presentationen av detta spörsmål gjordes av Linda Broström-Cabrera på ÖhrlingsPriceWaterhouse i Stockholm med utgångspunkt från vissa mål anhängiga i förvaltningrätten i Falun, framför allt en dom den 3 februari 2010, mål nr 2927-09.

Problemställningen, kortfattat, handlar om huruvida utländska pensionsstiftelser kan anses jämförbara med svenska motsvarigheter och huruvida, i så fall, det föreligger en diskriminerande skillnad i beskattningsreglerna i förhållande till beskattningen av svenska pensionsstiftelser. Om en sådan diskriminering föreligger uppkommer vidare frågan om det kan finnas några godtagbara grunder för att Sverige skall kunna rättfärdiga denna diskriminerande behandling.

Skatteupplägg med utländska brevlådeföretag underkänns.
Av Peter Sundgren
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Skatteverket har i några nyligen avgjorda mål (i underinstanser) haft framgång när det gäller att stoppa den omfattande kapitalflykt som sker genom underprisöverlåtelser och vinstutflyttningar till utländska brevlådeföretag.

Det ena fallet avser ett förhandsbesked i skatterättsnämnden avseende de konstruktioner som använts för kringgående av den s.k tioårsregeln varigenom svenska bolagsägare efter utflyttning till länder med vilka vi har avtal för undvikande av dubbelbeskattning kan ta hem aktievinster på sina svenska aktiebolag utan att betala vare sig kapitalskatt eller, vilket är vanligt i dessa situationer, inkomstskatt enligt 3:12-reglerna i Sverige.

Det andra upplägget är det som förekommit i det skatteavtal vi haft med Peru och där svenska fåmansbolagsägare inte ens behövt flytta utomlands för att skattefritt (eller så gott som skattefritt) kunna tillgodogöra sig vinsterna i sina svenska bolag.

Det är ironiskt - och stötande för den allmänna rättskänslan - hur våra särskilda bilaterala skatteavtal med andra stater, vilka ju träffats i syfte att undvika dubbel beskattning, i stället exploateras som instrument för att helt undgå beskattning! Oförsvarligt är vidare, vad gäller uppläggen med tioårsregeln, att den öppenhet som eftersträvas om fri etablering inom den gemensamma marknaden också kan utnyttjas för icke avsedda skatteflyktstransaktioner.

Försäljning av aktier efter utflyttning, del 2
av Peter Sundgren

Frågan om beskattning av värdestegring av aktier i svenska bolag som undviks genom att aktieägaren flyttar till utlandet före avyttringen av bolaget har under ett drygt kvartssekel vållat den svenske lagstiftaren stort huvudbry. I flera förhandsbesked under 2009 bl.a den s.k Thailands-domen har frågan komplicerats ytterligare av Regeringsrättens s.k. treaty override-dom RÅ 2008 ref. 24. En analys av denne författare av såväl regeringsrättsdomen som Thailandsmålet finns på denna webbsite under http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533 resp. http://www.skatter.se/index.php?q=node/2625 .
I flera larmrapporter från Skatteverket har påpekats att den kapitalflykt som orsakas av dessa skatteupplägg ger upphov till skattebortfall i mångmiljardklassen. Skatteverket rekommenderar därför, i likhet med vad som skett i ett flertal medlemsstater inom EU med likartade problem, ett införande av en s.k. exitbeskattning för underprisöverlåtelser till utländska holdingbolag men med uppskov med betalning av skatten till dess det sistnämnda bolaget avyttras. Frågan har under förra året tagits upp till behandling i den s.k. incitamentsutredningen (SOU 2009:33) som dock ansett att någon beskattning av nämnt slag inte bör införas. Denna artikel granskar och kommenterar utredningens arbete och synpunkter.

----------------------------------------------------------

Rubriken ovan är exakt den som Skatteverkets riskanalysgrupp i Malmö använde för en rapport på 35 sidor som publicerades i november 2007. Däri beskrevs skattekonsekvenserna av denna företeelse såsom utgörande ett mycket allvarligt samhällsekonomiskt problem. Försiktigt beräknat uppgavs skattebortfallet uppgå till mellan 1 och 2 miljarder kronor per år på vad som kan definieras som aktievinstutflyttningar av skatteflyktskaraktär. [1] I Skatteverkets Rapport 2008:1 ”Skattefelskarta för Sverige” bekräftas också omfattningen av den aktuella skatteflykten vad gäller försäljning av aktier efter utflyttning. Om det totala internationella ”skattefelet” på 46 miljarder fördelas på alla Sveriges medborgare skulle var och en ha ett utländsktbankkonto på drygt 50 000 kr. En uppgift som dock visar att en sådan fördelning av kapitalet är orealistisk återfinns vidare i en artikel i tidningen Axess [2] av historieprofessorn vid UCLA Peter Baldwin, som bl a jämför förmögenhetskoncentrationen mellan USA och Sverige. Där konstateras att en procent av amerikanarna ägde omkring 21 procent av alla tillgångar år 2000. I Sverige var motsvarande siffra, ”trots detta lands jämlikhetsrykte”, exakt densamma som i Amerika dvs också 21 procent. Men, fortsätter författaren ”om vi tar hänsyn till den massiva förflyttning av rikedomar utanför landets och bokföringens gränser som svenska skattemyndigheter tillåter, så är den rikaste procentenheten av svenskar dubbelt så välbeställd som sina amerikanska motsvarigheter.” I princip är det mera korrekt att i internationella sammanhang, såsom professor Gustaf Lindencrona gjorde i sin doktorsavhandling 1972, att tala om kapitalflykt i stället för skatteflykt. På så sätt illustreras att både skatten och kapitalet försvinner ur landet.

Treaty override

Skattenytts redaktör Mattias Dahlberg har (i nr 7-8) framfört berättigad kritik mot Regeringsrättens beslut i det s.k. OMX-fallet där det förklaras, vad gäller förhållandet mellan Sveriges s.k. CFC-regler och skatteavtal, att skatteanspråk enligt våra interna rättsregler under vissa omständigheter har företräde framför våra skatteavtal. Beslutet innebär att domstolen gör sig skyldig till vad som populärt brukar betecknas som (tax) treaty override. Domen är av sådan natur att den har betydelse för all tillämpning av skatteavtal. Denne författare delar Dahlbergs uppfattning om att domen innebär treaty override men däremot inte de bevekelsegrunder därför som åberopas. Dessa berör fundamentala och generella principer för förhållandet mellan intern rätt och avtal. I det följande diskuteras dessa förhållanden samt lämnas förslag på åtgärder för att avvärja konsekvenserna av den aktuella domen, något som är ytterst angeläget och brådskande. Redogörelsen innehåller också en närmare analys av regeringsrättsdomen och en fördjupad diskussion om förhållandet mellan just CFC-regler och skatteavtal.

Bakgrund

Den 3 april i år (och nästan fyra år (!)efter det ansökan ingavs 1)
meddelade Regeringsrätten enhälligt (Karin Almgren, Annika Brickmann, Nils Dexe och Peter Kindlund) ett beslut i ett förhandsbeskedsärende (mål nr 2655-05) som har sänt chockvågor genom det internationella skatteetablissemanget i Sverige.

Legalitetsprincipen och skatteavtal.

av Peter Sundgren

Legalitetsprincipen, när den diskuteras i skattesammanhang, brukar illustreras med den latinska devisen ”nullum tributum sine lege”, ingen skatt utan lag. Innebörden häri kortfattat är att ett skatteanspråk måste kunna uttolkas i själva lagen och inte får grundas på enbart motivuttalanden.

I vad mån denna princip gör sig gällande även vid tolkning av våra skatteavtal har i IUR-INFORMATION (nr 2/3 2007) under rubriken ”Skatteavtal och rättspraxis” väckts av ingen mindre än en av Sveriges mest framträdande auktoriteter på skatteavtal nämligen f.d. regeringsrådet Stefan Ersson. Stefans främsta merit som specialist på området hänför sig till den del av hans tidigare karriär när han som departementsråd på finansdepartementet under många år var Sveriges chefsförhandlare för våra skatteavtal. Vidare har han därefter haft tillfälle att såsom ordförande i Skatterättsnämnden och som domare i regeringsrätten fatta beslut i ett flertal domar avseende tillämpning och tolkning av skatteavtal.

Frågan om tolkningen av skatteavtal var något jag tog upp redan i slutet av 1980-talet i vad som fortfarande utgör den till omfånget främsta behandling denna fråga har fått i svensk doktrin nämligen en 64 sidor lång rapport i IURs meddelandeserie nr 10 och 11 1988. Däri berörde jag också frågan om legalitetsprincipens betydelse för avtalstolkning. Denna rapport som har rönt mycket liten uppmärksamhet bland författare som sedermera ägnat sig åt skatteavtalstolkning har med stor sannolikhet också undgått Stefans observans. Annars hade han säkert haft anledning att ifrågasätta vad jag därvid framförde i denna fråga. Därmed är avslöjat att jag alltså har en i stora delar motsatt uppfattning avseende legalitetsprincipens betydelse för tolkning av skatteavtal än den som förespråkas av Stefan.

Innehåll:

Regeringsrätten avgjorde den 11 mars 2009 en rad mål rörande rätten till avdrag för koncernbidrag till utländska koncernbolag. Domarna var mycket efterlängtade av marknaden, eftersom en betydande osäkerhet om skattevillkoren för internationellt verksamma företag därmed kunde skingras. Det basuneras ut i media att domen i Regeringsrätten gör att statskassan kan gå miste om miljarder i skatteintäkter från stora svenska bolag. Finansminster Anders Borg blev enligt uppgifter i pressen mycket upprörd och ser rött och anser att sista ordet ännu inte är sagt.

Controlled Foreign Corporation (CFC) taxation in Sweden and new “business purpose” test.

by Peter Sundgren

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Last September 11 the Swedish IFA (International Fiscal Association) Branch arranged a meeting to discuss the draft national reports for the 2008 IFA Congress in Brussels. This type of meeting is held every year shortly before the deadline for submission of the reports with the purpose of giving the reporters an opportunity to discuss their work and to obtain comments and further input from other members of the Swedish branch.

One of the main subjects (number II) deals with the international tax aspects of interest payments under the title “New tendencies in tax treatment of cross-border interest of corporations”. The two national reporters for Sweden are Lars Jonsson senior tax partner of Linklaters, Stockholm and Peter Melz, professor of Fiscal Law at the University of Stockholm.

“Every citizen has a duty to be a                                          
nuisance to his government”

(Thomas Jefferson)

Till Finansdepartementet.

Angående Sveriges internationella skattesystem.

Interpretation of tax treaties authenticated in two or more languages – a case study. [1]

In 2004 the Supreme Administrative Court of Sweden (SAC), delivered an advance ruling, RÅ 2004 not 59, regarding the interpretation of the Sweden – Peru tax treaty that was signed 17 September 1966.

The case focuses on the problems of  treaty interpretation caused by a divergence of language in the two texts of the treaty,  but it highlights also a number of additional interpretation issues.