En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2015 ref. 81

Målnummer: 1071-14, 1072-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-12-28

Rubrik: Fråga om skatteplikt för pension som utbetalas på grund av tidigare tjänst hos Internationella Valutafonden. Inkomsttaxering 2009 och 2010.

Lagrum: 10 kap. 5 § och 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Skatteverket beslutade vid omprövning den 28 april 2011 att M.L. för inkomståren 2008 och 2009 skulle beskattas för inkomst av tjänst i form av pension från Internationella valutafonden (IMF). Pensionen hade utbetalats i enlighet med villkoren i valutafondens pensionsplan, The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund (SRP). Skatteverket anförde bl.a. att ersättningen betalats ut av hennes tidigare arbetsgivare, IMF, samt att den aktuella pensionsplanen förvaltas av IMF och inte av någon fristående juridisk person.

M.L. överklagade Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten och yrkade att ersättningen från IMF skulle undantas från beskattning eftersom den utgick på grund av utländsk kapitalförsäkring. M.L. anförde bl.a. följande. Kravet att för att en försäkring ska anses föreligga ska den administreras av en självständig juridisk person framgår inte av inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Skatteverket fäster stor vikt vid förekomsten av en fristående juridisk person. Skatteverket har inte gått in på frågan hur verket resonerar vid sin bedömning av huruvida en verkligt självständig juridisk person står som försäkringsgivare. Skatteverket accepterar i enlighet med RÅ84 1:25 att United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) uppfyller detta kriterium medan verket nonchalerar vad som upprepade gånger har anförts i frågan om Generalsekreterarens långt starkare ställning i jämförelse med IMF:s managing director. - IMF:s pensionsplan är precis som FN:s (Förenta Nationerna) klart skiljd från IMF:s förvaltning i övrigt.

Förvaltningsrätten i Härnösand (2011-10-06, ordförande Berglund) yttrade: - Enligt 11 kap. 1 § IL ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt om inte annat anges i 8 kap. eller 11 kap. IL. - Med pension avses bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket IL). - Av 8 kap. 14 § IL framgår att ersättning som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är helt skattefri. - - - Förvaltningsrättens bedömning - Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att förhållandena i målet är desamma som för inkomsttaxering 2008. Enligt förvaltningsrättens mening har det inte framkommit några skäl i målet som ger anledning att göra någon annan bedömning än den förvaltningsrätten och kammarrätten gjort gällande inkomsttaxeringen 2008 vad gäller att medlen i SRP inte kan sägas ha placerats hos någon från IMF fristående juridisk person. M.L:s ersättning har utbetalats på grund av tidigare tjänst och ersättningen utgör därmed skattepliktig intäkt. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

M.L. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och vidhöll där sin talan. Hon anförde bl.a. följande. I enlighet med rättsfallet RÅ84 1:25 är pensionsförmåner från UNJSPF undantagna från inkomstbeskattning i Sverige eftersom de anses utgå på grund av kapitalförsäkring. Försäkringsinspektionen, som yttrade sig i rättsfallet samt i ett förhandsbesked från Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden den 12 februari 1987 rörande pension från Världsbanken, ställde inte något krav på att utbetalning ska ske från en fristående juridisk person. Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) anslöt sig i rättsfallet till Försäkringsinspektionens ställningstagande och Skatteverket avstod från att överklaga förhandsbeskedet. Avgörande för Försäkringsinspektionens bedömning var att pensionsfonden närmast kunde anses bedriva försäkringsverksamhet motsvarande verksamhet i livförsäkringsbolag eller understödsförening i Sverige. - Kammarrätten i Stockholm funnit att den pensioneringsform som tillämpas inom Världsbanken inte i något väsentligt avseende skiljer sig från den som var föremål för bedömning i RÅ84 1:25 och att pensionen därför får anses utgå på grund av försäkring. Efter detta har Skatteverket tillkännagett på sin hemsida att verket ändrat sitt tidigare ställningstagande rörande beskattning av pension till följd av arbete hos Världsbanken. - UNJSPF och SRP är med avseende på rättslig ställning och uppbyggnad identiska med varandra och med Världsbankens pensionsplan före omvandlingen från implicit till explicit trust den 1 november 2001. Skatteverket anser att Världsbankens pensionsplans rättsliga status är irrelevant när det gäller frågan om pensionen ska beskattas eller inte. UNJSPF och SRP är båda implicita truster och i själva verket är valutafondens pensionsplan mer självständig i förhållande till valutafonden än vad UNJSPF är i förhållande till FN. SRP finansieras löpande helt genom förmånstagarnas premier och är mindre beroende av arbetsgivarens fyllnadsinbetalningar än vad UNJSPF är. - - - Förmånstagarna i FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner har full rätt att transferera medel från den ena pensionsplanen till den andra. Detta regleras i ett "Transfer of Benefits Agreement" och i stadgarna artikel 14. Hon skulle därmed ha kunnat säkerställa undantag från inkomstskatt i Sverige genom att överföra sina ackumulerade tillgångar till UNJSPF eller till Världsbankens pensionsplan. - - - Försäkringsinspektionen drog i ovan nämnda yttranden slutsatsen att UNJSPF och Världsbankens pensionsfond skulle anses meddela kapitalförsäkring oavsett deras formella juridiska status. Detsamma måste gälla för IMF:s Retirement Fund. Hennes pension ska anses utgå på grund av kapitalförsäkring meddelad av en utländsk försäkringsrörelse och ska som sådan vara undantagen från inkomstskatt i Sverige. Försäkringen tillhandahålls av Retirement Fund, inte av IMF.

Skatteverket anförde bl.a. följande till stöd för sin inställning. IMF:s pensionsfond kan inte anses vara en självständig juridisk person. Inte heller kan de aktuella fonderna anses utfästa pensionerna, eftersom det i slutändan är arbetsgivarna som garanterar att utbetalningarna kan fullgöras i sin helhet. En direkt utfästelse om pension från den anställdes arbetsgivare representerar en kostnad som inte kan bestämmas i förväg, men arbetsgivaren är ensam skyldig att täcka risken (pensionsutfästelsen). Sådana utfästelser brukar därför inte anses vara försäkring. Alternativ som innebär en risktäckning bland flera intressenter brukar däremot anses representera olika försäkringsalternativ. - - - För att det ska vara fråga om försäkring ska försäkringsgivaren stå en risk att få betala mer än vad denne fått in i form av premier. Avseende IMF:s pensionsfond står inte pensionsfonden utan arbetsgivaren den risken. När det gäller pensionsutbetalningar till före detta anställda hos IMF sker inte heller någon kostnadsutjämning eftersom det endast finns en arbetsgivare, valutafonden, och denne i slutänden står risken att få betala om inte pensionsfondens medel förslår till pensionsåtagandena. - - - Det är därför närmast till hands att se de aktuella utbetalningarna som pension från den förra arbetsgivaren, som har tryggat utbetalningarna genom att fondera medel för dessa. Utbetalningarna är därmed skattepliktiga som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket IL, oavsett om fonden kan ses som en pensionsstiftelse eller inte.

Kammarrätten i Sundsvall (2013-12-17, Pettersén, Lind, Ebbing, referent) yttrade: Av intresse är även bestämmelserna i 2 kap. 6 och 21 §§ lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen och 31 § i den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370). - I 2 kap. 6 § första stycket lagen om ikraftträdande av inkomstskattelagen anges följande. Försäkring som meddelats före år 1969 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands och som enligt de bestämmelser som gällde före ikraftträdandet den 1 januari 1970 av lagen (1969:754) om ändring i kommunalskattelagen var att anse som en pensionsförsäkring skall även efter ikraftträdandet anses som en pensionsförsäkring om hela premien för försäkringen i enlighet med försäkringsavtalet i dess lydelse den 31 december 1968 betalats senast den dagen. - Skulle premie enligt avtalets lydelse den 31 december 1968 betalas även efter utgången av år 1968 anses, enligt samma lagrum andra stycket, försäkringen den 1 januari 1969 ha delats upp på en pensionsförsäkring och en kapitalförsäkring. Som pensionsförsäkring anses sådan del av försäkringen som motsvarar premie som i enlighet med försäkringsavtalet i dess lydelse den 31 december 1968 hade betalats eller skulle ha betalats före år 1969. - Av 2 kap. 21 § samma lag framgår följande. En försäkring som tecknats före år 1997 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands anses som en pensionsförsäkring, om den på den skattskyldiges begäran med stöd av ikraftträdandebestämmelserna till lagen (1996:1240) om ändring i den upphävda kommunalskattelagen ansetts som pensionsförsäkring. En försäkring anses också som pensionsförsäkring, om en skattemyndighet eller Riksskatteverket har lämnat en förklaring om detta. I fråga om andra personförsäkringar som tecknats före år 1997 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands tillämpas vad som gällde enligt den upphävda kommunalskattelagen i den nyss angivna lydelsen, om inte den skattskyldige begär att nya bestämmelser skall tillämpas. - Av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen framgår att med pension förstås bl.a. belopp som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande. - I punkt 1 artonde stycket av anvisningarna till samma lagrum anges att med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. - Kammarrätten har inhämtat ett yttrande från Finansinspektionen avseende frågan om SRP för anställda vid IMF kan anses utgöra försäkring/försäkringsrörelse. Finansinspektionen har i sitt yttrande den 19 april 2013, efter att ha redogjort för begreppen försäkringsrörelse och tjänstepension, anfört följande. IMF är en internationell organisation som i sin balansräkning för år 2012 har tillgångar i storleksordningen 45 miljarder kronor och en motsvarande pensionsskuld för sitt pensionsåtagande till anställda genom sin pensionsplan SRP. Det förefaller röra sig om en företeelse som närmast kan jämföras med att svenska företag och organisationer kan ta upp en pensionsskuld i balansräkningen, om den är tryggad på lämpligt sätt, exempelvis genom kreditförsäkring. Utbetalningarna har samband med tidigare yrkesutövning hos valutafonden och kan kategoriseras som tjänstepension i allmän mening. Den beskrivna formen av tjänstepension innehåller moment, t.ex. livsvarig ålderspension, som kan tillhandahållas som tjänstepensionsförsäkring av svenska livförsäkringsföretag (inklusive livförsäkringsföreningar) och som verksamhet med tjänstepension i understödsföreningar (tjänstepensionskassor). Finansinspektionens bedömning är att IMF inte kan anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och att SRP därför inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag utan att det snarare rör sig om ett tjänstepensionsåtagande som under svenska förhållanden skulle tagits upp som skuld i en arbetsgivares balansräkning som avsättning till pensioner. - Kammarrätten gör följande bedömning - Frågan i målet är om den ersättning som M.L. erhåller från IMF utgår på grund av försäkring eller inte. Om den utgår på grund av försäkring är den skattefri, medan den annars är skattepliktig. - Det är Skatteverket som har bevisbördan för att en intäkt är skattepliktig. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet RÅ84 1:25 funnit att pension som utbetalas på grund av föregående tjänst hos FN:s livsmedels- och jordbruksorganisation, FAO, utgår till följd av försäkring, medan en pension som utbetalas på grund av föregående tjänst hos den europeiska kärnforskningsorganisationen CERN i rättsfallet RÅ 1996 ref 78 inte bedömts utgå till följd av försäkring. - Som förvaltningsrätten angett har Kammarrätten i Sundsvall tidigare tagit ställning till frågan om beskattning av M.L:s pension från IMF och då instämt i förvaltningsrättens bedömning att ersättningen inte utbetalats genom försäkring (dom den 24 augusti 2011 angående 2008 års inkomsttaxering, mål nr 1342-10). Förvaltningsrätten hade i den då överklagade domen i sin bedömning hänfört sig till ett avgörande från Kammarrätten i Stockholm angående pension från Världsbanken, där kammarrätten funnit att pensionen skulle tas upp till beskattning (dom den 23 februari 2010 i mål nr 6319-09). - Som framgår ovan har Kammarrätten i Stockholm dock därefter i flera avgöranden (domar den 27 september 2011 och den 14 februari 2012 i mål nr 3750-10, 3652-3654-11 och 4428-4434-11) bedömt att ersättningar som utbetalats från Världsbankens pensioneringssystem får anses utgå på grund av försäkring. Kammarrätten har funnit att den pensioneringsform som tillämpas inom Världsbankens pensionsplan inte i något väsentligt avseende avviker från den som bedömdes i rättsfallet RÅ 84 1:25, ett synsätt som Skatteverket numera accepterar. - Förvaltningsrätten har i den nu överklagade domen, precis som i domen angående 2008 års inkomsttaxering, lagt avgörande vikt vid att medlen i SRP inte placerats hos en från IMF fristående juridisk person. Finansinspektionen har gjort bedömningen att SRP inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag. Det framgår dock varken av Finansinspektionens yttrande eller av de tidigare redovisade rättsfallen från Högsta förvaltningsdomstolen att det är av avgörande betydelse om utbetalning sker från en fristående juridisk person eller inte. Som M.L. påpekat finns det inte heller i de ovan nämnda yttrandena från Försäkringsinspektionen stöd för en sådan bedömning. Att pengarna placerats hos en från arbetsgivaren fristående juridisk person får därmed ses som en omständighet bland flera när det gäller att bedöma en viss ersättnings skatteplikt. - M.L. har i kammarrätten redogjort för de likheter som enligt hennes uppfattning föreligger mellan UNJSPF, som var föremål för prövning i rättsfallet RÅ84 1:25, samt Världsbankens och IMF:s pensionsplaner. Hon har dessutom uppgett att IMF:s pensionsplan är mer självständig i förhållande till valutafonden än vad UNJSPF är i förhållande till FN och har lämnat konkreta exempel på i vilka avseenden som detta är fallet. Samtidigt har hon redogjort för på vilket sätt IMF:s pensionsplan skiljer sig från CERN:s pensionsplan. M.L. har vidare uppgett att förmånstagarna i FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner har full rätt att transferera medel från den ena pensionsplanen till den andra. Skatteverket har inte i något avgörande hänseende motsagt dessa uppgifter. Det utredningsmaterial som M.L. ingett till stöd för sin inställning ger inte stöd för att utgå från något annat än att FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner i väsentliga delar företer stora likheter med varandra. Även den av M.L. nämnda bestämmelsen angående samordning med Världsbankens pensionsplan talar för att dessa båda pensionsplaner har likartade villkor. - Mot denna bakgrund finner kammarrätten att Skatteverket inte har gjort sannolikt att det föreligger några avgörande skillnader mellan villkoren i IMF:s pensionsplan, Världsbankens pensionsplan och den pensionsplan som bedömdes i rättsfallet RÅ 84 1:25, som kan leda till att ersättning som utbetalas från IMF:s Retirement Fund, till skillnad från ersättning från övriga nämnda pensioneringsformer, är skattepliktig. Den ersättning som utbetalats till M.L. från IMF får därmed, oavsett vad Finansinspektionen anfört i sitt yttrande, anses utgå på grund av försäkring. Överklagandet ska således bifallas. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och upphäver Skatteverkets beslut att höja M.L:s inkomst av tjänst med 374 306 kr respektive 377 758 kr vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att M.L. vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010 skulle beskattas för pension från IMF som inkomst av tjänst med 374 306 kr respektive 377 758 kr. Skatteverket anförde bl.a. följande. Ersättningen betalas ut på annat sätt än genom försäkring och utgör därmed pension som enligt 10 kap. 2 och 5 §§ samt 11 kap. 1 § IL ska beskattas som inkomst av tjänst. För att det ska vara fråga om en försäkring måste pensionsåtagandet föras över till en från arbetsgivaren självständig juridisk person som bedriver med försäkringsrörelse jämförbar verksamhet. I detta ligger att det måste finnas ett visst mått av risk i verksamheten. Dessa förutsättningar är inte uppfyllda. - Den aktuella pensionen betalas ut av IMF i enlighet med villkoren i dess pensionsplan SRP. Planen i sig är inte någon självständig juridisk person. De tillgångar som ska säkerställa åtagandena enligt planen ägs av IMF och redovisas i IMF:s balansräkning. Även åtagandena ligger kvar i IMF:s balansräkning. IMF utser ledamöterna i det kontrollorgan som övervakar administrationen av planen och står för alla administrativa kostnader. Om planen skulle avslutas ska återstående medel återgå till IMF. Även det faktum att IMF tillskjuter ytterligare medel om dessa inte räcker till för gjorda pensionsåtaganden talar för att utbetalningarna garanteras av IMF. Fullföljandet av planen är helt beroende av IMF:s tillskott och IMF finansierar pensionerna till ungefär två tredjedelar. Det är således arbetsgivaren, IMF, som utfäster pensionerna och även ser till att det finns medel för att fullgöra dessa åtaganden.

M.L. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Ersättningen ska anses utgå på grund av kapitalförsäkring och är därför undantagen från inkomstskatt i Sverige. Världsbankens pensionsplan var tidigare utformad på samma sätt som SRP. Dåvarande Rättsnämnden fann 1987 att den pension som betalades ut enligt Världsbankens pensionsplan fick anses utgå på grund av livförsäkring. Nämnden anslöt sig därvid till ett av dåvarande Försäkringsinspektionen ingivet yttrande. - SRP är registrerad i USA och lyder under särskild lagstiftning där och är att jämställa med en trust vars ändamål är att tillhandahålla pensionsförmåner för deltagarna i planen. Den amerikanska lagstiftningen innebär att IMF har ett begränsat inflytande över tillgångarna i SRP. - I RÅ84 1:25 fann Högsta förvaltningsdomstolen att pension från UNJSPF var skattefri. Den pensionslösningen var till sin konstruktion identisk med SRP vad gäller självständig ställning. Liksom UNJSPF måste SRP anses meddela kapitalförsäkring oavsett vilken formell juridisk status SRP anses ha.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-12-28, Jermsten, Knutsson, Rynning, Classon, Gäverth) yttrade:

Skälen för avgörandet

Pension ska enligt 11 kap. 1 § IL tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses enligt 10 kap. 5 § bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Med pension avses också utbetalningar från bl.a. pensionsförsäkring.

Av artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater följer att pension som uppbärs av en person med hemvist i Sverige och som hänför sig till tidigare anställning i USA beskattas i Sverige.

IMF har under inkomståren 2008 och 2009 betalat ut pension till M.L. i enlighet med villkoren i SRP. Utbetalningarna utgår på grund av hennes tidigare anställning hos IMF. Avgörande för om utbetalningarna är skattepliktiga är om de utgår på annat sätt än genom försäkring.

Finansinspektionen har i yttrande till kammarrätten den 19 april 2013 sammanfattningsvis anfört följande. Utbetalningarna har samband med tidigare anställning hos IMF och kan kategoriseras som tjänstepension i allmän mening. IMF kan inte anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och SRP kan därför inte jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag. Snarare rör det sig om ett tjänstepensionsåtagande som under svenska förhållanden skulle ha tagits upp som en avsättning i arbetsgivarens balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

Av villkoren för SRP framgår att de tillgångar som ska säkerställa IMF:s åtaganden enligt planen ägs av IMF men hålls åtskilda från övriga tillgångar samt att IMF svarar för kostnaderna för att administrera planen. Vidare framgår att om brist uppstår i tillgångsmassan svarar IMF för att tillskjuta medel för att åtagandena ska kunna fullföljas. Skulle planen avslutas återgår medlen till IMF efter att utestående åtaganden reglerats. De personer som förvaltar tillgångarna, administrerar planen samt har hand om pensionsutbetalningarna utses enligt ett förfarande där IMF har ett avgörande inflytande.

Redovisningen av pensionsåtagandena följer den internationella redovisningsstandarden IAS 19, Employee Benefits, vilket innebär att IMF som skuld eller tillgång tar upp nuvärdet av åtagandena med beaktande av aktuariella vinster och förluster och efter avdrag för det verkliga värdet av de tillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras.

IMF finansierar sina pensionsåtaganden på ett sätt som enligt svenska förhållanden närmast är att beskriva som pension i egen regi varmed avses redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. Att det inte handlar om en försäkringslösning vinner även stöd av Finansinspektionens yttrande.

Av det anförda följer att utbetalningarna till M.L. får anses utgå på annat sätt än genom försäkring och de är därför skattepliktiga.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att M.L. vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010 ska beskattas för pension från Internationella valutafonden med 374 306 kr respektive 377 758 kr.

Mål nr 1071-1072-14, föredragande Louise Molin Alfredsson 

Sökord: Inkomst av tjänst; Pensionsfrågor

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 78

Målnummer: 2757-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-12-16

Rubrik: En ansökan om förhandsbesked i en skattefråga har avvisats när ett sådant besked inte har ansetts vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall: 

REFERAT

Diligentia Fyrkanten AB (bolaget) ansökte i juni 2014 hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt. Bolaget äger en fastighet i centrala Stockholm bestående av två taxeringsenheter. På den ena taxeringsenheten fanns ett flertal byggnader som i allt väsentligt utgjorde en enhet i huvudsak använd för kontorsändamål. Enheten har i fråga om värdeminskningsavdrag behandlats som en enda byggnad. På taxeringsenheten genomförs två byggnadsprojekt avseende kontor respektive bostäder. Vid planeringen av projekten övervägdes tre olika sätt att genomföra dem. Gemensamt för de olika alternativen var att de förutsatte att de befintliga byggnaderna revs, dock i varierande grad. Det alternativ som valdes innebar att kvar efter rivningen var s.k. stomrena bärande konstruktionsdelar. Dessa var dock inte tillräckliga för den nya byggnationen utan behövde kompletteras och förstärkas tillsammans med grunden. Rivningen inleddes under 2012 och var helt avslutad under första halvåret 2013.

Bolaget önskade bl.a. svar på frågan om byggnaderna efter rivningen skulle anses utrangerade på sådant sätt att det förelåg rätt till utrangeringsavdrag enligt 19 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för inkomståret 2013. Bolaget anförde bl.a. att det var av stor vikt att få ett förhandsbesked eftersom ett utrangeringsavdrag påverkar bolagets skattepliktiga inkomst och framtida avskrivningar på fastigheten. En osäkerhet beträffande fastighetens skattemässiga värde ansågs vidare kunna föranleda problem vid en framtida avyttring. Bolaget uppgav även att om det känt till risken för att utrangeringsavdrag inte skulle komma att medges hade bolaget sannolikt valt att genomföra en total rivning. Enligt bolagets uppfattning var det dock fråga om en definitiv utrangering.

Skatteverket ansåg att den ursprungliga byggnaden, bestående av delar från skilda tidsperioder, i allt väsentligt utgjorde en gemensam enhet som användes för samma ändamål. Efter rivningen finns vissa delar kvar vilka ingår som element i den nya byggnationen. Den ursprungliga byggnaden är alltså inte utrangerad i sin helhet vilket enligt verkets uppfattning är en förutsättning för att avdrag ska kunna medges enligt 19 kap. 7 §.

Skatterättsnämnden (2015-04-07, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Lohela, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Bolaget har inte rätt till utrangeringsavdrag. - Motivering - Rättsligt - [Text här utelämnad] - Skatterättsnämndens bedömning - Den fråga som Skatterättsnämnden ska bedöma är om den aktuella byggnaden är utrangerad med anledning av de utförda rivningsarbetena. - Utrangeras en byggnad ska enligt 19 kap. 7 § avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte dragits av tidigare. För att avdrag ska medges för en byggnad krävs att utrangeringen framstår som definitiv (jfr prop. 1969:100 s. 130 och SOU 1968:26 s. 83). - Innan de rivningsarbeten som föranlett ansökan påbörjades bestod den aktuella byggnaden av fyra olika hus. De utgjorde i allt väsentligt en gemensam enhet använd för kontorsändamål och har i fråga om värdeminskningsavdrag behandlats som en enda byggnad. - De aktuella arbetena har inneburit att delar av den befintliga byggnaden rivits. En större del av byggnaden, bestående av s.k. stomrena bärande konstruktioner, har dock sparats och ingår, efter förstärkning och komplettering, i den nya byggnaden. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas under sådana förhållanden förutsättningar för utrangeringsavdrag (jfr HFD 2011 ref. 72).

Bolaget överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked på så sätt att bolaget medges rätt till utrangeringsavdrag.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-12-16, Jermsten, Knutsson, Ståhl, Rynning, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

För enskilda syftar förhandsbeskedsinstitutet till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende (jfr prop. 1951:64 s. 42 f. och 111, prop. 1997/98:65 s. 24, SOU 2014:62 s. 31, 33 och 59 och HFD 2014 ref. 74).

Av bolagets ansökan om förhandsbesked framgår att rivningsarbetet inleddes under 2012 och slutfördes under första halvåret 2013. Ansökan gjordes i juni 2014. De åtgärder som beskrivs i ansökan och som bolaget vill ha bedömda hade således vid tiden för ansökan redan slutförts och några handlingsalternativ beträffande det sätt på vilket de aktuella byggnadsprojekten skulle genomföras fanns alltså inte längre. Detta bekräftas av bolagets egna uppgifter i ansökan om att bolaget, om det innan det påbörjade projekten känt till risken för att utrangeringsavdrag skulle komma att nekas, sannolikt skulle ha valt ett annat alternativ än det nu aktuella.

Som skäl för att förhandsbesked bör lämnas - trots att de för frågeställningen avgörande åtgärderna redan hade slutförts och det inte längre fanns några handlingsalternativ - har bolaget i huvudsak uppgett att ett utrangeringsavdrag påverkar avskrivningarnas storlek samt att en osäkerhet beträffande det skattemässiga värdet kan föranleda problem vid en framtida avyttring. Bolaget har emellertid inte påstått att det i händelse av ett negativt besked i frågan om utrangeringsavdrag överväger att vidta andra åtgärder eller dispositioner som skulle kunna motivera ett snabbt avgörande i den frågan genom att förhandsbesked lämnas.

Högsta förvaltningsdomstolen finner med hänsyn till det sagda att det inte kan anses ha varit av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnades.

Möjligheten att på ansökan av en enskild lämna förhandsbesked om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning infördes 1960. I förarbetena konstaterades att den snabbare proceduren i mål om förhandsbesked gjort det möjligt att tidigare få fram vägledande avgöranden och att förhandsbeskeden fått stor betydelse som prejudikat. Det framstod då som en brist att förhandsbesked inte kunde lämnas när en begäran om förhandsbesked kunde motiveras uteslutande av intresset att erhålla ett vägledande prejudikat (prop. 1960:79 s. 37).

Av motiven till den lagändring som möjliggjorde för det allmänna genom dåvarande Riksskatteverket att ansöka om förhandsbesked framgår bl.a. följande (prop. 1997:98/65 s. 37 f.). Syftet med reformen är att skapa förutsättningar för snabbare besked i skattefrågor av allmänt prejudikatintresse. Förhandsbesked på ansökan av Riksskatteverket ska lämnas endast i sådana fall där det finns ett behov av att snabbt få aktuella prejudikatfrågor klarlagda. Det ställs inte upp något högre krav på det allmännas ansökan i detta hänseende jämfört med vad som gäller för ansökan av enskilda rörande denna prövningsgrund.

En förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas i en fråga av prejudikatvärde bör således vara att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande. Den frågeställning som prövats av Skatterättsnämnden är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte av det slaget. Det kan därför inte anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

Med hänsyn till det sagda borde ansökningen ha avvisats av Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.

Mål nr 2757-15, föredragande Stina Pettersson 

Sökord:
 
Förhandsbesked, skatter, fråga om meddelande av förhandsbesked; Förhandsbesked, inkomstskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref.77

Målnummer: 2273-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-12-10

Rubrik: Den s.k. särskilda post som enligt bestämmelserna om räntefördelning aktualiseras vid vissa fastighetsförvärv ska beräknas utan beaktande av att förvärvaren samtidigt med fastighetsförvärvet tar över ett sparat fördelningsbelopp från den tidigare ägaren. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 33 kap. 15 §, 16 § och 17 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. K.G. och hennes make äger hälften var av en jordbruksfastighet där de bedriver jordbruk. K.G. avser att överlåta sin andel av fastigheten till sin son B.G. Ersättning ska lämnas genom att B.G. tar över skulder om 500 000 kr med fastigheten som säkerhet. Fastighetsandelens värde vid beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning är 61 957 kr. Av de förutsättningar som lämnats framgår att fastighetsandelen är en kapitaltillgång och kommer att fortsätta att vara det även hos förvärvaren, att överlåtelsen inkomstskatterättsligt är att betrakta som en gåva samt att fastigheten utgör en verksamhetsgren. - K.G. har vidare ett sparat fördelningsbelopp enligt bestämmelserna om räntefördelning i 33 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I samband med överlåtelsen ska B.G. ta över 220 004 kr av det sparade fördelningsbeloppet från K.G. Samtliga lagstadgade förutsättningar för detta har angetts vara uppfyllda.

B.G. ville veta om det övertagna sparade fördelningsbeloppet ska påverka beräkningen av den särskilda posten enligt 33 kap. 15 och 16 §§ IL. Han ansåg att det sparade fördelningsbeloppet inte ska påverka beräkningen. Det negativa kapitalunderlaget som hänför sig till förvärvet enligt 15 och 16 §§ måste avse fastighetsförvärvet som sådant, dvs. utan hänsyn till övertaget sparat fördelningsutrymme. En annan tolkning skulle leda till en negativ räntefördelning när det sparade fördelningsbeloppet utnyttjats.

Skatteverket ansåg att den särskilda posten ska påverkas av att sparat fördelningsbelopp övertas. Ett övertagande är skattemässigt en form av berikande då en större del av framtida avkastning kan beskattas i inkomstslaget kapital. Om det inte ska ingå i kapitalunderlaget vid beräkning av den särskilda posten skulle det medföra att övertagaren kan ta ut medel ur näringsverksamheten till en lägre beskattning utan att drabbas av negativ räntefördelning.

Skatterättsnämnden (2015-03-19, André, ordförande, Svanberg, Jönsson, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Vid beräkningen av den särskilda posten ska hänsyn inte tas till övertaget sparat fördelningsbelopp. - Motivering - - - Rättsligt - Bestämmelser om räntefördelning för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag finns i 33 kap. IL. Räntefördelning innebär enligt 2 § att en viss del av inkomsten av näringsverksamheten, ett positivt fördelningsbelopp, dras av och beskattas i inkomstslaget kapital i stället. Är fördelningsbeloppet negativt ska en viss del av inkomsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för i inkomstslaget kapital. - Positiv räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar resultatet för näringsverksamheten före räntefördelning justerat på sätt som sägs i 5 §. Den skattskyldige får enligt 6 § helt eller delvis avstå från att dra av ett positivt fördelningsbelopp. - Positivt eller negativt fördelningsbelopp beräknas enligt 3 § genom att ett kapitalunderlag, som för enskilda näringsidkare definieras i 8 § och som kan vara positivt eller negativt, multipliceras med statslåneräntan vid en viss tidpunkt ökad med viss procentsats. - Av 7 § framgår att om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår. - Vid överföring av en enskild näringsverksamhet genom gåva eller annat benefikt fång får förvärvaren enligt 7 a § första stycket helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp. I andra stycket sägs att om inte samtliga realtillgångar övergår får sparat fördelningsutrymme bara övertas till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. - Enligt 8 § beräknas kapitalunderlaget för en enskild näringsidkare till skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång ökad bl.a. med kvarstående sparat fördelningsbelopp, en sådan övergångspost som avses i 14 § och en sådan särskild post som avses i 15-17 §§. På motsvarande sätt ska kapitalunderlaget minskas med bl.a. 78 procent av expansionsfonden enligt 34 kap. - Med övergångspost i 14 § avses ett negativt fördelningsunderlag i näringsverksamheten när reglerna om räntefördelning började tillämpas. Posten är permanent och får öka kapitalunderlaget utan begränsning (jfr 17 § första stycket). Om näringsverksamheten förvärvas genom benefikt fång tar förvärvaren över posten. - Enligt 15 § får en särskild post beräknas om en fastighet förvärvas på motsvarande sätt och det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Detta gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren. - I 16 § första stycket sägs att den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstidpunkten enligt 12 § eller 13 §, som huvudregel det skattemässiga värdet, och ökad med 78 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över en expansionsfond räknas inte som ersättning. - Av 16 § andra och tredje styckena framgår att den särskilda posten dessutom ska minskas om en del av fastigheten övergår till någon annan ägare eller i vissa speciella fall i samband med kapitaltillskott inom två år före eller efter förvärvet. - Att den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget i näringsverksamheten före ökningen av posten sägs i 17 § första stycket. Enligt andra stycket är den särskilda posten knuten till fastigheten och får endast öka kapitalunderlaget så länge dels någon del av fastigheten finns kvar i förvärvarens näringsverksamhet, dels kapitalunderlaget före ökningen med posten är negativt. - Skatterättsnämndens bedömning - B.G. ska som ett led i ett generationsskifte förvärva en fastighet genom gåva från sin mor. På grund av förvärvet kommer han att få ett negativt kapitalunderlag enligt reglerna om räntefördelning eftersom fastighetens skattemässiga värde är betydligt lägre än de skulder han övertar som belöper på fastigheten. I samband därmed övertar han även ett sparat fördelningsbelopp från modern. - Bestämmelserna om den särskilda posten i 33 kap. 15-17 §§, och motsvarande bestämmelser i 34 kap. om expansionsfonder, infördes 1996 för att underlätta benefika överlåtelser av näringsfastigheter t.ex. vid generationsskiften. Avsikten var att motverka att mottagaren på grund av förvärvet av fastigheten får ett negativt kapitalunderlag. Det kunde bli fallet om fastigheten överläts mot viss ersättning, t ex. i form av att lån övertas, samtidigt som fastigheter normalt värderas till överlåtarens skattemässiga värde (prop. 1996/97:12 s. 28-31). - Om förvärvaren samtidigt övertog en expansionsfond hänförlig till fastigheten skulle enligt förarbetena ett belopp motsvarande obeskattad del av expansionsfonden (numera 78 procent, i fortsättningen expansionsfonden) beaktas när det negativa kapitalunderlaget beräknades (a. prop. s. 32). - I den promemoria från Finansdepartementet som låg till grund för propositionen framgår uttryckligen att det var de nämnda delposterna som i förekommande fall skulle beaktas vid beräkningen av den särskilda posten (Ds 1996:41 jfr s. 8-9 och 32). - Under den fortsatta beredningen av förslaget justerades emellertid lagtexten i vissa avseenden i de delar som motsvarar 33 kap. 16 § första stycket (jfr a. prop. s. 10, 63 och 81). Det ledde bl.a. till att styckets första mening fick en mer generell utformning än enligt förslaget i departementspromemorian genom att det föreskrivs att den särskilda posten får uppgå till ett belopp som motsvarar det negativa fördelningsunderlaget som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. - En konsekvens av detta var att man slopade den i promemorian föreslagna uppräkningen av vilka poster som skulle beaktas när den särskilda posten beräknas. I bestämmelsen, motsvarande nuvarande 16 § första stycket andra meningen, sägs i stället att den särskilda posten inte får överstiga ett belopp som ska beräknas med hänsyn till dessa delposter. - Det innebär att lagtexten inte utesluter att även andra tillgångar och skulder än vederlaget för den förvärvade fastigheten och fastighetens värde som övertas samtidigt med fastigheten beaktas vid beräkningen av det negativa kapitalunderlaget vid förvärvstidpunkten om de kan anses hänförliga till förvärvet. - I den mån ytterligare en skuld ska beaktas, t.ex. om en övertagen periodiseringsfond som helt eller delvis kan anses hänförlig till förvärvet av fastigheten, kommer det negativa kapitalunderlaget att öka. En annan sak är att sådana poster genom tillämpningen av beloppsregeln i andra meningen ändå inte behöver få någon betydelse vid beräkningen av den särskilda postens storlek. - Det anförda leder till den fråga som aktualiserats i ärendet nämligen om även andra poster än tillgångar och skulder som enligt 8 § ska öka eller minska kapitalunderlaget, däribland övertaget kvarstående sparat fördelningsbelopp, ska beaktas om de kan anses hänförliga till förvärvet. - Möjligheten att vid benefika förvärv överta sparat fördelningsbelopp infördes 2004 i 7 a §. Avsikten var att uppnå en större flexibilitet och underlätta generationsskiften (prop. 2004/05:32 s. 15). Övertagandet är inte knutet till benefika fång av näringsfastigheter, som beträffande den särskilda posten, utan kan omfatta en enskild näringsverksamhet i sin helhet. Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår får sparat fördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. - Att en expansionsfond som övertas ska beaktas när den särskilda posten bestäms till den del den avser fastigheten följer som framgått av 16 § och uttalanden i förarbetena när den särskilda posten infördes. Det förhållandet kan tala för att ett sparat fördelningsbelopp beaktas i en motsvarande situation. - Något som kan anföras som ett skäl mot att sparat fördelningsbelopp ska beaktas är förhållandena när möjligheten att överta detta belopp infördes. Det skedde efter ett förslag i SOU 2002:52 del 2 tillsammans med ett förslag om att den särskilda posten skulle få beaktas vid beräkning av positiv räntefördelning och avsättning till expansionsfond (betänkandet s. 158-159). - I propositionen konstaterade regeringen bl.a. att de dåvarande reglerna om den särskilda posten gav ett tillräckligt fördelaktigt resultat. Slutsatsen blev att förslaget att utvidga reglerna inte skulle genomföras (a. prop. s. 14-16). Att i det sammanhanget inte klargöra att utrymmet för att beräkna kapitalunderlaget för att bestämma den särskilda posten i samband med ett fastighetsförvärv skulle kunna begränsas om ett sparat fördelningsbelopp samtidigt överfördes talar emot att lagstiftningen har en sådan innebörd. - Den motsatta uppfattningen, som Skatteverket för fram, skulle sett till systematiken i bestämmelserna ge upphov till frågan om hur ett övertagande av övergångsposten skulle behandlas i en motsvarande situation. - Övergångsposten övertas av förvärvaren vid benefika förvärv av hela näringsverksamheten. I den mån övergångsposten hänför sig till ett samtidigt övertagande av en fastighet skulle övergångsposten, helt eller delvis, som en tillkommande post påverka beräkningen av den särskilda posten på samma sätt som sparat fördelningsbelopp, dvs. minska det negativa kapitalunderlaget. - Övergångsposten utgör, liksom den särskilda posten, ett avsiktligt undantag till de skattskyldigas förmån från principen för lagstiftningen att kapitalunderlaget ska bestå av "fullbeskattat" kapital (jfr prop. 1993/94:50 s. 226-230 och prop. 2004/05:32 s. 16). Starka ändamålshänsyn talar därför för att en övergångspost som övertas i samband med ett benefikt fastighetsförvärv inte ska ingå vid beräkningen av den särskilda posten även om den kan anses hänförlig till förvärvet. - Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av det anförda att sparat fördelningsbelopp inte ska beaktas när det negativa kapitalunderlaget för räntefördelning som hänför sig till ett benefikt fastighetsförvärv ska beräknas vid förvärvstillfället.

Ledamöterna Gäverth och Lundström var skiljaktiga och anförde följande.

I 33 kap. 15 § anges att vid räntefördelning för enskild näringsidkare får en särskild post beräknas om en fastighet förvärvas genom ett benefikt fång under förutsättning att det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Av 16 § framgår att den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Av 17 § framgår att den särskilda posten får öka kapitalunderlaget med högst ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget före ökningen med posten. - Frågan är hur uttrycket "hänför sig till förvärvet" i de båda förstnämnda lagrummen ska tolkas och hur den särskilda posten förhåller sig till sparat fördelningsunderlag. Som majoriteten konstaterat ger lagtexten utrymme för olika tolkningar och förarbetena ger inte något klart besked i frågan. - Bestämmelserna om särskild post i 15-17 §§ bör dock läsas tillsammans med övriga bestämmelser i 33 kap. Enligt vår mening synes lokutionen "hänför sig till förvärvet" snarast vara en bestämning av vilket förvärv kapitalunderlaget ska avse än vad som ska ingå i kapitalunderlaget. I 15 § anges förutsättningarna för att få beräkna en särskild post och i 16 § regleras hur den särskilda posten ska beräknas. I båda bestämmelserna anges som förutsättning att det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt. Den grundläggande regeln för hur kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas finns i 8 § i samma kapitel. Där framgår bl.a. att kvarstående sparat fördelningsutrymme är en tillgångspost som ska öka kapitalunderlaget för räntefördelning. I 16 §, som särskilt gäller beräkningen av den särskilda postens storlek, finns en uttrycklig reglering att postens storlek inte får överstiga ett visst angivet belopp. Något undantag görs dock inte här från bestämmelsen i 8 § om att sparat fördelningsutrymme ska öka kapitalunderlaget. - Av förarbetena kan vidare utläsas (prop. 1996/97:12 s. 30) att syftet med den särskilda posten endast är att vid generationsskiften undanröja risken för att förvärvaren genom förvärvet ska få ett negativt kapitalunderlag. Ett negativt kapitalunderlag försvårar ett generationsskifte. För att uppnå syftet att räntefördelningsreglerna inte ska motverka ett generationsskifte behöver inte den särskilda posten uppgå till ett högre belopp än vad som motsvarar vid generationsskiftet överfört negativt kapitalunderlag. Finns det ett överfört sparat räntefördelningsbelopp som uppgår till, eller överstiger, förvärvarens negativa kapitalunderlag behövs ingen särskild post i korrigerande syfte. Av bestämmelserna framgår vidare att den särskilda posten är knuten till fastigheten och får endast läggas till fördelningsunderlaget så länge fastigheten finns kvar i förvärvarens näringsverksamhet och endast i den mån fördelningsunderlaget är negativt. - Sammantaget leder det nu sagda oss till att tolka bestämmelserna så att hela det övertagna sparade räntefördelningsbeloppet ska påverka den särskilda postens storlek. I den omfrågade situationen ska därför, enligt vår bedömning, den särskilda posten beräknas till 218 039 kr, vilket sålunda motsvarar den sparade räntefördelningen om 220 004 kr med tillägg för fastigheten med värde av 61 957 kr reducerat med värdet av övertagen skuld om 500 000 kr.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa att det övertagna sparade fördelningsbeloppet ska påverka den särskilda postens storlek.

B.G. ansåg att överklagandet skulle avslås.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-12-10, Jermsten, Ståhl, Nymansson, Rynning, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är hur den särskilda posten i bestämmelserna om räntefördelning ska beräknas när förvärvaren av en fastighet samtidigt med fastighetsförvärvet tar över ett sparat fördelningsbelopp från den tidigare ägaren.

Rättslig reglering

Bestämmelser om räntefördelning för bl.a. enskilda näringsidkare finns i 33 kap. IL.

I 2 § anges vad som avses med räntefördelning. Där framgår att en positiv räntefördelning innebär att en viss del av inkomsten av näringsverksamhet (positivt fördelningsbelopp) dras av i inkomstslaget näringsverksamhet och tas upp i inkomstslaget kapital. En negativ räntefördelning innebär i stället att en viss del av inkomsten (negativt fördelningsbelopp) tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av i inkomstslaget kapital.

Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av ett visst år ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) enligt 7 § föras vidare till följande beskattningsår. Om näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom bl.a. gåva, får förvärvaren enligt 7 a § första stycket helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp. Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår, får enligt andra stycket sparat fördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.

Enligt 3 § beräknas det positiva respektive negativa fördelningsbeloppet utifrån ett kapitalunderlag. Detta utgörs enligt 8 § av skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång, ökad med bl.a. kvarstående sparat fördelningsbelopp och en sådan särskild post som avses i 15-17 §§ samt minskad med bl.a. 78 procent av expansionsfonden enligt 34 kap.

I 15 § anges att en särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom bl.a. gåva och det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Detta gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.

I 16 § finns bestämmelser om hur den särskilda posten ska beräknas. Enligt första stycket uppgår den särskilda posten till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstidpunkten enligt 12 eller 13 § och ökad med 78 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.

Enligt 17 § första stycket får den särskilda posten öka kapitalunderlaget för räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget i näringsverksamheten före ökningen med posten. Av andra stycket framgår att rätten att öka kapitalunderlaget med posten upphör om detta underlag före ökningen med posten ett visst år inte längre är negativt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har att ta ställning till är således om det sparade fördelningsbelopp som en förvärvare tar över i samband med att han eller hon förvärvar en fastighet ska anses hänföra sig till förvärvet i den mening som avses i 33 kap. 16 § första stycket IL och därmed minska storleken på den särskilda posten. Om så anses vara fallet kan ett senare utnyttjande av det sparade fördelningsbeloppet leda till att förvärvarens kapitalunderlag blir negativt och att bestämmelserna om negativ räntefördelning därmed blir tillämpliga.

Det förvärv som avses i 33 kap. 16 § första stycket första meningen IL kan inte vara något annat än fastighetsförvärvet. Bestämmelsens ordalydelse talar därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening närmast för att det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet är det som avser själva fastigheten, dvs. skillnaden mellan värdet på fastigheten och de skulder som är knutna till förvärvet av denna. Även om en överföring av det sparade fördelningsbeloppet enligt 7 a § endast kan ske i samband med att tillgångar i näringsverksamheten förs över så finns ingen omedelbar koppling mellan detta belopp och den fastighet som överlåts. Detta talar emot att ett sparat fördelningsbelopp ska anses hänföra sig till förvärvet av fastigheten i den mening som avses i 16 §.

Det nyss sagda - att ett övertaget sparat fördelningsbelopp inte ska beaktas vid beräkningen av den särskilda posten - stöds också av bestämmelsen i 33 kap. 16 § första stycket andra meningen IL, där det föreskrivs att den särskilda posten inte får överstiga ett belopp som motsvarar ersättningen för fastigheten minskad med fastighetens värde och ökad med 78 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Om avsikten hade varit att också ett sparat fördelningsbelopp ska beaktas vid beräkningen borde även det framgå av lagtexten. När bestämmelserna om särskild post infördes (se prop. 1996/97:12) saknades i och för sig regler som möjliggjorde överföring av sparade fördelningsbelopp. Det fanns därmed ingen anledning att i det lagstiftningsärendet ta ställning till om den särskilda posten skulle påverkas av en sådan överföring. Bestämmelserna om hur den särskilda posten ska beräknas, ändrades emellertid inte när möjligheten till överföring av sparat fördelningsbelopp infördes. Frågan om hur en sådan överföring ska påverka den särskilda posten berörs inte heller i förarbetena till den regleringen (se prop. 2004/05:32).

Även om den nu aktuella frågan alltså inte behandlas i förarbetena så kan de allmänna uttalanden som görs där om syftet med den särskilda posten vara av visst intresse (se prop. 1996/97:12 s. 29 f.). Den särskilda posten tillkom för att underlätta benefika överlåtelser av näringsfastigheter vid bl.a. generationsskiften. I propositionen anges att förvärvaren vid benefika förvärv av fastigheter tar över fastighetens skattemässiga restvärde, vilket ofta kan vara lågt. Om förvärvaren vid ett sådant förvärv lämnar viss ersättning kommer underlaget för räntefördelning därför många gånger att bli negativt. Vidare anförs att syftet med den särskilda posten är att motverka detta, så att risken för negativ räntefördelning minskar. Dessa uttalanden tyder på att den särskilda posten är tänkt att balansera ett negativt kapitalunderlag som, utan beaktande av andra delposter i kapitalunderlaget, uppkommer just på grund av att det skattemässiga värdet på fastigheten understiger den ersättning som lämnas.

När det gäller frågan om hur den särskilda posten påverkas av andra delar av förvärvarens kapitalunderlag kan även konstateras följande. Av 33 kap. 17 § IL följer att den särskilda posten inte får leda till att kapitalunderlaget totalt sett blir positivt. Om förvärvaren, vid sidan av den förvärvade fastigheten, också har andra tillgångar i näringsverksamheten som ökar kapitalunderlaget får därmed endast så stor del av den särskilda posten utnyttjas som krävs för att kapitalunderlaget ska bli noll. Detsamma gäller om förvärvaren sedan tidigare har ett eget sparat fördelningsbelopp som ökar kapitalunderlaget. Om förvärvaren senare avhänder sig dessa andra näringstillgångar, respektive utnyttjar det sparade fördelningsbeloppet, kommer det totala kapitalunderlaget att minska. Den särskilda posten kan då upp till sitt fulla belopp utnyttjas för att öka kapitalunderlaget i motsvarande mån, så länge detta inte leder till ett positivt kapitalunderlag. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det svårt att se varför en minskning av kapitalunderlaget som beror på att ett övertaget sparat fördelningsbelopp utnyttjas ska behandlas på annat sätt.

Mot bakgrund av det anförda anser Högsta förvaltningsdomstolen, i likhet med Skatterättsnämnden, att ett övertaget sparat fördelningsbelopp inte ska beaktas vid beräkningen av den särskilda posten. Överklagandet ska därmed avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 2273-15, föredragande David Ankerson

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 59

Målnummer: 1082-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-10-27

Rubrik: Artikel 24 i det nordiska skatteavtalet hindrar att en delägare i ett danskt dödsbo beskattas i Sverige för den del av en framtida kapitalvinst vid försäljning av ärvda aktier som dödsboet vid arvskiftet beskattats för i Danmark.

Lagrum: Artikel 24 lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. Sökanden är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes två syskon är delägare i ett oskiftat dödsbo efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i Danmark. Bland tillgångarna i dödsboet finns aktier i ett i Danmark börsnoterat bolag. - Enligt sökanden gäller följande enligt dansk rätt. Ett danskt dödsbo är ett eget skattesubjekt som beskattas löpande på ungefär samma sätt som ett svenskt dödsbo. En utskiftning av tillgångarna i dödsboet i samband med arvskifte likställs dock med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas då som om tillgångarna hade avyttrats för marknadsvärdet och vinsten uppgår till skillnaden mellan den avlidnes ursprungliga anskaffningsvärde och tillgångarnas marknadsvärde vid tidpunkten för utskiftningen. - Sökanden ville veta om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kan komma att tillskiftas får använda det värde som dödsboet ska anses ha avyttrat aktierna för (fråga 1) och om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet till marknadsvärdet får använda sig av hela köpeskillingen (fråga 2). Om svaret på de två första frågorna var nekande ville hon ha besked om en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna enligt lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (skatteavtalet) vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet (fråga 3).

Skatterättsnämnden meddelade den 24 september 2013 förhandsbesked av visst innehåll rörande frågorna 1 och 2. Fråga 3 förföll.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade genom dom den 14 maj 2014 (HFD 2014 ref. 25) förhandsbeskedet och förklarade som svar på fråga 1 att anskaffningsutgiften för de tillskiftade aktierna ska bestämmas med bortseende från beskattning i Danmark som dödsboet träffas av vid skiftet. Vad gällde fråga 2 kom domstolen fram till att aktierna till en tredjedel ska anses förvärvade genom arv och att anskaffningsutgiften ska bestämmas med beaktande av svaret på fråga 1. Vid den utgången aktualiserades fråga 3 rörande skatteavtalet mellan de nordiska länderna, vilken visades åter till Skatterättsnämnden.

Sökanden ansåg att det av ordalydelsen i artikel 24 i skatteavtalet står klart att Sverige inte har rätt att beskatta inkomsten.

Skatteverket ansåg också artikel 24 tillämplig. Sökanden ska därför, vid en försäljning av aktierna, endast beskattas för den del av kapitalvinsten som överstiger ett belopp motsvarande den kapitalvinst som dödsboet redan beskattats för i Danmark.

Skatterättsnämnden (2015-02-02, André, ordförande, Svanberg, Gäverth, Jönsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Skatteavtalet mellan de nordiska länderna inskränker inte Sveriges rätt att beskatta en försäljning av aktierna. - Motivering - [Text här utelämnad] - Skatterättsnämndens bedömning - Dödsboet tillskiftar sökanden aktierna - Enligt danska inkomstskatteregler kommer dödsboet efter sökandens far att beskattas vid utskiftning till henne av de aktuella aktierna i dödsboet. Det beskattningsbara beloppet beräknas till skillnaden mellan den avlidnes ursprungliga anskaffningsvärde och aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för skiftet. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande innebär att A inte får beakta dödsboets beskattning när hon beräknar sin anskaffningsutgift för aktierna enligt intern rätt. - Frågan är då om Sveriges rätt att beskatta A för en kapitalvinst vid en framtida avyttring av aktierna inskränks av skatteavtalet mellan de nordiska länderna enligt lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan länderna ifråga. - Den bestämmelse som aktualiseras är skatteavtalets artikel 24 om dödsbo. Enligt denna får inkomst eller tillgång som beskattas hos dödsbo med hemvist i en avtalsslutande stat, inte beskattas hos dödsbodelägare med hemvist i annan avtalsslutande stat. - Artikeln, som saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal, infördes i det första nordiska skatteavtalet som undertecknades 1983 men liknande bestämmelser fanns även tidigare i flera svenska skatteavtal. Den avser att förhindra att inkomst (eller tillgångar) som förvärvas (respektive innehas) av dödsbo beskattas både hos dödsboet och hos dödsbodelägare (jfr prop. 1983/84:19 s. 152 och prop. 1989/90:33 s. 50). - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar lydelsen av dödsbobestämmelsen för att partsavsikten är att undvika att samma inkomst beskattas samtidigt hos de aktuella skattesubjekten (se Edward Andersson m.fl., Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, 1991, s. 217 f. och K.G.A. Sandström, Svenska dubbelbeskattningsavtal, 1949, s. 409 ff.). - Bestämmelsen innebär vidare ett avsteg från principen att tillämpningen av skatteavtal kräver att det ska vara identitet mellan skattesubjekten (jfr RÅ 2001 ref. 46, prop. 1966:127 s. 58 och 82 f., prop. 2005/06:17 s. 8 f.). - Mot denna bakgrund och då inte avtalstexten i övrigt - eller någon annan omständighet - ger ytterligare ledning för tolkningen av bestämmelsen anser Skatterättsnämnden att den måste tillämpas restriktivt. - Med hänsyn härtill är Skatterättsnämndens uppfattning att dödsbobestämmelsen inte kan anses omfatta ett fall som det aktuella när dödsboet i den ena avtalsslutande staten inkomstbeskattas vid utskiftningen av aktierna medan beskattningen av dödsbodelägaren i den andra staten sker först när de tillskiftade aktierna senare avyttras. - Den möjlighet som kvarstår för sökanden att inom ramen för skatteavtalet undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer är att vända sig till den svenska behöriga myndigheten för att få till stånd en ömsesidig överenskommelse enligt artikel 28 i avtalet (jfr artikel 28 punkt 3). - Sökanden köper aktierna av dödsboet - Enligt detta alternativ, som innebär att sökanden köper aktierna av dödsboet, uppkommer motsvarande skattekonsekvenser vid en senare avyttring för den tredjedel av aktierna som hon anses förvärva genom arv. - Skatterättsnämnden gör i den delen samma bedömning som i skiftesfallet.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att artikel 24 i skatteavtalet skulle tillämpas. Skatteverket anförde bl.a. följande. Oavsett bakgrunden till bestämmelsen kan denna inte ges en så snäv tolkning som den Skatterättsnämnden gjort. I HFD 2013 ref. 23 har begreppet "inkomst" i skatteavtalet mellan Sverige och Kina prövats. Det ansågs vara fråga om samma inkomst när det snarare är beskattningstidpunkten än inkomstens karaktär som inte stämmer överens. Att det är fråga om samma inkomst får anses vara än tydligare i nu aktuellt fall, eftersom det är kapitalvinst avseende samma aktier som beskattas i båda staterna om än hos olika subjekt och vid olika tidpunkter.

Även sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att artikel 24 i skatteavtalet medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av en framtida kapitalvinst som tidigare har beskattats hos dödsboet. Hon anförde bl.a. följande. Skatterättsnämndens beslut är felaktigt dels eftersom tolkningen är i strid med principerna för tolkning av skatteavtal, dels eftersom tolkningen inte vinner stöd i den skatterättsliga litteratur och förarbeten som har åberopats till stöd för tolkningen. Principerna för tolkning av skatteavtal talar för att artikel 24 inte är begränsad till när i tiden inkomsten eller förmögenheten beskattas hos de olika skattesubjekten. En sådan tolkning stöds även av utgången i HFD 2013 ref. 23. Tolkningen medför att artikeln förhindrar Sverige från att beskatta den del av hennes framtida kapitalvinst som tidigare har beskattats hos dödsboet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-10-27, Melin, Nord, Askersjö, Baran, Andersson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller frågan om artikel 24 i skatteavtalet hindrar beskattning i Sverige av den del av en framtida kapitalvinst vid försäljning av ärvda aktier som ett danskt dödsbo beskattats för i Danmark vid arvskiftet.

Den rättsliga regleringen

Enligt artikel 24 i skatteavtalet får inkomst som beskattas hos dödsbo med hemvist i en avtalsslutande stat inte beskattas hos dödsbodelägare med hemvist i annan avtalsslutande stat.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt dansk rätt beskattas dödsboet i ett fall som det aktuella vid arvskiftet som om en försäljning av aktierna ägt rum. Den kontinuitetsprincip som tillämpas i svensk rätt innebär att vid förvärv genom arv inträder arvingen i den tidigare ägarens skattemässiga situation och beskattningen sker när de förvärvade aktierna sedermera avyttras. Arvingen får då som anskaffningsutgift räkna ett belopp som motsvarar den tidigare ägarens omkostnadsbelopp. Arvingen kommer alltså att beskattas för värdestegring som skett såväl före som efter arvskiftet.

Den värdestegring som uppkommer på aktier under en arvlåtares och dennes dödsbos innehavstid och som beskattas i Danmark vid arvskiftet kan således beskattas även i Sverige hos en här bosatt arvinge när denne senare avyttrar aktierna.

Tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Den ska i första hand grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med den gängse meningen av avtalets uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (se bl.a. RÅ 1996 ref. 84).

Det står klart att avtalsparterna genom artikel 24 i skatteavtalet avsett att undvika att inkomst som ett dödsbo beskattas för i dess hemviststat beskattas även i den stat där dödsbodelägaren har hemvist.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att om en värdestegring på aktier uppkommer före ett arvskifte och denna värdestegring vid skiftet tillförs den som har rätt till arv efter den avlidne rör det sig om samma inkomst i den mening som avses i artikel 24 hos såväl boet som arvingen.

Av artikel 24 i skatteavtalet följer att en avtalsstat inte har rätt att beskatta den som i egenskap av dödsbodelägare tillförts en inkomst genom ett arvskifte om samma inkomst har beskattats hos dödsboet i annan avtalsstat. Det förhållandet att delägarens inkomst enligt svensk rätt ska beskattas först vid en senare tidpunkt än arvskiftet bör inte påverka bestämmelsens tillämplighet.

Den nu aktuella frågan ska således besvaras så, att sökanden vid en försäljning av de genom arv förvärvade aktierna inte ska beskattas för den del av kapitalvinsten som dödsboet har beskattats för i Danmark (förvärv enligt tidigare fråga 1).

Motsvarande gäller den tredjedel av aktierna som sökanden (enligt tidigare fråga 2) köper till marknadspris från dödsboet och som enligt det tidigare förhandsbeskedet ska anses förvärvad genom arv.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att sökanden vid en försäljning av de genom arv förvärvade aktierna inte ska beskattas för den del av kapitalvinsten som dödsboet har beskattats för i Danmark.

(sekretessförordnande)

Mål nr 1082-15, föredragande Karin Hansson

Sökord: Dubbelbeskattning; Förhandsbesked, inkomstskatt; Kapitalvinstbeskattning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 69

Målnummer: 2250-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-12-03

Rubrik: Ett belopp som felaktigt har behandlats som mervärdesskatt ska vid återbetalning till säljaren räknas in i beskattningsunderlaget om inte denne kompenserat kunderna ekonomiskt för den för högt debiterade skatten.

Lagrum:
 
•  7 kap. 2 §, 3 § och 3a § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 11 A.1 a och artikel 11 A.2 a i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund

Rättsfall:

REFERAT

I en begäran om omprövning yrkade Elanders Sverige AB (bolaget) att Skatteverket skulle sätta ned bolagets redovisade utgående mervärdesskatt för beskattningsåret 2004. Bolaget hade tillämpat en skattesats på 25 procent för leverans av vissa tryckta produkter till sina kunder. Mot bakgrund av EU-domstolens dom den 11 februari 2010 i mål C-88/09, Graphic Procédé, och ett ställningstagande från Skatteverket skulle leveranser av dessa produkter i stället beskattas med 6 procent. Enligt bolaget skulle därför den redovisade mervärdesskatten sättas ned med 19 procent eller 36 330 677 kr.

Skatteverket godtog i beslut om omprövning den 18 april 2011 att de aktuella produkterna skulle beskattas med 6 procent och att bolagets redovisade utgående mervärdesskatt skulle minskas för redovisningsperioden december 2004. Skatteverket satte dock ned skatten med 34 275 664 kr i stället för med yrkade 36 330 677 kr. Till stöd för beslutet anförde Skatteverket att bolaget inte krediterat kunderna på grund av försäljningen. Ersättningen ansågs därför ha utgjorts av fakturerat belopp inklusive det belopp som rubricerats som mervärdesskatt beräknad efter en skattesats på 25 procent. Eftersom den korrekta skattesatsen är 6 procent beräknades beskattningsunderlaget genom att ersättningen minskades med 5,66 procent. På detta underlag beräknades skatten till 6 procent. Nedsättning medgavs därför med skillnaden mellan å ena sidan det belopp som tidigare debiterats och redovisats som mervärdesskatt och å andra sidan mervärdesskatten beräknad efter en skattesats på 6 procent.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att den utgående mervärdesskatten skulle sättas ned med ytterligare 2 055 013 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Skatteverket har beräknat nedsättningen av mervärdesskatten utifrån ett beskattningsunderlag om 125 kr (100 + 25 procent mervärdesskatt), i vilket en mervärdesskatt om 6 procent då får anses ingå. - Bolaget anser att Skatteverkets sätt att beräkna nedsättning av mervärdesskatten är fel. Bolaget har offererat priset för tryckeriproduktion med ett nettobelopp 100 kr exklusive mervärdesskatt. Priset för tryckeriproduktionen är efter nedsättningen av momsen fortfarande 100 kr exklusive mervärdesskatt. Korrigeringen av mervärdesskatt ska således ske med 25 procent x 100 kr - 6 procent x 100 kr = 19 kr per fakturerat pris om 100 kr exklusive mervärdesskatt. Mervärdesskatten ska av denna anledning sänkas med yrkat belopp.

Skatteverket fann vid omprövning med anledning av bolagets överklagande inte skäl att ändra sina beslut.

Förvaltningsrätten i Göteborg (2012-10-30, ordförande Holmstedt) yttrade: Högsta Förvaltningsdomstolen har i två avgöranden den 5 september 2012 i mål nr 6291-10 m.fl. prövat frågan hur beskattningsunderlaget skulle bestämmas i fall där parterna felaktigt utgått från att utförda tjänster, s.k. oäkta factoring, inte skulle beläggas med någon mervärdeskatt men där Högsta Förvaltningsdomstolen kommit fram till att tjänsterna skulle beläggas med en mervärdesskatt på 25 procent. Högsta Förvaltningsdomstolen menade att det vid en sådan rättelse som det var fråga om i målen var mest förenligt med principen att mervärdesskatten inte skulle belasta den skattskyldige själv, och med bestämmelsen att mervärdesskatt inte ska ingå i beskattningsunderlaget, att det belopp som åtgick för att betala skatten inte skulle beläggas med mervärdesskatt. Detta belopp skulle alltså inte räknas in i beskattningsunderlaget, vilket innebar att beskattningsunderlaget i Högsta Förvaltningsdomstolens mål skulle bestämmas till erhållen ersättning minskad med 20 procent. - Tillämpad på de mål som förvaltningsrätten nu har att pröva med en skattesats på 6 procent skulle enligt förvaltningsrättens mening den princip Högsta Förvaltningsdomstolen slagit fast innebära att beskattningsunderlaget ska bestämmas till erhållen ersättning, vilken inkluderar även den felaktigt debiterade mervärdesskatten på 25 procent, minskad med 5,66 procent. Det är så Skatteverket också har beräknat beskattningsunderlaget, och ytterligare nedsättning av mervärdesskatten kan således inte beviljas av den anledningen. Förvaltningsrätten noterar därvid att bolaget inte har utfärdat några kreditfakturor på den felaktigt debiterade mervärdesskatten som medger en annan beräkning av beskattningsunderlaget. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Bolaget fullföljde sin talan hos kammarrätten.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås.

Kammarrätten i Göteborg (2014-02-19, Harmsen Hogendoorn, Dahlin, Nilsson, referent) yttrade: Bakgrund - EU-domstolens dom i mål C-88/09, Graphic Procédé (REG 2010 s. I-01049) har medfört att gränsdragningen mellan vad som utgör tillhandahållande av varor respektive tjänster har kommit att påverkas även för svenskt vidkommande. Vissa tillhandahållanden av trycksaker, som tidigare har betraktats som tillhandahållande av tjänster anses numera utgöra omsättning av varor. Detta har lett till att ett antal företag som bedriver tryckeriverksamhet har vänt sig till Skatteverket för att få nedsättning/återbetalning av för högt redovisad och inbetald mervärdesskatt, dvs. skillnaden mellan en tillämpad skattesats om sex respektive 25 procent. - Före den 1 januari 2008 saknades i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, stöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt och kräva att säljaren utfärdar en kreditnota för återbetalning av det felaktigt, som mervärdesskatt betecknade beloppet, jfr nuvarande reglering i 1 kap. 2 e § och 13 kap. 27 och 28 §§ ML samt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Av EU-domstolens praxis följer att en medlemsstat i princip är skyldig att återbetala skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten så att den ekonomiska kostnad som skatten eller avgiften inneburit för den ekonomiska aktör som slutligen burit den undanröjs. Återbetalning kan inte vägras annat än om det fastställts att hela kostnaden för skatten har burits av en annan person och återbetalningen skulle utgöra en obehörig vinst för betalningsmottagaren. I förevarande mål saknas utredning kring denna fråga och den har inte heller åberopats som skäl av Skatteverket för beslutet att delvis vägra återbetalning av mervärdesskatt. - Frågan som kammarrätten har att ta ställning till är på vilket sätt beskattningsunderlaget ska bestämmas vid beräkningen av det belopp som ska återbetalas till bolaget. - Beräkning av beskattningsunderlaget - Skatteverket har beslutat att viss del av bolagets omsättning ska beskattas med sex procent, men har beräknat beskattningsunderlaget med utgångspunkt i den ursprungliga ersättningen inklusive tidigare redovisad mervärdesskatt. Enligt Skatteverket ska beskattningsunderlaget utgöras av erhållen ersättning (inklusive felaktigt debiterad mervärdesskatt) minskad med 5,66 procent. Detta har fått till följd att yrkandet om nedsättning inte medgetts helt vad gäller beloppet. Bolaget å sin sida anser att beräkningen av återbetalningen ska ske med utgångspunkt i det ursprungliga beskattningsunderlaget, dvs. överenskommet pris exklusive mervärdesskatt. - Beskattningsunderlaget slås fast vid tidpunkten för den s.k. beskattningsgrundande händelsen, dvs. när varan levereras eller tjänsten tillhandahålls (jfr EU-domstolens dom i mål C-281/91, Muys¿, REG 1993 s. I-05405, p.16). - Enligt 7 kap. 3 § första stycket 1 och 3 a § i för målen aktuell lydelse av ML utgörs beskattningsunderlaget enligt huvudregeln, som är tillämplig i förevarande fall, av ersättningen, dvs. allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten (jfr artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). - För att betraktas som ersättning i mervärdesskattehänseende måste det föreligga ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ersättningen (jfr EU-domstolens dom i mål C-149/01, First Choice Holidays, REG 2003 s. I-6289, p. 31). En tjänst eller en vara kan anses tillhandahållen mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten eller varan och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten eller varan erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten eller varan (jfr EU-domstolens dom i mål C-16/93, Tolsma, REG 1994 s. I-743, p.14). För att skattskyldighet ska uppstå måste det vidare finnas en direkt koppling mellan tillhandahållandet och det motvärde som erhålls (jfr EU-domstolens dom i mål C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, REG 1981 s. 445, p.12). Betalningen måste alltså erläggas för just tillhandahållandet i fråga och, enligt en överenskommelse mellan parterna, utgöra betalning för detta. Vidare kan beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skattemyndigheterna ska uppbära inte vara högre än den ersättning som den slutlige konsumenten faktiskt betalar (jfr EU-domstolens dom i mål C-317/94, Elida Gibbs, REG s. I-5339, p. 19 och domen den 9 december 2011 i mål C-69/11, Connoisseur Belgium, p. 17-21). Bestämmelserna i ML ska tolkas i enlighet med denna praxis. - Av detta följer enligt kammarrättens mening att beräkningen av det belopp som ska återbetalas måste ta sin utgångspunkt i det ersättningsbelopp som avtalats mellan parterna vid tidpunkten för tillhandahållandet, dvs. det beskattningsunderlag som låg till grund för den ursprungliga och för höga debiteringen av mervärdesskatt. Det finns nämligen inte något direkt samband mellan det för högt debiterade mervärdesskattebeloppet och tillhandahållandet av trycksaker. Kundens betalning i denna del har inte avsett själva varuleveransen utan ett skattebelopp beräknat på grundval av vad som avtalats mellan parterna, vilket skulle uppbäras av säljaren för att därefter redovisas till staten. Enligt kammarrätten ska det belopp som felaktigt debiterats som mervärdesskatt inte ses som ersättning för tillhandahållna varor och det saknas därför grund för att belägga detta belopp med mervärdesskatt. - De av förvaltningsrätten angivna avgörandena från Högsta förvaltningsdomstolen avser situationen då utgående mervärdesskatt skulle ha debiterats för en viss omsättning, men så inte har skett. Den situation som nu är i fråga gäller i stället återbetalning av för mycket debiterad och redovisad utgående mervärdesskatt. - Kammarrätten anser därför inte heller att avgörandena ger stöd för att ta ut mervärdesskatt på det belopp som felaktigt debiterats som mervärdesskatt. - Kammarrätten anser sammanfattningsvis att bolagets överklagande ska bifallas och att den utgående mervärdesskatten ska sättas ned med ytterligare 2 055 013 kr för beskattningsåret 2004. - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar att den utgående mervärdesskatten ska sättas ned med ytterligare 2 055 013 kr för beskattningsåret 2004.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt skulle beräknas i enlighet med verkets omprövningsbeslut. Skatteverket anförde bl.a. följande. Lagtexten ger ingen möjlighet att som utgångspunkt vid fastställandet av ett beskattningsunderlag utgå från ett avtalat pris på varan. Hela den betalning från kunden som bolaget har behållit utgör ersättning för transaktionen. Beskattningsunderlaget ska således fastställas genom att 5,66 procent räknas av från ersättningsbeloppet.

Bolaget motsatte sig Skatteverkets överklagande och anförde bl.a. följande. En justering av den felaktigt debiterade mervärdesskatten bör ske med utgångspunkt i det pris, exklusive mervärdesskatt, som parterna kom överens om vid tillhandahållandet. Det medför att nedsättning ska göras med 19 procent av priset. Det kvarstående mervärdesskattebeloppet utgör därmed korrekt debiterad mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-12-03, Melin, Almgren, Silfverberg, Baran, Andersson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Mervärdesskatt har beräknats efter en för hög skattesats. Frågan i målet är om det belopp som felaktigt har behandlats som mervärdesskatt vid rättelse i efterhand ska räknas in i beskattningsunderlaget eller om detta underlag ska bestämmas med utgångspunkt i det ursprungliga pris (exklusive mervärdesskatt) som parterna kommit överens om.

Rättslig reglering

Enligt 7 kap. 2 och 3 §§ ML beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom mervärdesskatt.

Med ersättning förstås enligt 7 kap. 3 a § (numera 3 c §) ML allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

Bestämmelserna motsvaras av artikel 11 A.1 a och 11 A.2 a i sjätte direktivet (77/388/EEG). Från och med den 1 januari 2007 finns motsvarande bestämmelser i artikel 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Målet gäller tillämpningen av mervärdeskattelagen i dess lydelse 2004. Det saknades då regler om förfarandet vid felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt.

I RÅ 2005 ref. 81 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det inte fanns något lagstöd för att som mervärdesskatt behandla belopp som felaktigt angetts avse sådan skatt. Ett företag som debiterat och betalat mervärdesskatt för en omsättning som inte var skattepliktig hade därför rätt till återbetalning av inbetalda belopp (jfr EU-domstolens avgörande i de förenade målen C-78/02-C-80/02, Karageorgou m.fl., p. 41, 42 och 53).

Av rättsfallet får anses följa att inte heller ett belopp som har beräknats efter en för hög skattesats ska behandlas som mervärdesskatt. Till skillnad mot i rättsfallet ska emellertid inte hela den inbetalda skatten återbetalas i det nu aktuella målet. För att kunna beräkna det skattebelopp som ska tas ut enligt den lägre skattesatsen måste därför ett beskattningsunderlag fastställas.

EU-domstolen har i de förenade målen C-249/12 och C-250/12, Tulică och Plavoşin, prövat frågan om hur beskattningsunderlaget ska beräknas i den omvända situationen, dvs. när priset avseende en skattepliktig omsättning har bestämts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt har angetts. Domstolen fann att det avtalade priset - för det fall leverantören inte hade möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten krävde - skulle betraktas som ett pris som redan inbegrep mervärdesskatt (p. 43). Motsvarande bedömning har gjorts i RÅ 2012 ref. 56 I.

När mervärdesskatt inte debiterats för en vara utgör således den ersättning som en säljare har fått utgångspunkten för beräkningen av beskattningsunderlaget. Om säljaren i ett sådant fall inte har möjlighet att från köparen återfå skatten ska ersättningen minskas med beräknad mervärdesskatt.

I rättsförhållandet mellan parterna gäller allmänna civilrättsliga regler vid tvist i fråga om ett mervärdesskattebelopp. Vad som gäller mellan staten och respektive part beträffande mervärdesskatt saknar i det sammanhanget betydelse (jfr NJA 2014 s. 1006, p. 10).

Av utredningen i målet framgår inte om bolagets kunder kommer att erhålla någon ekonomisk kompensation till följd av det belopp som felaktigt behandlats som mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning grundas därför på att bolaget förfogar över hela det belopp som kunderna har betalat till bolaget med undantag endast för den del som avser mervärdesskatt beräknad enligt den lägre skattesatsen.

Beskattningsunderlaget för leverans av en vara ska utgöras av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan från köparen. Det belopp som felaktigt behandlats som mervärdesskatt och som kunderna betalat till bolaget får anses ingå i ersättningen för de tillhandahållna produkterna. Beloppet ska således, i den mån det inte återbetalas till kunderna, räknas in i beskattningsunderlaget.

Det anförda innebär att Skatteverkets överklagande ska bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom och fastställer Skatteverkets omprövningsbeslut.

Mål nr 2250-14, föredragande Johan Magnander 

Sökord: Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 68

Målnummer: 2753-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-11-24

Rubrik: En tillämpning av värderingsregeln för djur i jordbruk i inkomstskattelagen förutsätter att skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde tas upp som en reserv i balansräkningen om djuren redovisas som omsättningstillgångar men inte om djuren redovisas som anläggningstillgångar. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 14 kap. 4 § och 17 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. Ängagården Lantbruk AB (bolaget) bedriver jordbruksverksamhet med huvudsaklig inriktning mot mjölkproduktion och växtodling. Bolaget äger bl.a. mjölkkor, kalvar och ungdjur. I räkenskaperna klassificeras mjölkkorna som anläggningstillgångar medan kalvar och ungdjur hänförs till omsättningstillgångar. De senare kan komma att klassificeras om till anläggningstillgångar när de är dräktiga. - I 17 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns en bestämmelse om värdering av bl.a. djur i jordbruk. Bestämmelsen är generell och gäller för samtliga djur oberoende av om de klassificeras som anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar i balansräkningen. - Den skatterättsliga värderingsregeln som utgår från att den genomsnittliga produktionsutgiften läggs till grund för värderingen kan ge ett lägre möjligt värde än det lägsta värde som djuren kan tas upp till i balansräkningen. Skillnaden kan redovisas som en lagerreserv. - En ökning av lagerreserven innebär en motsvarande negativ påverkan på såväl årets resultat som eget kapital. Bolaget vill undvika denna negativa effekt genom att inte redovisa någon lagerreserv utan istället hantera den årliga skillnaden mellan djurens redovisade och skattemässiga värden som en skattemässig justeringspost i inkomstdeklarationen.

Bolaget ville veta om bolaget med stöd av 17 kap. 5 § IL vid beskattningen kan ta upp djuren till ett lägre värde än värdet i balansräkningen (fråga 1). - Bolaget ville också veta om det blir samma svar på fråga 1 oavsett om djuren är att anse som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar i balansräkningen (fråga 2).

Bolaget ansåg att 17 kap. 5 § är en särskild skatterättslig regel utan koppling till redovisningen.

Skatteverket ansåg inte att det går att värdera djuren till ett lägre värde skattemässigt än värdet i redovisningen utan att en lagerreserv redovisas. Svaret blir detsamma oavsett om djuren klassificeras som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar i balansräkningen.

Skatterättsnämnden (2015-04-20, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 - Bolaget får vid inkomstbeskattningen ta upp djurlager till ett lägre värde än värdet i bolagets räkenskaper bara om bolaget redovisar skillnaden som en lagerreserv. Detta gäller oavsett om djuren klassificeras som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar i redovisningen. Motivering - - - Skälen för avgörandet - Rättsliga regler - Enligt 14 kap. 2 § IL ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. - Av kapitlets 4 § första stycket framgår att om räkenskaper förs för näringsverksamheten, ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. - Enligt andra stycket ska reserv i lager och liknande beaktas bara vid tillämpning av 17 kap. 4 och 5 §§ samt 27 § andra stycket. - Vid inkomstbeskattningen får en lagertillgång enligt 17 kap. 3 § som huvudregel inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Att anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde har samma innebörd som i regeln för värdering av omsättningstillgångar i 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554) sägs i 2 §. - I 3 § första stycket görs vissa undantag från nämnda huvudregel. Enligt den s.k. alternativregeln i 4 § får annat än lager av bl.a. fastigheter, aktier och obligationer tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde. - Vidare finns i 5 §, som aktualiseras i ärendet, särskilda bestämmelser om djur i jordbruk och renskötsel. - Enligt första stycket ska sådana djur alltid anses som lagertillgångar. Djurlager får inte tas upp till lägre värde än 85 procent av den genomsnittliga produktionsutgiften för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre värde än som motsvarar djurens sammanlagda nettoförsäljningsvärde. - Andra stycket är enligt ansökan inte tillämpligt. - Skatterättsnämndens bedömning - Vid inkomstbeskattningen får enligt 17 kap. 3 § lagertillgångar i allmänhet inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Från denna huvudregel finns avvikelser i bl.a. alternativregeln i kapitlets 4 § och i bestämmelsen om lager av djur i 5 §. - Motsvarigheten till bestämmelsen i 3 § infördes 1991 i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. - Samtidigt infördes motsvarigheten till 14 kap. 4 § andra stycket IL i punkten 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen tillkom för att klargöra att man vid beskattningen inte ska ta hänsyn till en lagerreserv i redovisningen vid tillämpning av huvudregeln, medan lagerreserven ska beaktas vid tillämpning av alternativregeln och bestämmelsen om lager av djur, bestämmelser som då fanns i anvisningspunkten 2 tredje och fjärde styckena (se prop. 1991/92:86 s. 10-13 och 20-22). - Av det anförda följer att i ett fall som detta kan ett lägre värde på lagret än en värdering enligt huvudregeln i 17 kap. 3 § IL godtas vid beskattningen endast under förutsättning att skillnaden tas upp i redovisningen som en lagerreserv (jfr även SOU 1995:43 s. 74-75 samt Peter Kindlund m.fl., Skatte- och deklarationshandboken 2015 s. 273-275). - Eftersom djur i jordbruk vid inkomstbeskattningen alltid anses som lagertillgångar gäller det sagda oavsett om djuren ska klassificeras som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar i redovisningen. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Ledamoten Påhlsson var skiljaktig och anförde följande.

Av 14 kap. 4 § IL följer inget annat än att reserv i lager ska beaktas vid tillämpning av 17 kap. 5 § IL, om lagerreserv redovisas av den skattskyldige. Bestämmelsen utgör däremot inget stöd för ett krav på redovisning i deklarationen av sådan reserv. - Av 17 kap. 5 § IL framgår att djur i jordbruk alltid utgör lagertillgångar skatterättsligt, samt att dessa värderas i viss ordning. Bestämmelsen utgör således en frikoppling gentemot redovisningen. - Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.

Föredraganden Gustafsson var av avvikande mening och anförde följande.

Enligt min mening är bestämmelsen i 17 kap. 5 § IL att betrakta som en särskild skatterättslig värderingsregel. En skattemässig värdering enligt denna regel är alltså inte direkt villkorad av att motsvarande värde används i den skattskyldiges räkenskaper (jfr HFD 2011 ref. 64). - Med hänsyn till stadgandet i 14 kap. 4 § andra stycket åstadkoms ändå en överensstämmelse mellan det skattemässiga värdet och värdet i räkenskaperna genom att en lagerreserv ska beaktas. - Kravet på att beakta en lagerreserv kan dock enligt min mening enbart gälla i den utsträckning de aktuella djuren är anse som omsättningstillgångar i redovisningen. - Frågorna borde därför ha besvarats med att de djur som redovisningsmässigt är att anse som anläggningstillgångar kan tas upp till ett lägre värde skattemässigt än värdet i balansräkningen utan att en lagerreserv behöver beaktas. - För djur som redovisningsmässigt är anse som omsättningstillgångar måste däremot värdena i räkenskaperna och beskattningen stämma överens.

Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Även bolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att frågorna skulle besvaras med att bolaget får ta upp djuren till ett lägre värde vid beskattningen än i balansräkningen utan att redovisa en lagerreserv.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-11-24, Jermsten, Knutsson, Ståhl, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bolaget redovisar djur i jordbruk som dels anläggningstillgångar och dels omsättningstillgångar. Värderingen av djuren sker enligt bestämmelserna i 4 kap. 3, 4 och 9 §§ årsredovisningslagen samt med tillämpning av Bokföringsnämndens s.k. K2- eller K3-regler. Omsättningstillgångarna tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (lägsta värdets princip). Anläggningstillgångarna tas inledningsvis upp till anskaffningsvärdet och skrivs av systematiskt över nyttjandeperioden.

Av 17 kap. 5 § IL framgår att djur i jordbruk alltid anses som lagertillgångar vid beskattningen och att djuren, såvitt nu är av intresse, inte får tas upp till lägre värde än 85 procent av den genomsnittliga produktionsutgiften, den s.k. 85-procentsregeln.

Enligt 14 kap. 4 § första stycket IL ska den skattskyldiges räkenskaper ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Vidare framgår av paragrafens andra stycke att reserv i lager och liknande ska beaktas bara vid tillämpningen av 85-procentsregeln och den s.k. 97-procentsregeln som förutom lagertillgångar även omfattar vissa pågående arbeten till fast pris (17 kap. 4 § och 27 § andra stycket).

Målet gäller om 85-procentsregeln för sin tillämpning förutsätter att bolaget tar upp skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde som en reserv i balansräkningen och vidare om svaret på den frågan påverkas av att vissa djur redovisas som anläggningstillgångar.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

Regleringen i 14 kap. 4 § andra stycket IL grundas på en bestämmelse som infördes i kommunalskattelagen genom lagstiftning 1992 (se prop. 1991/92:86 s. 10 ff. och 20 ff.).

Avsikten med bestämmelsen i kommunalskattelagen var att tydliggöra att huvudregeln är att det på tillgångssidan i balansräkningen redovisade värdet på lagret, beräknat enligt lägsta värdets princip, ska ligga till grund för beskattningen och att avdrag inte ska medges för lagerreserver. Enligt 14 och 18 §§ i den då gällande bokföringslagen (1976:125) fick varulager tas upp till ett lägre värde än det som följde av lägsta värdets princip förutsatt att skillnadsbeloppet togs upp som en lagerreserv under obeskattade reserver i balansräkningen.

I 1992 års lagstiftningsärende diskuterades vidare om 85-procentsregeln och 97-procentsregeln borde utformas som särskilda skattemässiga värderingsregler. Övervägande skäl ansågs dock tala för att även i fråga om dessa bestämmelser upprätthålla en överensstämmelse mellan redovisningen och beskattningen, men med den skillnaden att hänsyn ska tas till lagerreserver.

Mot bakgrund av de överväganden som föregick 1992 års lagstiftning finner Högsta förvaltningsdomstolen att en tillämpning av 85-procentsregeln på djur som redovisas som omsättningstillgångar förutsätter att skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde tas upp som lagerreserv.

Vad gäller djur som redovisas som anläggningstillgångar gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning.

Bestämmelsen i IL om att reserv i lager och liknande ska beaktas bara vid tillämpningen av 85-procentsregeln och 97-procentsregeln är placerad i den paragraf som föreskriver att den skattskyldiges räkenskaper ska ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Härav följer att de reserver som avses är reserver som anknyter till tillgångar som tas upp som lager eller pågående arbeten i redovisningen.

De djur som redovisas som anläggningstillgångar ingår inte i det redovisade lagret och värderingen av dem kan således inte ge upphov till någon lagerreserv. Någon grund för att som förutsättning för en tillämpning av 85-procentsregeln ställa krav på redovisning av en obeskattad reserv av annat slag finns inte.

Sammanfattningsvis finner Högsta förvaltningsdomstolen att en tillämpning av 85-procentsregeln förutsätter att skillnaden mellan värdet i redovisningen och ett lägre skattemässigt värde tas upp som en reserv i balansräkningen om djuren redovisas som omsättningstillgångar men att något sådant krav inte gäller om djuren redovisas som anläggningstillgångar.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att om djur tas upp till ett lägre värde vid beskattningen än i redovisningen ska skillnaden redovisas som en reserv bara om djuren klassificeras som omsättningstillgångar i redovisningen.

Mål nr 2753-15, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 66

Målnummer: 2136-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-11-30

Rubrik: En i Sverige bosatt utländsk medborgare har genom andelsbyte ersatt andelar i ett utländskt bolag - som förvärvtas före bosättningen här - med andelar i ett annat utländskt bolag. Skattskyldighet har ansetts föreligga om de tillbytta andelarna avyttras inom tio år från det att den skattskyldige varit bosatt eller stadigvarande vistats här. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. B.J. är dansk medborgare men har varit bosatt i Sverige sedan 2012. Han äger 70 procent av andelarna i det danska bolaget Birk & Bang A/S (B & B). Resterande del ägs till lika delar av hans två döttrar. Andelarna förvärvades innan B.J. flyttade till Sverige. - B.J. och hans döttrar planerar att omstrukturera sitt bolagsinnehav medan B.J. är bosatt i Sverige. De överväger två olika förfaranden. Enligt huvudförfarandet ska B & B upplösas genom en fission och verksamheten delas upp i de danska bolagen X och Y. Efter delningen ska B.J. äga två tredjedelar av andelarna i X och samtliga andelar i Y. Enligt det alternativa förfarandet bildar B & B först ett nytt danskt bolag, Z, varefter andelarna i B & B byts mot andelarna i Z. Därefter upplöses Z genom fission och delas upp i två nya danska bolag X2 och Y2. B.J. ska enligt detta alternativ äga två tredjedelar av andelarna i X2 och samtliga andelar i Y2. Förfarandena kommer att genomföras så att villkoren om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllda. - B.J. planerar att flytta tillbaka till Danmark och kommer då inte att ha någon anknytning till Sverige. - B.J. ville veta om andelarna i Y, alternativt Y2, ska anses förvärvade vid den tidpunkten då andelarna i B & B förvärvades. Frågan ställdes för att få klarhet i om han efter utflyttningen från Sverige är skattskyldig enligt 3 kap. 19 § IL för kapitalvinster på andelarna, om en försäljning sker inom en tioårsperiod.

Skatteverket ansåg att någon skattskyldighet inte kunde bli aktuell eftersom andelarna i Y, alternativt Y2, skulle ersätta delägarrätter som inte omfattas av svensk beskattningsrätt enligt tioårsregeln.

Skatterättsnämnden (2015-03-12, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Lohela, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Kapitalvinst vid försäljning av andelarna i Y, alternativt Y2, ska tas upp till beskattning i Sverige. - Motivering - - - Rättsligt - En begränsat skattskyldig fysisk person är enligt 3 kap. 19 § första och andra styckena IL skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. delägarrätter om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. - Skattskyldigheten avseende delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag omfattas enligt fjärde stycket 1 bara om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige. - Enligt fjärde stycket 2 gäller vid tillämpningen också att delägarrätter som har ersatt delägarrätter som avses i första stycket 1 ska anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet. - Bestämmelserna i 3 kap. 19 § tillkom 1983 i syfte att säkerställa svensk beskattning av vissa kapitalvinster som uppkommer när en fysisk person säljer aktier och andelar i företag i samband med flyttning utomlands (prop. 1982/83:144 s. 1). Då omfattades bara kapitalvinster vid försäljning av aktier och andelar i svenska företag. - Utvidgningen till att avse även delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag tillkom 2007. Det huvudsakliga syftet med förändringen var att möjliggöra en effektivare beskattning av kapitalvinster (jfr prop. 2007/08:12 s. 18). Som exempel på delägarrätter som trätt i stället för de ursprungliga delägarrätterna som avses i fjärde stycket 2 nämns i förarbetena delägarrätter som mottagits på grund av andelsbyten, fusion eller liknande (a. prop. s. 28 f.). - Skatterättsnämndens bedömning - Avyttring av andelarna i Y - B.J. ska som ersättning för de andelar han nu innehar i B & B, vilka inte omfattas av svensk beskattning, förvärva andelar i Y efter en delning. De nya andelarna ska säljas när B.J. flyttat från Sverige och endast är begränsat skattskyldig här. - Frågan är om B.J. vid en försäljning av andelarna i Y ska anses skattskyldig i Sverige för de kapitalvinster som kan uppkomma. - Det kan först konstateras att de förvärv av andelarna i Y som aktualiseras får anses uppfylla kraven på förvärv i bestämmelsens mening. Inte vare sig ordalydelsen i 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 eller förarbetena tyder på något annat (se a. prop. s. 20). - Eftersom B.J. ska förvärva andelarna under den tid han är obegränsat skattskyldig här omfattas andelarna av skattskyldigheten. - Bestämmelsen i fjärde stycket 2, som endast tar sikte på hur tioårsperioden ska beräknas för att förhindra ett kringgående av reglerna (se a. prop. s. 19), är inte tillämplig. - Det anförda innebär att kapitalvinst vid försäljning av andelarna i Y ska tas upp om B.J. vid något tillfälle under kalenderåret då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige. - Avyttring av andelarna i Y2 - Enligt det alternativa förfarande som B.J. vill ha bedömt ska slutresultatet av omstruktureringen i nu berört hänseende i allt väsentligt bli densamma som i huvudalternativet. En skillnad är att ett bolag med namnet B & B ska finnas kvar i intressegemenskapen och till mindre del ägas av Y2. - Själva förvärvet av andelarna i Y2 ska på motsvarande sätt som förvärvet av andelarna i Y ske genom delning. De relevanta omständigheterna för att besvara frågan kommer även i övrigt att vara desamma. Tillkommande delar av förfarandet enligt detta alternativ, t.ex. att delningen föregås av ett andelsbyte, saknar betydelse för bedömningen. - Frågan huruvida B.J. vid en försäljning av andelarna i Y2 ska anses skattskyldig i Sverige för de kapitalvinster som kan uppkomma ska därför besvaras på samma sätt som i huvudalternativet.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

B.J. yttrade sig inte i målet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-11-30, Melin, Silfverberg, Askersjö, Baran, Andersson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller om en i Sverige obegränsat skattskyldig dansk medborgare, som byter utländska andelar - förvärvade före bosättning här - mot andra utländska andelar, blir skattskyldig här för en kapitalvinst om de tillbytta andelarna avyttras inom tio år från det att han flyttar tillbaka till Danmark.

Tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL

En begränsat skattskyldig fysisk person är enligt 3 kap. 19 § första och andra styckena IL skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. delägarrätter om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här.

Vid tillämpningen av paragrafen gäller enligt dess fjärde stycke att

1. delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag bara omfattas om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige och

2. delägarrätter som har ersatt delägarrätter som avses i 1 ska anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet.

Av förarbetena framgår att fjärde stycket 2 syftar till att förhindra ett kringgående av bestämmelsen genom ett förfarande där utländska delägarrätter som förvärvats under obegränsad skattskyldighet ersätts med andra utländska delägarrätter efter att den skattskyldige flyttat från landet och blivit begränsad skattskyldig (prop. 2007/08:12 s. 19 och 28 f.). Tillämpningen leder i de fallen till att ett sådant nytt förvärv av utländska delägarrätter också omfattas av bestämmelsen eftersom förvärvstidpunkten på de ersatta delägarrätterna övertas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Om huvudförfarandet genomförs som planerat kommer B.J. att byta andelar i B & B mot andelar i Y. Den fråga som han genom sin ansökan vill få klarhet i är om han ska anses ha förvärvat andelarna i Y redan vid den tidpunkt då han förvärvade andelarna i B & B. Det skulle innebära att han inte är skattskyldig för en eventuell kapitalvinst vid försäljning av andelarna.

Enligt 3 kap. 19 § fjärde stycket 2 IL ska visserligen delägarrätter som har ersatt andra delägarrätter anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet. Av hänvisningen till punkten 1 i samma lagrum framgår dock att det bara gäller om de ursprungliga delägarrätterna förvärvats under tiden som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Eftersom den förutsättningen inte är uppfylld är bestämmelsen i fjärde stycket 2 inte tillämplig på förvärvet av andelarna i Y.

Andelarna i Y ska i stället - såsom Skatterättsnämnden funnit - anses förvärvade vid tidpunkten för andelsbytet, då B.J. var obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelarna i Y är därmed sådana andelar som avses i 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 IL.

Det alternativa förfarandet skiljer sig från huvudförfarandet endast såtillvida att ett inledande andelsbyte genomförs där andelar i B & B byts mot andelar i Z under den tid B.J. är obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelarna i Z är således sådana delägarrätter som avses i 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 IL. Det efterföljande bytet av andelarna i Z till andelarna i Y2 innebär därför att utländska delägarrätter förvärvade under tiden som B.J. var obegränsat skattskyldig i Sverige ersätts av andra delägarrätter och bestämmelsen i fjärde stycket 2 blir därför tillämplig på andelarna i Y2. Dessa andelar ska således anses förvärvade vid samma tidpunkt som andelarna i Z, dvs. under den tid då B.J. var obegränsat skattskyldig i Sverige. Bestämmelsens fjärde stycke 2 påverkar därmed inte B.J:s skattskyldighet.

I likhet med Skatterättsnämnden finner Högsta förvaltningsdomstolen därför att B.J. är skattskyldig för en eventuell kapitalvinst vid försäljning av andelarna i Y respektive Y2 om han vid något tillfälle under kalenderåret då avyttring sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 2136-15, föredragande Stina Pettersson 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Skattskyldighet; Inkomst av kapital

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref.62

Målnummer: 1997-15

 Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-11-06

Rubrik: Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet har ansetts tillämpliga när en fastighetsägare har för avsikt att kontinuerligt under flera kortvariga hyresperioder upplåta butikslokaler för användning i skattepliktig verksamhet. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående mervärdesskatt framgick bl.a. följande. Vasakronan Malmöfastigheter AB (bolaget) äger fastigheter i vilka butikslokaler hyrs ut. Bolaget avser att hyra ut två lokaler för att användas som s.k. popup-butiker. Med popup-butik menas en butikslokal för tillfällig försäljning av varor. Hyresgästens syfte med en popup-butik är att väcka uppmärksamhet och på så sätt öka kundernas intresse för varorna och varumärket. Tanken är att butiken dyker upp på ett ställe för att efter en kortare tid upphöra. Kontraktstiden är tillfällig och kan variera allt från en vecka till ett par månader. - Den ena lokalen är belägen längs ett köpstråk. Lokalen omfattas av frivillig skattskyldighet sedan tidigare men står idag outhyrd. För att öka kundtillströmningen och på så vis återupprätta köpstråket som en levande och attraktiv plats för butiker och kunder har bolaget planer på att finna lämpliga hyresgäster som vill hyra lokalen för användning som popup-butik. Avsikten är att lokalen ska hyras ut upprepade gånger med en avtalad hyrestid om tio dagar upp till en månad. På sikt kan lokalen komma att återgå till att användas för uthyrningar med längre avtalstid. Potentiella hyresgäster är endast företag som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. - Den andra lokalen är belägen i ett nybyggt köpcentrum. Lokalen har tidigare inte hyrts ut och omfattas därför ännu inte av frivillig skattskyldighet. Potentiella hyresgäster har visat intresse att hyra lokalen som popup-butik. Det rör sig enbart om företag som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Bolagets avsikt är att hyra ut lokalen för användning som popup-butik med en avtalad hyrestid om en månad. Bolaget avser att efter hyrestidens slut hyra ut butikslokalen på nytt till företag som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. - Bolaget har gett in utkast till de hyreskontrakt som avses bli använda. I hyresvillkoren föreskrivs att hyresgästen ska bedriva "momspliktig verksamhet" i lokalen och att hyresvärden är skattskyldig till mervärdesskatt för uthyrning av lokalen samt att hyresgästen ska utöver hyran erlägga vid varje tillfälle gällande mervärdesskatt. - Bolaget ville veta om kravet på stadigvarande användning i 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är uppfyllt dels när en butikslokal, som sedan tidigare omfattas av frivillig skattskyldighet, upprepade gånger hyrs ut med en avtalad hyrestid om tio dagar upp till en månad till olika skattskyldiga företag (fråga 1), dels när en butikslokal, som sedan tidigare inte omfattas av frivillig skattskyldighet, hyrs ut med en avtalad hyrestid om en månad till ett skattskyldigt företag (fråga 2).

Bolaget ansåg att kravet på stadigvarande användning var uppfyllt i de beskrivna situationerna. Syftet med bestämmelserna om frivillig skattskyldighet är att undvika kumulativa effekter vid uthyrning till skattskyldiga företag. Med hänsyn till detta ska förutsättningarna för frivillig skattskyldighet anses vara uppfyllda oavsett kontraktstidens längd. Bolagets avsikt är ändå att lokalerna ska hyras ut för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet.

Skatteverket ansåg att fråga nr 1 skulle besvaras jakande och fråga nr 2 nekande. Verket anförde i huvudsak följande. En lokal som omfattas av skattskyldighet fortsätter att omfattas av denna även om lokalen står outhyrd. En sådan lokal uppfyller därför kravet på att uthyrningen är stadigvarande även om ett nytt hyresavtal ingås för en kortare period. När en fastighetsägare första gången vill bli frivilligt skattskyldig för en lokal, kan användningen i en verksamhet som omfattas av skattskyldighet emellertid inte förutsättas bli stadigvarande i det fall hyreskontraktet avser en kortare period. Bedömningen bör här göras med utgångspunkt i hyresavtalet. Avser hyresavtalet en period om minst ett år eller är det ett sådant hyresavtal på obestämd tid som avses i 12 kap. jordabalken, bör kravet på stadigvarande användning anses vara uppfyllt.

Skatterättsnämnden (2015-03-12, Ohlson, ordförande, Bohlin, Fored, Hansson, Odéen, Olsson, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 och 2 - Uthyrningarna av de med ansökan avsedda butikslokalerna får anses ske för sådan stadigvarande användning som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML. - Motivering - - - Rättsligt - Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt sådana omsättningar som avser upplåtelser av bl.a. hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget gäller inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad som utgör fastighet (3 kap. 3 § andra stycket ML). Rätten för medlemsstaterna i EU att införa bestämmelser om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastigheter har sin grund i artikel 137 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. - Bestämmelser om frivillig skattskyldighet för fastighetsägare infördes för att undanröja den bristande neutralitet som tidigare förelåg i mervärdesbeskattningen mellan skattskyldiga som bedrev verksamhet i egna respektive förhyrda lokaler (prop. 1978/79:33 s. 140 f.). Enligt bestämmelsens ursprungliga lydelse krävdes, såvitt nu är av intresse, endast att fastigheten användes i verksamhet som medförde skattskyldighet. På förslag av dåvarande Riksskatteverket kompletterades bestämmelsen med att uthyrningen skulle ske för stadigvarande användning i sådan verksamhet. Syftet med ändringen var att förhindra ideliga ändringar av skattskyldigheten (se prop. 1985/86:47 s. 40). I sistnämnda lagförarbete anges också att begreppet "stadigvarande" bör bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen. - Skatterättsnämndens bedömning - Bolaget avser att hyra ut två stycken lokaler som ska användas som s.k. popup-butiker. Den ena lokalen, som sedan tidigare omfattas av frivillig skattskyldighet, ska hyras ut med en avtalad hyrestid om tio dagar till en månad till olika skattskyldiga företag. Den andra lokalen, som inte sedan tidigare omfattas av frivillig skattskyldighet, ska hyras ut med en avtalad hyrestid om en månad till ett skattskyldigt företag. - I de nu aktuella hyresvillkoren föreskrivs att hyresgästen ska bedriva "momspliktig verksamhet" och att hyresvärden är skattskyldig till mervärdesskatt för uthyrning av lokalen samt att hyresgästen ska utöver hyran erlägga vid varje tillfälle gällande mervärdesskatt. Annat framgår inte än att de aktuella lokalerna är typiska butikslokaler, belägna vid ett köpstråk respektive i ett köpcentrum. - Det framgår av förarbetena att innebörden av kravet att en fastighet ska användas "stadigvarande" i en verksamhet som medför skattskyldighet är att fastighetsägarens avsikt ska vara att kontinuerligt under en längre tid hyra ut fastigheten för användning i sådan verksamhet. Den angivna affärsidén, konceptet, med s.k. popup-butiker får i sig anses vara förenlig med detta. - De i ärendet framlagda omständigheterna är sådana att annat inte framgår än att bolagets avsikt är just att kontinuerligt under en längre tid hyra ut lokalerna för användning i verksamhet som medför skattskyldighet, detta trots att respektive hyresgäst enligt hyresavtalen kommer att hyra lokalen endast under en kortare tid och att en av lokalerna inte tidigare hyrts ut. Uthyrningarna får därmed anses ske för sådan stadigvarande användning som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen dels skulle fastställa förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 1, dels ändra förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 2 och förklara att den omfrågade uthyrningen inte kan anses ske för sådan stadigvarande användning som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML. Skatteverket anförde bl.a. följande. Enligt uttalande i förarbetena bör begreppet "stadigvarande" bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen. Uttalandet bör tolkas så att det krävs en viss minsta hyrestid för den specifika uthyrningen för att denna ska anses vara stadigvarande. Det är alltså avsikten med den specifika uthyrningen som ska bedömas vara stadigvarande och inte fastighetsägarens uthyrningsverksamhet som kan bestå i flera på varandra följande separata uthyrningar. - Skatterättsnämndens synsätt kan inte begränsas till popup-butiker i ett köpcentrum, utan gör det generellt möjligt att bli frivilligt skattskyldig för enbart korttidsupplåtelser när fastighetsägaren påstår att lokalen endast ska hyras ut till hyresgäster som använder den i verksamhet som medför skattskyldighet. Detta är en utvidgning av tillämpningsområdet som inte överensstämmer med lagstiftarens intentioner.

Bolaget medgav Skatteverkets yrkande såvitt avsåg fråga 1 men motsatte sig verkets yrkande såvitt avsåg fråga 2 och ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas även i denna del. Bolaget anförde bl.a. följande. Bedömningen ska avse fastighetsägarens avsikt att lokalerna stadigvarande ska användas i mervärdesskattepliktig verksamhet. Avtalad hyrestid i ett enskilt hyresavtal ska inte ensamt vara av avgörande betydelse. I stället ska bedömas om det i det specifika fallet föreligger en risk för ideliga förändringar av skattskyldigheten. - Konceptet med popup-butiker får anses förenligt med kravet på att de aktuella butikslokalerna ska anses använda stadigvarande i verksamhet som medför skattskyldighet oavsett kontraktstidens längd. Ett sådant synsätt medför att kumulativa effekter undanröjs utan att ideliga förändringar av skattskyldigheten uppstår.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-11-06, Melin, Almgren, Silfverberg, Askersjö, Andersson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Enligt artikel 137 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) får medlemsstaterna medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av bl.a. uthyrning av fast egendom. Om medlemsstaterna inför nationella regler som ger skattskyldiga rätt att välja om uthyrning av fast egendom ska beskattas har de stort utrymme att bestämma reglernas tillämpningsområde. De kan utesluta vissa transaktioner eller kategorier av skattskyldiga från denna valfrihet. Förutsättningen är dock att medlemsstaterna särskilt beaktar principen om skatteneutralitet och kravet på en riktig, enkel och enhetlig tillämpning av undantagen från skatteplikt. Neutralitetsprincipen utgör hinder för att likartade och därmed konkurrerande tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se EU-domstolens dom i mål C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, punkterna 27-33 och där gjorda hänvisningar).

Sverige har utnyttjat den möjlighet till valfrihet som direktivet ger och efter inträdet i EU behållit bestämmelser om frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser i 3 kap. 3 § och 9 kap. ML.

Av 3 kap. 3 § andra stycket ML framgår bl.a. att bestämmelserna i 2 § om undantag från skatteplikt på fastighetsområdet inte gäller när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad som utgör fastighet.

Syftet med frivillig skattskyldighet är att undvika kumulativa skatteeffekter när en lokal används i en skattepliktig verksamhet. Om fastighetsägaren väljer att bli skattskyldig för upplåtelsen kan neutralitet uppnås mellan skattskyldiga som bedriver verksamhet i egna respektive förhyrda lokaler (prop. 1978/79:141 s. 67 ff.).

Enligt 9 kap. 6 § första stycket 1 ML upphör den frivilliga skattskyldigheten när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Frågan i målet är om kravet på stadigvarande användning i 3 kap. 3 § andra stycket ML är uppfyllt när en fastighetsägare avser att hyra ut lokaler under flera kortvariga perioder till företag som ska bedriva skattepliktig verksamhet i lokalerna.

Innebörden av uttrycket stadigvarande användning i 3 kap. 3 § andra stycket ML är inte helt klar. Enligt bestämmelsen är förutsättningen för frivillig skattskyldighet att en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad som utgör fastighet. Ordalydelsen ger visserligen närmast intryck av att det är hyresgästens användning av lokalen i en skattepliktig verksamhet som ska vara stadigvarande. I förarbetena framhålls dock att kravet på stadigvarande användning bör bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen (prop. 1985/86:47 s. 40).

När en lokal omfattas av frivillig skattskyldighet upphör skattskyldigheten enligt 9 kap. 6 § första stycket 1 ML först när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse.

I förarbetena till denna reglering anfördes att så länge en fastighetsägare som medgetts frivillig skattskyldighet hyr ut till hyresgäster som bedriver en skattepliktig verksamhet bör fastighetsägaren omfattas av skattskyldigheten. Skattskyldigheten ska dock inte upphöra om lokalen efter den skattepliktiga uthyrningen står outhyrd, om fastighetsägarens avsikt är att få till stånd skattepliktig uthyrning av den (prop. 1999/2000:82 s. 77 ff. och 142).

Varken av lagtexten eller av dess förarbeten framgår att skattskyldigheten ska upphöra om fastighetsägarens avsikt är att hyra ut lokalen under flera efter varandra följande kortvariga hyresperioder till hyresgäster som ska bedriva skattepliktig verksamhet i lokalen. Det väsentliga för att få behålla den frivilliga skattskyldigheten för en lokal är således att fastighetsägaren har för avsikt att lokalen stadigvarande ska användas i en skattepliktig verksamhet, så som är fallet i den situation som avses i fråga 1.

Av neutralitetsprincipen inom mervärdesbeskattningen får anses följa att lokaler som på likartade villkor ska upplåtas för samma ändamål bör behandlas lika skattemässigt. För att uppnå likabehandling bör därför fastighetsägarens avsikt med upplåtelsen läggas till grund för bedömningen inte bara när lokalen redan omfattas av frivillig skattskyldighet utan också när den tidigare inte varit uthyrd, så som är fallet i fråga 2. Det innebär att upplåtelser under flera kortvariga hyresperioder kan omfattas av frivillig skattskyldighet i båda dessa situationer. En sådan tillämpning ligger också i linje med syftet att undvika kumulativa skatteeffekter när en lokal används i en skattepliktig verksamhet.

Enligt de uppgifter som bolaget lämnat är avsikten att kontinuerligt under en längre tid hyra ut de aktuella butikslokalerna till företag som ska bedriva skattepliktig verksamhet där i form av popup-butiker. Trots att varje enskilt hyresförhållande kommer att vara kortvarigt får lokalerna därmed anses upplåtna för stadigvarande användning i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 1997-15, föredragande Cecilia Nermark Torgils

Sökord: Förhandsbesked, mervärdesskatt; Mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 60

Målnummer: 1480-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-11-04

Rubrik: Kravet i de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna i inkomstskattelagen på att en person ska vara obegränsat skattskyldig har i visst fall ansetts strida mot EU-rätten. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 9 § samt 10 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  Artikel 45 i EUF-fördraget

•  Artikel 15 lagen (1991:673) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Frankrike

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A var fransk medborgare och anställd av en arbetsgivare i Frankrike. Sedan augusti 2008 arbetar hon i koncernens svenska dotterbolag och är obegränsat skattskyldig här. Dessförinnan var hon bosatt och arbetade i Frankrike. - A deltar i ett personaloptionsprogram avseende förvärv av aktier i moderbolaget. Rätten till personaloptionerna har en intjänandeperiod på fyra år. De ger henne en rätt att under ytterligare en fyraårs- alternativt sexårsperiod förvärva aktier i moderbolaget till ett pris under marknadsvärdet. De personaloptioner som A innehar har till övervägande del tjänats in under hennes arbete i Frankrike. - Den del av förmånen som tjänats in under arbete i Frankrike beskattas där när de aktier avyttras som förvärvats genom att personaloptionerna utnyttjats. - A ville veta om den del av förmånen avseende personaloptionerna som tjänats in under arbetet i Frankrike ska beskattas i Sverige när hon utnyttjar optionerna för att förvärva aktier i moderbolaget. - Enligt A:s uppfattning ska någon beskattning inte ske i Sverige. Till stöd för sin uppfattning åberopade hon skatteavtalet med Frankrike och OECD:s modellavtal med kommentarer. Hon ansåg vidare att en svensk beskattning strider mot EU-rätten eftersom det skulle innebära en negativ särbehandling av utländska medborgare som inte kan rättfärdigas.

Skatteverket ansåg att förmånen i sin helhet skulle beskattas i Sverige oavsett när i tiden intjänandet skett. Bedömningen förändras inte oavsett om skatteavtalet med Frankrike eller EU-rätten tillämpas.

Skatterättsnämnden (2015-02-23, André, ordförande, Svanberg, Gäverth, Jönsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - En tillämpning av artikel 45 i EUF-fördraget leder till att A inte ska beskattas när hon utnyttjar personaloptionerna ifråga för att förvärva aktier. - Motivering - - - Rättsligt - Den som är obegränsat skattskyldig är enligt 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. - I 3 kap. 9 § IL regleras undantag från skattskyldighet vid vistelse utomlands. Bestämmelserna infördes i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning och av förenklings- och förutsebarhetsskäl (prop. 1989/90:110 del 1 s. 385). - En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader är, enligt första stycket, inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattats i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal. - Av andra stycket framgår att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). - Undantaget från skattskyldighet omfattar även de förmåner som arbetstagaren får under anställningen utomlands (se t.ex. prop. 1989/90:110 del 1 s. 684 och RÅ 2004 ref. 50). - Bestämmelser om när förmåner avseende förvärv av värdepapper eller personaloptioner ska tas upp som intäkt finns i 10 kap. 11 §. - I andra stycket, som omfattar personaloptioner, sägs att om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. - De svenska bestämmelserna som innebär att förmånen ska tas upp i sin helhet då den förvärvas, utnyttjas eller överlåts oberoende av om den intjänats i annat land skiljer sig från OECD:s modellavtal som bygger på intjänandeprincipen. Källstaten ges rätt att beskatta den del av förmånen som utgör ersättning för arbete utfört i den staten. Källstatens beskattningsrätt gäller oavsett när tidpunkten för beskattning infaller (jfr punkt 2.2 och punkt 12.1 i kommentaren till artikel 15 i 2014 års modellavtal). - Skatterättsnämndens bedömning - I sin anställning inom koncernen omfattas A av ett personaloptionsprogram som syftar till att de anställda ska erbjudas möjligheter att förvärva aktier i moderbolaget på förmånliga villkor. - A uppfyller villkoren enligt 10 kap. 11 § andra stycket för att beskattas för förmånen enligt programmet på grund av att hon har anställning och är obegränsat skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för utnyttjande av personaloptionerna. - En obegränsat skattskyldig person i Sverige skulle emellertid undantas från skattskyldighet för inkomsterna ifråga med stöd av bestämmelserna i 3 kap. 9 § om de tjänats in under tid då den skattskyldige varit anställd och vistats utomlands. - Eftersom A var begränsat, och inte obegränsat, skattskyldig i Sverige under den tid då hon genom arbete i Frankrike tjänade in delar av förmånen är 3 kap. 9 § inte tillämplig. - Det innebär att A ska beskattas för förmånen enligt 10 kap. 11 § andra stycket. - Frågan i ärendet är då om den svenska beskattningsrätten begränsas av skatteavtalet med Frankrike enligt lagen (1991:673) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Frankrike eller av EU-rätten. - Skatteavtalet - Avtalet med Frankrike har utformats i enlighet med OECD:s modellavtal. A har vid tillämpning av avtalet sitt skatterättsliga hemvist i Sverige. - Enligt artikel 15 beskattas lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna avtalslutande stat såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. - I egenskap av hemviststat har Sverige alltså rätt att beskatta den aktuella förmånen. - Att artikeln även omfattar personaloptioner och andra förmåner av tjänst framgår av kommentaren till artikel 15 punkt 2.1 i OECD:s modellavtal. - Dubbelbeskattning undviks enligt artikel 23 i skatteavtalet genom att Sverige från skatten på personens inkomst avräknar ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i Frankrike på dessa inkomster (jfr även punkterna 4.1 och 4.2 av kommentaren till artikel 23 A och 23 B i modellavtalet). - EU-rätten - Av artikel 45 i EUF-fördraget framgår att fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställas inom unionen. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. - Enligt EU-domstolens praxis innebär principen om likabehandling inte bara ett förbud mot öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även mot varje form av dold diskriminering som genom tillämpning av andra särskiljande kriterier faktiskt leder till samma resultat (se t.ex. mål C-172/11, Erny, punkt 39). - För att en åtgärd ska anses vara indirekt diskriminerande krävs inte att den gynnar alla nationella medborgare eller endast missgynnar medborgare i andra medlemsstater (se t.ex. punkt 41 i samma mål). - Vid remissbehandlingen av de nuvarande bestämmelserna om beskattningstidpunkt för personaloptioner i 10 kap. 11 § IL påpekades att förslaget kunde strida mot fördraget genom att negativt särbehandla sådana EU-medborgare som inte varit bosatta här under intjänandetiden och som utnyttjar sina optioner efter att ha flyttat till Sverige. Regeringen ansåg att så inte var fallet och anförde bl.a. följande (prop. 2007/08:152 s. 28). - "En obegränsat skattskyldig person som flyttar utomlands och därmed blir begränsat skattskyldig i Sverige uppfyller inte villkoren för tillämpning av vare sig sexmånaders- eller ettårsregeln. Detsamma gäller för en person som är bosatt i en annan EES-stat och som tjänat in optionen utomlands. De två situationerna behandlas således likadant." - Enligt Skatterättsnämndens mening bör i ett fall som det aktuella en jämförelse i stället göras mellan två personer som tjänat in förmånen under arbete utomlands och som är obegränsat skattskyldiga i Sverige när den enligt interna bestämmelser ska tas upp som intäkt. - Avgörande för om bestämmelserna i 3 kap. 9 § är tillämpliga är om den anställde under perioden då den aktuella förmånen tjänades in var begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige. En svensk medborgare som på grund av anställning vistas utomlands under begränsad tid är normalt fortsatt obegränsat skattskyldig här medan en medborgare i ett annat EU-land än Sverige utan anknytning hit i motsvarande situation endast är begränsat skattskyldig här. - Det medför att i sådana fall drabbar den aktuella beskattningen nästan uteslutande utländska medborgare som flyttar hit efter att ha arbetat utomlands. En sådan skillnad i behandling kan avhålla utländska medborgare från att flytta hit för att ta arbete här och utgör därmed en inskränkning i den fria rörligheten för arbetstagare(se t.ex. mål C-514/12, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs GmbH, punkt 30). - Denna skillnad i behandling kan inte kompenseras av möjligheten till avräkning enligt skatteavtalet med Frankrike eftersom inkomsten är undantagen från skattskyldighet i Sverige enligt 3 kap. 9 § IL oavsett om den beskattas i den andra staten eller inte (jfr EU-domstolen mål C-540/07, Kommissionen mot Italien, punkterna 36-37). - Inskränkningen kan enligt Skatterättsnämndens mening inte rättfärdigas med hänvisning till behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller till skattesystemets inre sammanhang. Sverige kan inte anses ha några berättigade beskattningsanspråk på inkomster som tjänats in av en utländsk medborgare, som saknat anknytning till Sverige, under dennes arbete i ett annat land. - Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att artikel 45 i EUF-fördraget hindrar en svensk beskattning av de förmåner som A intjänat under arbete i Frankrike.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besluta att A ska beskattas i Sverige för hela förmånen av de personaloptioner som utnyttjas för förvärv av aktier. Skatteverket anförde bl.a. att det kan ifrågasättas om den jämförelse som Skatterättsnämnden gör, mellan A och en i Sverige hela tiden obegränsat skattskyldig person, är den som är mest relevant för att bedöma om de svenska skattereglerna hindrar den fria rörligheten.

A bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-11-04, Jermsten, Knutsson, Ståhl, Rynning, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om förmåner i form av personaloptioner ska beskattas i Sverige även till den del förmånerna har tjänats in genom arbete utomlands.

Beskattning enligt inkomstskattelagen

Den som är obegränsat skattskyldig är enligt 3 kap. 8 § IL skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Enligt de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna i 9 § gäller dock att en obegränsat skattskyldig som har anställning som innebär att han vistas utomlands, under vissa förutsättningar inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning.

I 10 kap. 11 § IL finns bestämmelser om beskattningstidpunkten för förmåner avseende förvärv av värdepapper och personaloptioner. Enligt första stycket ska förmån i form av förvärv av värdepapper på förmånliga villkor tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, tas förmånen enligt andra stycket upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.

A är enligt de förutsättningar som lämnats obegränsat skattskyldig i Sverige vid den tidpunkt då de aktuella förmånerna ska beskattas enligt 10 kap. 11 § IL. En första fråga är om hon med stöd av 3 kap. 9 § ska undantas från skattskyldighet för den del av förmånerna som tjänats in genom arbete i Frankrike. För att den paragrafen ska vara tillämplig krävs att det är fråga om en obegränsat skattskyldig person som "har" en anställning som innebär att han eller hon vistas utomlands. Arbetet utomlands ska alltså äga rum under tid då personen i fråga är obegränsat skattskyldig i Sverige. Under den period då A arbetade och vistades i Frankrike var hon endast begränsat skattskyldig här. Bestämmelserna i 3 kap. 9 § är därmed inte tillämpliga.

A ska således enligt inkomstskattelagen beskattas för hela förmånen av de personaloptioner som utnyttjas för förvärv av aktier.

Skatteavtalet med Frankrike

Skatteavtalet med Frankrike (se SFS 1991:673) är i relevanta delar utformat i enlighet med OECD:s modellavtal. Modellavtalet och dess kommentarer kan därmed användas som hjälpmedel vid tolkningen av avtalet.

Som förutsättning har lämnats att A enligt artikel 4 i avtalet hade hemvist i Frankrike under den tid hon arbetade där och delar av de aktuella förmånerna tjänades in samt i Sverige vid den tidpunkt då förmånerna enligt svensk rätt ska beskattas.

Enligt artikel 15 i avtalet beskattas lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. Av punkt 2.1 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal framgår att även personaloptioner och andra förmåner omfattas av artikeln.

Eftersom Sverige är hemviststat när beskattningstidpunkten för förmånerna inträder enligt svensk rätt har Sverige rätt att beskatta dem enligt artikel 15. Sverige ska dock enligt artikel 23 i avtalet från den svenska skatten avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i Frankrike till den del förmånerna intjänats genom arbete som utförts där. Den omständigheten att Frankrike var hemviststat vid tiden för intjänandet påverkar inte Sveriges skyldighet att medge avräkning (se punkterna 4.1 och 4.2 i kommentaren till artikel 23 i OECD:s modellavtal).

EUF-fördraget

Enligt artikel 45 i EUF-fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom unionen. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.

A har tidigare bott och arbetat i Frankrike och är medborgare där. Sedan några år tillbaka är hon bosatt i Sverige och arbetar här. Hon har därmed utnyttjat den fria rörligheten för arbetstagare och omfattas av artikel 45 i EUF-fördraget.

Av EU-domstolens praxis framgår att artikel 45 inte endast förbjuder öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även dold diskriminering som, genom tillämpning av något annat kriterium för särskiljande, leder till samma resultat (se t.ex. mål C-279/93, Schumacker, punkt 26). Om en skatteregel gör skillnad mellan olika kategorier av skattskyldiga på ett sätt som oftast missgynnar medborgare från andra medlemsstater jämfört med landets egna medborgare så är det typiskt sett fråga om en sådan dold diskriminering som träffas av förbudet.

För att en skillnad i behandling ska komma i konflikt med artikel 45 krävs dock också att det är två jämförbara situationer som behandlas olika (se t.ex. Schumacker-målet, punkt 30). I detta fall ligger det enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening närmast till hands att jämföra situationen för A med situationen för en person som är bosatt i Sverige och som under en period tar en anställning utomlands och sedan återvänder hit. En sådan person fortsätter ofta att vara obegränsat skattskyldig i Sverige under utlandstjänstgöringen. Den utländska inkomsten kan därmed undantas från beskattning med stöd av sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL. Den omständigheten att bestämmelserna i 10 kap. 11 § kan leda till att den utländska inkomsten ska tas upp som intäkt först efter återflyttningen till Sverige hindrar inte att inkomsten omfattas av 3 kap. 9 §. Avgörande för tillämpningen av sexmånaders- och ettårsreglerna är att inkomsten har tjänats in under arbete utomlands (jfr RÅ 2004 ref. 50 och prop. 2007/08:152 s. 27 f.).

A skulle enligt lämnade förutsättningar ha omfattats av ettårsregeln om hon varit obegränsat skattskyldig i Sverige under den tid hon arbetade i Frankrike. Eftersom hon då endast var begränsat skattskyldig är den regeln som framgått inte tillämplig för henne. Denna skillnad i behandling kan typiskt sett antas vara till nackdel för utländska medborgare. Dessa kan nämligen regelmässigt antas ha varit begränsat skattskyldiga här innan de flyttade hit, medan det motsatta ofta är fallet för svenska medborgare som under en period arbetar utomlands och sedan återvänder till Sverige.

Vidare kan konstateras att den omständigheten att Sverige enligt det tillämpliga skatteavtalet ska medge avräkning för den skatt som tagits ut utomlands inte säkerställer att den aktuella särbehandlingen undanröjs. Om den utländska skatten är lägre än den skatt som utgår i Sverige kommer en avräkning endast att leda till en sänkning av det svenska skatteuttaget, medan en tillämpning av ettårsregeln alltid leder till att inkomsten helt undantas från beskattning (jfr förenade målen C-10/14, C-14/14 och C-17/14, Miljoen m.fl., punkterna 78-80 och där anförd rättspraxis).

Av det anförda följer att en beskattning av de aktuella förmånerna innebär en sådan negativ särbehandling som enligt artikel 45 i EUF-fördraget är förbjuden om den inte kan rättfärdigas. Någon grund för att rättfärdiga särbehandlingen föreligger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte.

Som Skatterättsnämnden har funnit hindrar artikel 45 i EUF-fördraget således en svensk beskattning av de förmåner som A tjänat in genom arbete i Frankrike. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 1480-15, föredragande Marika Janvid Küchler

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt;EU-rätt, inkomstskatt; Skattskyldighet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 58

Målnummer: 7045-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-10-29

Rubrik: Företrädaransvar enligt skatteförfarandelagen kan inte göras gällande under ett rekonstruktionsförfarande för skulder som uppkommit innan ansökan men som förfallit till betalning först under förfarandet.

Lagrum: 59 kap. 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall: 

REFERAT

F.D. var styrelseledamot och ägde indirekt aktier i Anytec AB. Han hade även firmateckningsrätt i bolaget. Bolaget ansökte om företagsrekonstruktion den 24 juli 2012 och tingsrätten biföll ansökan den 27 juli 2012. Tiden för rekonstruktion förlängdes i november 2012 till den 27 januari 2013. Bolaget ansökte den 25 januari 2013 om ytterligare förlängning av rekonstruktionen men den 4 februari 2013 beslutade tingsrätten att företagsrekonstruktionen skulle upphöra. Bolaget begärde den 11 februari 2013 att bli försatt i konkurs och beslut om konkurs fattades samma dag.

Skatteverket ansökte i augusti 2013 hos förvaltningsrätten om att F.D. skulle förpliktigas att tillsammans med Anytec AB i konkurs till staten betala obetalda skatter och avgifter om sammanlagt 862 408 kr. Beloppen skulle ha inbetalts från den 26 juni 2012 till den 12 december 2012. Skatteverket åberopade 59 kap. 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, och gjorde gällande att F.D., som legal och faktisk företrädare för bolaget, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet hade underlåtit att betala de angivna skatterna och avgifterna. - Skatteverket tillade att F.D. enligt 59 kap. 14 § SFL i vart fall på grund av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift som lett till att bolaget tillgodoräknats för hög ingående mervärdesskatt.

F.D. ansåg att ansökan skulle avslås och yrkade ersättning för kostnader i målet. Han anförde bl.a. följande. Han fick under juli 2012 kännedom om att bolaget hade svårigheter att löpande betala sina skulder. Ansvarig i bolaget för ekonomi, administration och de löpande betalningarna var en annan styrelseledamot. Han förlitade sig på att denne genomförde alla betalningar avseende skatt. Bolagets styrelse beslutade den 24 juli 2012 att ställa in betalningarna och upprättade samma dag ansökan om företagsrekonstruktion. Tingsrätten beslutade den 27 juli 2012 att bevilja ansökan om företagsrekonstruktion. - Styrelsen vidtog genom beslutet den 24 juli 2012 att ställa in betalningarna sådana åtgärder som enligt praxis krävs för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen innan skatten om 430 468 kr förföll till betalning den 26 juli 2012. Han ska därför befrias från ansvar för betalning av denna skatt. På samma grunder finns det skäl att befria honom från ansvar för de skatter som förföll den 13 augusti 2012 om totalt 97 826 kr och som avsåg perioden juli 2012, dvs. före beslutet att ställa in betalningarna och ansöka om företagsrekonstruktion. Bolaget får inte under en pågående rekonstruktion betala (skatte)skulder som har sin grund i perioden före inledande av rekonstruktionen. Bolaget har därför varit förhindrat att betala den skatten. - - - Han arbetade med att få företaget att rulla, båtar såldes även under vintersäsongen och under sommaren 2012 fick bolaget en stor order från den estniska staten.

Skatteverket anförde därefter bl.a. följande. Det förnekas att F.D. först under juli 2012 fick kännedom om att bolaget hade svårigheter att genomföra löpande betalningar. Bolaget hade enligt rekonstruktören lönsamhetsproblem sedan hösten 2011 och under januari 2012 var F.D. delaktig i en båtförsäljning i syfte att stärka likviditeten. Han undertecknade vidare bolagets årsredovisning den 8 maj 2012 innehållande revisorsanmärkningar samt uppgifter om bristfällig ekonomi och likviditet. - Det ifrågasätts inte att en annan styrelseledamot internt var ansvarig för ekonomi och administration. En sådan ansvarsfördelning föranleder dock höga krav på i vart fall fortlöpande kontroller av den ekonomiska situationen samt skötseln av bl.a. löpande skatter och avgifter mot bakgrund av bolagets ekonomiska ställning och utveckling. - Det kan inte vitsordas att styrelsen beslutat att ställa in betalningarna. Något sådant underlag har inte inkommit. Oavsett detta kan en betalningsinställelse inte i sig anses vara en sådan åtgärd som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Detsamma gäller företagsrekonstruktion, som i sig definieras som ett särskilt förfarande för att rekonstruera verksamheten. Enbart en företagsrekonstruktion kan inte betraktas som en åtgärd för att avveckla skulderna, till skillnad från konkurs och ackord. Verksamma åtgärder för en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärer vidtogs således inte förrän den 11 februari 2013 då konkursansökan ingavs.

Förvaltningsrätten höll muntlig förhandling i målet.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-02-24, ordförande Mauritzon) yttrade: Tillämpliga bestämmelser - Enligt 59 kap. 13 § SFL är, om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt eller avgift enligt denna lag, företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och avgiften på den. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt till vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats. - Av 59 kap. 14 § SFL följer att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen har tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt med ett för stort belopp, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala beloppet. - Enligt 59 kap. 15 § SFL får, om det finns särskilda skäl, företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten. - Styrelsen i ett aktiebolag svarar, enligt 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551), för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Styrelsen ska fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation. Styrelsen ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegerats till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra, ska styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera att delegationen kan upprätthållas. - Föreligger förutsättningar för företrädaransvar? - F.D. har varit bolagets legala företrädare under den period då skatterna och avgifterna förföll till betalning. Han har härigenom haft ansvar för förvaltningen av bolagets angelägenheter samt haft att se till att bl.a. bolagets medelsförvaltning och ekonomiska förhållanden i övrigt kontrollerats på ett betryggande sätt. Han är således sådan företrädare som kan bli betalningsansvarig för bolagets obetalda skatter om han uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala dessa eller lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen har tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt. F.D. hade även som indirekt ägare ett ekonomiskt intresse i bolaget. Den anförda omständigheten att en annan person inom bolaget skött den ekonomiska delen fråntar honom inte detta ansvar. - Frågan är då om F.D. uppsåtligen eller genom grov oaktsamhet har låtit bli att betala aktuella skatter och avgifter för bolagets räkning samt lämnat oriktig uppgift som lett till gottskrivning av för hög ingående mervärdesskatt. Enligt rättspraxis har en företrädare typiskt sett handlat grovt oaktsamt om den juridiska personen råkat ut för betalningssvårigheter samtidigt som företrädaren fortsätter driften trots att han eller hon haft anledning att räkna med att en fortsatt drift skulle innebära en påtaglig risk att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina betalningar (jfr NJA 1969 s. 326). - Av utredningen i målet framgår att Anytec hade betalningssvårigheter under 2011 och 2012. Konkursförvaltaren gör bedömningen att kontrollbalansräkning bort upprättas under fjärde kvartalet 2011 och att Anytec var på obestånd senast i maj 2012. Det har också framkommit att F.D. informerades av dåvarande VD:n att bolaget hade stora skulder. Under hans tid som styrelseledamot fanns det vidare varningssignaler rörande den ekonomiska situationen. Dessa innefattade bland annat att revisorn i revisionsberättelserna i samband med årsredovisningarna för perioderna den 4 september 2009 - den 31 augusti 2010 och den 1 september 2010 - den 31 augusti 2011 påpekar att skatter och avgifter inte betalats i tid pga. bristande likviditet, och kontinuerliga underskott på skattekontot med undantag för fem månader under 2011 och 2012. - Förvaltningsrätten finner att F.D. får anses ha haft anledning att räkna med att fortsatt drift skulle innebära påtaglig risk för att löpande skatter och avgifter inte skulle betalas och att han i vart fall förfarit grovt oaktsamt när han inte sett till att skatterna och avgifterna inte blivit betalda senast på respektive förfallodag. - Förvaltningsrätten finner vidare att F.D. i vart fall av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift som lett till att bolaget tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt i och med att han undertecknat den aktuella skattedeklarationen där dubbelt avdrag gjorts för samma faktura. - Har verksamma åtgärder vidtagits? - För att undgå ansvar åligger det företrädaren att innan skatten ska betalas vidta sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen (jfr prop. 2002/03:128 s. 25 och 51). Åtgärder som krävs är enligt praxis att företrädaren gör konkursansökan, ansöker om företagsrekonstruktion eller ställer in betalningarna senast på förfallodagen. Vid såväl företagsrekonstruktion som betalningsinställelse ska de skatter som uppkommit efter ansökan eller inställelsen betalas på förfallodagarna. Sker inte detta anses inte verksamma åtgärder ha vidtagits (jfr NJA 1985 s. 13). - F.D. anför att betalningsinställelse har skett den 24 juli 2012. Vad gäller betalningsinställelse är det avgörande för frågan om företrädares ansvarsfrihet att den riktas till samtliga borgenärer och att verksamma åtgärder vidtagits efter betalningsinställelsen. Såvitt framkommit i målet har Skatteverket inte upplysts om att betalningarna ställts in. Förvaltningsrätten finner därför att F.D. inte visat att ansvarsbefriande betalningsinställelse skedde den 24 juli 2012. - F.D. har vidtagit en åtgärd i form av ansökan om företagsrekonstruktion. Högsta Förvaltningsdomstolen bedömde i avgörandet RÅ 2009 ref. 72 att företagsrekonstruktion utgjorde en sådan verksam åtgärd som medförde att företrädaren inte blev ansvarig för bolagets obetalda skatter och avgifter. Omständigheterna i det fallet skiljer sig från förhållandena i detta mål, t.ex. hade en första betalning i enlighet med av tingsrätten beslutat ackord genomförts och när det kort därefter stod klart att medel ändå saknades till löpande betalningar begärdes bolaget i konkurs. - Enbart en ansökan om företagsrekonstruktion kan inte anses som en verksam åtgärd då rekonstruktionen inte leder till någon faktisk avveckling av skulderna. (jfr domar av Kammarrätten i Stockholm i mål nr 4733-11 och 2558-12). - Företagsrekonstruktionen av Anytec ledde inte till något ackord och någon effektiv avveckling av bolagets skulder i annan form kom aldrig till stånd. Trots det ansvar som åvilat F.D. har han inte senast på de aktuella skuldernas förfallodagar vidtagit verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Vad F.D. anfört om att han tillskjutit medel till driften under rekonstruktionen förändrar inte denna bedömning. Det föreligger därmed grund för att förplikta honom att solidariskt med bolaget betala det yrkade beloppet. - Befrielse från företrädaransvar - Frågan är då om det finns särskilda skäl för att helt eller delvis befria F.D. från betalningsskyldigheten. - Att ett bolag befinner sig under rekonstruktion fråntar inte styrelsen det rättsliga ansvaret för att till exempel betala skatter och avgifter i tid. Förvaltningsrätten finner dock att det av utredningen i målet framgår att F.D. har haft för avsikt att reda upp bolagets ekonomiska situation och att han, bl.a. mot bakgrund av den betydande ordern från den estniska staten, har haft visst fog för att anta att bolaget skulle kunna komma att betala skatter och avgifter. Förvaltningsrätten finner mot bakgrund av detta vid en samlad bedömning, att omständigheterna är sådana att det finns särskilda skäl för att begränsa F.D:s betalningsskyldighet till 646 806 kr, dvs. befrielse med en fjärdedel. Ansökan ska därmed delvis bifallas. - Ersättning för kostnader - Enligt 43 kap. 1 § SFL kan ersättning utgå för ombud m.m. om den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden. Detsamma gäller om målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl. - F.D. har vunnit delvis bifall till sina yrkanden i målet och är därför berättigad till skälig ersättning för sina kostnader. - Förvaltningsrätten bifaller ansökan delvis och förpliktigar F.D. att solidariskt med Anytec AB i konkurs till staten utge för bolaget obetalda skatter och avgifter om 646 806 kr. - Förvaltningsrätten medger F.D. ersättning för kostnader i målet med 10 000 kr.

F.D. överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade i första hand att kammarrätten, med upphävande av domen, skulle avslå Skatteverkets ansökan. I andra hand yrkade han att betalningsskyldigheten skulle jämkas ytterligare. Han yrkade även ersättning för sina ombudskostnader i förvaltningsrätten och i kammarrätten. Han bestred bifall till Skatteverkets överklagande. - F.D. anförde bl.a. följande. Han fick under juli 2012 kännedom om att bolaget hade svårigheter att löpande betala sina skulder. Bolagets styrelse beslutade den 24 juli 2012 att ställa in betalningarna och upprättade samma dag en ansökan om företagsrekonstruktion. Ansökan om företagsrekonstruktion kom in till tingsrätten den 26 juli 2012, dvs. samma dag som skatterna avseende perioden juni 2012 om 430 468 kr förföll till betalning. - Skatterna om 97 826 kr som förföll till betalning den 13 augusti 2012 avser perioden juli 2012, dvs. en period före beslutet att ställa in betalningarna och ansökan om företagsrekonstruktion. - Skatterna som förföll till betalning den 12 september 2012 betalades av bolaget. Skatterna som förföll till betalning den 12 december 2012 avser perioden november 2012. Det har framkommit att skatten för den perioden avser en dubbelregistrerad faktura som har sin grund i försummelse från bokföringsbyrån och han ska inte belastas för det.

Även Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att ansökan om företrädaransvar skulle få fullt bifall genom att F.D. skulle förpliktigas att tillsammans med Anytec AB i konkurs betala 862 408 kr. Skatteverket yrkade vidare att myndigheten skulle befrias från ersättning för kostnader i målet i förvaltningsrätten. Skatteverket bestred bifall till F.D:s överklagande och yrkandet om ersättning för kostnader i målet i kammarrätten. - Skatteverket anförde bl.a. följande. Det räcker inte med en ansökan om företagsrekonstruktion för att företrädaren ska anses ha vidtagit verksamma åtgärder. F.D. bedrev rörelsen vidare under ansenlig tid med bristfällig ekonomi, vilket innebar att skatter och avgifter fick utgöra riskkapital. Den fortsatta driften försämrade avsevärt möjligheten till utdelning i konkursen för oprioriterade fordringar som skatter och avgifter, eftersom bolagets prioriterade skulder ökade i mycket stor omfattning. I nära anslutning till företagsrekonstruktionen betalades närstående företag i stället för utomstående ofrivilliga borgenärer som staten. F.D. har tagit del av tidigare årsredovisning och han har medvetet tagit en risk. Det som har angetts i målet är inte att betrakta som särskilda skäl för befrielse enligt praxis.

Kammarrätten höll muntlig förhandling i målet.

Kammarrätten i Stockholm (2014-10-29, Åberg, Aldestam, referent, Westerlund) yttrade: Frågan i målet är om F.D. ska förpliktas att solidariskt med bolaget betala 862 408 kr till staten avseende obetalda skatter och avgifter som skulle ha redovisats och betalats från och med den 26 juni 2012 till och med den 12 december 2012 i enlighet med Skatteverkets ansökan. - Tillämpliga bestämmelser framgår av förvaltningsrättens dom. - Företrädaransvar - Det är ostridigt i målet att F.D. har varit styrelseledamot i bolaget från september 2011 och fram till bolagets konkurs i februari 2013. Han har även ägt aktier i bolaget. Såsom förvaltningsrätten konstaterat är F.D. därmed att anse som företrädare för bolaget. - Aktiebolagslagen ställer stränga krav på att styrelseledamöter genom egna eller andras insatser skaffar sig insyn i och kontroll över den ekonomiska redovisningen. För att det ska bli aktuellt med företrädaransvar krävs dock att en styrelseledamots underlåtenhet att betala skatt eller avgift har varit uppsåtlig eller i vart fall har sin grund i grov oaktsamhet. - Frågan är därför om de underlåtna betalningarna av skatter och avgifter under den i målet aktuella perioden kan läggas F.D. till last såsom uppsåtlig eller grovt oaktsam. - En företrädare har typiskt sett handlat grovt oaktsamt om han fortsatt den juridiska personens verksamhet trots att han insett eller bort inse att det inte skulle finnas pengar till skattebetalningen på förfallodagen. Det åligger företrädaren att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen. Om den juridiska personen råkat ut för betalningssvårigheter, men företrädaren fortsätter driften trots att han haft anledning att räkna med att en fortsatt drift skulle innebära en påtaglig risk att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina betalningar, så har denne handlat grovt oaktsamt (se bl.a. NJA 1969 s. 326 och NJA 1974 s. 423). - Enligt praxis kan en företrädare gå fri från betalningsskyldighet om det innan skatten skulle ha betalats, dvs. före förfallodagen, vidtagits sådana verksamma åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Sådana verksamma åtgärder har ansetts föreligga om företrädaren senast på förfallodagen ger in en konkursansökan, ansöker om företagsrekonstruktion eller ställer in betalningarna samt dessa åtgärder följs av en effektiv avveckling av företagets skulder. Endast den omständigheten att bolaget varit föremål för en företagsrekonstruktion har dock inte ansetts vara en tillräcklig åtgärd för att företrädaren ska gå fri från ansvar (jfr t.ex. Kammarrättens i Stockholm dom den 25 maj 2012 i mål nr 6904-11 och 6905-11 samt Kammarrättens i Stockholm dom den 22 oktober 2012 i mål nr 2558-12). Om de skatter som uppkommit efter ansökan inte betalas på förfallodagarna anses grov oaktsamhet föreligga (jfr NJA 1985 s. 13). - Kammarrätten anser att det inte är visat i målet att bolaget genom sitt beslut att ställa in sina betalningar har vidtagit sådana verksamma åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. - När det gäller frågan om bolaget kan anses ha vidtagit sådana åtgärder genom ansökan om rekonstruktion gör kammarrätten följande bedömning. - - - Rekonstruktören uttryckte inför såväl det inledande beslutet om företagsrekonstruktion som inför beslutet om den första förlängningen att ackord behövdes för att bolaget skulle överleva. Efter att tingsrätten nekat till ytterligare en förlängning av rekonstruktionen den 27 januari 2013 försattes bolaget efter egen ansökan i konkurs den 11 februari 2013. F.D. gjorde under rekonstruktionen ansträngningar för att få till stånd ett ackord med bolagets borgenärer men de andra delägarna var inte villiga att tillskjuta de medel som behövdes. Något beslut eller uppgörelse om ackord kom i motsats till förhållandena i RÅ 2009 ref. 72 inte till stånd under företagsrekonstruktionen. Under rekonstruktionen har skulderna till Skatteverket vuxit och utsikterna för borgenärer med sämre säkerhet än de med så kallade superförmånsrätter har avsevärt försämrats. Mot den angivna bakgrunden anser kammarrätten sammantaget att den omständigheten att bolaget från och med den 26 juli 2012 varit föremål för företagsrekonstruktion inte kan anses som en tillräcklig åtgärd för att F.D. ska kunna freda sig från företrädaransvar för de obetalade skatter och avgifter som finns upptagna i den skuldsammanställning som är bilagd Skatteverkets ansökan om företrädaransvar. - Särskilda skäl för befrielse - F.D. har anfört att han har haft förhoppning om att medel skulle komma in till bolaget genom bl.a. betydande order från den estniska staten och övrig ordertillgång varvid borgenärerna skulle kunna få betalt och att han därför fortsatte driften av bolaget. Kammarrätten anser att utredningen i målet inte ger stöd för att F.D. haft anledning att anta att skatter och avgifter skulle betalas i tid eller att det föreligger sådana särskilda skäl som medför delvis eller hel befrielse från betalningsskyldigheten. Förvaltningsrättens dom ska därför ändras i denna del. - Sammanfattning - Sammanfattningsvis anser kammarrätten att F.D., genom att driva bolaget vidare och genom att inte i tid vidta verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen, i vart fall av grov oaktsamhet har underlåtit att betala bolagets skatter och avgifter för aktuella perioder. F.D. ska därför åläggas betalningsansvar i enlighet med Skatteverkets ansökan. Skäl för befrielse föreligger inte. Skatteverkets överklagande ska därmed bifallas och F.D. ska förpliktas att solidariskt med Anytec AB betala 862 408 kr till staten. - F.D:s överklagan ska följaktligen avslås. - Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande och förordnar, med ändring av förvaltningsrättens dom, att F.D. förpliktas att solidariskt med Anytec AB i konkurs betala 862 408 kr till staten avseende obetalda skatter och avgifter i enlighet med Skatteverkets ansökan och att ersättning för kostnader i målet i förvaltningsrätten inte ska utgå. - Kammarrätten avslår F.D:s överklagande. - Kammarrätten avslår F.D:s yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten.

F.D. överklagade kammarrättens dom och yrkade i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ogilla Skatteverkets talan och befria honom från ansvar för bolagets obetalda skatter och avgifter och i andra hand att betalningsskyldigheten skulle sättas ned. Vidare yrkade han ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. - F.D. anförde bl.a. följande. Med verksamma åtgärder avses bl.a. ansökan om företagsrekonstruktion. Genom kammarrättens dom har ett ytterligare villkor uppställts, nämligen att företagsrekonstruktionen måste lyckas eller leda till ett ackordsförslag. Vid en företagsrekonstruktion inträder ett förbud att betala skulder som uppstått i tiden före rekonstruktionens inledande då dessa skulder senare kan komma att omfattas av ackord. Syftet med företagsrekonstruktion är att få företaget att leva vidare. Det är inte rimligt att det för undvikande av ansvar förutsätts att bolaget försätts i konkurs under pågående företagsrekonstruktion. Skatteverkets inställning att inledande av företagsrekonstruktion är en villkorad verksam åtgärd har inte stöd i lag eller förarbeten.

Skatteverket yrkade att kammarrättens dom skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. En ansökan om företagsrekonstruktion kan beskrivas som en "villkorad" verksam åtgärd, dvs. det har också betydelse vad som sker under rekonstruktionen. Det avgörande för vilket skydd företagsrekonstruktionen ger mot en ansökan om företrädaransvar är om bolaget skött betalning av skatter och avgifter som uppkommer under rekonstruktionen, vad rekonstruktionen utmynnar i och om bolaget försätts i konkurs innan företagsrekonstruktionen upphör. I nu aktuellt fall betalades inte skatter och avgifter som uppkom och förföll till betalning efter beviljad företagsrekonstruktion och bolaget försattes i konkurs först cirka tre veckor efter avslutad företagsrekonstruktion. F.D. har därmed inte vidtagit sådana verksamma åtgärder som krävs för att undvika personligt betalningsansvar.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 28 maj 2015 prövningstillstånd i den del av målet som avser mervärdesskatt för juni 2012 (period 1206) samt vad avser arbetsgivaravgifter och skatteavdrag för juli 2012 (period 1207). Frågan om prövningstillstånd rörande målet i övrigt förklarades vilande.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-10-29, Melin, Nord, Silfverberg, Bull, Baran) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

En företrädare för en juridisk person kan enligt 59 kap. 13 § SFL bli skyldig att betala den juridiska personens skatter eller avgifter om företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat dessa. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats. En betalningsunderlåtelse anses inte som grovt oaktsam om det senast på förfallodagen har vidtagits åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen (jfr NJA 1985 s. 13). Om det finns särskilda skäl får företrädaren enligt 59 kap. 15 § helt eller delvis befrias från betalningsansvar.

Enligt 1 kap. 1 § och 2 kap. 1 § lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion, FrekL, kan en näringsidkare som råkar i betalningssvårigheter ansöka hos tingsrätten om att få till stånd ett särskilt förfarande för att rekonstruera sin verksamhet. Bifalls ansökningen ska en rekonstruktör utses av rätten och denne ska bl.a. undersöka om verksamheten kan drivas vidare och om det finns förutsättningar att nå en ekonomisk uppgörelse med borgenärerna (1 kap. 2 §). Rekonstruktören ska ha den särskilda insikt och erfarenhet som uppdraget kräver (2 kap. 11 §).

I 2 kap. 15 § FrekL föreskrivs att gäldenären inte utan rekonstruktörens samtycke får betala skulder som uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion. Rekonstruktören får samtycka till en betalning som avser äldre skulder endast om det föreligger synnerliga skäl. Åsidosätter gäldenären betalningsförbudet inverkar detta dock inte på rättshandlingens giltighet.

Av 4 kap. 7-9 §§ FrekL följer att en företagsrekonstruktion upphör efter rättens beslut eller när gäldenären försätts i konkurs.

I förarbetena till lagen om företagsrekonstruktion (prop. 1995/96:5 s. 57) uttalas bl.a. följande. För att en rekonstruktion av verksamheten hos en näringsidkare med betalningssvårigheter ska kunna genomföras fordras att denne erhåller ett skäligt rådrum för att överväga sin situation och kunna vidta konstruktiva åtgärder för att komma till rätta med rådande problem. Ett grundläggande drag i den nya lagen bör därför vara att näringsidkaren (gäldenärsföretaget) under en företagsrekonstruktion åtnjuter ett skydd mot säraktioner från enskilda borgenärers sida. Huvudregeln bör vara att medan företagsrekonstruktionen pågår ska skulder som har uppkommit före företagsrekonstruktionen inte betalas.

Av samma proposition framgår att det i detta avseende inte görs någon skillnad mellan staten i egenskap av skatteborgenär och andra fordringsägare (a. prop. s. 75 f.).

Vidare framhålls att gäldenären normalt under en företagsrekonstruktion givetvis inte ska betala skulder som uppkommit före ansökan om företagsrekonstruktion (äldre skulder), dvs. företagsrekonstruktion ska genomföras under skydd av en faktisk betalningsinställelse (a. prop. s. 83).

Vad målet gäller

Målet gäller om företrädaren för en juridisk person kan anses ha handlat grovt oaktsamt i skatteförfarandelagens mening när denne efter ansökan om företagsrekonstruktion inte betalt en skatteskuld som uppkommit innan rekonstruktionsförfarandet inleddes men som förfallit till betalning under förfarandet. Vidare uppkommer fråga om sådan oaktsamhet förelegat när företagsrekonstruktionen upphört.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Grov oaktsamhet under företagsrekonstruktionen?

Av utredningen i målet framgår att ansökan om företagsrekonstruktion gavs in den 24 juni 2012. Den skatteskuld som belöper på perioderna 1206 och 1207 har uppkommit innan rekonstruktionsförfarandet inleddes men förfallit till betalning först därefter. Det kan nämnas att situationen således är en annan än den som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning i RÅ 2009 ref. 72. Det målet gällde skatteskulder som både uppkommit och förfallit under en företagsrekonstruktion.

Syftet med en företagsrekonstruktion är som framgått att åstadkomma dels en rekonstruktion i sak, dvs. att gäldenärens verksamhet förändras så att den åter kan bli lönsam, dels en finansiell rekonstruktion, dvs. såväl en uppgörelse med borgenärerna om hur redan uppkomna skulder ska kunna betalas som åtgärder för att gäldenären ska kunna erhålla ny eller fortsatt kredit. För att uppnå detta krävs att gäldenären erhåller ett skäligt rådrum (se prop. 1995/96:5 s. 57). Detta syfte skulle motverkas om skatteskulder som uppkommit före rekonstruktionen men förfallit till betalning under förfarandet måste betalas för att bolagets företrädare ska kunna undgå personligt betalningsansvar. I lagen har också införts ett uttryckligt förbud för gäldenären att betala skulder som uppkommit före beslutet om rekonstruktion.

Mot denna bakgrund kan det inte läggas F.D. till last som grov oaktsamhet att bolaget inte under rekonstruktionen betalat de i målet aktuella skulderna.

Grov oaktsamhet vid företagsrekonstruktionens upphörande?

Rekonstruktionsförfarandet upphörde genom tingsrättens beslut den 4 februari 2013. Vid denna tidpunkt hade F.D. en skyldighet att snarast vidta åtgärder för att få till stånd en avveckling av bolagets skulder. Ansökan om konkurs gjordes dock inte förrän den 11 februari 2013, dvs. en vecka efter det att rekonstruktionen upphörde. Några skäl för detta dröjsmål med att vidta verksamma åtgärder för att på ett ansvarsbefriande sätt avveckla bolagets skulder har inte framkommit i målet. F.D. har mot den bakgrunden varit grovt oaktsam i SFL:s mening och är alltså personligt betalningsansvarig för bolagets nu aktuella skatteskulder.

Vad F.D. anfört i övrigt utgör inte skäl för hel eller delvis befrielse från betalningsskyldigheten.

Det saknas skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt. Kammarrättens avgörande står därmed fast i dessa delar.

Med hänsyn till att målet gäller en fråga av betydelse för rättstillämpningen bör F.D. beviljas ersättning enligt 43 kap. 1 § SFL för sina kostnader. Ersättningen bör skäligen bestämmas till 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet avseende mervärdesskatt för period 1206 samt arbetsgivaravgifter och skatteavdrag för period 1207.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar inte prövningstillstånd i målet i övrigt. Kammarrättens avgörande står därmed fast.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar F.D. ersättning för kostnader med 40 000 kr.

Mål nr 7045-14, föredragande Emma Holm

Sökord: Skatteförfarandelagen; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades i mål om

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten