En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2017 ref. 14

Målnummer: 3524-15
Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-03-31

Rubrik: Om det vid tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning saknas en fungerande marknad, kan marknadsvärdet bestämmas genom en kostnadsbaserad beräkningsmetod.

Lagrum: 22 kap. 3 §, 4 § och 7 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Om ett företag tillhandahåller en tjänst mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, kan företaget komma att uttagsbeskattas. Det innebär att beskattningen ska ske som om tjänsten hade tillhandahållits mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.

SSK Arena Aktiebolag är ett helägt dotterbolag till Södertälje Sportklubb, som är en ideell förening. Bolaget har för taxeringsåret 2010 uttagsbeskattats på grund av att bolaget hyrt ut lokaler till föreningen mot en ersättning som har ansetts understiga marknadsvärdet.

Bolaget hade förvärvat en arena, innehållande bl.a. två ishallar, från Södertälje kommun och byggt om den så att arenan även innehåller restauranger, gym samt kontors- och konferenslokaler. Syftet med förändringarna var att skapa en s.k. eventarena. Lokalerna i arenan hyrdes ut till bl.a. föreningen. Samtliga ytor som kan nyttjas för idrottsliga ändamål uppläts till föreningen som fick rätt att boka som mest 3 250 timmar per år för nyttjande av arenan. Upplåtelsen innefattade ishallar, styrketräningsrum, läktare, omklädningsrum och tillhörande allmänna ytor. Lokalytorna avsedda för idrottslig verksamhet hyrdes också ut till Södertälje kommun som gavs möjlighet att utnyttja ishallarna med 1 220 timmars istid per år med en rätt för kommunen att upplåta nyttjanderätten vidare till föreningar och allmänhetens åkning. Bolaget svarade för fördelningen av tider och bokningar och hade rätt att ta ut en avgift från föreningarna i enlighet med av kommunen fastställda avgifter.

Enligt Skatteverket fick bolaget det aktuella året hyresintäkter om drygt 2 miljoner kr från föreningen och drygt 8,5 miljoner kr från Södertälje kommun. I arenan bedrevs även annan verksamhet, bl.a. restaurang- och konferensverksamhet. Bolaget hade även ingått ett avtal med ett fristående aktiebolag om rätten att namnge arenan och restauranger i arenan. Totalt hade bolaget det aktuella beskattningsåret intäkter om drygt 32,5 miljoner kr och ett överskott före skatt på knappt 1,2 miljoner kr.

Skatteverket ansåg att bolaget debiterat föreningen en hyra som understeg marknadsvärdet. Verket menade att eftersom det saknades en öppen och fri hyresmarknad för idrottsarenor skulle ett sådant värde fastställas utifrån en kostnadsbaserad beräkningsmodell. I denna modell beaktades intäkter och kostnader av regelbunden uthyrning som ansågs hänförliga till de ytor som föreningen hyrt och som använts i den idrottsliga verksamheten. Kostnaderna ökades med ett vinstpåslag om sex procent. Bolaget uttagsbeskattades för skillnaden mellan kostnaderna ökade med vinstpåslaget och intäkterna. Bolagets inkomst av näringsverksamhet höjdes därför med drygt 3,3 miljoner kr.

Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten som biföll överklagandet delvis. Även förvaltningsrätten fann att en kostnadsbaserad beräkningsmodell skulle användas för att fastställa marknadsvärdet av uthyrningen. Till skillnad från Skatteverket menade förvaltningsrätten dock att vinstpåslaget skulle begränsas till fem procent och att ersättning som bolaget fått för upplåtelse av namnrättigheterna skulle ingå vid beräkningen av intäkterna. Eftersom bolaget inte gjort sannolikt att uthyrningen till underpris var affärsmässigt motiverad förelåg grund för att uttagsbeskatta bolaget med drygt 1,5 miljoner kr.

Såväl bolaget som Skatteverket överklagade domen till kammarrätten, som avslog överklagandena.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att hyresvärdet för föreningens nyttjande av idrottsarenan ska bestämmas utan beaktande av de intäkter bolaget har av upplåtelse av namnrättigheter för arenan och att bolaget därför ska uttagsbeskattas med 3 168 920 kr.

Bolaget yrkar att Skatteverkets beslut om uttagsbeskattning ska undanröjas. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i underinstanserna med där yrkade belopp samt att ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen medges med 60 000 kr exklusive mervärdesskatt för 24 timmars arbete. Bolaget anför bl.a. följande.

Det är principiellt felaktigt att bryta ut den idrottsliga verksamheten från bolagets samlade verksamhet eftersom avsikten inte är att denna verksamhet ska ge ett överskott. Detta ska i stället komma från den verksamhet som bolaget i övrigt bedriver i arenan. En kostnadsbaserad metod kan inte användas för att uppskatta marknadspriset eftersom den förutsätter att det kan antas finnas en koppling mellan självkostnaden och det pris en oberoende köpare skulle ha varit villig att betala. Marknaden för ishallar domineras av kommunala anläggningar med vissa inslag av privata anläggningar som drivs med kommunala bidrag. Kommunerna och de privata anläggningar som får bidrag tillämpar kommunala taxor i förhållande till de ideella föreningar som hyr. Detta påverkar marknadspriset i sänkande riktning och innebär att det saknas koppling mellan självkostnaden och marknadspriset. Hyresvärdet ska därför bestämmas med de kommunala taxorna som grund. Det har inte påståtts att den hyra som föreningen betalar understiger de hyresnivåer som faktiskt förekommer på marknaden.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är hur marknadsvärdet för en tjänst som avser uthyrning av en idrottsanläggning ska bestämmas vid tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 22 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska uttag av en tjänst behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Med uttag avses enligt 22 kap. 3 § att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Av 22 kap. 4 § framgår att detsamma gäller i fråga om en tjänst.

Med marknadsvärde på tjänster från den egna näringsverksamheten avses enligt 61 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.

Av förarbetena (prop. 1998/99:15 s. 293) framgår att förhållandena ofta torde vara sådana att något bestämt marknadspris inte kan fixeras. Man får då nöja sig med en uppskattning av ett intervall inom vilket marknadspriset rimligen bör ligga. Ligger priset i detta intervall får priset anses marknadsmässigt. Ska uttagsbeskatt-ning ske, bör tillgången anses ha avyttrats för det lägsta pris som kan anses ligga i intervallet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Södertälje Sportklubb är en ideell förening som omfattas av bestämmelser om undantag från skattskyldighet i 7 kap. inkomstskattelagen. Föreningen har träffat ett hyresavtal med sitt helägda och fullt ut skattskyldiga dotterbolag, vilket innebär att det saknas koncernbidragsrätt mellan föreningen och bolaget. I en sådan situation finns det anledning att undersöka om det förekommit en prissättning som innebär att kostnader har flyttats från föreningen till aktiebolaget genom ett uttag eller med andra ord om vinsten i bolaget har minskat på grund av att föreningen har fått betala ett för lågt pris för att hyra lokalerna.

För att det ska vara fråga om ett uttag ska uthyrningen till föreningen ha skett till ett pris som understigit marknadsvärdet, utan att detta varit affärsmässigt motiverat. Reglerna om uttagsbeskattning förutsätter därför att ett marknadsvärde kan bestämmas.

Bolaget har gjort gällande att taxorna som kommunen bestämt för upplåtandet av ishallar får anses ge uttryck för ett marknadsvärde. De taxor som bestäms av kommuner för att hyra ut idrottshallar styrs dock vanligen av andra skäl än att få en marknadsmässig hyra. Det kan därför normalt inte anses relevant att utgå från sådana taxor för att fastställa ett marknadsmässigt hyresvärde. I förevarande fall omfattar dessutom avtalet med föreningen fler lokaler än de som hyrs ut genom avtalet med kommunen.

Högsta förvaltningsdomstolen finner i likhet med förvaltningsrätten och kammarrätten att det saknas en fungerande hyresmarknad för idrottsanläggningar av nu aktuellt slag och att det inte heller finns jämförbara transaktioner som kan ge ledning för att bestämma ett marknadsmässigt hyresvärde att tillämpa i hyresförhållandet mellan bolaget och föreningen.

Marknadsvärdet måste därför bestämmas på annat sätt. I situationer där det inte finns relevanta och jämförbara transaktioner som kan ligga till grund för att fastställa ett marknadsvärde kan det vara såväl nödvändigt som rimligt att i stället utgå ifrån att den hyra som föreningen betalar dels ska leda till att det skattskyldiga bolaget får täckning för sina kostnader för lokalerna, dels innehåller ett skäligt vinstpåslag. En sådan metod tillämpas även i internationella sammanhang i fråga om oriktig prissättning mellan parter i ekonomisk gemenskap, bl.a. i situationer när det saknas jämförbara oberoende transaktioner.

I förevarande fall har Skatteverket använt en sådan kostnadsbaserad beräkningsmetod för att fastställa om bolaget upplåtit lokalerna i arenan till underpris till föreningen.

Högsta förvaltningsdomstolen vill i detta sammanhang inledningsvis framhålla att det krävs en viss försiktighet vid en bedömning av marknadsvärdet i samband med tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning (jfr det tidigare återgivna uttalandet i prop. 1998/99:15 s. 293).

När en kostnadsbaserad metod används för att uppskatta ett marknadsvärde är det av avgörande betydelse att kunna bestämma vilka kostnader som ska påverka beräkningen. Lika avgörande är det att kunna bestämma vilka intäkter som ska beaktas för att avgöra om kostnaderna har täckts. Skatteverket har visserligen hävdat att intäkterna av namnrättigheten inte ska beaktas men har därutöver inte närmare redogjort för skälen till den fördelning som verket gjort av bolagets kostnader och intäkter på de båda delarna av bolagets verksamhet.

I den nu överklagade domen har använts ett vinstpåslag om fem procent på kostnaderna för den del som avser den idrottsliga verksamheten. Om en beräkning av kostnader och intäkter görs för den övriga verksamheten, blir vinstmarginalerna avsevärt högre än det vinstpåslag som tillämpats beträffande den idrottsliga verksamheten. Det finns därför skäl att ifrågasätta den fördelning av intäkter och kostnader som har gjorts mellan de båda delarna av bolagets verksamhet.

Med hänsyn till det underlag som presenterats i målet och den försiktighetsprincip som bör iakttas finner Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket inte har förmått visa att det finns skäl för att uttagsbeskatta bolaget. Underinstansernas avgöranden om uttagsbeskattning vid 2010 års taxering ska därför upphävas.

Ersättning för kostnader

Bolaget har vunnit bifall till sitt överklagande och ska beviljas skälig ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Bolaget har i förvaltningsrätten fått ersättning avseende taxeringsåren 2009 och 2010 med 30 000 kr. Ersättning bör ges med ytterligare 70 000 kr för processen i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller SSK Arena Aktiebolags överklagande och upphäver underinstansernas avgöranden om uttagsbeskattning taxeringsåret 2010.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar SSK Arena Aktiebolag ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med ytterligare sammanlagt 70 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Bull, Classon och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Maria Sundberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2013-11-29, ordförande Mauritzon):

Uttagsbeskattning p.g.a. att hyran understiger marknadsvärdet?

[text här utelämnad]

Förvaltningsrätten finner att utredningen i målet får anses visa att något bestämt marknadspris inte kan fixeras. Av förarbetena följer att man i en sådan situation får nöja sig med en uppskattning av ett intervall inom vilket marknadspriset rimligen bör ligga. Ligger priset i detta intervall får det anses marknadsmässigt. Ska uttagsbeskattning ske, bör tillgången anses ha avyttrats, eller tillhandahållits, för det lägsta pris som kan anses ligga i intervallet. (prop. 1998/99:15 s. 292 f.)

Frågan är då hur det marknadsmässiga värdet av uthyrningen till Södertälje Sportklubb ska beräknas. Skatteverket har vid uppskattningen av det intervall inom vilket marknadspriset bör ligga använt en kostnadsbaserad beräkningsmodell, med tillägg för vinstpåslag. Bolaget är också av uppfattningen att självkostnaden kan ligga till grund för en uppskattning när en fungerande marknad saknas. Förvaltningsrätten finner att det är lämpligt att tillämpa en sådan beräkningsmodell eftersom det får anses saknas en fungerande marknad för den aktuella typen av fastighetsuthyrning, och det framstår som rimligt att intäkterna för uthyrning av arenan åtminstone täcker driftskostnaderna.

Skatteverket har för taxeringsår 2009 beräknat självkostnaderna för uthyrningen till 18 263 624 kr och för taxeringsår 2010 till 18 478 639 kr. Bolaget har inte invänt mot dessa beräkningar i sig.

Bolaget är ett kommersiellt aktiebolag. Utgångspunkten får då anses vara att bolaget har ett vinstsyfte. Ett vinstpåslag bör därmed göras, vilket ska spegla det krav på avkastning som en utomstående fastighetsägare skulle ställa. Skatteverket har funnit att vinstpåslaget bör bestämmas till 6 procent, och därvid utgått från statsobligationsräntan (4 procent under 2008 respektive 3 procent under 2009) samt lagt på en uppskattad riskfaktor om 2 respektive 3 procent. Förvaltningsrätten finner att det inte framkommit skäl att uppskatta riskfaktorn till ett högre belopp för år 2010, varför riskfaktorn även detta år bör sättas till 2 procent. Det är enligt förvaltningsrättens mening alltså rimligt att bestämma vinstpåslaget till 6 procent för år 2009 och 5 procent för år 2010.

Det innebär att självkostnaden plus vinstpåslag, d.v.s. marknadsvärdet för uthyrningen, ska bestämmas till 19 359 441 kr för taxeringsår 2009 och 19 402 571kr för taxeringsår 2010.

Den hyra som debiterats Södertälje Sportklubb uppgår för taxeringsår 2009 till 16 670 335 kr och för taxeringsår 2010 till 16 233 651 kr. Bolaget har invänt att intäkter av namnrättighet ska läggas till och ingå i intäkterna om marknadsvärdet ska bestämmas utifrån självkostnaden. Förvaltningsrätten finner att denna typ av intäkt ska ingå i beräkningen enligt den kostnadsbaserade modellen (jfr Kammarrätten i Sundsvalls domar den 18 mars 2013 i mål nr 1292-11 respektive 1594-11 och 3436-11).

Bolaget har uppgett att det haft intäkter av namnrättighet om 1 640 077 kr för vardera taxeringsåren 2009 och 2010, vilket inte ifrågasatts av Skatteverket. Intäkterna inklusive namnrättighet uppgår till 18 310 412 kr för år 2009 och 17 873 728 kr för 2010. Ersättningen bolaget erhållit har därmed enligt förvaltningsrätten understigit marknadspriset med 1 049 029 kr taxeringsår 2009 och 1 528 843 kr taxeringsår 2010.

Underlåten uttagsbeskattning p.g.a. underpriset affärsmässigt motiverat?

[text här utelämnad]

Förvaltningsrätten gör följande bedömning. Mot bakgrund av att det här är fråga om hyresprissättning mellan parter i intressegemenskap är undantaget normalt inte tillämpligt. Förvaltningsrätten finner att vad bolaget anför inte medför att bolaget gjort sannolikt att uthyrningen till underpris är affärsmässigt motiverad. Något annat skäl för att underlåta uttagsbeskattning har inte framkommit.

Eftertaxering

[text här utelämnad]

Förvaltningsrätten gör följande bedömning. Med oriktig uppgift avses en felaktig sakuppgift, däremot inte en oriktig värdering grundad på den skattskyldiges subjektiva uppfattning (jfr prop. 1971:10 s. 269). Skillnaden mellan ett uppgivet värde och det riktiga kan emellertid vara så stor att den lämnade uppgiften på ett felaktigt sätt karaktäriserar förmånen i fråga. I så fall kan även en oriktig värdering vara att anse som en felaktig sakuppgift. Förvaltningsrätten finner, som redogjorts för ovan, att skillnaden mellan marknadsvärdet av uthyrningen och vad bolaget erhållit i ersättning avseende taxeringsår 2009 uppgår till 1 049 029 kr. Förvaltningsrätten bedömer att värdet av den ersättning bolaget betingat sig inte varit så felaktigt att bolaget på grund därav kan anses ha lämnat en sådan oriktig uppgift som är en förutsättning för eftertaxering (jfr RÅ 1999 ref 17). Någon uttagsbeskattning för taxeringsår 2009 ska därmed inte ske.

Ersättning för kostnader

Enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. kan ersättning utgå för ombud m.m. om den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden. Detsamma gäller om målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl.

Förvaltningsrätten har delvis bifallit bolagets yrkanden varför ersättning kan komma i fråga. Bolaget får skäligen antas ha varit i behov av biträde för att till vara ta sin rätt. Förvaltningsrätten bedömer dock att endast en mindre del av det arbete som lagts ned i målen rör de skäl som motiverar att bolagets överklagande delvis bifalls. Det finns därför skäl att jämka den yrkade ersättningen. Förvaltningsrätten finner att bolaget i målen skäligen är tillgodosett med ersättning motsvarande sammanlagt 30 000 kr.

- Förvaltningsrätten bifaller överklagandet delvis genom att upphäva Skatteverkets beslut avseende taxeringen 2009 samt ändra Skatteverkets beslut avseende taxeringen 2010 och sätta ned taxeringshöjningen till 1 528 843 kr. - Förvaltningsrätten medger SSK Arena Aktiebolag ersättning för kostnader i målen med 30 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2015-04-08, Jönsson, Åberg och Briheim Fällman):

Beräkning av marknadsvärdet

Bolaget har hyrt ut arenan till Södertälje kommun till ett pris som klart överstiger den hyra som föreningen har betalat, trots att föreningen har använt arenan i större omfattning än vad kommunen har gjort.

Frågan är hur det marknadsmässiga värdet av uthyrningen till föreningen ska beräknas. Kammarrätten delar förvaltningsrättens bedömning att det får anses saknas en fungerande marknad för uthyrning av den här typen av fastigheter och att en självkostnadsmetod därmed bör användas för att uppskatta marknadsvärdet utifrån att intäkterna för uthyrning av arenan åtminstone ska täcka driftskostnaderna.

Utgångspunkten för ett kommersiellt aktiebolag måste antas vara att gå med vinst och att därmed ett vinstpåslag, inklusive riskfaktor, bör göras som tillägg till kostnaderna för uthyrningen. Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten att det är rimligt att bestämma riskfaktorn till två procent avseende båda åren, vilket ger ett vinstpåslag på sex procent för år 2009 och fem procent för år 2010.

Nästa fråga är om intäkter i form av upplåtelse av namnrättighet ska beaktas vid beräkningen av en kostnadsbaserad hyra. I avgöranden som rör liknande fall har intäkter från namnrättighet inte setts som ett utfall av bolagets löpande verksamhet utan snarare av själva arenan i sig. Eftersom intäkterna av namnrättighet dessutom uppvisar likheter med traditionella reklamintäkter har det ansetts rimligt att beräkna hyressättningen med beaktande av intäkten av namnrättighet (se Kammarrätten i Sundsvalls domar den 18 mars 2013 i mål nr 1292-11 respektive 1594-11 och 3436-11). Kammarrätten anser i likhet med förvaltningsrätten att intäkten av namnrättighet ska ingå i beräkningen enligt kostnadsplusmetoden. Skatteverket har inte invänt mot bolagets beräkning i fråga om namnrättigheten. Kammarrätten kommer därmed till samma slutsats som förvaltningsrätten i fråga om de belopp med vilka hyran ska anses ha understigit marknadspriset.

Affärsmässigt motiverad

Förhållandet mellan bolaget och föreningen är inte någon affärsrelation mellan oberoende parter. De omständigheter som bolaget åberopat kan därför inte medföra att uthyrningen framstår som affärsmässigt motiverad. Något annat skäl för att avstå från uttagsbeskattning har inte framkommit. Uttagsbeskattning ska därför ske enligt 22 kap. 7 § inkomstskattelagen som om en marknadsmässig hyra hade betalats.

Eftertaxering (taxeringsår 2009)

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att det i detta fall inte är fråga om en så stor skillnad mellan bolagets värdering och det uppskattade marknadsvärdet att det ska anses vara fråga om en oriktig uppgift. Någon eftertaxering och uttagsbeskattning för taxeringsår 2009 ska därmed inte ske.

Ersättning för kostnader

I förarbetena till lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. uttalas att om den skattskyldige har behövt juridiskt biträde ska han, om han inte själv har vållat eller varit försumlig i skattemålet, inte alltid behöva bekosta en process om han inte själv orsakat processen genom att inte fullgöra sin skyldighet att deklarera eller lämna uppgifter, bevismaterial eller dylikt (prop. 1993/94:151 s. 133).

Skatteverket har anfört att bolaget genom att lämna oriktiga uppgifter i sina deklarationer har orsakat omprövningsärendena och målen, och att någon ersättning för kostnader i förvaltningsrätten därför inte ska medges. Kammarrättens bedömning är att bolaget inte kan anses ha varit vållande till eller försumlig i processen på det sätt att ersättning ska nekas. Skatteverkets begäran om att bolaget inte ska medges ersättning i förvaltningsrätten ska därför avslås. Kammarrätten anser att bolaget, på de skäl förvaltningsrätten har angett, har medgetts skälig ersättning i förvaltningsrätten. Bolagets yrkande om ytterligare ersättning i förvaltningsrätten ska därför avslås.

Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden i kammarrätten. Det har inte heller framkommit några andra skäl att ersätta bolagets kostnader såvitt avser arbete hänförligt till det egna överklagandet. Bolaget har i kammarrätten visserligen haft framgång i förhållande till Skatteverkets överklagande av förvaltningsrättens dom. Kammarrätten konstaterar emellertid att endast en mycket liten del av bolagets processkostnader i kammarrätten kan avse frågor hänförliga till den del av målen som rör Skatteverkets överklagande. Bolagets begäran om ersättning i kammarrätten ska därför avslås i sin helhet.

 - Kammarrätten avslår SSK Arena Aktiebolags överklagande och begäran om ersättning för kostnader i kammarrätten. - Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande. 

Sökord: Marknadsvärde; Uttagsbeskattning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2017 ref. 13

Målnummer: 1736-16
Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-02-22

Rubrik: Fråga om det finns förutsättningar för att ålägga en styrelseledamot, tillika trafikansvarig, betalningsskyldighet enligt reglerna om företrädaransvar.

Lagrum: 59 kap. 12 § och 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag eller har underlåtit att betala skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften (företrädaransvar). Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten.

Robin Dasilva bud & bemanning AB har bedrivit transportverksamhet. Bolaget bildades i januari 2006 och försattes i konkurs i oktober 2012. Styrelsen bestod av två ordinarie ledamöter. J.O. var styrelseledamot under tiden juli 2006-oktober 2012. Han var också utsedd till trafikansvarig för bolagets transportverksamhet. Den andra ledamoten, som var aktieägare i bolaget, var ordförande och utsedd till särskild firmatecknare under samma tid.

I september 2013 beslutade Skatteverket att genom omprövning höja bolagets arbetsgivaravgifter och skatteavdrag för januari 2011-juni 2012 med sammanlagt ca 1,2 miljoner kr och sänka gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt för januari 2011-mars 2012 med ca 550 000 kr. Skatteverket fann att bolaget hade använt sig av s.k. osanna fakturor i sin bokföring för att kunna betala svarta löner. Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten, som avslog överklagandet. Domen har vunnit laga kraft.

Konkursen i bolaget avslutades i februari 2015 utan att staten fick någon utdelning på sina skattefordringar. Skatteverket ansökte i mars 2015 hos förvaltningsrätten om att J.O. skulle förpliktas att tillsammans med bolaget betala de förfallna skatterna och avgifterna. Det yrkade beloppet uppgick till sammanlagt ca 1,7 miljoner kr och avsåg de skatter och avgifter som påförts genom omprövningsbeslutet.

Förvaltningsrätten biföll delvis Skatteverkets ansökan. Befrielse medgavs med hälften av det yrkade beloppet. Förvaltningsrätten ansåg att J.O. i egenskap av styrelseledamot varit skyldig att fortlöpande hålla sig underrättad om bolagets ekonomiska förhållanden. Genom att inte se till att bolagets skatter och avgifter betalades i rätt tid hade J.O., enligt förvaltningsrätten, agerat grovt oaktsamt. Med hänsyn till att han inte hade ägarintresse i bolaget och då hans möjligheter att bestämma över bolaget fick anses ha varit begränsade, ansåg förvaltningsrätten att det förelåg särskilda skäl för att delvis befria honom från betalningsskyldigheten.

Kammarrätten avslog J.O:s överklagande och anförde bl.a. följande. J.O. har inte förvissat sig om att bolagets interna löpande kontroll har varit utformad på ett sådant sätt att oegentligheter av det slag som är i fråga skulle kunnat upptäckas vid den löpande förvaltningen. Han har också genom sitt ansvar som trafikansvarig haft skäl att i större utsträckning än vad som har skett informera sig om bolagets angelägenheter.

Yrkanden m.m.

J.O. yrkar att Skatteverkets ansökan ska avslås och att han ska medges ersättning för sina ombudskostnader med 57 500 kr i Högsta förvaltningsdomstolen och med yrkade belopp i underinstanserna. Han anför bl.a. följande.

Han har inte arbetat operativt i bolaget utan verksamheten i bolaget drevs av den andra styrelseledamoten. Bolaget har till det yttre varit välfungerande med normala kontrollfunktioner. Det har haft en stabil verksamhet och har skött sina åligganden gentemot Skatteverket under den aktuella tiden. Han har i enlighet med sitt styrelseuppdrag fått löpande rapporter från den externa redovisningskonsulten. Han har deltagit i bokslutsarbetet och har också tagit del av årsredovisningen och inkomstdeklarationen. I samband med det har han haft kontakt med den externa revisorn. Det har inte förelegat några indikationer på felaktigheter. Med hänsyn till rollfördelningen i bolaget kan det därför inte anses vara oaktsamt att han inte har deltagit i upprättandet av skattedeklarationerna eller löpande granskat underlaget för deklarationerna. Felaktigheterna skulle inte heller ha kunnat upptäckas vid en rutinmässig kontroll. Det rör sig om ett kvalificerat skatteundandragande där den andra styrelseledamoten har använt sig av fabricerade underlag. Det är den andra styrelseledamoten som har attesterat de osanna fakturorna och uppsåtligen överlämnat ett felaktigt underlag till redovisningskonsulten.

Hans uppdrag som trafikansvarig innebär inte att han kan åläggas något utökat ansvar för bolagets skatter enligt reglerna om företrädaransvar.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande.

J.O. har under de senaste femton åren varit företagsledare och styrelseledamot i ett annat bolag med liknande verksamhet och har därför lång erfarenhet av styrelsearbete. I hans roll som trafikansvarig i det nu aktuella bolaget har ingått att faktiskt och fortlöpande leda bolagets transportverksamhet. Han borde därför ha haft mycket god insyn i bolagets dagliga drift samt vetat vilka som körde för bolaget, vilka avtal som fanns och vid vilka tider transporterna skedde. Om J.O. hade fullföljt sitt ansvar som trafikansvarig borde han ha upptäckt oegentligheterna i bolaget och agerat i enlighet med sitt ansvar som styrelseledamot.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om J.O. i egenskap av styrelseledamot i bolaget uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att göra skatteavdrag och att betala bolagets skatter och om han därmed ska åläggas betalningsskyldighet som företrädare för bolaget.

Rättslig reglering m.m.

Målet avser skatter och avgifter för redovisningsperioder under januari 2011-juni 2012. Bestämmelser om företrädaransvar finns i 59 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), som trädde i kraft den 1 januari 2012. För skatter och avgifter som avser redovisningsperioder som har påbörjats eller avslutats före ikraftträdandet gäller dock bestämmelser med motsvarande innehåll i 12 kap. i den upphävda skattebetalningslagen (1997:483).

Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp, är företrädaren, enligt 59 kap. 12 § skatteförfarandelagen, tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala det belopp som den juridiska personen har gjorts ansvarig för. Vidare gäller enligt 13 § att en företrädare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift är, tillsammans med den juridiska personen, skyldig att betala skatten eller avgiften. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt skatten ursprungligen skulle ha dragits av eller betalats. Om det finns särskilda skäl får företrädaren enligt 15 § helt eller delvis befrias från betalningsansvar.

Av 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551) framgår att styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Styrelsen ska fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation och ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra, ska styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas.

Enligt 2 kap. 3 § yrkestrafiklagen (1998:490) ska det hos juridiska personer som har trafiktillstånd finnas en eller flera personer som har särskilt ansvar för att verksamheten utövas i enlighet med gällande regler och god branschsed samt på ett trafiksäkert sätt (trafikansvariga). Av 4 § första stycket 1 framgår att trafikansvarig i aktiebolag ska vara den verkställande direktören, om det finns en sådan, eller annars den styrelseledamot som bolaget har utsett. Om det finns särskilda skäl får, enligt andra stycket a, Transportstyrelsen medge att någon annan än den som nu har angetts ska vara trafikansvarig.

Yrkestrafiklagen upphörde att gälla den 1 juni 2012. Bestämmelser om trafikansvar finns numera i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1071/2009.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Under en period av ett och ett halvt år bokförde och betalade bolaget 16 osanna fakturor som inklusive mervärdesskatt uppgick till mellan ca 110 000 kr och ca 260 000 kr, totalt ca 2,8 miljoner kr. Faktureringen byggde på avtal som bolaget hade träffat med två andra bolag och gav sken av att bolaget hade hyrt in chaufförer under drygt 4 000 timmar. Oegentligheterna i bolagets transport-verksamhet har således avsett betydande belopp och pågått under lång tid.

Avtalen ingicks och fakturorna bokfördes under den tid som J.O. var styrelseledamot i bolaget och trafikansvarig för transportverksamheten.

Det har inte framkommit att J.O. känt till att osanna fakturor har tagits in i bokföringen. Det är därmed inte visat att han uppsåtligen underlåtit att göra skatteavdragen och att betala skatterna och avgifterna.

Beträffande frågan om J.O. i egenskap av styrelseledamot har förfarit grovt oaktsamt gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning.

Ett aktiebolags styrelse har ett omfattande förvaltningsansvar. Styrelsen ska bl.a. se till att bolagets organisation är ändamålsenlig. I detta innefattas att organisationen i sig ska inrymma rutiner och funktioner som verkar kvalitetssäkrande. Hanteringen av bolagets bokföring och redovisning, dess medelsförvaltning och dess ekonomiska förhållanden i övrigt är av grundläggande betydelse för bolaget. Styrelsen kan fördela arbetsuppgifter mellan ledamöter, delegera vissa förvaltningsuppgifter och utse särskilda firmatecknare. En delegation kan dock aldrig innebära att styrelsen avhänder sig det yttersta ansvaret för kontrollen av verksamheten (se prop. 1997/98:99 s. 205 f. samt prop. 2004/05:85 s. 310 f. och 617 f.).

J.O:s arbetsinsatser som styrelseledamot har enligt honom själv inskränkt sig till vad som kan betecknas som sedvanligt styrelsearbete och han har inte deltagit i bolagets löpande verksamhet. Han har kontinuerligt fått rapporter från bolagets redovisningskonsult och har deltagit i bokslutsarbetet samt tagit del av årsredovisningar och inkomstdeklarationer.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att J.O. i egenskap av styrelseledamot utsetts till att såsom trafikansvarig leda bolagets transportverksamhet. Han var därmed skyldig att se till att transportverksamheten utövades i enlighet med gällande regler.

Mot denna bakgrund har det ålegat J.O. att, förutom de övergripande kontrollåtgärder han vidtagit, också ta del av de avtal och fakturor som var av betydelse för transportverksamheten samt utöva tillsyn över såväl anställd som inhyrd personal. Redan en rutinmässig granskning av avtalen och fakturorna borde ha föranlett en närmare undersökning av förhållandena i transportverksamheten.

J.O. har brustit i sitt ansvar för verksamheten i bolaget och därigenom eftersatt sina åligganden som styrelseledamot på ett sådant sätt att han får anses ha varit grovt oaktsam. Han ska därmed åläggas betalningsskyldighet som företrädare för bolaget. Några skäl för att bestämma betalningsskyldigheten till ett lägre belopp än vad underinstanserna funnit föreligger inte. Överklagandet ska därmed avslås.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. J.O. ska därför beviljas skälig ersättning för ombudskostnader med ytterligare 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar J.O. ersättning för ombudskostnader med ytterligare 40 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2015-06-26, Önell):

J.O. har varit registrerad som ordinarie styrelseledamot under den aktuella tidsperioden. Han var i den egenskapen skyldig att fortlöpande hålla sig underrättad om bolagets ekonomiska förhållanden. Detta ansvar kan han inte komma ifrån genom att hänvisa till att någon annan har ansvar för att sköta bolagets bokföring och skatteinbetalningar. Av rättspraxis följer att den som tar på sig att vara styrelseledamot i ett aktiebolag inte kan undgå de krav som ställs på styrelseledamöter enligt aktiebolagslagen genom att åberopa att styrelseuppdraget enbart varit av formell natur eller att han inte förstått innebörden av uppdraget (se NJA 1974 s. 297). Det måste vidare ställas höga krav på att den som påstår sig ha blivit vilseledd under sin tid som styrelseledamot i ett bolag ska styrka detta förhållande. Bestämmelserna om företrädaransvar skulle annars lätt kunna kringgås (se Kammarrätten i Göteborgs dom den 1 april 2015 i mål 7354-13). Någon utredning som visar att J.O. vilseletts finns inte. Det framgår inte heller att han har gjort några egna kontroller avseende bolaget. Mot denna bakgrund och då han inte sett till att bolagets skatter och avgifter betalades i rätt tid har J.O. agerat grovt oaktsamt och är tillsammans med bolaget betalningsskyldig för de aktuella skatterna och avgifterna.

Frågan är därefter om det finns särskilda skäl att helt eller delvis befria J.O. från betalningsskyldighet. Som skäl för befrielse har i rättspraxis bl.a. beaktats om företrädaren saknat intresse i bolaget genom eget eller närståendes innehav eller bestämmande inflytande över bolaget (NJA 1973 s. 544 och NJA 1975 s. 480).

De aktuella skatteskulderna har uppkommit mot bakgrund av att bolaget tagit in osanna fakturor i sin bokföring och därigenom möjliggjort betalning av svarta löner och uttag av bolagets företrädare. Skatteverket har inte påstått att J.O. har känt till dessa förhållanden, men att han i egenskap av styrelseledamot varit skyldig att följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen i bolaget.

J.O. har saknat ägarintresse i bolaget och Skatteverket har inte heller anfört att några intäkter från bolaget har kommit honom till del. Han har även saknat en självständig rätt att teckna bolagets firma men har i egenskap av styrelseledamot skrivit under bolagets årsredovisningar. Av utredningen i målet framgår inte att revisorn lämnat några anmärkningar gällande bolagets redovisningar eller att bolaget har varit på obestånd under aktuell period.

Med hänsyn härtill och till vad J.O. själv anfört om sin roll i bolaget måste J.O:s möjligheter att bestämma över bolaget anses ha varit begränsat. Mot denna bakgrund finner förvaltningsrätten att det finns särskilda skäl att delvis befria J.O. från betalningsskyldighet. Befrielse ska medges med hälften av beloppet dvs. 849 390 kr.

Ersättning för kostnader

J.O. har delvis vunnit bifall till sin talan och är därför berättigad till skälig ersättning för sina kostnader. Han har yrkat på ersättning för 25 timmars arbete, sammanlagt 93 750 kr inklusive moms. Förvaltningsrätten anser att han kan tillerkännas ersättning för kostnader uppkomna hos förvaltningsrätten med skäliga 20 000 kr.

- Förvaltningsrätten bifaller ansökan och förpliktar J.O. att, solidariskt med Robin Dasilva bud & bemanning AB till staten utge obetalda skatter och avgifter om sammanlagt 849 389 kr. - Förvaltningsrätten medger J.O. ersättning för kostnader i målet med 20 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2016-03-03, Norling och Sederholm):

Kammarrätten instämmer inledningsvis i förvaltningsrättens bedömning att annat inte har kommit fram än att statens fordran mot bolaget har tillkommit i laga ordning och att den är välgrundad (jfr RÅ 2008 ref. 75) samt konstaterar att skatterna och avgifterna fortfarande är obetalda.

Kammarrätten konstaterar vidare att det i målet är ostridigt att J.O. var registrerad styrelseledamot och legal företrädare för bolaget under den tidsperiod som de aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning.

För att J.O. ska kunna åläggas företrädaransvar krävs det vidare att han uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att se till att skatterna och avgifterna betalades.

Enligt 8 kap. 4 § aktiebolagslagen svarar styrelsen för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Vidare är styrelsen skyldig att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation samt att se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och de ekonomiska förhållandena i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till andra, ska styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas.

När det gäller frågan om uppsåt, anser kammarrätten att det inte är visat att J.O. har haft vetskap om att det har förekommit oegentligheter i bolaget och att skatterna och avgifterna inte har betalats. Han kan alltså inte anses ha haft uppsåt.

När det gäller frågan om grov oaktsamhet gör kammarrätten följande bedömning.

J.O. har hänvisat till att han inte har varit delaktig i driften av bolaget och anser att han har uppfyllt sitt ansvar som styrelseledamot, detta genom att hålla sig uppdaterad framför allt via löpande kontakter med bolagets externa redovisningskonsult samt med företagsledaren. Han har uppgett att han inte har fått någon indikation på att det skulle vara problem med bolagets ekonomi och att det därför inte har funnits något skäl för honom att vidta ytterligare åtgärder.

J.O. har medgett att han var skyldig att följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen. Kammarrätten kan också konstatera att han som legal företrädare hade en långtgående skyldighet att hålla sig informerad om bolagets angelägenheter och se till att skatter och avgifter betalades i rätt tid. J.O. har dessutom tidigare erfarenhet av styrelsearbete och har enligt egen uppgift själv bedrivit budverksamhet, dvs. en likartad verksamhet som den aktuella. Han får därför anses ha varit fullt medveten om det ansvar som följer med ett uppdrag som styrelseledamot. Det kan noteras att ansvaret för en styrelseledamot gäller även för en sådan ledamot som kan ha haft ett uppdrag av endast formell natur (NJA 1974 s. 297).

Kammarrätten konstaterar att J.O. inte har förvissat sig om att bolagets interna löpande kontroll har varit utformad på ett sådant sätt att oegentligheter av det slag som är i fråga skulle kunnat upptäckas vid den löpande förvaltningen. Han har inte heller i sin egenskap av styrelseledamot själv förvissat sig om att det inte förekommer några oegentligheter i bolaget. Såvitt det har kommit fram har han i stället i huvudsak förlitat sig på andra personers muntliga uppgifter och inte heller gjort någon egen kontroll av bolagets konkreta förehavanden. Om han hade varit mer aktiv och vidtagit egna kontroller genom att t.ex. kräva insyn i bolagets ekonomiska förvaltning hade det funnits en möjlighet att upptäcka att det fanns oegentligheter inom bolaget och därmed få anledning att misstänka att bolaget inte skulle betala skatterna och avgifterna. Till det kommer enligt kammarrättens uppfattning att J.O. också genom sitt ansvar som trafikansvarig haft skäl för att i större utsträckning än vad som har skett informera sig om bolagets angelägenheter.

För kammarrätten framstår J.O:s underlåtenhet som ett medvetet risktagande. Han kan följaktligen inte anses ha vidtagit tillräckliga åtgärder. Genom sin underlåtenhet har han i vart fall av grov oaktsamhet inte sett till att aktuella skatter och avgifter betalats i tid.

Kammarrätten bedömer vidare att det inte har kommit fram några särskilda skäl för att medge befrielse från betalningsskyldigheten i högre grad än vad förvaltningsrätten har stannat för.

Ersättning för kostnader

När det gäller frågan om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten instämmer kammarrätten i den bedömning som förvaltningsrätten har gjort.

J.O. har inte vunnit bifall till sin talan i kammarrätten. Målet avser inte frågor som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.

- Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Kammarrättsrådet Cedermark var skiljaktig och anförde:

[text här utelämnad]

Vid bedömningen av om J.O. har varit grovt oaktsam i sin egenskap av styrelseledamot gör jag följande överväganden.

Av utredningen i målet framgår att verksamheten i bolaget har drivits av företagsledaren tillika styrelseledamoten R.D. som har haft ensam firmateckningsrätt. J.O. har inte haft något ägande i bolaget och har inte heller haft någon rätt att ensam teckna bolagets firma. Bolaget har anlitat en bokföringsbyrå för bokföringen och en extern revisor för revisionen. Bolagets förvaltning måste härigenom anses ha organiserats på ett tillfredsställande sätt. J.O. har enligt oemotsagda uppgifter haft veckovisa kontakter med bokföringsfirman och löpande kontakter med den person som drivit verksamheten. Han har vidare årligen gått igenom bokföringen tillsammans med den externa revisorn inför årsbokslut. Han har således fått regelbundna rapporter om bolagets verksamhet, inte bara från den som drivit verksamheten utan även från den som skött bokföringen. J.O. kan mot denna bakgrund inte anses ha varit passiv i sin roll som styrelseledamot. Han måste tvärtom anses ha fullgjort det tillsynsansvar som åvilat honom i hans egenskap av styrelseledamot.

Vidare har enligt vad som framkommit i målet alla inblandade varit överens om att bolaget gått mycket bra och enligt J.O. har ingen ens antytt att bolaget skulle ha varit involverat i oegentligheter eller att något skulle ha varit konstigt med fakturorna i bolaget. Dessa uppgifter har inte motsagts av Skatteverket och uppgifterna ska därför läggas till grund för bedömningen (jfr NJA 2004 s. 510). Mot bakgrund av det anförda konstaterar jag att J.O. inte har fått några varningssignaler som han borde ha reagerat på och som borde ha föranlett åtgärder från hans sida. Det får därför enligt min uppfattning ifrågasättas om J.O., i egenskap av styrelseledamot utan aktivt deltagande i verksamheten, har varit oaktsam. Under alla förhållanden får det ifrågasättas om J.O. brustit i sina åtaganden i sådan grad att han gjort sig skyldig till grov oaktsamhet (jfr ovan refererade förarbetsuttalanden och rättsfall samt Kammarrätten i Göteborgs dom den 22 oktober 2010 i mål nr 1666-10).

Oaktsamhetsbedömningen ska ta sikte på fullgörandet av ansvaret som styrelseledamot. Att J.O. varit trafikansvarig medför inte per automatik att ansvaret utökats. Om han däremot som trafikansvarig fått indikation på att något kunde vara konstigt med fakturorna i bolaget skulle han ha haft skyldighet att agera i sin egenskap av styrelseledamot. Det har dock i målet inte visats att någon sådan varningssignal förekommit. Mot denna bakgrund, och då eventuella brister i trafikansvaret kan föranleda ingripande av Transportstyrelsen men inte betalningsskyldighet enligt bestämmelserna om företrädaransvar, föranleder J.O:s roll som trafikansvarig ingen annan bedömning.

Även om det skulle anses att J.O., för att vara en aktsam styrelseledamot, löpande borde ha gått igenom bokföringen personligen är det inte visat att han vid en sådan genomgång hade kunnat upptäcka oegentligheterna. De fakturor som har befunnits vara osanna har avsett samma typ av verksamhet som övriga fakturor i bolaget. Varken bokföringsbyrån eller den externa revisorn har reagerat på att någonting varit konstigt, och det är först efter en ingående utredning av de fakturerande bolagen som Skatteverket kunnat slå fast att fakturorna varit osanna.

I förvaltningsrättens domskäl anförs bl.a. att det måste ställas höga krav på att den som påstår sig ha blivit vilseledd under sin tid som styrelseledamot ska styrka detta förhållande. Jag instämmer i att ett sådant synsätt bör tillämpas t.ex. i situationer där en styrelseledamot som driver verksamheten hävdar att denne inte känt till att fakturor varit osanna, att dennes namnteckning förfalskats av någon annan, att någon annan än styrelseledamoten har tagit ut medel från bolaget etc. (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 26 juni 2015 i mål nr 4323-14 och Kammarrätten i Göteborgs dom den 1 april 2015 i mål nr 7354-13). I ett sådant fall är det naturligt att den bevisbörda som annars ligger på Skatteverket flyttas över till den skattskyldige och att det ankommer på styrelseledamoten att visa att han blivit lurad. I det nu aktuella målet har J.O. dock inte varit delaktig i driften och ännu mindre i slutande av avtal med de fakturautställande bolagen. Dessutom har Skatteverket uttryckligen anfört att det inte görs gällande att J.O. faktiskt känt till de osanna fakturorna. Utgångspunkten är därför redan med Skatteverkets syn på saken att J.O. inte haft faktisk insikt i de förhållanden som föranlett skattefordringar. Under dessa förhållanden saknas anledning för J.O. att visa att han blivit vilseledd.

I målet är inte fråga om ett bolag vars ekonomiska situation gett anledning att misstänka att förpliktelserna mot det allmänna inte skulle fullgöras. Med hänsyn till frånvaron av objektivt synliga tecken på oegentligheter i bolaget och till att Skatteverket inte har åberopat någon omständighet till stöd för eller ens påstått att J.O. faktiskt har känt till oegentligheterna samt med beaktande av det höga beviskrav som gäller i mål av detta slag, anser jag det inte visat att J.O. åsidosatt sina skyldigheter som styrelseledamot i sådan grad att han kan anses ha varit grovt oaktsam. Det subjektiva rekvisitet är inte styrkt och förutsättningar att ålägga J.O. betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § skattebetalningslagen och 59 kap. 13 § skatteförfarandelagen föreligger därmed inte. Överklagandet ska därför enligt min mening bifallas och förvaltningsrättens dom undanröjas.

Med denna utgång har J.O. rätt till ersättning för sina kostnader. J.O. ska enligt min mening beviljas ersättning med skäliga 50 000 kr i förvaltningsrätten och 20 000 kr i kammarrätten.

Sökord: Företrädaransvar; Skatteförfarandelagen

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 201´7 ref. 12

Målnummer: 1736-16
Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-02-22

Rubrik: Fråga om det finns förutsättningar för att ålägga en styrelseledamot, tillika trafikansvarig, betalningsskyldighet enligt reglerna om företrädaransvar.

Lagrum: 59 kap. 12 § och 13 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag eller har underlåtit att betala skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften (företrädaransvar). Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten.

Robin Dasilva bud & bemanning AB har bedrivit transportverksamhet. Bolaget bildades i januari 2006 och försattes i konkurs i oktober 2012. Styrelsen bestod av två ordinarie ledamöter. J.O. var styrelseledamot under tiden juli 2006-oktober 2012. Han var också utsedd till trafikansvarig för bolagets transportverksamhet. Den andra ledamoten, som var aktieägare i bolaget, var ordförande och utsedd till särskild firmatecknare under samma tid.

I september 2013 beslutade Skatteverket att genom omprövning höja bolagets arbetsgivaravgifter och skatteavdrag för januari 2011-juni 2012 med sammanlagt ca 1,2 miljoner kr och sänka gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt för januari 2011-mars 2012 med ca 550 000 kr. Skatteverket fann att bolaget hade använt sig av s.k. osanna fakturor i sin bokföring för att kunna betala svarta löner. Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten, som avslog överklagandet. Domen har vunnit laga kraft.

Konkursen i bolaget avslutades i februari 2015 utan att staten fick någon utdelning på sina skattefordringar. Skatteverket ansökte i mars 2015 hos förvaltningsrätten om att J.O. skulle förpliktas att tillsammans med bolaget betala de förfallna skatterna och avgifterna. Det yrkade beloppet uppgick till sammanlagt ca 1,7 miljoner kr och avsåg de skatter och avgifter som påförts genom omprövningsbeslutet.

Förvaltningsrätten biföll delvis Skatteverkets ansökan. Befrielse medgavs med hälften av det yrkade beloppet. Förvaltningsrätten ansåg att J.O. i egenskap av styrelseledamot varit skyldig att fortlöpande hålla sig underrättad om bolagets ekonomiska förhållanden. Genom att inte se till att bolagets skatter och avgifter betalades i rätt tid hade J.O., enligt förvaltningsrätten, agerat grovt oaktsamt. Med hänsyn till att han inte hade ägarintresse i bolaget och då hans möjligheter att bestämma över bolaget fick anses ha varit begränsade, ansåg förvaltningsrätten att det förelåg särskilda skäl för att delvis befria honom från betalningsskyldigheten.

Kammarrätten avslog J.O:s överklagande och anförde bl.a. följande. J.O. har inte förvissat sig om att bolagets interna löpande kontroll har varit utformad på ett sådant sätt att oegentligheter av det slag som är i fråga skulle kunnat upptäckas vid den löpande förvaltningen. Han har också genom sitt ansvar som trafikansvarig haft skäl att i större utsträckning än vad som har skett informera sig om bolagets angelägenheter.

Yrkanden m.m.

J.O. yrkar att Skatteverkets ansökan ska avslås och att han ska medges ersättning för sina ombudskostnader med 57 500 kr i Högsta förvaltningsdomstolen och med yrkade belopp i underinstanserna. Han anför bl.a. följande.

Han har inte arbetat operativt i bolaget utan verksamheten i bolaget drevs av den andra styrelseledamoten. Bolaget har till det yttre varit välfungerande med normala kontrollfunktioner. Det har haft en stabil verksamhet och har skött sina åligganden gentemot Skatteverket under den aktuella tiden. Han har i enlighet med sitt styrelseuppdrag fått löpande rapporter från den externa redovisningskonsulten. Han har deltagit i bokslutsarbetet och har också tagit del av årsredovisningen och inkomstdeklarationen. I samband med det har han haft kontakt med den externa revisorn. Det har inte förelegat några indikationer på felaktigheter. Med hänsyn till rollfördelningen i bolaget kan det därför inte anses vara oaktsamt att han inte har deltagit i upprättandet av skattedeklarationerna eller löpande granskat underlaget för deklarationerna. Felaktigheterna skulle inte heller ha kunnat upptäckas vid en rutinmässig kontroll. Det rör sig om ett kvalificerat skatteundandragande där den andra styrelseledamoten har använt sig av fabricerade underlag. Det är den andra styrelseledamoten som har attesterat de osanna fakturorna och uppsåtligen överlämnat ett felaktigt underlag till redovisningskonsulten.

Hans uppdrag som trafikansvarig innebär inte att han kan åläggas något utökat ansvar för bolagets skatter enligt reglerna om företrädaransvar.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande.

J.O. har under de senaste femton åren varit företagsledare och styrelseledamot i ett annat bolag med liknande verksamhet och har därför lång erfarenhet av styrelsearbete. I hans roll som trafikansvarig i det nu aktuella bolaget har ingått att faktiskt och fortlöpande leda bolagets transportverksamhet. Han borde därför ha haft mycket god insyn i bolagets dagliga drift samt vetat vilka som körde för bolaget, vilka avtal som fanns och vid vilka tider transporterna skedde. Om J.O. hade fullföljt sitt ansvar som trafikansvarig borde han ha upptäckt oegentligheterna i bolaget och agerat i enlighet med sitt ansvar som styrelseledamot.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om J.O. i egenskap av styrelseledamot i bolaget uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att göra skatteavdrag och att betala bolagets skatter och om han därmed ska åläggas betalningsskyldighet som företrädare för bolaget.

Rättslig reglering m.m.

Målet avser skatter och avgifter för redovisningsperioder under januari 2011-juni 2012. Bestämmelser om företrädaransvar finns i 59 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), som trädde i kraft den 1 januari 2012. För skatter och avgifter som avser redovisningsperioder som har påbörjats eller avslutats före ikraftträdandet gäller dock bestämmelser med motsvarande innehåll i 12 kap. i den upphävda skattebetalningslagen (1997:483).

Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp, är företrädaren, enligt 59 kap. 12 § skatteförfarandelagen, tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala det belopp som den juridiska personen har gjorts ansvarig för. Vidare gäller enligt 13 § att en företrädare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift är, tillsammans med den juridiska personen, skyldig att betala skatten eller avgiften. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt skatten ursprungligen skulle ha dragits av eller betalats. Om det finns särskilda skäl får företrädaren enligt 15 § helt eller delvis befrias från betalningsansvar.

Av 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551) framgår att styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Styrelsen ska fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation och ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra, ska styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas.

Enligt 2 kap. 3 § yrkestrafiklagen (1998:490) ska det hos juridiska personer som har trafiktillstånd finnas en eller flera personer som har särskilt ansvar för att verksamheten utövas i enlighet med gällande regler och god branschsed samt på ett trafiksäkert sätt (trafikansvariga). Av 4 § första stycket 1 framgår att trafikansvarig i aktiebolag ska vara den verkställande direktören, om det finns en sådan, eller annars den styrelseledamot som bolaget har utsett. Om det finns särskilda skäl får, enligt andra stycket a, Transportstyrelsen medge att någon annan än den som nu har angetts ska vara trafikansvarig.

Yrkestrafiklagen upphörde att gälla den 1 juni 2012. Bestämmelser om trafikansvar finns numera i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1071/2009.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Under en period av ett och ett halvt år bokförde och betalade bolaget 16 osanna fakturor som inklusive mervärdesskatt uppgick till mellan ca 110 000 kr och ca 260 000 kr, totalt ca 2,8 miljoner kr. Faktureringen byggde på avtal som bolaget hade träffat med två andra bolag och gav sken av att bolaget hade hyrt in chaufförer under drygt 4 000 timmar. Oegentligheterna i bolagets transport-verksamhet har således avsett betydande belopp och pågått under lång tid.

Avtalen ingicks och fakturorna bokfördes under den tid som J.O. var styrelseledamot i bolaget och trafikansvarig för transportverksamheten.

Det har inte framkommit att J.O. känt till att osanna fakturor har tagits in i bokföringen. Det är därmed inte visat att han uppsåtligen underlåtit att göra skatteavdragen och att betala skatterna och avgifterna.

Beträffande frågan om J.O. i egenskap av styrelseledamot har förfarit grovt oaktsamt gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning.

Ett aktiebolags styrelse har ett omfattande förvaltningsansvar. Styrelsen ska bl.a. se till att bolagets organisation är ändamålsenlig. I detta innefattas att organisationen i sig ska inrymma rutiner och funktioner som verkar kvalitetssäkrande. Hanteringen av bolagets bokföring och redovisning, dess medelsförvaltning och dess ekonomiska förhållanden i övrigt är av grundläggande betydelse för bolaget. Styrelsen kan fördela arbetsuppgifter mellan ledamöter, delegera vissa förvaltningsuppgifter och utse särskilda firmatecknare. En delegation kan dock aldrig innebära att styrelsen avhänder sig det yttersta ansvaret för kontrollen av verksamheten (se prop. 1997/98:99 s. 205 f. samt prop. 2004/05:85 s. 310 f. och 617 f.).

J.O:s arbetsinsatser som styrelseledamot har enligt honom själv inskränkt sig till vad som kan betecknas som sedvanligt styrelsearbete och han har inte deltagit i bolagets löpande verksamhet. Han har kontinuerligt fått rapporter från bolagets redovisningskonsult och har deltagit i bokslutsarbetet samt tagit del av årsredovisningar och inkomstdeklarationer.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att J.O. i egenskap av styrelseledamot utsetts till att såsom trafikansvarig leda bolagets transportverksamhet. Han var därmed skyldig att se till att transportverksamheten utövades i enlighet med gällande regler.

Mot denna bakgrund har det ålegat J.O. att, förutom de övergripande kontrollåtgärder han vidtagit, också ta del av de avtal och fakturor som var av betydelse för transportverksamheten samt utöva tillsyn över såväl anställd som inhyrd personal. Redan en rutinmässig granskning av avtalen och fakturorna borde ha föranlett en närmare undersökning av förhållandena i transportverksamheten.

J.O. har brustit i sitt ansvar för verksamheten i bolaget och därigenom eftersatt sina åligganden som styrelseledamot på ett sådant sätt att han får anses ha varit grovt oaktsam. Han ska därmed åläggas betalningsskyldighet som företrädare för bolaget. Några skäl för att bestämma betalningsskyldigheten till ett lägre belopp än vad underinstanserna funnit föreligger inte. Överklagandet ska därmed avslås.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. J.O. ska därför beviljas skälig ersättning för ombudskostnader med ytterligare 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar J.O. ersättning för ombudskostnader med ytterligare 40 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2015-06-26, Önell):

J.O. har varit registrerad som ordinarie styrelseledamot under den aktuella tidsperioden. Han var i den egenskapen skyldig att fortlöpande hålla sig underrättad om bolagets ekonomiska förhållanden. Detta ansvar kan han inte komma ifrån genom att hänvisa till att någon annan har ansvar för att sköta bolagets bokföring och skatteinbetalningar. Av rättspraxis följer att den som tar på sig att vara styrelseledamot i ett aktiebolag inte kan undgå de krav som ställs på styrelseledamöter enligt aktiebolagslagen genom att åberopa att styrelseuppdraget enbart varit av formell natur eller att han inte förstått innebörden av uppdraget (se NJA 1974 s. 297). Det måste vidare ställas höga krav på att den som påstår sig ha blivit vilseledd under sin tid som styrelseledamot i ett bolag ska styrka detta förhållande. Bestämmelserna om företrädaransvar skulle annars lätt kunna kringgås (se Kammarrätten i Göteborgs dom den 1 april 2015 i mål 7354-13). Någon utredning som visar att J.O. vilseletts finns inte. Det framgår inte heller att han har gjort några egna kontroller avseende bolaget. Mot denna bakgrund och då han inte sett till att bolagets skatter och avgifter betalades i rätt tid har J.O. agerat grovt oaktsamt och är tillsammans med bolaget betalningsskyldig för de aktuella skatterna och avgifterna.

Frågan är därefter om det finns särskilda skäl att helt eller delvis befria J.O. från betalningsskyldighet. Som skäl för befrielse har i rättspraxis bl.a. beaktats om företrädaren saknat intresse i bolaget genom eget eller närståendes innehav eller bestämmande inflytande över bolaget (NJA 1973 s. 544 och NJA 1975 s. 480).

De aktuella skatteskulderna har uppkommit mot bakgrund av att bolaget tagit in osanna fakturor i sin bokföring och därigenom möjliggjort betalning av svarta löner och uttag av bolagets företrädare. Skatteverket har inte påstått att J.O. har känt till dessa förhållanden, men att han i egenskap av styrelseledamot varit skyldig att följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen i bolaget.

J.O. har saknat ägarintresse i bolaget och Skatteverket har inte heller anfört att några intäkter från bolaget har kommit honom till del. Han har även saknat en självständig rätt att teckna bolagets firma men har i egenskap av styrelseledamot skrivit under bolagets årsredovisningar. Av utredningen i målet framgår inte att revisorn lämnat några anmärkningar gällande bolagets redovisningar eller att bolaget har varit på obestånd under aktuell period.

Med hänsyn härtill och till vad J.O. själv anfört om sin roll i bolaget måste J.O:s möjligheter att bestämma över bolaget anses ha varit begränsat. Mot denna bakgrund finner förvaltningsrätten att det finns särskilda skäl att delvis befria J.O. från betalningsskyldighet. Befrielse ska medges med hälften av beloppet dvs. 849 390 kr.

Ersättning för kostnader

J.O. har delvis vunnit bifall till sin talan och är därför berättigad till skälig ersättning för sina kostnader. Han har yrkat på ersättning för 25 timmars arbete, sammanlagt 93 750 kr inklusive moms. Förvaltningsrätten anser att han kan tillerkännas ersättning för kostnader uppkomna hos förvaltningsrätten med skäliga 20 000 kr.

- Förvaltningsrätten bifaller ansökan och förpliktar J.O. att, solidariskt med Robin Dasilva bud & bemanning AB till staten utge obetalda skatter och avgifter om sammanlagt 849 389 kr. - Förvaltningsrätten medger J.O. ersättning för kostnader i målet med 20 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2016-03-03, Norling och Sederholm):

Kammarrätten instämmer inledningsvis i förvaltningsrättens bedömning att annat inte har kommit fram än att statens fordran mot bolaget har tillkommit i laga ordning och att den är välgrundad (jfr RÅ 2008 ref. 75) samt konstaterar att skatterna och avgifterna fortfarande är obetalda.

Kammarrätten konstaterar vidare att det i målet är ostridigt att J.O. var registrerad styrelseledamot och legal företrädare för bolaget under den tidsperiod som de aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning.

För att J.O. ska kunna åläggas företrädaransvar krävs det vidare att han uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att se till att skatterna och avgifterna betalades.

Enligt 8 kap. 4 § aktiebolagslagen svarar styrelsen för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Vidare är styrelsen skyldig att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation samt att se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och de ekonomiska förhållandena i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till andra, ska styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas.

När det gäller frågan om uppsåt, anser kammarrätten att det inte är visat att J.O. har haft vetskap om att det har förekommit oegentligheter i bolaget och att skatterna och avgifterna inte har betalats. Han kan alltså inte anses ha haft uppsåt.

När det gäller frågan om grov oaktsamhet gör kammarrätten följande bedömning.

J.O. har hänvisat till att han inte har varit delaktig i driften av bolaget och anser att han har uppfyllt sitt ansvar som styrelseledamot, detta genom att hålla sig uppdaterad framför allt via löpande kontakter med bolagets externa redovisningskonsult samt med företagsledaren. Han har uppgett att han inte har fått någon indikation på att det skulle vara problem med bolagets ekonomi och att det därför inte har funnits något skäl för honom att vidta ytterligare åtgärder.

J.O. har medgett att han var skyldig att följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen. Kammarrätten kan också konstatera att han som legal företrädare hade en långtgående skyldighet att hålla sig informerad om bolagets angelägenheter och se till att skatter och avgifter betalades i rätt tid. J.O. har dessutom tidigare erfarenhet av styrelsearbete och har enligt egen uppgift själv bedrivit budverksamhet, dvs. en likartad verksamhet som den aktuella. Han får därför anses ha varit fullt medveten om det ansvar som följer med ett uppdrag som styrelseledamot. Det kan noteras att ansvaret för en styrelseledamot gäller även för en sådan ledamot som kan ha haft ett uppdrag av endast formell natur (NJA 1974 s. 297).

Kammarrätten konstaterar att J.O. inte har förvissat sig om att bolagets interna löpande kontroll har varit utformad på ett sådant sätt att oegentligheter av det slag som är i fråga skulle kunnat upptäckas vid den löpande förvaltningen. Han har inte heller i sin egenskap av styrelseledamot själv förvissat sig om att det inte förekommer några oegentligheter i bolaget. Såvitt det har kommit fram har han i stället i huvudsak förlitat sig på andra personers muntliga uppgifter och inte heller gjort någon egen kontroll av bolagets konkreta förehavanden. Om han hade varit mer aktiv och vidtagit egna kontroller genom att t.ex. kräva insyn i bolagets ekonomiska förvaltning hade det funnits en möjlighet att upptäcka att det fanns oegentligheter inom bolaget och därmed få anledning att misstänka att bolaget inte skulle betala skatterna och avgifterna. Till det kommer enligt kammarrättens uppfattning att J.O. också genom sitt ansvar som trafikansvarig haft skäl för att i större utsträckning än vad som har skett informera sig om bolagets angelägenheter.

För kammarrätten framstår J.O:s underlåtenhet som ett medvetet risktagande. Han kan följaktligen inte anses ha vidtagit tillräckliga åtgärder. Genom sin underlåtenhet har han i vart fall av grov oaktsamhet inte sett till att aktuella skatter och avgifter betalats i tid.

Kammarrätten bedömer vidare att det inte har kommit fram några särskilda skäl för att medge befrielse från betalningsskyldigheten i högre grad än vad förvaltningsrätten har stannat för.

Ersättning för kostnader

När det gäller frågan om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten instämmer kammarrätten i den bedömning som förvaltningsrätten har gjort.

J.O. har inte vunnit bifall till sin talan i kammarrätten. Målet avser inte frågor som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.

- Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Kammarrättsrådet Cedermark var skiljaktig och anförde:

[text här utelämnad]

Vid bedömningen av om J.O. har varit grovt oaktsam i sin egenskap av styrelseledamot gör jag följande överväganden.

Av utredningen i målet framgår att verksamheten i bolaget har drivits av företagsledaren tillika styrelseledamoten R.D. som har haft ensam firmateckningsrätt. J.O. har inte haft något ägande i bolaget och har inte heller haft någon rätt att ensam teckna bolagets firma. Bolaget har anlitat en bokföringsbyrå för bokföringen och en extern revisor för revisionen. Bolagets förvaltning måste härigenom anses ha organiserats på ett tillfredsställande sätt. J.O. har enligt oemotsagda uppgifter haft veckovisa kontakter med bokföringsfirman och löpande kontakter med den person som drivit verksamheten. Han har vidare årligen gått igenom bokföringen tillsammans med den externa revisorn inför årsbokslut. Han har således fått regelbundna rapporter om bolagets verksamhet, inte bara från den som drivit verksamheten utan även från den som skött bokföringen. J.O. kan mot denna bakgrund inte anses ha varit passiv i sin roll som styrelseledamot. Han måste tvärtom anses ha fullgjort det tillsynsansvar som åvilat honom i hans egenskap av styrelseledamot.

Vidare har enligt vad som framkommit i målet alla inblandade varit överens om att bolaget gått mycket bra och enligt J.O. har ingen ens antytt att bolaget skulle ha varit involverat i oegentligheter eller att något skulle ha varit konstigt med fakturorna i bolaget. Dessa uppgifter har inte motsagts av Skatteverket och uppgifterna ska därför läggas till grund för bedömningen (jfr NJA 2004 s. 510). Mot bakgrund av det anförda konstaterar jag att J.O. inte har fått några varningssignaler som han borde ha reagerat på och som borde ha föranlett åtgärder från hans sida. Det får därför enligt min uppfattning ifrågasättas om J.O., i egenskap av styrelseledamot utan aktivt deltagande i verksamheten, har varit oaktsam. Under alla förhållanden får det ifrågasättas om J.O. brustit i sina åtaganden i sådan grad att han gjort sig skyldig till grov oaktsamhet (jfr ovan refererade förarbetsuttalanden och rättsfall samt Kammarrätten i Göteborgs dom den 22 oktober 2010 i mål nr 1666-10).

Oaktsamhetsbedömningen ska ta sikte på fullgörandet av ansvaret som styrelseledamot. Att J.O. varit trafikansvarig medför inte per automatik att ansvaret utökats. Om han däremot som trafikansvarig fått indikation på att något kunde vara konstigt med fakturorna i bolaget skulle han ha haft skyldighet att agera i sin egenskap av styrelseledamot. Det har dock i målet inte visats att någon sådan varningssignal förekommit. Mot denna bakgrund, och då eventuella brister i trafikansvaret kan föranleda ingripande av Transportstyrelsen men inte betalningsskyldighet enligt bestämmelserna om företrädaransvar, föranleder J.O:s roll som trafikansvarig ingen annan bedömning.

Även om det skulle anses att J.O., för att vara en aktsam styrelseledamot, löpande borde ha gått igenom bokföringen personligen är det inte visat att han vid en sådan genomgång hade kunnat upptäcka oegentligheterna. De fakturor som har befunnits vara osanna har avsett samma typ av verksamhet som övriga fakturor i bolaget. Varken bokföringsbyrån eller den externa revisorn har reagerat på att någonting varit konstigt, och det är först efter en ingående utredning av de fakturerande bolagen som Skatteverket kunnat slå fast att fakturorna varit osanna.

I förvaltningsrättens domskäl anförs bl.a. att det måste ställas höga krav på att den som påstår sig ha blivit vilseledd under sin tid som styrelseledamot ska styrka detta förhållande. Jag instämmer i att ett sådant synsätt bör tillämpas t.ex. i situationer där en styrelseledamot som driver verksamheten hävdar att denne inte känt till att fakturor varit osanna, att dennes namnteckning förfalskats av någon annan, att någon annan än styrelseledamoten har tagit ut medel från bolaget etc. (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 26 juni 2015 i mål nr 4323-14 och Kammarrätten i Göteborgs dom den 1 april 2015 i mål nr 7354-13). I ett sådant fall är det naturligt att den bevisbörda som annars ligger på Skatteverket flyttas över till den skattskyldige och att det ankommer på styrelseledamoten att visa att han blivit lurad. I det nu aktuella målet har J.O. dock inte varit delaktig i driften och ännu mindre i slutande av avtal med de fakturautställande bolagen. Dessutom har Skatteverket uttryckligen anfört att det inte görs gällande att J.O. faktiskt känt till de osanna fakturorna. Utgångspunkten är därför redan med Skatteverkets syn på saken att J.O. inte haft faktisk insikt i de förhållanden som föranlett skattefordringar. Under dessa förhållanden saknas anledning för J.O. att visa att han blivit vilseledd.

I målet är inte fråga om ett bolag vars ekonomiska situation gett anledning att misstänka att förpliktelserna mot det allmänna inte skulle fullgöras. Med hänsyn till frånvaron av objektivt synliga tecken på oegentligheter i bolaget och till att Skatteverket inte har åberopat någon omständighet till stöd för eller ens påstått att J.O. faktiskt har känt till oegentligheterna samt med beaktande av det höga beviskrav som gäller i mål av detta slag, anser jag det inte visat att J.O. åsidosatt sina skyldigheter som styrelseledamot i sådan grad att han kan anses ha varit grovt oaktsam. Det subjektiva rekvisitet är inte styrkt och förutsättningar att ålägga J.O. betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § skattebetalningslagen och 59 kap. 13 § skatteförfarandelagen föreligger därmed inte. Överklagandet ska därför enligt min mening bifallas och förvaltningsrättens dom undanröjas.

Med denna utgång har J.O. rätt till ersättning för sina kostnader. J.O. ska enligt min mening beviljas ersättning med skäliga 50 000 kr i förvaltningsrätten och 20 000 kr i kammarrätten. 

Sökord: Företrädaransvar; Skatteförfarandelagen

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2017 ref. 9

Målnummer: 2847-12
Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-02-22

Rubrik: Det har ansetts förenligt med EU-rätten att ta ut kupongskatt på utdelning till en utländsk pensionsfond samtidigt som motsvarande svenska subjekt är skyldiga att betala avkastningsskatt. Den utländska pensionsfonden har dock rätt till avdrag för eventuella kostnader som har ett direkt samband med uppbärandet av utdelningen (I). Motsvarande bedömning har gjorts i fråga om ett finländskt pensionsförsäkringsbolag vid en jämförelse med de svenska AP-fonderna (II).

Lagrum:

•  2 §, 3 §, 4 §, 5 §, 6 §, 7 §, 8 § och 9 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

•  1 § och 4 § kupongskattelagen (1970:624)

•  7 kap. 2 § första stycket 1 och 3 samt 39 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  Artikel 63 och artikel 65. 1 a fördraget om Europeiska unionens funktionssätt

Rättsfall:

REFERAT

1.

Bakgrund

En utländsk juridisk person som erhåller utdelning på aktie i ett svenskt aktiebolag eller på andel i en svensk värdepappersfond är skyldig att betala kupongskatt, som är en definitiv källskatt. Svenska livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser beskattas inte för utdelning utan påförs en schablonmässigt beräknad avkastningsskatt på pensionsmedel.

Den nederländska pensionsfonden Pensioenfonds Metaal en Techniek (PMT) är en utländsk juridisk person som för sina intressenters räkning har investerat i olika värdepapper, däribland svenska noterade aktier. Under åren 2002-2006 tog PMT emot utdelningar från svenska aktiebolag, varvid kupongskatt innehölls med närmare 21 miljoner kronor. I december 2007 ansökte PMT hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten och anförde som grund för sin ansökan att det svenska uttaget av kupongskatt stred mot EU:s fria rörlighet för kapital. PMT menade att den avkastningsskatt som fondens svenska motsvarigheter betalade på nettotillgångarna var förmånligare än en direkt beskattning av utdelningsinkomsten genom kupongskatten och att denna skillnad inte kunde rättfärdigas.

Skatteverket avslog PMT:s ansökan med motiveringen att det inte förelåg någon diskriminerande olikbehandling som stred mot EU-rätten.

PMT överklagade Skatteverkets beslut till länsrätten och yrkade att kupongskatten skulle återbetalas. Länsrätten avslog överklagandet. Sedan PMT överklagat länsrättens dom ansåg kammarrätten att det inte visats att PMT beskattats mer oförmånligt än motsvarande svenska pensionsstiftelser samt att det inte heller var utrett att de olika metoderna för beskattning i och för sig skulle vara diskriminerande.

Yrkanden m.m.

PMT yrkar att kupongskatten ska återbetalas samt att ersättning för kostnader i målet ska medges med 650 000 kr. PMT anför bl.a. följande.

De svenska reglerna är diskriminerande mot utländska pensionsfonder eftersom fonderna beskattas på ett annat och hårdare sätt än sådana försäkringsföretag och pensionsstiftelser som betalar avkastningsskatt. De utländska pensionsfonderna beskattas för bruttointäkterna medan de svenska subjekten beskattas för en schablonmässigt beräknad nettoinkomst av kapitalavkastningen. Avkastningsskatten ska inte bara ersätta skatt på utdelning utan även på ränteintäkter och avyttringar. Beskattningen av utdelning till svenska försäkringsföretag och pensionsstiftelser är således avsevärt lägre än det formella uttaget av avkastningsskatt.

I andra hand görs gällande att pensionsfonden är jämförbar med de svenska AP-fonderna med hänsyn till att verksamheterna till sin natur är av samma karaktär och att de har liknande funktion.

I vart fall bör PMT erkännas samma skattemässiga behandling som motsvarande svenska subjekt när det gäller avdrag för kostnader för att förvärva de utdelningar från Sverige för vilka fonden betalat kupongskatt.

Skatteverket anser att överklagandet ska avslås, men tillstyrker att PMT tillerkänns ersättning för kostnader i målet med 300 000 kr. Skatteverket anför bl.a. följande.

Avkastningsskatten syftar till att åstadkomma en neutral och konjunkturokänslig beskattning i jämförelse med andra former av pensionssparande. Det förutsätter en beskattning över lång tid av olika tillgångsslag och av olika former av pensionssparande. Att utländska pensionsfonder som saknar fast driftställe i Sverige inte omfattas av samma regler beror på att de är begränsat skattskyldiga i landet och skattskyldiga enbart för erhållen utdelning. De befinner sig därmed inte i en jämförbar situation med de svenska subjekten.

Situationen för PMT är inte heller jämförbar med en svensk AP-fond. Medlemsstaterna i EU kan i princip ordna sina pensionslösningar som de vill. Att Nederländerna i förevarande fall har ordnat detta genom en privat pensionsfond och Sverige på ett statligt sätt får konsekvenser vid beskattningen.

Av territorialitetsprincipen följer att en källstat vid beskattningen av begränsat skattskyldiga inte behöver beakta andra kostnader än de som har ett direkt samband med intäkternas förvärvande i den staten. Utdelning uppbärs i regel utan kostnad av den som är utdelningsberättigad och det finns därför normalt inte några reella kostnader med direkt koppling till uppbärandet av en utdelning. PMT får visa vilka relevanta kostnader som i så fall eventuellt kan komma i fråga.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

En fråga i målet är om det är förenligt med EU-rätten att ta ut kupongskatt på utdelningar till en utländsk pensionsfond när svenska livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser i stället påförs en schablonmässigt beräknad avkastningsskatt på pensionsmedel. En annan fråga är om den utländska pensionsfonden är diskriminerad i och med att de svenska AP-fonderna är undantagna från inkomstskatt.

Om det är förenligt med EU-rätten att ta ut kupongskatt uppkommer frågan om den utländska pensionsfonden har rätt till avdrag för kostnader för att uppbära de aktuella utdelningarna.

Rättslig reglering m.m.

Pensionsstiftelser, livförsäkringsföretag och AP-fonderna

Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. I 12 § anges att en pensionsstiftelse inte äger utfästa pension och att en sådan utfästelse är ogiltig.

För de i målet aktuella beskattningsåren anges i 1 kap. 4 § försäkringsrörelselagen (1982:713) att med livförsäkringsföretag avses bolag som uteslutande eller så gott som uteslutande driver direkt livförsäkringsrörelse eller rörelse avseende återförsäkring av livförsäkring. Bestämmelser med motsvarande innehåll finns numera i 1 kap. 4 § försäkringsrörelselagen (2010:2043).

De allmänna pensionsfonderna är statliga myndigheter som förvaltar medel inom försäkringen för inkomstgrundad ålderspension. Fondernas organisation och verksamhet är reglerad i lagen (2000:192) om allmänna pensionsfonder (AP-fonder) och i lagen (2000:193) om Sjätte AP-fonden.

Inkomstskatt

Av 7 kap. 2 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att pensionsstiftelser är helt undantagna från skattskyldighet för sina inkomster. Svenska livförsäkringsföretag ska enligt 39 kap. 3 § inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av.

I egenskap av statliga myndigheter utgör AP-fonderna en del av staten och är därmed helt undantagna från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 1 IL.

Avkastningsskatt

Svenska livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser är skattskyldiga enligt 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Detsamma gäller för bl.a. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige.

Skatteunderlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg enligt bestämmelserna i 3-8 §§ avkastningsskattelagen. Först beräknas ett kapitalunderlag. Det utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid beskattningsårets ingång minskat med finansiella skulder vid samma tidpunkt. Därefter beräknas en schablonmässig avkastning på detta kapital genom att kapitalunderlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Enligt 9 § tas avkastningsskatt i dessa fall ut med 15 procent av det skatteunderlag som sålunda räknats fram.

Avkastningsskattelagen infördes i samband med inkomstskattereformen 1990. Syftet var att uppnå större neutralitet mellan olika sparformer. Skatten skulle tas ut på den avkastning som i olika former för pensionssparande var hänförlig till pensionskapitalet (prop. 1989/90:110 s. 484 f.). Till att börja med beräknades skatteunderlaget på nettointäkten med tillämpning av reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet. Flera problem visade sig dock vara förknippade med denna beskattningsmetod och i samband med att det individuella pensionssparandet introducerades 1994 ändrades beskattningstekniken för avkastningsskatten genom att beräkningen schabloniserades (prop. 1992/93:187 s. 154 ff.).

Kupongskatt

Utländska juridiska personer som inte omfattas av bestämmelserna i avkastningsskattelagen och som är berättigade till utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk investeringsfond (numera benämnd värdepappersfond) är enligt 1 och 4 §§ kupongskattelagen (1970:624) skyldiga att betala kupongskatt på utdelningen. Skatten tas enligt 5 § ut med 30 procent av utdelningen. Av artikel 10 i Sveriges skatteavtal med Nederländerna framgår att skatten inte får överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp.

Fri rörlighet för kapital

Enligt artikel 63 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land förbjudna. I artikel 65.1a anges emellertid att bestämmelserna i artikel 63 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.

Förhandsavgörande från EU-domstolen

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 20 maj 2014 att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen och ställde följande fråga.

Utgör artikel 63 i EUF-fördraget hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett inhemskt bolag beskattas med källskatt om aktieägaren har hemvist i en annan stat medan utdelningen - om den tillfaller en inhemsk aktieägare - omfattas av en schablonmässigt bestämd skatt beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara den ordinarie beskattningen av all kapitalavkastning?

EU-domstolen meddelade dom den 2 juni 2016 (Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402).

EU-domstolen konstaterade att de olika metoder som tillämpas i den svenska lagstiftningen kan medföra att utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i Sverige under vissa beskattningsår kan beskattas hårdare än utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet och att denna skillnad kan innebära en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget (punkt 42-44).

Domstolen framhöll emellertid att syftet med den nationella beskattningen av fonderna är att åstadkomma en neutral och konjunkturokänslig beskattning av olika tillgångsslag och samtliga berörda former av pensionssparande (punkt 53). För att uppnå detta ändamål är de samlade tillgångarna föremål för en årlig schablonskatt som återspeglar avkastningen på dessa tillgångar, oberoende av huruvida någon inkomst har uppburits från tillgångarna, särskilt i form av utdelning (punkt 54). Sverige har enligt skatteavtalet med Nederländerna beskattningsrätt endast för de inkomster som fondens tillgångar genererat i Sverige (punkt 56). Det ändamål som eftersträvas med den nationella lagstiftningen kan därför inte uppnås när det gäller pensionsfonder utan hemvist i Sverige, eftersom det förutsätter beskattning av pensionsfondernas samlade tillgångar (punkt 59).

Med hänsyn till ändamålet med, föremålet för och innehållet i den nationella lagstiftningen konstaterade domstolen att situationen för en pensionsfond utan hemvist i landet inte är jämförbar med den situation som en pensionsfond med hemvist i landet befinner sig i (punkt 63).

Även om det är motiverat att tillämpa olika beskattningstekniker för pensionsfonder med respektive utan hemvist i landet, har dock domstolen redan funnit att dessa båda kategorier av skattskyldiga befinner sig i jämförbara situationer i fråga om kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till en verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat (punkt 64). EU-domstolen hänvisade i detta sammanhang till domen i målet Miljoen m.fl., C-10/14, C-14/14 och C-17/14, EU:C:2015:608, punkt 57.

EU-domstolen besvarade härefter den ställda frågan enligt följande.

- Artikel 63 i EUF-fördraget ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt när utdelningen utbetalas till en pensionsfond utan hemvist i landet medan utdelningen, när den utbetalas till en pensionsfond med hemvist i landet, är föremål för en schablonbeskattning beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara beskattningen av samtliga kapitalinkomster enligt de skatteregler som gäller i allmänhet.

- Artikel 63 i EUF-fördraget utgör emellertid hinder för att pensionsfonder utan hemvist i landet som uppburit utdelning inte får beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till uppbärandet av utdelningar, när metoden för att beräkna beskattningsunderlaget för pensionsfonder med hemvist i landet föreskriver ett sådant beaktande, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Föreligger det en jämförbar situation?

Den nederländska pensionsfonden PMT är en utländsk juridisk person som har investerat i olika värdepapper, däribland svenska noterade aktier. PMT är skattskyldig för utdelningar på aktierna enligt 4 § kupongskattelagen. EU-domstolens dom innebär att PMT vid tillämpningen av den svenska lagstiftningen inte befinner sig i en jämförbar situation med en svensk pensionsstiftelse eller ett svenskt livförsäkringsföretag och att det därför inte utgör något hinder mot den fria rörligheten att PMT och de svenska subjekten beskattas enligt olika regelsystem. De utdelningar som PMT erhållit kan således inte undantas från kupongskatt med stöd av en jämförelse med dessa subjekt.

PMT har i andra hand gjort gällande att fonden befinner sig i en objektivt jämförbar situation med de svenska AP-fonderna. Denna fråga har EU-domstolen inte haft anledning att ta ställning till.

AP-fonderna har till huvuduppgift att förvalta kapital som hör till den inkomstgrundade ålderspensionen som ingår i den allmänna ålderspensionen. Denna är i sin tur en del av den offentliga och obligatoriska socialförsäkringen.

Den inkomstgrundade ålderspensionen baseras på de förvärvsinkomster som den pensionsberättigade haft under livet samt på vissa andra ersättningar som är pensionsgrundande. Den består av dels inkomstpension från ett fördelningssystem, dels premiepension från ett fonderat system, 55 kap. 2 och 3 §§ social-försäkringsbalken. Den inkomstgrundade ålderspensionen regleras i 57-64 kap.

Fördelningssystemet innebär att de avgifter som betalas ett visst år på inkomster som förvärvas av de försäkrade används för finansiering av pensioner som utbetalas samma år. De försäkrade får pensionsrätter som berättigar till framtida inkomstpension. Storleken på pensionen beror på värdet av pensionsrätterna och den allmänna inkomstutvecklingen.

Samtliga AP-fonder utom Sjunde AP-fonden förvaltar kapital som ska utgöra en buffert för den inkomstgrundade ålderspensionen i fördelningssystemet för att jämna ut över- och underskott i nettot mellan pensionsavgifter och pensioner samt bidra med avkastning till pensionssystemet på längre sikt. AP-fonderna fungerar således som stabiliseringsfonder för pensionssystemet utan någon direkt koppling till pensionsåtagandena. Sjunde AP-fonden förvaltar kapital som härrör från premiepensionsdelen av den inkomstgrundade ålderspensionen (prop. 1999/2000:46 s. 50 f. och 56 f.). I egenskap av statliga myndigheter utgör AP-fonderna en del av staten och är därmed undantagna från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen.

AP-fonderna och PMT verkar under olika förutsättningar såväl organisatoriskt som sett till funktion och syfte. De befinner sig därmed inte i objektivt jämförbara situationer vid tillämpningen av den svenska lagstiftningen. Det medför att det inte kan anses strida mot den fria rörligheten för kapital att PMT betalar kupongskatt på erhållen utdelning samtidigt som AP-fonderna är undantagna från skattskyldighet. De utdelningar som PMT erhållit kan således inte undantas från kupongskatt med stöd av en jämförelse med AP-fonderna.

Föreligger rätt till avdrag för kostnader?

Av EU-domstolens dom framgår att PMT befinner sig i en jämförbar situation med ett svenskt försäkringsföretag eller en pensionsstiftelse i fråga om kostnader som har en direkt koppling till intäkternas förvärvande i Sverige (punkt 64). EU-domstolen uttalade att det ankommer på Högsta förvaltningsdomstolen att bedöma huruvida den beskattningsteknik som tillämpas på pensionsfonder med hemvist i landet gör det möjligt att, genom beräkningen av deras beskattningsunderlag, och i synnerhet genom beaktandet av deras skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget, beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande som är direkt kopplade till uppbärandet av utdelningar. Om så är fallet ska det vara tillåtet även för pensionsfonder utan hemvist i landet att beakta sådana kostnader (punkt 65).

Högsta förvaltningsdomstolen har alltså att bedöma om beräkningen av avkastningsskatten ger utrymme för att beakta eventuella kostnader som har ett direkt samband med uppbärandet av utdelning på aktier.

Avkastningsskatten är en skatt på pensionskapitalets avkastning som ersätter skatten på faktiskt utgående ränta, utdelning och kapitalvinst (prop. 1992/93:187 s. 166).

Avkastningsskatten beräknas med utgångspunkt i ett kapitalunderlag. Vid beräkningen av detta underlag ska värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret minskas med finansiella skulder vid samma tidpunkt. Till finansiella skulder hör enligt lagmotiven t.ex. skulder i form av lån som tagits upp mot säkerhet i egna fastigheter liksom redovisningstekniskt betingade periodiseringar av inkomster och utgifter. Dit hör också avsättningar till pensioner för anställda och tidigare anställda. Däremot räknas inte försäkringstekniska skulder och obeskattade reserver till finansiella skulder (a. prop. s. 221). Med finansiella skulder avses således sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av kapitalet.

En utgift i den finansiella verksamheten påverkar kapitalunderlaget antingen genom att tillgångarna minskar eller att skulderna ökar, låt vara med ett års förskjutning eftersom underlaget beräknas vid årets ingång. Beskattningsmetoden innebär emellertid inte att det är de faktiska intäkterna och kostnaderna i verksamheten som ligger till grund för skatteuttaget utan skatten tas ut på en schablonmässigt bestämd avkastning på nettobehållningen. Denna avkastning får anses omfatta samtliga intäkter och kostnader som skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om den skattskyldige i stället hade varit skattskyldig enligt inkomstskattelagen. En kostnad som är direkt kopplad till uppbärandet av utdelning på investerat kapital kan vara avdragsgill vid inkomstbeskattningen.

Frågan är då i vilken mån det finns sådana kostnader.

Kostnaderna för att förvärva aktierna har inte ett sådant direkt samband med utdelningen. Dessa kostnader får i stället dras av vid avyttring av aktierna. Vidare har EU-domstolen ansett att finansieringskostnader är hänförliga till innehavet av aktierna och att de således inte har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningar på aktierna (Miljoen m.fl., C-17/14, punkt 60). Detsamma får anses gälla kostnader för att förvalta aktieinnehavet.

Varken kostnader för förvärvet, finansieringen eller förvaltningen av aktierna är således enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening sådana kostnader som kan anses ha ett direkt samband med erhållandet av avkastning i form av utdelning.

Det kan dock inte uteslutas att det i undantagsfall kan finnas kostnader som uppfyller kravet på sådant samband. Med hänsyn härtill får det anses vara diskriminerande enligt EU-rätten om den som är skattskyldig enligt kupongskattelagen inte ges möjlighet att, efter ansökan om återbetalning hos Skatteverket, få eventuella kostnader som har ett direkt samband med erhållna utdelningar beaktade. Det är dock den skattskyldige som har att visa att förutsättningar för avdrag föreligger (jfr Brisal, C-18/15, EU:C:2016:549, punkt 49 och 50).

Frågan om avdrag för kostnader har aktualiserats först i Högsta förvaltningsdomstolen. Av hänsyn till instansordningsprincipen bör det överlämnas till Skatteverket att pröva PMT:s yrkande om avdrag för kostnader som är direkt hänförliga till uppbärandet av utdelningarna.

Ersättning för kostnader

Målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därmed förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader. Med hänsyn härtill och med beaktande av målets omfattning och komplexitet bör ersättningen bestämmas till skäliga 300 000 kr för processen i Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår Pensioenfonds Metaal en Technieks yrkande om full återbetalning av erlagd kupongskatt och överlämnar handlingarna i målet till Skatteverket för prövning av fondens yrkande om avdrag för kostnader för att uppbära aktuella utdelningar.

Högsta förvaltningsdomstolen tillerkänner Pensioenfonds Metaal en Techniek ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 300 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Silfverberg, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Johanna Ekbäck.

______________________________

Länsrätten i Dalarnas län (2010-02-03, ordförande Krantz):

Frågan i målet är om PMT har rätt till återbetalning av svensk kupongskatt som innehållits på aktieutdelningar under åren 2002-2006.

Annat har inte framkommit än att PMT är skattskyldig för aktuell kupongskatt vid en prövning mot bestämmelserna i kupongskattelagen.

PMT har därvid gjort gällande att det svenska uttaget av kupongskatt strider mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

Frågor om direkta skatter omfattas visserligen av medlemsstaternas behörighet men av EU-domstolens praxis följer att denna behörighet ska utövas med iakttagande av gemenskapsrätten (se bl.a. mål C-446/03, Marks & Spencer, punkt 29, mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 36, samt mål C-379/05, Amurta, punkt 16).

EU-domstolens prövning av om en beskattningsåtgärd utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater brukar regelmässigt i första hand ta sikte på att fastställa om den aktuella gränsöverskridande situationen negativt särbehandlas i jämförelse med en motsvarande rent inhemsk situation.

En skillnad i behandling mellan i Sverige hemmahörande respektive i utlandet hemmahörande skattskyldiga personer kan inte som sådan klassificeras som en diskriminering i den mening som avses i EG-fördraget (se bl.a. C-282/07 État belge - SPF Finances mot Truck Center SA).

EU-domstolen har emellertid i ett antal mål prövat frågan om en lättnad av den ekonomiska dubbelbeskattning som kan uppkomma på grund av en enskild stats nationella lagstiftning, d.v.s. oavsett av hur lagstiftningen är utformad i andra stater, och som enbart inneburit en lättnad för inhemska subjekt medfört en negativ särbehandling som strider mot någon av de grundläggande friheterna i EG-fördraget (se bl.a. C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-170/05 Denkavit Internationaal och Denkavit France samt C-379/05 Amurta SGPS mot Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam). EU-domstolen ansåg att i de fall då det uteslutande på grund av att källstaten utövar sin beskattningsrätt och oberoende av beskattningen i en annan medlemsstat uppstår risk för kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning måste det utdelande bolagets hemviststat tillse att i landet ej hemmahörande aktieägare, när det gäller den mekanism som föreskrivs i landets nationella rättsordning för att lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, behandlas på ett sätt som är likvärdigt med det sätt på vilket i landet hemmahörande aktieägare behandlas.

En grundläggande förutsättning för att slutsatserna i ovan nämnda rättsfall ska bli tillämpliga är att det föreligger en restriktion för den fria rörligheten av kapital. I aktuellt fall torde detta innebära att det först måste konstateras att den svenska avkastningsskatten innebär en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen.

För såväl svenska som utländska pensionsstiftelser uppkommer ekonomisk dubbelbeskattning i Sverige. I detta fall begränsas det svenska uttaget av kupongskatt genom skatteavtalet med Nederländerna till 15 procent av utdelningarnas bruttobelopp. För svenska pensionsstiftelser tas avkastningsskatt ut med 15 procent av ett schablonmässigt framräknat skatteunderlag. Den omständigheten att avkastningsskatten tas ut på ett schablonmässigt beräknat skatteunderlag och att svenska pensionsstiftelser ges avdrag, vid beräkningen av skatteunderlaget, för vissa finansiella skulder innebär inte en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen utan denna skillnad mot vad som gäller för utländska pensionsstiftelser är endast ett utslag av att olika beskattningstekniker tillämpas beroende på om pensionsstiftelsen har hemvist i Sverige eller inte. Det förhållandet att skatten kan komma att tas ut vid olika tidpunkter får anses motiverat av att svenska respektive utländska pensionsstiftelser befinner sig i situationer som inte är objektivt sett jämförbara (jfr bl.a. C-282/07 État belge - SPF Finances mot Truck Center SA).

Under dessa förhållanden kan det svenska uttaget av kupongskatt inte anses utgöra en sådan restriktion för den fria rörligheten av kapital som är förbjuden enligt artiklarna 56 och 58 i EG-fördraget. Uttaget av kupongskatt kan heller inte på någon annan grund anses strida mot gemenskapsrätten. Vid sådana förhållanden föreligger ingen rätt till återbetalning av innehållen kupongskatt. Överklagandet ska således avslås.

Fråga om ersättning för kostnader

Enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. ska en skattskyldig som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta tillvara hans rätt efter framställning beviljas ersättning för kostnaderna om (1) den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet, (2) ärendet eller målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller (3) det finns synnerliga skäl för ersättning.

PMT har inte vunnit helt eller delvis bifall till sina yrkanden i målet. Då målet får anses avse frågor för betydelse av rättstillämpningen bör PMT ändock beviljas ersättning för kostnader. PMT har yrkat ersättning för kostnader med 45 000 kr. Med hänsyn till målets omfattning och beskaffenhet får PMT emellertid anses tillgodosedd med skäliga 25 000 kr.

- Länsrätten avslår överklagandet. - Länsrätten beviljar Pensioenfonds Metaal en Techniek ersättning för kostnader med 25 000 kr.

Kammarrätten i Sundsvall (2012-03-21, Sjödin, Nihlén och Eriksson):

Frågan i målet är om PMT har rätt till återbetalning av svensk kupongskatt som innehållits.

Skattskyldighet för kupongskatt föreligger enligt 4 § kupongskattelagen för utdelningsberättigad bl.a. om denne är en utländsk juridisk person och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. I 6 kap. 8 § IL definieras "utländsk juridisk person" som en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma 1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter. 2. den kan föra talan inför domstol och andra myndigheter, och 3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. I likhet med länsrätten anser kammarrätten att PMT är skattskyldigt för kupongskatt enligt kupongskattelagen.

Såsom länsrätten angivit omfattas visserligen frågor om direkta skatter av medlemsstaternas behörighet men denna behörighet ska utövas med iakttagande av gemenskapsrätten.

Svenska pensionsstiftelser påförs en schabloniserad skatt som tas ut på ett beräknat skatteunderlag enligt 3 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatteunderlaget beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag som utgörs av värdet av samtliga tillgångar vid beskattningsårets ingång (omsättningstillgångar och anläggningstillgångar minskat med finansiella skulder). Därefter beräknas en schablonmässig avkastning på detta kapital genom att underlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före beskattningsåret. Enligt 9 § samma lag uppgår skatten till 15 procent av skatteunderlaget.

Utgångspunkten för beskattningen av inhemska pensionsstiftelser är enligt förarbetena att beskattningen ska vara neutral mellan privatpersoners direkta sparande och försäkringssparande (prop. 1989/90:110 s. 484).

En utländsk pensionsstiftelse påförs i stället kupongskatt enligt kupongskattelagen på utdelning från Sverige med 30 procent.

Utredningen i målet ger enligt kammarrätten inte stöd för att pensionssystemet i Nederländerna är uppbyggt på sådant sätt att jämförelse i stället borde ske med en svensk AP-fond.

Avgörande i målet är om de svenska bestämmelserna innebär att Sverige behandlar pensionsstiftelser som inte är hemmahörande i Sverige på ett sätt som kan avhålla pensionsstiftelser hemmahörande i en annan medlemsstat från att investera i Sverige.

Kammarrätten konstaterar att både svenska och utländska pensionsstiftelser i och för sig beskattas för utdelning från svenska bolag. Beskattningen sker dock enligt olika system. När det gäller svenska pensionsstiftelser är beskattningen beroende av bl.a. statslåneräntans utveckling. Detta innebär att om statslåneräntan är hög blir beskattningen av svenska pensionsstiftelser högre. Svenska pensionsstiftelser blir beskattade oberoende av om utdelning faktiskt sker. Utländska pensionsstiftelser blir däremot enbart beskattade för utdelade medel med 30 procent. Den faktiska beskattningen är dock normalt lägre än 30 procent till följd av dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och det andra landet. Normalt sätts kupongskatten ned till 15 procent, t.ex. dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Det finns även avtal där kupongskatten sätts ned till 5 procent, t.ex. dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien.

Vid en sammantagen bedömning anser kammarätten att det inte är visat att PMT beskattas mer oförmånligt än motsvarande svenska pensionsstiftelser. Kammarrätten finner inte heller att det är utrett att de olika metoderna för beskattning i och för sig skulle vara diskriminerande, t.ex. det förhållandet att skatten tas ut vid olika tidpunkter. Det saknas således skäl för återbetalning av kupongskatt till PMT. Överklagandet i den delen ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

Med beaktande av de rättsfrågor som aktualiseras i målet anser kammarrätten att PMT ska beviljas ersättning för ombudskostnader i länsrätten och i kammarrätten. PMT får anses väl tillgodosett med i länsrätten beviljad ersättning och med 20 000 kr för kostnader i kammarrätten.

- Kammarrätten avslår överklagandet. - Pensioenfonds Metaal en Techniek tillerkänns ersättning för ombudskostnader i kammarrätten med 20 000 kr.

II.

Bakgrund

En utländsk juridisk person som erhåller utdelning på aktie i ett svenskt aktiebolag eller på andel i en svensk värdepappersfond är skyldig att betala kupongskatt, som är en definitiv källskatt.

Veritas är ett finländskt aktiebolag som driver försäkringsrörelse med medel som härrör från den i Finland obligatoriska och lagstadgade arbetspensionsförsäkringen. Bolaget tog under 2002 emot utdelningar på svenska värdepapper, varvid kupongskatt innehölls med närmare 400 000 kr. Bolaget ansåg att kupongskatt tagits ut i strid med EU-rätten och ansökte i december 2007 om återbetalning av kupongskatten. Skatteverket avslog ansökan.

Veritas överklagade Skatteverkets beslut till länsrätten och yrkade att erlagd kupongskatt skulle återbetalas. I överklagandet anförde Veritas att de svenska och finländska pensionssystemen i hög grad påminner om varandra och att Veritas har samma funktion som AP-fonderna i Sverige, vilka är skattebefriade. Veritas menade att det strider mot EU-rätten att Veritas beskattas hårdare än de svenska AP-fonderna.

Länsrätten ansåg visserligen att Veritas och AP-fonderna i huvudsak har samma funktion och syfte. Med hänsyn till att AP-fonderna i egenskap av statliga myndigheter omfattas av grunderna för statens skattebefrielse kan dock bolaget inte anses befinna sig i en objektivt sett jämförbar situation. Uttaget av kupongskatt ansågs därför inte utgöra en sådan restriktion för den fria rörligheten som är förbjuden i EU-rätten. Länsrätten avslog således överklagandet.

Veritas överklagade länsrättens dom till kammarrätten som avslog överklagandet på liknande skäl som länsrätten anfört.

Yrkanden m.m.

Pensionsförsäkringsaktiebolaget Veritas yrkar att erlagd kupongskatt ska återbetalas jämte ränta samt att ersättning ska medges för ombudskostnader i länsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med sammanlagt 486 825 kr. Veritas anför bl.a. följande.

Den finska staten har överlåtit förvaltningen av den privata sektorns arbetspensionsskydd till ett fåtal pensionsförsäkringsbolag, däribland Veritas. Bolaget får endast erbjuda lagstadgad pensionsförsäkring. Bolaget utfäster och betalar ut pensioner. Det är Veritas och inte de arbetsgivare som tecknat pensionsförsäkring för sina anställda som har ansvaret för att pensionsutfästelserna fullgörs. Veritas och AP-fondernas syfte och funktion är i praktiken identiska och de är därmed objektivt jämförbara med varandra. Olika aktörers skilda organisationsform utgör inte i sig grund för att anse att de inte befinner sig i samma situation.

Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att Veritas ska jämföras med svenska pensionsfonder är det diskriminerande att bolaget inte får beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande. Svenska pensionsfonder får göra avdrag för finansiella skulder vid beräkningen av underlaget för avkastningsskatten.

Skatteverket anser att överklagandet ska avslås, men tillstyrker att Veritas tillerkänns ersättning för kostnader i målet med skäliga 200 000 kr. Skatteverket anför bl. a. följande.

Situationen för Veritas är inte jämförbar med en svensk AP-fond. Medlemsstaterna i EU kan i princip ordna sina pensionslösningar som de vill. Att Finland valt att anlita privata företag för att förvalta pensionsmedel i sitt system och Sverige valt ett annat sätt får konsekvenser vid beskattningen.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Huvudfrågan i målet är om det är förenligt med EU-rätten att ta ut kupongskatt på utdelningar till ett finländskt pensionsförsäkringsaktiebolag som förvaltar den i Finland obligatoriska arbetspensionsförsäkringen när de svenska AP-fonderna är undantagna från inkomstskatt.

Om det är förenligt med EU-rätten att ta ut kupongskatt uppkommer frågan om det finländska pensionsförsäkringsaktiebolaget har rätt till avdrag för kostnader för att uppbära de aktuella utdelningarna.

Rättslig reglering m.m.

De allmänna pensionsfonderna är statliga myndigheter som förvaltar medel inom försäkringen för inkomstgrundad ålderspension. Fondernas organisation och verksamhet är reglerad i lagen (2000:192) om allmänna pensionsfonder (AP-fonder) och i lagen (2000:193) om Sjätte AP-fonden. I egenskap av statliga myndigheter utgör de en del av staten och är därmed helt undantagna från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL är pensionsstiftelser helt undantagna från skattskyldighet för sina inkomster. Svenska livförsäkringsföretag ska enligt 39 kap. 3 § inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av.

Pensionsstiftelser och svenska livförsäkringsföretag är i stället skattskyldiga enligt 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Detsamma gäller för bl.a. utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige.

Utländska juridiska personer som inte omfattas av bestämmelserna i avkastningsskattelagen och som är berättigade till utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk investeringsfond (numera benämnd värdepappersfond) är enligt 1 och 4 §§ kupongskattelagen (1970:624) skyldiga att betala kupongskatt på utdelningen. Skatten tas enligt 5 § ut med 30 procent av utdelningen. Av artikel 10 i 1996 års nordiska skatteavtal framgår att skatten inte får överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp.

Enligt artikel 63 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land förbjudna. I artikel 65.1a anges emellertid att bestämmelserna i artikel 63 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.

Högsta förvaltningsdomstolen begärde i maj 2014 förhandsavgörande från EU-domstolen i ett mål (mål nr 2868-12) som gällde frågan om det strider mot den fria rörligheten för kapital att kupongskatt tas ut på utdelning till en nederländsk pensionsfond medan livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser med hemvist i Sverige i stället ska betala en schablonmässigt beräknad avkastningsskatt på pensionsmedel.

EU-domstolen meddelade dom den 2 juni 2016 (Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402). EU-domstolen besvarade den ställda frågan enligt följande.

- Artikel 63 i EUF-fördraget ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt när utdelningen utbetalas till en pensionsfond utan hemvist i landet medan utdelningen, när den utbetalas till en pensionsfond med hemvist i landet, är föremål för en schablonbeskattning beräknad på en fiktiv avkastning, som sett över tid är avsedd att motsvara beskattningen av samtliga kapitalinkomster enligt de skatteregler som gäller i allmänhet.

- Artikel 63 i EUF-fördraget utgör emellertid hinder för att pensionsfonder utan hemvist i landet som uppburit utdelning inte får beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande med direkt koppling till uppbärandet av utdelningar, när metoden för att beräkna beskattningsunderlaget för pensionsfonder med hemvist i landet föreskriver ett sådant beaktande, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Föreligger det en jämförbar situation?

Veritas är ett finländskt aktiebolag som bedriver försäkringsverksamhet avseende den i Finland obligatoriska arbetspensionsförsäkringen. Bestämmelser om denna försäkring finns för det i målet aktuella beskattningsåret främst i den finländska lagen om pension för arbetstagare (395/1961). Denna lag har 2006 ersatts av ny lagstiftning (395/2006). Grundprinciperna för den obligatoriska pensionsförsäkringen för privat anställda arbetstagare har dock inte ändrats i den nya lagen. Försäkringsbolagens verksamhet regleras i lagen om arbetspensionsförsäkringsbolag (354/1997).

Veritas erbjuder arbetsgivare inom den privata sektorn att teckna arbetspensionsförsäkringar för sina anställda. Försäkringarna finansieras huvudsakligen med arbetspensionsavgifter som betalas av arbetsgivarna och arbetstagarna. Veritas förvaltar det pensionskapital som ska användas för utbetalning av pensioner samt ansvarar i förhållande till försäkringstagarna för att pensionsutfästelserna fullgörs.

Veritas har anfört att bolaget har samma syfte och funktion som de svenska AP-fonderna och att bolaget och AP-fonderna därmed befinner sig i objektivt jämförbara situationer.

AP-fonderna har till huvuduppgift att förvalta kapital som hör till den inkomstgrundade ålderspensionen som ingår i den allmänna ålderspensionen. Denna är i sin tur en del av den offentliga och obligatoriska socialförsäkringen.

Den inkomstgrundade ålderspensionen baseras på de förvärvsinkomster som den pensionsberättigade haft under livet samt på vissa andra ersättningar som är pensionsgrundande. Den består av dels inkomstpension från ett fördelningssystem, dels premiepension från ett fonderat system, 55 kap. 2 och 3 §§ social-försäkringsbalken. Den inkomstgrundade ålderspensionen regleras i 57-64 kap.

Fördelningssystemet innebär att de avgifter som betalas ett visst år på inkomster som förvärvas av de försäkrade används för finansiering av pensioner som utbetalas samma år. De försäkrade får pensionsrätter som berättigar till framtida inkomstpension. Storleken på pensionen beror på värdet av pensionsrätterna och den allmänna inkomstutvecklingen.

Samtliga AP-fonder utom Sjunde AP-fonden förvaltar kapital som ska utgöra en buffert för den inkomstgrundade ålderspensionen i fördelningssystemet för att jämna ut över- och underskott i nettot mellan pensionsavgifter och pensioner samt bidra med avkastning till pensionssystemet på längre sikt. Sjunde AP-fonden förvaltar kapital som härrör från premiepensionsdelen av den inkomstgrundade ålderspensionen (prop. 1999/2000:46 s. 50 f. och 56 f.). I egenskap av statliga myndigheter utgör AP-fonderna en del av staten och är därmed undantagna från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen.

Det finns likheter mellan den finländska arbetspensionsförsäkringen och den svenska inkomstgrundade ålderspensionen. Båda försäkringarna är obligatoriska och baseras i huvudsak på ett fördelningssystem där utbetalning av pensioner finansieras med årliga avgifter från arbetsgivarna och arbetstagarna. Både Veritas och AP-fonderna förvaltar fonderat kapital som hör till respektive försäkring.

Det finns emellertid också betydande skillnader mellan de verksamheter som Veritas och AP-fonderna bedriver. Veritas, som är ett aktiebolag, utfäster pensioner till arbetstagare genom försäkringsavtal med deras arbetsgivare och ansvarar för att pensionsutfästelserna fullgörs samt sköter utbetalning av pensioner. De statliga AP-fonderna har inte några liknande uppgifter. Med undantag för en mindre del av medlen som härrör från premiepensionsdelen, är AP-fondernas huvuduppgift att förvalta kapital som ska fungera som buffert i pensionssystemet. AP-fonderna fungerar således som stabiliseringsfonder för pensionssystemet utan någon direkt koppling till pensionsåtagandena.

AP-fonderna och Veritas verkar under olika förutsättningar såväl organisatoriskt som sett till funktion och syfte. De befinner sig därmed inte i objektivt jämförbara situationer vid tillämpningen av den svenska lagstiftningen. Det medför att det inte kan anses strida mot den fria rörligheten för kapital att Veritas betalar kupongskatt på erhållen utdelning samtidigt som AP-fonderna är undantagna från skattskyldighet.

Av EU-domstolens dom i målet Pensioenfonds Metaal en Techniek följer att situationen för Veritas inte heller kan anses jämförbar med den situation som svenska livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser befinner sig i. De utdelningar som Veritas erhållit kan således inte undantas från kupongskatt med stöd av en jämförelse med dessa subjekt.

Föreligger rätt till avdrag för kostnader?

Av EU-domstolens dom i målet Pensioenfonds Metaal en Techniek framgår att den fonden befann sig i en jämförbar situation med ett svenskt försäkringsföretag eller en svensk pensionsstiftelse i fråga om kostnader som har en direkt koppling till intäkternas förvärvande i Sverige (punkt 64). EU-domstolen uttalade att det ankommer på den nationella domstolen att bedöma huruvida den beskattningsteknik som tillämpas på pensionsfonder med hemvist i landet gör det möjligt att, genom beräkningen av deras beskattningsunderlag, och i synnerhet genom beaktandet av deras skulder vid beräkningen av kapitalunderlaget, beakta eventuella kostnader för intäkternas förvärvande som är direkt kopplade till uppbärandet av utdelningar. Om så är fallet ska det vara tillåtet även för pensionsfonder utan hemvist i landet att beakta sådana kostnader (punkt 65).

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att det är motiverat att ta ut kupongskatt på utdelning som tillfaller Veritas, eftersom bolagets situation inte är jämförbar vare sig med AP-fonderna eller med ett svenskt livförsäkringsföretag eller en pensionsstiftelse. Veritas bör dock ha samma möjligheter som de privaträttsliga subjekten att vid beräkningen av kupongskatten få göra avdrag för kostnader som har ett direkt samband med uppbärandet av utdelning på aktier eller andelar i en värdepappersfond som Veritas innehar. Det förutsätter att avkastningsskattelagen ger utrymme för att beakta sådana kostnader. Högsta förvaltningsdomstolen gör beträffande denna fråga följande bedömning.

Avkastningsskattelagen infördes i samband med inkomstskattereformen 1990. Syftet var att uppnå större neutralitet mellan olika sparformer. Skatten skulle tas ut på den avkastning som i olika former för pensionssparande var hänförlig till pensionskapitalet (prop. 1989/90:110 s. 484 f.). Till att börja med beräknades skatteunderlaget på nettointäkten med tillämpning av reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet. Flera problem visade sig dock vara förknippade med denna beskattningsmetod och i samband med att det individuella pensionssparandet introducerades 1994 ändrades beskattningstekniken för avkastningsskatten genom att beräkningen schabloniserades (prop. 1992/93:187 s. 154 ff.).

Avkastningsskatten är en skatt på pensionskapitalets avkastning som ersätter skatten på faktiskt utgående ränta, utdelning och kapitalvinst (a. prop. s. 166).

Avkastningsskatten beräknas med utgångspunkt i ett kapitalunderlag. Vid beräkningen av detta underlag ska värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret minskas med finansiella skulder vid samma tidpunkt. Till finansiella skulder hör enligt lagmotiven t.ex. skulder i form av lån som tagits upp mot säkerhet i egna fastigheter liksom redovisningstekniskt betingade periodiseringar av inkomster och utgifter. Dit hör också avsättningar till pensioner för anställda och tidigare anställda. Däremot räknas inte försäkringstekniska skulder och obeskattade reserver till finansiella skulder (a. prop. s. 221). Med finansiella skulder avses således sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av kapitalet.

En utgift i den finansiella verksamheten påverkar kapitalunderlaget antingen genom att tillgångarna minskar eller att skulderna ökar, låt vara med ett års förskjutning eftersom underlaget beräknas vid årets ingång. Beskattningsmetoden innebär emellertid inte att det är de faktiska intäkterna och kostnaderna i verksamheten som ligger till grund för skatteuttaget utan skatten tas ut på en schablonmässigt bestämd avkastning på nettobehållningen. Denna avkastning får anses omfatta samtliga intäkter och kostnader som skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om den skattskyldige i stället hade varit skattskyldig enligt inkomstskattelagen. En kostnad som är direkt kopplad till uppbärandet av utdelning på investerat kapital kan vara avdragsgill vid inkomstbeskattningen.

Frågan är då i vilken mån det finns sådana kostnader.

Kostnaderna för att förvärva aktierna har inte ett sådant direkt samband med utdelningen. Dessa kostnader får i stället dras av vid avyttring av aktierna. Vidare har EU-domstolen ansett att finansieringskostnader är hänförliga till innehavet av aktierna och att de således inte har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningar på aktierna (Miljoen m.fl., C-17/14, EU:C:2015:608, punkt 60). Detsamma får anses gälla kostnader för att förvalta aktieinnehavet.

Varken kostnader för förvärvet, finansieringen eller förvaltningen av aktierna är således enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening sådana kostnader som kan anses ha ett direkt samband med erhållandet av avkastning i form av utdelning.

Det kan dock inte uteslutas att det i undantagsfall kan finnas kostnader som uppfyller kravet på sådant samband. Med hänsyn härtill får det anses vara diskriminerande enligt EU-rätten om den som är skattskyldig enligt kupongskattelagen inte ges möjlighet att, efter ansökan om återbetalning hos Skatteverket, få eventuella kostnader som har ett direkt samband med erhållna utdelningar beaktade. Det är dock den skattskyldige som har att visa att förutsättningar för avdrag föreligger (jfr Brisal, C-18/15, EU:C:2016:549, punkt 49 och 50).

Frågan om avdrag för kostnader har aktualiserats först i Högsta förvaltningsdomstolen. Av hänsyn till instansordningsprincipen bör det överlämnas till Skatteverket att pröva Veritas yrkande om avdrag för kostnader som är direkt hänförliga till uppbärandet av utdelningarna.

Ersättning för kostnader

En framställning om ersättning för kostnader ska enligt 7 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. göras hos den myndighet eller den domstol där kostnaderna uppkommit. Framställningen ska ha kommit in innan myndigheten eller domstolen avgör ärendet eller målet.

Veritas har först i Högsta förvaltningsdomstolen begärt ersättning för sina kostnader hos länsrätten och kammarrätten. Yrkandet om ersättning för dessa kostnader ska alltså avvisas.

Med hänsyn till att målet gäller en fråga av betydelse för rättstillämpningen bör Veritas beviljas ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen kan skäligen bestämmas till 200 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår Pensionsförsäkringsaktiebolaget Veritas yrkande om full återbetalning av erlagd kupongskatt och överlämnar handlingarna i målet till Skatteverket för prövning av Veritas yrkande om avdrag för kostnader för att uppbära aktuella utdelningar.

Högsta förvaltningsdomstolen tillerkänner Pensionsförsäkringsaktiebolaget Veritas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 200 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen avvisar Pensionsförsäkringsaktiebolaget Veritas yrkande om ersättning för kostnader hos länsrätten och kammarrätten.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Silfverberg, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Johanna Ekbäck.

______________________________

Länsrätten i Dalarnas län (2010-01-22, ordförande Karlsson Helghe):

Frågan i målet är om Veritas har rätt till återbetalning av svensk kupongskatt som innehållits under år 2002.

Annat har inte framkommit än att Veritas är skattskyldig för aktuell kupongskatt vid en prövning mot bestämmelserna i kupongskattelagen.

Veritas har därvid gjort gällande att det svenska uttaget av kupongskatt strider mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, etableringsfriheten samt fördragets allmänna diskrimineringsförbud.

Frågor om direkta skatter omfattas visserligen av medlemsstaternas behörighet men av EU-domstolens praxis följer att denna behörighet ska utövas med iakttagande av gemenskapsrätten (se bl.a. mål C-446/03, Marks & Spencer, punkt 29, mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 36, samt mål C-379/05, Amurta, punkt 16).

EU-domstolens prövning av om en beskattningsåtgärd utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater brukar regelmässigt i första hand ta sikte på att fastställa om den aktuella gränsöverskridande situationen negativt särbehandlas i jämförelse med en motsvarande rent inhemsk situation.

Mot bakgrund av vad som framkommit i målet får de svenska AP-fonderna och de finska arbetspensionsförsäkringsbolagen i huvudsak anses fylla samma funktion och syfte. Med hänsyn härtill och då Veritas är förbjudet att bedriva frivillig pensionsförsäkringsverksamhet bör jämförelsen ske med utgångspunkt i hur de svenska AP-fonderna behandlas i en motsvarande situation. Enligt länsrättens mening kan Veritas och de svenska AP-fonderna emellertid inte anses befinna sig i objektivt sett jämförbara situationer med hänsyn till att AP-fonderna, i egenskap av statliga myndigheter, får anses vara en del av staten och därmed omfattas av grunderna för statens skattebefrielse (jfr bl.a. prop.1999/2000:46 s. 107 och 135). Mot denna bakgrund kan det svenska uttaget av kupongskatt inte anses utgöra en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som är förbjuden enligt artiklarna 56 och 58 EG-fördraget. Uttaget av kupongskatt kan heller inte på någon annan grund anses strida mot gemenskapsrätten. Vid sådana förhållanden föreligger ingen rätt till återbetalning av innehållen kupongskatt. - Länsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Sundsvall (2012-03-21, Sjödin och Nihlén):

Enligt 4 § kupongskattelagen föreligger skattskyldighet för utdelningsberättigad bl.a. om denne är utländsk juridisk person. Med "utländsk juridisk person" avses enligt 6 kap. 8 § IL en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma 1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 2. den kan föra talan inför domstol och andra myndigheter och 3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att Veritas är skattskyldigt enligt kupongskattelagen.

Frågan i målet är då om Veritas har rätt till återbetalning av svensk kupongskatt på den grunden att uttaget strider mot EU-rättens bestämmelser om fri rörlighet för kapital, etableringsfrihet samt diskrimineringsförbud.

Såsom länsrätten anfört omfattas visserligen frågor om direkta skatter av medlemsstaternas behörighet men denna behörighet ska utövas med iakttagande av gemenskapsrätten.

Kammarrätten gör följande bedömning i frågan om det svenska uttaget av kupongskatt strider mot EU-rättsliga bestämmelser om fri rörlighet för kapital, etableringsfrihet samt diskrimineringsförbud.

Ett finskt arbetspensionsförsäkringsbolag får inte bedriva frivilligt långtidssparande utan enbart bedriva lagstadgad pensionsförsäkringsverksamhet. Jämförelse kan därför inte göras med ett svenskt livförsäkringsbolag.

Fråga är då om ett finländskt arbetspensionsförsäkringsbolag är jämförbart med de svenska AP-fonderna.

Ett finländskt arbetspensionsförsäkringsbolag påförs kupongskatt enligt kupongskattelagen med 30 procent på utdelning från Sverige. Den faktiska beskattningen är dock 15 procent enligt det nordiska dubbelbeskattningsavtalet. Fråga i målet är om de svenska bestämmelserna innebär att Sverige behandlar arbetspensionsförsäkringsbolag som inte är hemmahörande i Sverige på ett sätt som kan avhålla sådana försäkringsbolag hemmahörande i Finland från att investera i Sverige. AP-fonderna är i Sverige att betrakta som statliga myndigheter. Det innebär att AP-fonderna inte är självständiga juridiska personer utan varje myndighet är en del av staten som juridisk person (prop. 1999/00:46 s. 107). Statliga myndigheter utgör inte några självständiga rättssubjekt utan ingår endast som en del av rättssubjektet staten (angiven prop. s. 135). Eftersom en AP-fond utgör en svensk myndighet kan den inte anses befinna sig i en objektivt jämförbar situation som ett finländskt arbetspensionsförsäkringsbolag. Av samma skäl är det inte heller fråga om någon form av statligt stöd till AP-fonderna.

Kammarrätten anser att det svenska uttaget av kupongskatt inte utgör en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som är förbjuden i EU-rätten. Det saknas således skäl för återbetalning av kupongskatt till Veritas. Överklagandet ska därför avslås.

Med denna utgång saknas skäl att ta ställning till Veritas yrkande om ränta. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrättsrådet Eriksson var skiljaktig och anförde:

EU-domstolen har uttalat sig rörande "jämförbar situation". I mål C-170/05 Denkavit har domstolen slagit fast att ett nationellt regelverk som medför en olikbehandling gällande beskattningen av bolag baserat på härkomst innebär en restriktion mot etableringsfriheten som i princip är förbjuden enligt fördraget. Således måste ett undantag från beskattning som möjliggörs från ett i landet hemmahörande bolag också möjliggöras för utländska bolag som befinner sig i en jämförbar situation. I mål C-303/07 Aberdeen Property hävdade den finska regeringen att en finsk investeringsfond som är bildad i enlighet med de finska reglerna och en luxemburgsk SICAV inte är objektivt jämförbara med varandra då det finska regelverket inte tillåter finska bolag att startas i den form som ett SICAV är bildat. Utöver detta blir ett SICAV undantaget från bolagsskatt i sin hemstat, Luxemburg, vilket också innebär att de finska och luxemburgska investeringsfonderna inte är objektivt jämförbara. Domstolen ansåg att argumentet från den finska regeringen att en olik behandling av de olika bolagen skulle rättfärdigas av att det i finsk rätt inte finns någon bolagsform som är jämförbar med en enligt luxemburgsk rätt bildad SICAV inte var en rättfärdighetsgrund, då detta skulle medföra att hela etableringsfrihetsrätten skulle förlora sin verkan. Detta då det associationsrättsliga regelverket inom unionen inte är harmoniserat. Att SICAV-bolag inte skulle beskattas i Luxemburg, vilket den finska regeringen använt som rättfärdigandegrund för sin beskattning, ansåg domstolen inte utgöra en grund för att SICAV-bolag och finska bolag ska ses som olika bolagstyper och därmed beskattas olika. Vad den finska regeringen lagt fram som rättfärdigandegrund accepterades därför inte av domstolen.

AP-fonderna och det finska arbetspensionsförsäkringsbolaget fyller samma funktion och syfte. Om en jämförelse med AP-fonderna inte kan göras eftersom fråga är om en statlig myndighet skulle det innebära att etableringsfrihetsrätten förlorar sin verkan eftersom det är möjligt att välja en förvaltning av pensionsmedlen antingen genom en statlig myndighet eller på annat sätt, t.ex. genom ett privat pensionsförsäkringsföretag.

Jag anser med hänsyn till det anförda att ett finskt arbetspensionsförsäkringsbolag är jämförbart med en AP-fond och att det svenska uttaget av kupongskatt utgör en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som är förbjuden.

Frågan är därefter om skillnaden i behandling kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.

EU-domstolen har uttalat att för att ett argument baserat på en sådan motivering ska kunna vinna framgång måste det visas att det föreligger ett direkt samband mellan den aktuella skattefördelen och den kompensation i form av ett visst skatteuttag som svarar mot denna fördel. Enligt rättspraxis ska ett argument baserat på upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang prövas med beaktande av det ändamål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen (se mål nr C-379/05 Amurta p. 46-47).

Skillnaden i behandlingen är inte motiverad utifrån ändamålet att upprätthålla det svenska skattesystemets inre sammanhang. Inte heller i övrigt har framkommit skäl som motiverar skillnaden i behandling. Det innebär att Veritas är berättigad till återbetalning av kupongskatt i enlighet med sin ansökan. Överklagandet ska därför bifallas. Yrkandet om ränta ska avvisas.

Överröstad i dessa delar instämmer jag i övrigt i majoritetens uppfattning. 

Sökord: Avkastningsskatt; Kupongskatt; Pensionsfond

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2017 ref. 8

Målnummer: 3826-16
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-01-31

Rubrik: Fråga om ersättning som ett bolag erhåller för tjänster som tillhandahålls bolagsägarens tidigare arbetsgivare ska beskattas hos bolagsägaren personligen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

PricewaterhouseCoopers i Sverige AB (PwC Sverige) är moderbolag i en koncern (PwC) som tillhandahåller tjänster inom revision, redovisning, skatterådgivning och annan rådgivning. Verksamheten bedrivs huvudsakligen i ett av PwC Sveriges dotterbolag. Koncernen har ca 3 500 anställda och är genom avtal ansluten till PricewaterhouseCoopers International Limited som är samordnande enhet för medlemsföretag inom det internationella PricewaterhouseCoopers-nätverket.

PwC Sverige ägs i sin helhet direkt eller indirekt av 237 fysiska personer som är anställda i koncernen. Ingen av delägarna har en andel i kapitalet som är större än två procent. En av delägarna är M.C. som äger aktier i PwC Sverige genom sitt helägda bolag Getterön Invest AB (Getterön).

Aktierna i såväl delägarbolagen, bl.a. Getterön, som PwC Sverige omfattas av bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Med anledning bl.a. av att det införts krav på en ägarandel om minst fyra procent för att få tillämpa reglerna om löneunderlag i dessa bestämmelser överväger koncernen att organisera om verksamheten. Efter omorganisationen ska samtliga delägare i PwC Sverige äga aktierna indirekt via egna ägarbolag. Delägarna ska vidare övergå till att vara anställda i de egna ägarbolagen. Dessa bolag ska utföra tjänster för PwC:s räkning och fakturera koncernen för dessa tjänster. PwC kommer att ha hand om marknadsföringen och även i övrigt verka utåt mot marknaden samt ingå avtalen med kunderna och fakturera dem. De närmare villkoren för samarbetet mellan PwC och delägarbolagen framgår av ett utkast till konsultavtal som getts in till Skatterättsnämnden.

I ansökan om förhandsbesked beskrevs två alternativ för att genomföra omstruktureringen. Enligt ett av dessa ska, förutom delägarna, även övrig personal i PwC övergå till att vara anställd i de olika delägarbolagen. Varje delägarbolag, däribland Getterön, ska enligt detta alternativ anställa ytterligare minst tio personer. Kvar i PwC kommer att finnas ett hundratal anställda som ska arbeta med administrativa uppgifter. Personalen i respektive ägarbolag kommer att arbeta med de uppdrag som delägaren är ansvarig för och detta arbete kommer att faktureras PwC på samma sätt som delägarens arbete. I takt med avgångar och vid behov av nyrekryteringar kommer delägarbolagen att anställa medarbetare direkt från arbetsmarknaden på sedvanligt sätt.

En förutsättning för att omorganisationen ska genomföras är enligt ansökan att ersättningen från PwC till delägarbolagen inte blir föremål för beskattning hos delägarna personligen innan den betalas ut till dem från deras bolag i form av lön eller utdelning. I ansökan om förhandsbesked ställde därför Getterön frågan om den ersättning som bolaget ska erhålla för tjänster som underleverantör till PwC utgör intäkt i en av Getterön självständigt bedriven näringsverksamhet.

Skatterättsnämnden fann efter en samlad bedömning av omständigheterna i ärendet att ersättningen utgjorde inkomst i en av Getterön självständigt bedriven näringsverksamhet. Nämnden lade därvid vikt vid bl.a. de risker som är förknippade med det arbetsgivaransvar som uppstår.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt gäller det ovan beskrivna omstruktureringsalternativet och yrkar att frågan ska besvaras med att ersättningen inte utgör inkomst i en av Getterön självständigt bedriven näringsverksamhet.

Getterön anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

I fall där verksamheten i ett bolag i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser kan det i vissa situationer bli aktuellt att bortse från bolaget och i stället anse att ersättning som bolaget erhåller för utförda tjänster ska beskattas hos ägaren (se t.ex. RÅ 1993 ref. 55, RÅ 2000 not. 189 och RÅ 2004 ref. 62 samt i dessa rättsfall angiven rättspraxis).

Enligt förutsättningar i ansökan kommer det i detta fall, utöver ägaren, att finnas minst tio personer anställda i Getterön. Det har inte lämnats någon uppgift om den tidsmässiga omfattningen av anställningarna. Mot bakgrund av att i stort sett samtliga personer som för närvarande är anställda i PwC fortsättningsvis ska vara anställda i något av delägarbolagen får den angivna förutsättningen dock förstås på så sätt att det rör sig om minst tio anställningar på heltid eller i det närmaste heltid. De tjänster som Getterön ska tillhandahålla PwC ska utföras av delägaren tillsammans med de anställda och den ersättning som Getterön ska erhålla ska täcka såväl delägarens som de anställdas arbete. Verksamheten i bolaget kan därmed inte anses i allt väsentligt bygga på ägarens personliga arbetsinsatser. Det saknas därför anledning att med bortseende från avtalet mellan Getterön och PwC beskatta M.C. personligen för ersättningen.

Förhandsbeskedet ska därmed fastställas i den del det överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Ståhl, Bull och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-06-22, André, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Eng, Jönsson, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

[Fråga 1 och 3 här utelämnade]

Fråga 2

Med de alternativa förutsättningar som lämnats för att besvara fråga 2 utgör däremot ersättningen från Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB (PwC i Högsta förvaltningsdomstolens dom) inkomst i en av Getterön självständigt bedriven näringsverksamhet.

Motivering

Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska som framgår av 13 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

Bestämmelsen sammanfattar de omständigheter som i rättspraxis tillmätts störst vikt vid prövningen av självständighetsrekvisitet. Ett fall som har klara likheter med det nu aktuella är RÅ 2000 not. 189.

[text här utelämnad]

Förutsättningarna för att besvara fråga 2 överensstämmer i stora delar med vad som anförts beträffande huvudalternativet enligt fråga 1. Därutöver gäller att Getterön kommer att ha minst tio anställda som under M.C:s ledning arbetar med kunduppdragen eller med andra uppgifter i verksamheten. Det medför att de uppdrag Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB ger bolaget också bör anses utförda där.

Förutom att Getterön enligt konsultavtalet står den ekonomiska risken för att uppdragsgivaren inte får full betalning från kunderna ska då också beaktas att bolaget enligt detta alternativ står ytterligare risker med hänsyn till det arbetsgivaransvar som uppstår.

En samlad bedömning av dessa förhållanden leder till att den ersättning Getterön får som underleverantör till Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB ska ses som en inkomst i en av Getterön självständigt bedriven näringsverksamhet. 

Sökord: Kvalificerade andelar

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2017 ref. 3

Målnummer: 1615-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-02-15

Rubrik: En förskola har inte ansetts bedriva sådan skolverksamhet som medför att den är ett allmänt undervisningsverk enligt inkomstskattelagen.

Lagrum: 7 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Stiftelsen Kungsportens Förskola bedriver förskoleverksamhet utan vinstsyfte. Stiftelsen yrkade i sin inkomstdeklaration att den skulle anses vara ett sådant allmänt undervisningsverk som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) är skattskyldigt endast för inkomst på grund av innehav av fastighet. Som huvudsaklig grund för sitt yrkande angav stiftelsen att förskoleverksamhet enligt skollagen (2010:800) utgör en egen skolform som omfattas av skolväsendet.

Skatteverket ansåg att 2010 års skollag inte innebär att bedömningen av vad som utgör ett allmänt undervisningsverk bör ändras. Stiftelsen ansågs därför vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet.

Stiftelsen överklagade till förvaltningsrätten som avslog överklagandet.

Även kammarrätten avslog stiftelsens överklagande. Kammarrätten konstaterade att begreppet skolväsende i skollagen numera omfattar skolformen förskola men fann att de definitionsmässiga förändringarna i lagen inte ändrade förskolans verksamhet eller uppdrag på ett sådant sätt att förskolan ska anses utgöra ett allmänt undervisningsverk i den mening som avses i inkomstskattelagen.

Yrkanden m.m.

Stiftelsen yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen med upphävande av underinstansernas domar förklarar att stiftelsen uppfyller kriterierna för ett allmänt undervisningsverk och därmed är skattskyldig bara för inkomst på grund av innehav av fastighet. Stiftelsen anför bl.a. följande.

Stiftelsen bedriver förskoleverksamhet enligt skollagen, förskolans läroplan och kommunens riktlinjer. Skollagen ställer samma krav på förskolan avseende huvudmannaskap och pedagogisk undervisning som på övriga delar av skolväsendet. Lagen bekräftar att förskolan, i likhet med övriga skolformer, bedriver undervisning och att verksamheten kan inkluderas i begreppet allmänt undervisningsverk. När det gäller förskoleverksamhet har det skett en samhällsutveckling vad avser synen på den pedagogiska inriktningen av sådan verksamhet. Förskolan ska inte längre ses som ett daghem eller en plats för förvaring av barn medan föräldrarna förvärvsarbetar. Styrande faktorer är numera barns lärande och undervisning.

Skatteverket anser att överklagandet ska avslås. Verket anför bl.a. följande.

Trots att förskolan numera ingår i skolväsendet finns det tydliga skillnader mellan förskolan och övriga delar av skolväsendet. I skollagen anges bl.a. att barn från ett års ålder ska erbjudas förskola i den omfattning det behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete eller studier. Den verksamhet som bedrivs i förskolan ska stimulera barns utveckling och lärande, erbjuda en trygg omsorg samt förbereda för fortsatt utbildning. Sådan verksamhet kan inte hänföras till undervisning och utbildning i den bemärkelse som avses med allmänna undervisningsverk.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om en stiftelse som bedriver förskoleverksamhet kan anses som ett allmänt undervisningsverk enligt inkomstskattelagen och därmed är skattskyldig bara för inkomst på grund av innehav av fastighet.

Rättslig reglering m.m.

Svenska juridiska personer är som huvudregel skattskyldiga till inkomstskatt för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 4 § inkomstskattelagen).

I 7 kap. finns emellertid vissa undantag från skattskyldighet för stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer. Enligt 7 kap. 16 § är allmänna undervisningsverk skattskyldiga endast för inkomst på grund av innehav av fastigheter.

Enligt 1 kap. 1 § andra stycket skollagen omfattar numera skolväsendet även bl.a. skolformen förskola. De definitioner som finns i 1 kap. 3 § anger att även förskola omfattas av begreppen undervisning och utbildning. Av 8 kap. 2 § framgår att utbildningens syfte i förskolan bl.a. är att stimulera barns utveckling och lärande samt erbjuda barnen en trygg omsorg.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inkomstskattelagen innehåller inte någon definition av vad som är att anse som ett allmänt undervisningsverk. Enligt praxis tar begreppet i första hand sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte (RÅ 1997 ref. 64). Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 77 uttalat att som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom enligt skollagen.

Begreppet skolväsende omfattade enligt den skollag som gällde vid tiden för 2004 års rättsfall grundskolan, gymnasieskolan, särskolan, specialskolan, sameskolan och förskoleklassen. Det förhållandet att förskolan enligt nu gällande skollag utgör en egen skolform inom skolväsendet aktualiserar frågeställningen om även en förskola kan utgöra ett sådant allmänt undervisningsverk som enligt inkomstskattelagen är skattskyldigt bara för inkomst på grund av innehav av fastighet.

Av förarbetena till lagstiftningen framgår att syftet med att göra förskolan till en egen skolform inom skolväsendet framför allt var att betona att förskolan har ett pedagogiskt uppdrag. Undervisningsbegreppet ska ges en vid tolkning i förskoleverksamheten och omfatta omsorg, utveckling och lärande. Detta syftade dock inte på något sätt till att förändra verksamheten eller arbetssätten. Även fortsättningsvis ska förskolan ge barn såväl en god omsorg som pedagogisk verksamhet och bidra till goda uppväxtvillkor (prop. 2009/10:165 s. 212, 217 och 344).

De ändringar som gjorts i de begrepp som används i skollagen har således, som kammarrätten funnit, inte inneburit någon förändring av kraven på innehållet i den verksamhet som bedrivs vid förskolan. Begreppet skolverksamhet i skatterättslig mening kan därför inte ges en annan och vidare innebörd än som framgår av 2004 års rättsfall. Stiftelsen kan således inte anses bedriva sådan skolverksamhet som medför att den är att anse som ett allmänt undervisningsverk enligt inkomstskattelagen.

Överklagandet ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Nord, Classon och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Annica Gulliksson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Jönköping (2015-04-08, ordförande Karlberg):

Frågan i målet är om stiftelsen är ett allmänt undervisningsverk och skattskyldigheten därför är begränsad på det sätt som sägs i 7 kap. 16 § inkomstskattelagen.

Frågan är vidare om den ändring av avgränsningen av vad som är utbildning och undervisning och tillhörigt skolväsendet i den nya skollagen medför någon ändring av vad som kan omfattas av begreppet allmänt undervisningsverk.

Den verksamhet som bedrivs i förskolan ska stimulera barns utveckling och lärande, erbjuda en trygg omsorg samt förbereda för fortsatt utbildning. Utifrån gällande reglering, med redovisade förarbetsuttalanden till den nya skollagen, kan en sådan verksamhet inte hänföras till undervisning och utbildning i den bemärkelse som avses för allmänna undervisningsverk i 7 kap. 16 § inkomstskattelagen. Vad stiftelsen har anfört i övriga delar ändrar inte bedömningen. Skatteverket har därför fattat ett riktigt beslut. Överklagandet avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (2016-01-20, Rosell och Mäkinen Nordquist):

Frågan i målet är om Stiftelsen Kungsportens Förskola kan anses utgöra ett sådant allmänt undervisningsverk som avses i 7 kap. 16 § inkomstskattelagen och som därmed endast är skattskyldig för inkomst på grund av innehav av fastighet.

I lagstiftningen saknas en definition av vad som avses med allmänt undervisningsverk. Av förarbetena till bestämmelsen kan utläsas att utmärkande för denna typ av verksamhet är att de syftar till att främja viktiga samhällsfunktioner, vilka lika väl kunnat omhänderhas av statliga eller kommunala organ. Institutionerna kan betecknas såsom anstalter för undervisning. Något vinstsyfte för anstaltens ägare får inte finnas (prop. 1942:134 s. 20).

Högsta förvaltningsdomstolen har beträffande begreppet allmänt undervisningsverk anfört att det i första hand får anses ta sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte (RÅ 1997 ref. 64). I ett senare avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2004 ref. 77) uttryckte domstolen att med skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom, vilket enligt 1 kap. 1 § andra stycket i skollagen (1985:1100) vid den aktuella tiden omfattade grundskolan, gymnasieskolan, särskolan, specialskolan och sameskolan. Vidare konstaterade domstolen att det förhållandet att förskola och skolbarnomsorg, enligt den ändring som trädde i kraft den 1 januari 1998 (dvs. efter det år som var aktuellt i avgörandet), reglerades i skollagen inte medförde annan utvidgning av vad som ingår i det offentliga skolväsendet än att förskoleklassen förts dit.

Högsta förvaltningsdomstolens uttalande i RÅ 2004 ref. 77 tyder på att domstolen generellt kopplat begreppet skolverksamhet till vad som utgör det "offentliga skolväsendet" enligt skollagen. En sådan tolkning av domstolens uttalande skulle medföra att varje ändring av vad som avses med det offentliga skolväsendet enligt skollagen skulle leda till en ändrad skatterättslig behandling.

Det kan konstateras att förskolan omfattades av den numera upphävda skollagen även om förskolan som sådan inte inbegreps i uttrycket "det offentliga skolväsendet för barn och ungdom". Av 1 kap. 1 § andra stycket i den nya skollagen, som trädde i kraft den 1 augusti 2010, används begreppet "skolväsendet" och detta omfattar numera skolformerna förskola, förskoleklass, grundskola, grundsärskola, specialskola, sameskola, gymnasieskola, gymnasiesärskola, kommunal vuxenutbildning, särskild utbildning för vuxna och utbildning i svenska för invandrare.

Av förarbetena till den nya skollagen framgår dock att den omständigheten att förskolan ska bilda en egen skolform inom utbildningsväsendet inte avser att förändra förskolans uppdrag som det uttrycks i förskolans läroplan. Uppdraget är fortsättningsvis att ge barn såväl en god omsorg som pedagogisk verksamhet och bidra till goda uppväxtvillkor. Förskolan är ett stöd för familjerna i deras ansvar för barnens utveckling och lärande. Samtidigt skapas en möjlighet för föräldrar att förena föräldraskap och förvärvsarbete (prop. 2009/10:165 s. 344). Vidare framgår att den omständigheten att förskola och fritidshem, i den nya lagen, kommer att omfattas av begreppet undervisning inte förändrar verksamhetens uppdrag. Användandet av begreppet undervisning i dessa verksamhetsformer syftar således inte på något sätt till att förändra verksamheten eller arbetssätten (prop. 2009/10:165 s. 217).

Av förarbetena framgår därmed att avsikten med ändringarna i den nya skollagen inte var att förändra förskolans verksamhet eller uppdrag genom att definitionsmässigt inbegripa förskolan i vad som utgör skolverksamhet i skollagens mening. Införandet av den nya skollagen och de förändringar som gjorts i den lagen kan, enligt kammarrättens uppfattning, inte anses medföra att karaktären på den verksamhet som bedrivs i förskolan ändrats på sådant sätt att förskolan numera ska anses utgöra ett allmänt undervisningsverk i den mening som avses i inkomstskattelagen. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrättsrådet Sjöö var skiljaktig och anförde:

I praxis beskrivs uttrycket "allmänna undervisningsverk" som en skolverksamhet som bedrivs i anstaltsmässiga former utan vinstsyfte och till skolverksamhet räknas vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom, se RÅ 1997 ref. 64 och 2004 ref. 77 (jfr även det ej överklagade förhandsbeskedet av Skatterättsnämnden den 2 juli 2009, dnr 12-09/D).

Enligt 1 kap. 1 § andra stycket skollagen omfattar begreppet "skolväsendet" skolformen förskola. Jag anser därför att stiftelsen ska beskattas enligt reglerna för allmänna undervisningsverk i 7 kap. 16 § inkomstskattelagen och bifaller därmed överklagandet. 

Sökord: Skattskyldighet; Skolverksamhet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2017 ref. 1

Målnummer: 4163-16
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-02-06

Rubrik: Fråga om vilka delägare som ska anses som en enda delägare vid tillämpningen av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 56 kap. 2 § och 6 § samt 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

För s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller att utdelning och kapitalvinst i vissa fall och i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Med fåmansföretag avses enligt huvuddefinitionen bl.a. aktiebolag där fyra eller färre delägare har ett aktieinnehav som motsvarar mer än 50 procent av rösterna.

Enligt den kompletterande s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen gäller dessutom att flera delägare ska anses som en enda delägare om de, själva eller genom någon närstående, är eller under en viss tidsperiod har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag.

Ernst & Young Sweden AB (EY Sweden) ingår i ett globalt nätverk av företag som tillhandahåller konsulttjänster. Verksamheten på den europeiska marknaden koordineras av ett utländskt företag, Ernst & Young Europe LLP (EY Europe). EY Europe är moderbolag till EY Sweden och andra europeiska dotterbolag. EY Europe ägs i sin tur till lika delar av drygt tretusen fysiska personer som är verksamma i något av dotterbolagen. EY Europe får inte del i dotterbolagens vinster och delägarna får därför inte heller någon utdelning från detta bolag. EY Europe utövar ägarinflytandet i EY Sweden genom röststarka aktier.

Verksamheten i Sverige bedrivs i dotterbolag till EY Sweden. Fysiska personer som är anställda och verksamma i de svenska dotterbolagen direktäger aktier motsvarande 45,82 procent av rösterna i EY Sweden. Resterande aktier i EY Sweden ägs av EY Europe och därmed indirekt till lika delar av delägarna i sistnämnda bolag.

De flesta av de fysiska personer som äger aktier i EY Sweden är även delägare i EY Europe. Om dessa delägares indirekta innehav, genom delägarskapet i EY Europe, också räknas med uppgår den svenska delägarkretsens röstandel i EY Sweden till 47,65 procent.

Sökanden i Skatterättsnämnden är anställd i ett av EY Swedens dotterbolag och har blivit erbjuden att förvärva aktier i EY Sweden. Genom ansökan om förhandsbesked ville hon få klarlagt om aktierna blir kvalificerade andelar för henne. En grundläggande förutsättning för att så ska vara fallet är att EY Sweden är ett fåmansföretag.

Sökanden ansåg att enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska som en enda delägare i EY Sweden anses de som direkt eller indirekt äger aktier i bolaget och som också är verksamma i det bolaget eller dess dotterbolag. Villkoret om att fyra eller färre delägare i EY Sweden tillsammans ska ha ett aktieinnehav som motsvarar mer än 50 procent av rösterna var därmed inte uppfyllt och bolaget var enligt sökanden inte ett fåmansföretag.

Skatteverket menade däremot att samtliga delägare i EY Europe ska ingå i den krets av delägare som ska anses som en enda delägare i EY Sweden enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen, varför bolaget var ett fåmansföretag. Till stöd för sin uppfattning hänvisade verket till lagens förarbeten (prop. 2001/02:46 s. 45 f.) och till rättsfallet RÅ 2005 ref. 25.

Skatterättsnämnden fann att EY Sweden inte var ett fåmansföretag och att aktierna därmed inte var kvalificerade andelar. Nämnden konstaterade först att EY Sweden inte uppfyller villkoren för att vara ett fåmansföretag enbart enligt huvuddefinitionen. När det gäller den utvidgade definitionen ansåg nämnden att det inte är möjligt att vid tillämpningen av denna beakta aktier i bolaget som ägs indirekt genom ett annat företag. Nämnden fann därför att endast delägare i EY Sweden som är verksamma i det bolaget eller i dess dotterbolag ska anses som en enda delägare vid bedömningen av om bolaget är ett fåmansföretag, men att delägare i EY Europe inte ska beaktas vid prövningen. Eftersom röstinnehavet hos de delägare som ska räknas som en, tillsammans med ytterligare tre delägares röster, inte översteg 50 procent av rösterna i EY Sweden ansågs bolaget inte vara ett fåmansföretag.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet och förklarar att aktierna i EY Sweden är kvalificerade andelar för sökanden.

Sökanden anser att Skatterättsnämndens förhandsbesked inte ska ändras.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Huvudfrågan i målet gäller vilka delägare som ska anses som en enda delägare vid tillämpningen av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen.

Rättslig reglering m.m.

I 56 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om vad som avses med fåmansföretag och delägare i sådana företag. Enligt huvuddefinitionen i 2 § 1 avses med fåmansföretag aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Med delägare i fåmansföretag avses enligt 6 § en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.

I 57 kap. IL finns bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller, utöver vad som sägs i 56 kap. 2-5 §§, vid tillämpningen av kapitlet den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § andra stycket. I den bestämmelsen anges att om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag, ska de anses som en enda delägare.

Syftet med den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen är att ett företag som drivs gemensamt av flera delägare, som alla arbetar i företaget, ska behandlas som ett fåmansföretag (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 704).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

För att aktierna i EY Sweden ska vara kvalificerade andelar krävs alltså att bolaget är ett fåmansföretag. Av lämnade förutsättningar följer att bolaget inte är ett fåmansföretag enbart utifrån definitionen i 56 kap. 2 § 1 IL, eftersom fyra eller färre delägare inte äger aktier som motsvarar mer än 50 procent av röstetalet i bolaget. Frågan är då om EY Sweden ändå utgör ett fåmansföretag på grund av att alla eller vissa delägare ska räknas samman och anses som en enda delägare med stöd av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket.

Begreppet delägare i fåmansföretag definieras i 56 kap. 6 § IL, där det anges att med delägare avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger andelar i företaget. Definitionen gäller generellt i inkomstskattelagen och därmed även vid tillämpningen av bestämmelsen i 57 kap. 3 § (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 621 och 624). Det krävs inte att det indirekta ägandet sker genom ett företag som är ett fåmansföretag (se HFD 2015 ref. 13).

Samtliga fysiska personer som, direkt eller indirekt, äger aktier i EY Sweden omfattas därmed av definitionen av delägare i 56 kap. 6 § IL. Även de personer som äger aktier i EY Sweden indirekt genom dess moderbolag EY Europe är således delägare i bolaget i denna bestämmelses mening.

För att två eller flera delägare ska ses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § IL krävs vidare att delägarna eller någon närstående är eller har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag. Av bestämmelsens ordalydelse framgår att de delägare som ska räknas samman är de som är eller har varit verksamma i det företag som prövningen avser, i detta fall EY Sweden, eller i ett av detta företag ägt fåmansföretag. Något utrymme för att också räkna in delägare som är eller har varit verksamma i andra företag i koncernen ges däremot inte i lagen.

Av det sagda följer att i den krets av delägare som ska anses som en enda delägare i EY Sweden ingår fysiska personer som äger aktier, direkt eller indirekt, i detta bolag och som är eller under de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i EY Sweden eller i dess dotterbolag. De delägare i EY Europe som ska räknas in i denna ägarkrets är således endast de som är eller har varit verksamma i EY Sweden eller i EY Swedens dotterbolag på sätt som anges i bestämmelsen.

Det sammanlagda röstetalet för de aktier som, direkt eller indirekt, ägs av den ägarkrets som följaktligen ska anses som en enda delägare, uppgår enligt lämnade förutsättningar till 47,65 procent. Om dessa aktier läggs samman med aktier som ägs av ytterligare tre delägare kommer det sammanlagda innehavet inte att vara så stort att det överstiger 50 procent av rösterna. EY Sweden är därmed inte ett fåmansföretag och de aktier som sökanden avser att förvärva kommer inte att utgöra kvalificerade andelar.

Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Ståhl, Classon och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-07-08, André, ordförande, Pettersson, Eng, Jönsson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

De aktier som sökanden förvärvar i EY Sweden är inte kvalificerade andelar.

Motivering

Frågan i ärendet är om de aktier som sökanden avser att förvärva i EY Sweden blir kvalificerade andelar.

Bestämmelserna i 57 kap. IL innebär att delägare med kvalificerade andelar i fåmansföretag i viss omfattning ska ta upp utdelning och kapitalvinst på andelarna i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

Av lämnade förutsättningar framgår att EY Sweden inte uppfyller villkoret för att vara ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § 1 IL, dvs. ett företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar.

För att bolaget ska vara ett fåmansföretag krävs då att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket är tillämplig.

Utgångspunkten för bedömningen av om flera delägare eller deras närstående ska anses som en enda delägare vid tillämpningen av 57 kap. är enligt bestämmelsen det företag delägarna äger andelar i. Detta överensstämmer med systematiken i kapitlet (jfr t.ex. 1-2 och 4 §§ med 5 § första och andra styckena) och innebär att vad som sägs i definitionen av delägare i 56 kap. 6 § första stycket om en fysisk persons indirekta ägande i företaget inte är tillämpligt här.

Den fortsatta prövningen ska avse om delägarna är eller under viss tid varit verksamma i betydande omfattning i företaget. Med detta likställs att de varit verksamma på det sättet i ett av detta företag helt eller delvis, direkt eller indirekt ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

I praxis har lagtexten ansetts omfatta den situationen att förutsättningarna för moder- och dotterbolag prövas i ett sammanhang (RÅ 2005 ref. 25). Däremot sägs inget som tyder på att det är möjligt att beakta andelar i företaget ifråga som ägs indirekt genom ett annat företag, dvs. i det här fallet EY Europe.

Högsta förvaltningsdomstolen har vidare i flera fall hänvisat till att lagstiftaren vid utformningen av bestämmelserna i 57 kap. valt att på ett uttömmande sätt ange vilka situationer som omfattas av reglerna (se t.ex. RÅ 2001 ref. 5 och RÅ 2005 ref. 3).

Mot denna bakgrund finner Skatterättsnämnden att den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska tillämpas så att endast delägare i EY Sweden som är verksamma i bolaget eller i dess dotterbolag ska anses som en delägare vid bedömningen av om EY Sweden är ett fåmansföretag. Delägare i EY Europe, EY Swedens moderbolag, ska inte beaktas vid denna prövning.

De delägare som omfattas av den utvidgade definitionen av fåmansföretag innehar direkt 45,82 procent av rösterna i bolaget, dvs. under nivån om mer än 50 procent för att vara ett fåmansföretag.

Nästa fråga är då om EY Sweden skulle kunna vara ett fåmansföretag med tillämpning av såväl definitionen av fåmansföretag i 56 kap. 2 § 1 som den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § andra stycket. Eftersom delägarna i EY Sweden räknas som en, ska rösterna hos ytterligare högst tre delägare med andelar i EY Europe beaktas.

EY Europe ägs till lika delar av 3 015 delägare. Det innebär att tre delägares indirekta innehav i EY Sweden sammantaget med den svenska delägarkretsens innehav på 45,82 procent inte överstiger 50 procent av rösterna.

EY Sweden är därmed inte heller på den grunden ett fåmansföretag.

Sökandens fråga ska därför besvaras nekande.

Sökord: Fåmansföretag; Kvalificerade andelar

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten