En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 71

Målnummer: 5169-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-05

Rubrik: Fråga om beräkning av skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar som ägts indirekt genom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 1 kap. 7 §, 2 kap. 2 §, 5 § och 5 a §, 5 kap. 2 a §, 6 kap 7 §, 8 §, 11 § och 12 § samt 25 a kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från AB Segulah framgick bl.a. följande. Segulah är samlingsnamnet för ett antal riskkapitalfonder som riktar sig till utomstående investerare. Fonderna är s.k. private equity-fonder som investerar i medelstora, onoterade nordiska bolag (portföljbolag). Segulah Advisor AB lämnar mot ersättning kvalificerad rådgivning åt fonderna. Bolaget ägs av ett antal fysiska personer som skatterättsligt hör hemma i Sverige. Dessa personer tar också initiativ till bildandet av en ny fond. AB Segulah investerar indirekt i riskkapitalfonderna. Bolaget har ingen annan funktion än att vara passiv ägare. AB Segulah ägs av ett 20-tal fysiska personer varav några även äger aktier i Segulah Advisor AB. Inom Segulah överväger man nu att etablera en ny riskkapitalfond enligt följande. AB Segulah och de fysiska personer som äger Segulah Advisor AB bildar ett nytt aktiebolag, General Partner AB (GPAB). GPAB bildar och registrerar ett limited partnership i Skottland (SLP). Ett skotskt limited partnership är en juridisk person, skild från delägarna, som äger sina egna tillgångar. Det är enligt brittisk rätt inte ett eget skattesubjekt utan det är i stället delägarna som är skattskyldiga för sin andel av resultatet. SLP utgör själva riskkapitalfonden, dvs. den juridiska person genom vilken de olika investeringarna i portföljbolagen ska göras. GPAB kommer att vara komplementär (general partner) i SLP medan utomstående investerare ska vara begränsat ansvariga bolagsmän (limited partners). De utomstående investerarna ska utgöras av utländska bolag hemmahörande inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och av amerikanska pensionsstiftelser organiserade i stiftelse- eller bolagsform (trust eller body corporate). SLP ska förvaltas av GPAB mot marknadsmässigt arvode. I förvaltningen ingår bl.a. att undersöka och analysera investeringsmöjligheter, ha kontakt med investerarna, sköta administration och upphandla juridiska tjänster samt i övrigt företräda SLP. SLP kommer inte att ha några lokaler eller anställda. Samtliga funktioner rörande SLP ska utföras av anställda i GPAB eller på uppdrag av det bolaget. Beslut om förvärv och försäljning av portföljbolag ska fattas av en särskild kommitté av personer bestående av styrelseledamöter i GPAB som inte är anställda av bolaget. Bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter avseende SLP regleras i Limited Partnership Agreement (Avtalet). Enligt Avtalet ska GPAB äga 20 procent av andelarna i SLP och återstående del ska ägas av de utomstående investerarna. Av insatskapitalet i SLP på totalt 6 miljarder kr kommer 2 procent att tillskjutas av GPAB och 98 procent av de utomstående investerarna. Av Avtalet framgår hur resultatet i SLP ska fördelas mellan bolagsmännen. Först erhåller samtliga bolagsmän en andel som motsvarar respektive bolagsmans andel i det insatta kapitalet jämte 8 procents avkastning. Återstår därefter vinst är GPAB berättigad till 20 procent därav och övriga delägare till återstående 80 procent. Den vinstandel som tillfaller GPAB och som överstiger dess andel i tillskjutet kapital, dvs. 18 procent av resultatet, benämns särskild vinstandel, s.k. carried interest. - AB Segulah ställde följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Kommer SLP att få fast driftställe i Sverige och därmed bli begränsat skattskyldig här? Om svaret är ja, innebär det att SLP inte blir skattskyldigt för den delen av SLP:s resultat som belöper på i Sverige obegränsat skattskyldiga delägare, samtidigt som i Sverige begränsat skattskyldiga delägare inte beskattas här för sin del av resultatet?

2. Om svaren under fråga 1 är jakande, kommer hela eller del av SLP:s skattepliktiga resultat att beräknas med undantagande av kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade aktier som uppkommer vid SLP:s avyttring av aktier i portföljbolag? - Bolaget ville att Skatterättsnämnden skulle besvara denna fråga med beaktande av, förutom 25 a kap. 23 § och 23 a § IL, EG-fördragets regler om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital.

3. Till den del resultatet i SLP består av kapitalvinster vid avyttring av näringsbetingade aktier i portföljbolag, kommer GPAB:s andel av resultatet från SLP att vara undantagen från beskattning hos GPAB? Eller kommer, till följd av bolagsavtalets (Limited Partnership Agreement) bestämmelser om resultatfördelning, resultatandelen att utgöra skattepliktig inkomst av näringsverksamhet?

Skatterättsnämnden (2013-07-02, Gäverth, ordförande, Jönsson, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - SLP får fast driftställe i Sverige. SLP är inte skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som belöper sig på i Sverige obegränsat skattskyldiga delägare. - Fråga 2 - SLP är inte skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som avser kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer när SLP avyttrar andelar i de onoterade nordiska bolagen (portföljbolagen). - Fråga 3 - Den del av resultatet i SLP som består av kapitalvinster vid avyttring av andelar i portföljbolag och som belöper sig på av GPAB tillskjutet kapital ska inte tas upp av GPAB. Den återstående del av resultatet som hänförs till GPAB ska bolaget ta upp som inkomst av näringsverksamhet. - Motivering - - - Rättsligt angående delägarskapet i SLP och dess innehav av andelar - I fråga om delägarskapet i SLP och dess innehav av andelar gäller skattemässigt bl.a. följande. En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster, 5 kap. 2 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Varje sådan delägare ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej, 5 kap. 3 §. - En andel kan enligt 24 kap. 14 § vara näringsbetingad bl.a. om andelen är en kapitaltillgång och inte är marknadsnoterad. Som ytterligare villkor gäller att andelen ska ägas av ett sådant subjekt som räknas upp i 24 kap. 13 §. Till de uppräknade subjekten hör ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar ett svenskt aktiebolag men däremot inte en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. - Om en näringsbetingad andel avyttras ska en kapitalvinst enligt huvudregeln i 25 a kap. 5 § inte tas upp. Uppkommer kapitalförlust får den inte dras av om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp. - I 25 a kap. 23 § finns särskilda bestämmelser om vad som gäller när, som i detta fall, ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES, är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrar en delägarrätt med kapitalvinst. I sådant fall ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. - - - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - SLP är en utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 7 och 8 §§ IL. Innebörden av detta är enligt kapitlets 11 § första stycket 1 att inkomster från ett fast driftställe i Sverige är skattepliktiga här. - Enligt 2 kap. 29 § första stycket avses med fast driftställe för näringsverksamhet en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Definitionen i första stycket kompletteras i andra stycket med en exemplifierande uppräkning av vissa etableringar som uttrycket fast driftställe särskilt innefattar. - Av förarbetena framgår att de svenska reglerna om fast driftställe bygger på samma principer som OECD:s modellavtal (prop. 1986/87:30 s. 42 f.). - Av punkt 4 i kommentaren till artikel 5 om fast driftställe i OECD:s modellavtal framgår att uttrycket "plats för affärsverksamhet" omfattar lokal som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Det saknar betydelse om företaget äger eller hyr eller på annat sätt förfogar över visst utrymme. Enligt punkt 10 i kommentaren är det också oväsentligt om verksamheten bedrivs med egen anställd personal eller av andra personer som får instruktioner av företaget. - Av det som nu har sagts följer enligt Skatterättsnämndens mening att SLP får fast driftställe i Sverige. - I egenskap av en utländsk juridisk person är SLP inte skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som obegränsat skattskyldiga delägare i SLP är skattskyldiga för enligt 6 kap. 12 § IL. - GPAB är en svensk juridisk person och därmed obegränsat skattskyldig här för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, 6 kap. 3 och 4 §§. GPAB ska enligt 5 kap. 3 § beskattas för så stort belopp som motsvarar bolagets andel av SLP:s inkomst. SLP är därför inte skattskyldig för den del av resultatet som belöper sig på GPAB. - Frågan ska besvaras i enlighet med det anförda. - Fråga 2 - Andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar genom SFS 2009:1413 som trädde i kraft den 1 januari 2010. En begränsning finns dock såtillvida i 24 kap. 13 § att i kretsen av subjekt som kan äga näringsbetingade andelar ingår inte bl.a. en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Ett av motiven bakom lagstiftningen var att det dåvarande systemet innebar en olikformig hantering av olika företagsformer eftersom handelsbolagen som sådana behandlades på ett annat sätt än andra vanligt förkommande företagsformer, såsom aktiebolag (prop. 2009/10:36 s. 36 f.). - SLP är skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som belöper sig på de utländska delägarna, dvs. utländska bolag hemmahörande inom EES och amerikanska pensionsstiftelser. - Vad frågan gäller är om denna inkomst ska beräknas med undantagande av de kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer vid avyttring av andelar i portföljbolagen. - Bestämmelsen i 25 a kap. 23 § bygger på att delägarbeskattade subjekt är helt transparenta och att kapitalvinster på näringsbetingade andelar överhuvudtaget inte beskattas. Denna systematik står i kontrast med den allmänt hållna regeln i 6 kap. 11 § första stycket 1 enligt vilken den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige och därmed skattesubjekt. Bestämmelsen är inte heller helt förenlig med regeln i 24 kap. 13 § om vilka subjekt som kan inneha näringsbetingade andelar. - Enligt Skatterättsnämndens mening bör den specialreglering som bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar utgör ges företräde framför bl.a. den allmänna regeln i 6 kap. 11 §. Innebörden av 25 a kap. 23 § första meningen är då att kapitalvinsten inte ska tas upp av någon, varken av det delägarbeskattade subjektet eller av sådana delägare som avses i kapitlets 3 §, i detta fall ett svenskt aktiebolag och utländska bolag som hör hemma inom EES. - Av det sagda följer att SLP inte ska ta upp den del av kapitalvinsterna på andelar i portföljbolagen som belöper sig på de utländska bolagen inom EES eller på GPAB. - Däremot ska den del som belöper sig på de amerikanska pensionsstiftelserna tas upp av SLP. Det återstår att pröva om en sådan beskattning kan vara i strid med skatteavtal eller EU-rätt. - Skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 1983:898) - Avtalet tillämpas enligt artikel 1 på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. Med uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" åsyftas enligt artikel 4 person, som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där. - SLP är i egenskap av delägarbeskattad juridisk person inte skattskyldig i Storbritannien och endast skattskyldig från källa (det fasta driftstället) i Sverige. Skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland är därmed inte tillämpligt. - Skatteavtalet med USA (SFS 1994:1617) - Pensionsstiftelserna är undantagna från beskattning i USA. De utgör enligt artikel 4 i skatteavtalet "person med hemvist i en avtalsslutande stat" och omfattas av avtalets tillämpning. Den avtalsbestämmelse som enligt Skatterättsnämndens mening kan komma ifråga att tillämpa är förbudet mot diskriminering i artikel 24. Enligt den s.k. filialregeln i punkten 2 ska beskattningen av ett fast driftställe, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalslutande staten, inte i denna andra stat vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett företag i denna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag. - Pensionsstiftelserna är delägare i en brittisk delägarbeskattad juridisk person som blir skattesubjekt i Sverige på grund av ett fast driftställe här. Frågan är om det strider mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och USA att pensionsstiftelsernas andel i SLP inte omfattas av skattefrihet för kapitalvinst vid avyttring av andelar i portföljbolagen. - Skatteavtalet är utformat enligt OECD:s modellavtal. I kommentaren till artikel 1 i 2010 års modellavtal berörs avtalets tillämplighet på handelsbolag (partnership). I punkt 5 sägs följande.

"Where, however, a partnership is treated as fiscally transparent in a State, the partnership is not "liable to tax" in that state within the meaning of paragraph 1 of Article 4, and so cannot be a resident thereof for purpose of the Convention. In such a case, the application of the Convention to the partnership as such would be refused, unless a special rule covering partnership were provided for in the Convention. Where the application of the Convention is so refused, the partners should be entitled, with respect to their share of the income of the partnership, to the benefits provided by the Conventions entered into by the States of which they are residents to the extent that the partnership¿s income is allocated to them for purposes of taxation in their State of residence...."

Av kommentaren framgår att skatteavtalets förmåner ska utsträckas till handelsbolagets delägare om handelsbolaget inte omfattas av skatteavtalet. I punkt 6.5 av kommentaren till artikel 1 behandlas situationer med handelsbolag som berör tre stater. Där sägs bl.a. följande.

"Where a partner is a resident of one State, the partnership is established in another State and the partner shares in partnership income arising in a third State then the partner may claim the benefits of the Convention between his State of residence and the State of source of the income to the extent that the partnership¿s income is allocated to him for the purpose of taxation in his State of residence."

De förmåner (benefits) som avses torde i första hand avse nedsättning av källskatter men äger enligt Skatterättsnämndens mening motsvarande tillämpning även avseende skatteavtalets diskrimineringsförbud. - Av kommentaren till filialregeln (artikel 24.3 i modellavtalet) punkt 40 d) framgår också att fasta driftställen bör få tillämpa samma regler som företag med hemvist i den egna staten i fråga om beskattning av kapitalvinster som uppkommit på grund av överlåtelse av tillgångar. - Ett svenskt företag eller pensionsstiftelse skulle i motsvarande situation inte beskattats för kapitalvinster på andelarna i portföljbolagen. I stället sker enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel en schablonbeskattning baserad på ett på särskilt vis beräknat kapitalunderlag. Denna beskattning syftar visserligen till att ersätta bl.a. beskattningen av kapitalvinster. Skatterättsnämndens bedömning är dock att det föreligger en sådan skillnad i beskattningen mellan svenska företag eller pensionsstiftelser och nu omfrågade amerikanska pensionsstiftelser att det föreligger en diskriminering i avtalets mening. Detta leder enligt nämndens bedömning till att den del av kapitalvinsterna på andelarna i portföljbolagen som belöper sig på de amerikanska delägarnas andelar inte heller ska tas upp av SLP (jfr även prop. 2000/01:22 s. 56 och 66). - Med denna utgång saknas anledning att även pröva de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten. - Fråga 3 - Enligt 5 kap. 3 § IL ska varje delägare i ett svenskt handelsbolag och varje obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets eller den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej. Delägaren ska beskattas för en andel av bolagets resultat, dvs. nettoinkomsten, och inte för sin andel av varje intäkt respektive kostnad (se RÅ 1994 not. 487 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 499). Delägarnas fördelning av handelsbolagets överskott eller underskott ska i princip ligga till grund för delägarnas beskattning. - Fördelningen av ett handelsbolags inkomster mellan dess delägare ska vidare vara affärsmässigt motiverad. Enligt nämndens uppfattning saknas anledning att ifrågasätta affärsmässigheten av fördelningen med hänsyn till att den är gjord mellan av varandra oberoende parter och, såvitt upplysts, är i överensstämmelse med internationell branschpraxis. - Vidare gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som avtalen åsatts. En sådan bedömning är inte begränsad till analysen av en enstaka rättshandling, t.ex. ett avtal om resultatfördelning i handelsbolag, utan kan avse den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar som har samband med varandra (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51 och där angivna rättsfall). Härav följer bl.a. att den skattskyldige inte kan förfoga över en inkomsts skatterättsliga natur (se t.ex. RÅ 2008 ref. 66 och RÅ 2000 ref. 56) eller ett förvärvs skatterättsliga karaktär (se t.ex. RÅ 1989 ref. 32, jämför även RÅ 1998 ref. 19). - Frågan i denna del är hur den av parterna avtalade resultatfördelningen med avseende på den särskilda vinstandelen skatterättsligt ska klassificeras. - Ett sätt att betrakta den särskilda vinstandelen är att den utgör GPAB:s del av resultatet i handelsbolaget bestående av vinst vid avyttring av näringsbetingade andelar och därför är skattefri hos GPAB. Ett annat synsätt är att den verkliga innebörden av Avtalet, vid en helhetsbedömning av de aktuella rättshandlingarna, är att den särskilda vinstandelen utgör en prestationsbaserad ersättning till GPAB för dess förvaltningsarbete i fonden varför den utgör inkomst av näringsverksamhet för GPAB. - Sökanden uppger att det förvaltningsarvode GPAB erhåller från SLP för de uppgifter GPAB utför kommer att vara marknadsmässigt. Ersättningen ska motsvara kostnadstäckning och ett visst påslag. Härutöver ska GPAB enligt Avtalet svara för 2 procent av till SLP tillskjutet kapital men är berättigad till 20 procent av vinsten. GPAB har således utöver den marknadsmässiga ersättningen avseende förvaltningsarbetet rätt till en särskild vinstandel som överstiger bolagets kapitalandel med 18 procentenheter. - Anledningen till att övriga investerare i SLP är beredda att i motsvarande mån avstå från del i resultatet torde enligt nämndens bedömning vara att SLP etableras av GPAB och till detta bolag knutna nyckelpersoner. GPAB bidrar härigenom med affärsidéer, investeringsstrategier och särskild kunskap om den marknad där portföljbolagen är verksamma. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar vad som nu sagts för att den särskilda vinstandelen som tillfaller GPAB utgör en resultatbaserad ersättning för de tjänster som bolaget utför för SLP:s räkning vid sidan om förvaltningsarvodet. Den särskilda vinstandelen ska därför enligt 15 kap. 1 § tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Ledamöterna Påhlsson och Bengtsson var skiljaktiga vad gällde motiveringen till fråga 3 och anförde följande. Det saknas enligt vår uppfattning anledning att ifrågasätta bolagsavtalets fördelning av resultatet i SLP. Den rättspraxis som medger att inkomst, som i bolagsavtalet fördelats till en bolagsman, i stället tas till beskattning hos en annan bolagsman är därför inte tillämplig här. Följaktligen ska den vinstandel som enligt bolagsavtalet tillfaller GPAB, i den utsträckning den är skattepliktig, beskattas hos GPAB. - Frågan är emellertid om det som i GPAB:s hand utgör en ersättning för prestationer, dvs. i sak är en förvärvsinkomst, kan kvalificeras som en sådan kapitalinkomst som omfattas av den specialregel (25 a kap. 23 § IL) som är tillämplig i ärendet. - Andelarna i portföljbolagen skulle vid ett direkt innehav utgjort näringsbetingade andelar hos GPAB. Det innebär, enligt 25 a kap. 23 §, att den del av den i SLP uppkomna kapitalvinsten som belöper sig på GPAB:s andel inte ska tas upp av GPAB. - Den fråga som uppkommer är hur uttrycket "belöper sig på" ska tolkas. Bestämmelsen utgör en specialreglering som stadgar skattefrihet för något som annars skulle varit skattepliktigt enligt allmänna bestämmelser och den bör därför tolkas med viss restriktivitet. Detta kan medföra att delägarna i handelsbolaget inte tillåts disponera över vad som enligt 25 a kap. 23 § ska anses belöpa på delägarens andel utan att detta ska fastställas på objektiv grund. Att delägarna genom bolagsavtalet disponerar över själva fördelningen av resultatet har redan konstaterats. - När andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar var ett av motiven bakom lagstiftningen att det dåvarande systemet innebar en olikformig hantering av olika företagsformer eftersom handelsbolagen som sådana behandlades på ett annat sätt än andra vanligt förkommande företagsformer, såsom aktiebolag (prop. 2009/10:36 s. 36). - Principerna för aktiebolagsrätten innebär att bolagets kapital fördelas lika på aktierna och att i fråga om näringsbetingade aktier skattefriheten baseras på andel i bolagets kapital. Det finns visserligen en reglering som tillåter avvikelser i fråga om utdelning på preferensaktier, men det saknas i aktiebolagsrätten sådan avtalsfrihet som gäller för handelsbolagen. - Enligt vår mening talar övervägande skäl för att den skattefria delen, i likhet med vad som gäller aktiebolagen, vid tillämpning av 25 a kap. 23 § ska beräknas utifrån en objektiv grund, dvs. respektive delägares andel av tillskjutet kapital. Det innebär för GPAB:s del att den del av SLP:s kapitalvinster och kapitalförluster på andelar i portföljbolagen som belöper sig på det av GPAB insatta kapitalet (2 procent av det totala kapitalet) undantas från beskattning. Den återstående delen av GPAB:s resultatandel i SLP (18 procent) ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet i enlighet med 15 kap. 1 §.

Ledamoten Dahlberg var, med instämmande av sekreteraren och föredraganden Alfreds, skiljaktig vad gällde svaret på fråga 3 och anförde följande. Det saknas enligt min mening anledning att frångå den av delägarna överenskomna resultatfördelningen eller inkomstens karaktär av kapitalvinst och kapitalförlust på andelar. - Den fråga som uppkommer är i vilken omfattning som kapitalvinster på andelar i portföljbolagen kan anses som hänförliga till delägaren i handelsbolaget, något som regleras i 25 a kap. 23 §. Enligt bestämmelsen ska, om ett företag är delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. - Påhlsson och Bengtsson har funnit att man vid tolkning av uttrycket "den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel", i likhet med aktiebolagsrättsliga principer, ska ta fasta på delägarens kapitalandel. - Det finns betydande olikheter mellan aktiebolag och handelsbolag. Principiellt har aktiekapitalet en större betydelse för aktiebolaget än vad delägarens kapitaltillskott har för handelsbolaget. Aktiekapitalet finns i princip till för att skydda bolagets borgenärer. - I handelsbolag är betydelsen av bolagsavtalet mycket större. Bolagsmännens rättigheter och skyldigheter framgår i huvudsak av bolagsavtalet och den reglering som finns i civilrättslig lagstiftning är i hög grad dispositiv. I aktiebolagsrätten är det tvärtom så att vinstutdelningen helt är relaterad till bolagsmannens andel av aktiekapitalet. Reglerna är indispositiva och genomsyrade av likhetsprincipen. För handelsbolagets borgenärer är i stället bolagsavtalet av central betydelse. - Enligt min mening talar detta för att man vid en tolkning av uttrycket "belöper sig på" ska ta fasta på resultatfördelningen enligt bolagsavtalet och inte på bolagsmannens kapitalinsats. En sådan tolkning är förenlig dels med bestämmelsens ordalydelse, dels med den tillämpning av vinstfördelning som skatterättsligt gjorts under lång tid. Tolkningen vinner också visst stöd i förarbetsuttalanden (se bl.a. författningskommentaren till 23 § i prop. 2009/10:36 s. 85 f. och till den tidigare bestämmelsen om en kvittningsfålla för kapitalförluster på andelar i handelsbolag i 50 kap. 12 §, prop. 2001/02:140 s. 46). - GPAB:s andel av resultatet i SLP är därmed undantaget från beskattning till den del det består av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 1 och 3 skulle fastställas samt, vad avsåg fråga 2, att SLP skulle vara skattskyldigt för kapitalvinster och kapitalförluster på portföljandelar till den del de var hänförliga till de amerikanska pensionsstiftelserna. Vad gällde Skatterättsnämndens svar på fråga 2 delade Skatteverket uppfattningen att beskattning av SLP inte skulle ske till den del resultatet tillkom ett utländskt bolag hemmahörande inom EES. Skatteverket ansåg att skatteavtalen inte hindrade att SLP beskattades men däremot att en beskattning inte var förenlig med reglerna om etableringsfrihet i EUF-fördraget.

Även AB Segulah överklagade förhandsbeskedet avseende fråga 3 och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att den andel av resultatet i SLP som tillkom GPAB skulle vara undantagen från beskattning till den del den bestod av kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttring av andelar i portföljbolagen, dvs. även den del av resultatet som benämndes som särskild vinstandel. Bolaget anförde bl.a. följande. Huruvida kapitalvinster eller kapitalförluster uppkommer vid försäljningar av portföljbolagen beror på om det efter SLP:s förvärv av bolagen blir värdetillväxt eller värdenedgång i bolagen. Värdetillväxt eller värdenedgång kan bero på många olika faktorer. Att SLP genom GPAB kan bidra med kunskaper, idéer och åtgärder skiljer sig i princip inte från vad varje annan ansvarsfull ägare förväntas göra avseende sina investeringar. Bolaget motsatte sig ändring av förhandsbeskedet vad gällde fråga 2 och ansåg att förhandsbeskedet i denna del skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-05, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fråga 1

Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Skatterättsnämndens bedömning att SLP får fast driftställe i Sverige. Eftersom SLP är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person följer det av 6 kap. 12 § och 5 kap. 2 a § IL att SLP inte är skattskyldigt för den del av inkomsterna från det fasta driftstället som obegränsat skattskyldiga delägare i SLP är skattskyldiga för.

Fråga 2

SLP är, enligt de förutsättningar som lämnats i ansökan om förhandsbesked, en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL. Enligt 6 kap. 7 § är en utländsk juridisk person begränsat skattskyldig i Sverige. Av 6 kap. 11 § framgår att en begränsat skattskyldig juridisk person endast är skattskyldig för i paragrafen uppräknade inkomster. SLP är därmed endast skattskyldigt här för inkomster från det fasta driftstället. Av svaret på fråga 1 följer att SLP inte är skattskyldigt för den del av resultatet som belöper sig på den i Sverige obegränsat skattskyldiga delägaren GPAB. Till den del resultatet belöper sig på delägare som är begränsat skattskyldiga ska SLP däremot beskattas för resultatet.

Eftersom SLP är en utländsk juridisk person ska SLP beskattas och resultatet beräknas enligt de regler som gäller för motsvarande inhemska juridiska personer, 1 kap. 7 § och 2 kap. 2 § IL. Vid beskattningen av SLP saknar det betydelse hur delägarna ska beskattas.

Kapitalvinster på aktier kan vara skattefria för juridiska personer som kan inneha näringsbetingade andelar. AB Segulah har i ansökan om förhandsbesked uppgett att SLP avser att bedriva fondverksamhet genom förvärv och avyttringar av andelar i portföljbolag. En förutsättning för att ett sådant innehav ska omfattas av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att SLP är ett sådant företag som anges i 25 a kap. 3 § IL.

I 25 a kap. 3 § IL anges bl.a. utländska bolag som hör hemma inom EES. Med utländskt bolag avses enligt 2 kap. 5 a § en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

SLP hör hemma i Skottland men beskattas inte där. SLP är därför inte ett utländskt bolag och utgör inte heller något annat sådant företag som räknas upp i 25 a kap. 3 § IL. SLP är därmed inte ett sådant företag som kan inneha näringsbetingade andelar. Kapitalvinster som uppkommer i SLP kan därför inte undantas från beskattning med tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar. Inte heller bestämmelserna i 25 a kap. 23 § är tillämpliga eftersom de tar sikte på kapitalvinster som tillfaller svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som inte själva är skattskyldiga i Sverige.

Eftersom SLP är skattskyldigt för den del av resultatet som belöper sig på de begränsat skattskyldiga delägarna saknar skatteavtalet med USA betydelse. Nästa fråga är då om skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland ska tillämpas på SLP. I denna del gör Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden och finner att skatteavtalet inte är tillämpligt.

Slutligen uppkommer fråga om bestämmelserna om näringsbetingade andelar i detta avseende är förenliga med EUF-fördragets regler om fri rörlighet och icke-diskriminering. Ett hinder för den fria rörligheten föreligger i princip om de nationella skattereglerna negativt särbehandlar en gränsöverskridande situation i jämförelse med en motsvarande rent inhemsk situation och denna särbehandling inte kan rättfärdigas.

SLP är en utländsk juridisk person som etablerat sig i Sverige genom ett fast driftställe och är också skattesubjekt här. Reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar i inkomstskattelagen som gäller för en motsvarande svensk juridisk person kan dock inte tillämpas på SLP:s innehav av portföljbolag (se 25 a kap. 3 § IL). Högsta förvaltningsdomstolen bedömer att denna särbehandling av en utländsk juridisk person som etablerat sig i Sverige får anses utgöra en otillåten inskränkning av etableringsfriheten enligt artikel 49 EUF-fördraget som inte kan rättfärdigas. Av detta följer att den del av resultatet i SLP som består av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i portföljbolag inte ska beaktas vid beskattningen.

Svaret på fråga 2 innebär sammanfattningsvis följande. SLP är skattskyldigt för inkomster från det fasta driftstället i Sverige men endast till den del inkomsterna belöper sig på begränsat skattskyldiga delägares andelar i SLP. Resultatet i SLP ska beräknas med tillämpning av de regler som gäller för motsvarande svenska juridiska personer. SLP ska inte beskattas för kapitalvinster som uppkommer vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Fråga 3

Enligt ansökan om förhandsbesked kommer resultatet i SLP till helt övervägande del att bestå av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i onoterade portföljbolag. Den andel av SLP:s resultat som tillfaller GPAB utöver andel i proportion till insatt kapital betecknas i ansökan om förhandsbesked som särskild vinstandel.

Frågan gäller om den särskilda vinstandelen skattemässigt utgör skattepliktig inkomst av näringsverksamhet hos GPAB eller om den är undantagen från beskattning till den del resultatet i SLP består av kapitalvinster på andelarna i portföljbolagen.

Vid beskattningen av resultatet i handelsbolag och kommanditbolag är utgångspunkten att den fördelning som överenskommits mellan delägarna ska gälla. Den beslutade fördelningen kan enligt rättspraxis frångås om den innebär en obehörig inkomstfördelning eller annars framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl (se t.ex. RÅ 2002 ref. 115 I). Framför allt gäller detta när delägarna är närstående eller på annat sätt befinner sig i en intressegemenskap. Samma principer som gäller för vinstfördelningen i handelsbolag och kommanditbolag får anses vara tillämpliga på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. De undantagssituationer som i rättspraxis föranlett avsteg från den avtalade vinstfördelningen föreligger inte i detta fall.

Av förutsättningarna för ansökan om förhandsbesked framgår att bolagsmännen avtalat att fördela vinsten i SLP upp till en viss nivå i proportion till respektive bolagsmans kapitalandel, dvs. 2 procent till GPAB och resterande 98 procent till övriga investerare. Över denna nivå ska vinsten fördelas på så sätt att GPAB erhåller 20 procent och övriga investerare 80 procent.

I 25 a kap. IL finns bestämmelser om bl.a. avyttring av näringsbetingade andelar i inkomstslaget näringsverksamhet. Av 23 § följer att om ett svenskt aktiebolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrat en delägarrätt med kapitalvinst ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Bestämmelserna innebär således att den del av vinsten som uppkommer i SLP vid avyttring av andelarna i portföljbolagen och som belöper sig på GPAB:s andel ska behandlas på samma sätt som om andelarna varit ägda direkt av GPAB. För att bestämma i vad mån en kapitalvinst vid försäljning av ett portföljbolag som ägs av SLP är skattefri hos GPAB måste alltså bedömas om avyttringen skulle ha varit skattefri hos GPAB om bolaget självt ägt andelarna i portföljbolaget.

När handelsbolagen infogades i systemet med skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar 2009 var syftet att vid beskattningen likställa aktiebolags indirekt genom handelsbolag innehavda andelar med direktinnehav. Om GPAB självt ägt andelarna i portföljbolagen hade ägarandelen varit 2 procent. Vid tillämpningen av 25 a kap. 23 § IL ska därför endast 2 procent av vinsterna från avyttring av portföljbolagen anses belöpa sig på GPAB.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Justitierådet Silfverberg var av skiljaktig mening beträffande svaret på fråga 3 och anförde följande. Jag instämmer i vad majoriteten anfört t.o.m. fjärde stycket. Därefter borde svaret ha haft följande lydelse. - Aktiebolag som är delägare i ett handelsbolag eller i ett annat delägarbeskattat subjekt ska i princip beskattas för sina respektive andelar av resultatet som om detta tillkommit delägarna direkt. En kapitalvinst som ingår i resultatet behåller alltså karaktären av kapitalvinst vid beskattningen hos delägarna. Kapitalvinsten hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. - I 25 a kap. IL finns bestämmelser om bl.a. avyttring av näringsbetingade andelar i inkomstslaget näringsverksamhet. Av 23 § följer att om ett svenskt aktiebolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrat en delägarrätt med kapitalvinst ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. - Delägarna i SLP har avtalat om hur de ska fördela företagets resultat. Denna fördelning bör ligga till grund för att bestämma vad som enligt 25 a kap. 23 § IL utgör den del av kapitalvinsten "som belöper sig på delägarens andel" (jfr prop. 2009/10:36 s. 81 och 85 f.). I den mån resultatet i SLP består av kapitalvinst ska således den andel av vinsten som enligt avtalet tillkommer GPAB behandlas som kapitalvinst hos bolaget. Eftersom det är fråga om avyttring av näringsbetingade andelar är kapitalvinsten undantagen från beskattning. Det saknas grund för att behandla den särskilda vinstandel som tillfaller GPAB på annat sätt. Även denna del av kapitalvinsten ska således undantas från beskattning.

Mål nr 5169-13, föredragande Jan Finander och Ingrid Björnsson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet; Dubbelbeskattning; EU-rätt, inkomstskatt; Skattskyldighet

Litteratur: Prop. 2009/10:36 s. 26-29 och 55-57
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 67

Målnummer: 1517-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-05

Rubrik: Vid tillämpning av beloppsspärren har utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i ett underskottsföretag ansetts innefatta endast köpeskilling för de andelar som ger det bestämmande inflytandet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från Nybron Holding AB och AB Gustaf Kähr framgick bl.a. följande. Nybron Holding AB och AB Gustaf Kähr (sökandebolagen) ingår i Nybron Flooringkoncernen. År 2006 förvärvade bolag inom en amerikansk riskkapitalgrupp andelar i koncernens dåvarande moderföretag, NFI LuxCo SCA (NFI). Förvärvet var till stora delar finansierat via lån från ett antal banker. Den höga belåningen i kombination med dålig lönsamhet för koncernen medförde att bankerna tog över andelarna i NFI i mars 2008. Övertagandet ingick i en kedja av transaktioner som innefattade bl.a. överföring av såväl vissa fordringar på bolag i koncernen som andelarna i NFI till ett av bankerna nybildat bolag, Cherry Luxembourg S.A. (Cherry). Förändringen av ägandet i NFI medförde bl.a. att underskott hos sökandebolagen inte längre fick dras av vid inkomstbeskattningen på grund av beloppsspärren i 40 kap. 15 § inkomstskattelagen. I april 2011 började Triton/Saltri S.à.r.l. (Saltri), ett utländskt bolag, att förvärva såväl utestående fordringar på bolag inom Nybron Flooringkoncernen som andelar i Cherry. Förvärvet av fordringarna utgjorde en förutsättning för att få köpa andelarna som var pantsatta till säkerhet för fordringsrätterna. Följande månad motsvarade Saltris innehav av andelarna mer än 50 procent av rösterna i Cherry. Saltri hade därmed det bestämmande inflytandet över Cherrykoncernen på det sätt som avses i 40 kap. 5 §. Av den totala köpeskillingen för andelar och fordringar, cirka 200 miljoner kr, var 50 kr hänförliga till andelarna och resten till fordringarna. Sökandebolagen hade vid utgången av det beskattningsår som slutade den 31 mars 2011 underskott från tidigare beskattningsår med totalt cirka 300 miljoner kr. Sökandebolagen ställde följande fråga till nämnden avseende 2012 års taxering. Vid tillämpning av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § inkomstskattelagen anses utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolagen innefatta såväl utgiften för fordringarna som för andelarna i Cherry?

Skatterättsnämnden (2014-02-28, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Vid tillämpning av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska endast den del av köpeskillingen som är hänförlig till förvärvet av andelar i Cherry anses ingå i utgiften. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 40 kap. 10 § första stycket en beloppsspärr för underskottsföretaget. Undantaget i andra stycket aktualiseras inte i ärendet. - I 15 § första stycket sägs att beloppsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva - som här - det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget i sådana fall som avses i 10 §. Vissa kompletterande regler om hur kapitaltillskott kan beaktas vid beräkning av utgiftens storlek finns i 16 och 16 a §§. - Av lämnade förutsättningar framgår att Saltri är ett företag enligt 40 kap. 3 §, att sökandebolagen är underskottsföretag enligt 4 §, att en sådan ägarförändring som avses i 10 § föreligger och att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet inte påverkats av tillskott. - Frågan är hur utgiften ska beräknas vid Saltris förvärv av det bestämmande inflytandet över sökandebolagen. - Enligt 40 kap. 5 § första stycket ska ett företag anses ha bestämmande inflytande över ett annat företag i kapitlets mening bl.a. om det senare företaget är ett dotterföretag till det förra enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL. I tredje stycket sägs att även ett utländskt bolag anses ha det bestämmande inflytandet över ett företag om detta skulle ha varit ett dotterföretag till bolaget för det fall att bolaget hade varit ett svenskt aktiebolag. - Utgångspunkten för ansökan är att Saltri får det bestämmande inflytandet över sökandebolagen genom den ägarförändring som uppkommer genom att Saltri förvärvar andelar motsvarande mer än 50 procent av rösterna i Cherry (jfr 1 kap. 11 § första stycket 1 ABL). Sökandebolagen har inte gjort gällande att övertagandet av fordringarna i sig skulle ha någon betydelse för den bedömningen. - Deras argumentering går i stället ut på att en förutsättning för att få förvärva andelarna var att Saltri även köpte fordringarna och att utgifter för de förvärven därför bör räknas med vid tillämpning av beloppsspärren. - Något stöd för att även sådana utgifter skulle beaktas finns inte i förarbetena. Uttalandena begränsas till att avse sambandet mellan underskottens storlek och köpeskillingen för andelarna (se t.ex. prop. 1993/94:50 s. 259, 266 och 326 samt prop. 1999/2000:2 del 2 s. 473 f.). - Med hänsyn härtill och till att praxis tyder på att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt (jfr RÅ 2007 ref. 58) finner Skatterättsnämnden att det endast är den del av köpeskillingen som avser förvärvet av andelarna i Cherry som ska ligga till grund för beräkning av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § IL.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas.

Kährs Holding AB (tidigare Nybron Holding AB) och AB Gustaf Kähr bestred Skatteverkets yrkande och ansåg att Högsta förvaltningsdomstolen borde ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och besluta att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretagen skulle inkludera såväl utgiften för aktierna som för fordringarna.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-05, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 1517-14, föredragande Ingrid Björnsson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter. inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 1993/94:50 s. 257-267, 326-327; prop. 1999/2000:2 s. 473-474
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 65

Målnummer: 3470-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-10-09

Rubrik: Beslut om skattetillägg har fattats efter det att åtal väckts avseende samma faktiska omständigheter. Skattetillägget har undanröjts trots att åtalet inte kom att prövas av tingsrätten (ne bis in idem).

Lagrum:
 
•  Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (1994:1219)

•  5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall:
 
•  Europadomstolens dom den 10 februari 2009 i målet Zolotukhin mot Ryssland

•  HFD 2013 ref. 71

•  HFD 2013 not. 81

•  HFD 2014 not. 7

•  NJA 2014 s. 377

REFERAT

N.G. dömdes den 9 oktober 2012 av Svea hovrätt till fängelse för grovt skattebrott och försvårande av skattekontroll enligt 4 och 10 §§ skattebrottslagen (1971:69). Gärningarna bestod i att hon lämnat oriktiga uppgifter dels i sina egna självdeklarationer för taxeringsåren 2006, 2008 och 2009, dels i Interkulturell Utbildning Ghazal AB:s skattedeklarationer rörande arbetsgivaravgifter avseende motsvarande tid samt att hon åsidosatt bokföringsskyldigheten i bolaget under tre av räkenskapsåren under perioden 2004-2008. Åtal hade väckts den 4 december 2009. Det omfattade då även taxeringsåret 2007 beträffande en av N.G. gjord fastighetsförsäljning. En senare åtalsjustering vid handläggningen i tingsrätt innebar att denna fastighetsförsäljning inte längre omfattades av åtalet.

Skatteverket beslutade i ett omprövningsbeslut den 11 december 2009 att påföra N.G. inkomster och skattetillägg på grund av att oriktiga uppgifter lämnats i hennes självdeklarationer för taxeringsåren 2007-2009. I ett obligatoriskt omprövningsbeslut den 26 februari 2010 satte Skatteverket ned beskattningen för taxeringsåret 2009 och motsvarande underlag för skattetillägg.

N.G. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att bli beskattad i enlighet med sina ingivna inkomstdeklarationer. Avseende skattetillägg yrkade N.G. i första hand att påförda skattetillägg skulle undanröjas i sin helhet. I andra hand yrkade hon hel eller delvis befrielse från påförda skattetillägg. Vidare yrkade hon ersättning för sina ombudskostnader i målen hos förvaltningsrätten med 260 500 kr för cirka 77 timmars arbete.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2011-07-08, ordförande Gefvert) yttrade såvitt nu är aktuellt: Frågan i skattetilläggsdelen - N.G. har av Skatteverket påförts skattetillägg som en konsekvens av ett flertal oriktiga uppgifter som har lämnats till ledning för de i målen aktuella taxeringarna. Av utredningen i målen framgår även att N.G. av Solna tingsrätt den 15 juni 2011 har dömts för dels grovt skattebrott, dels försvårande av skattekontroll baserat på lämnandet av några av de oriktiga uppgifter som ligger till grund för några av de av Skatteverket påförda skattetilläggen. Påföljden bestämdes av Solna tingsrätt till ett års fängelse och fem års näringsförbud från den dag domen har vunnit laga kraft. Av tingsrättens domskäl kan, beträffande påföljdsfrågan, särskilt utläsas att fängelsestraffets längd delvis har påverkats av det faktum att N.G. slutligen i den skatterättsliga processen kunde komma att åläggas skattetillägg. - Ingen av parterna i de förevarande målen har berört frågan huruvida det parallella förfarandet i allmän domstol och förvaltningsdomstol är förenligt med förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europeiska konventionen den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. - Enligt artikel 4 finns ett förbud mot dubbla förfaranden i brottmål (ne bis in idem). Enligt artikel 4 får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottsmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättsordningen i denna stat - No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State. Artikel 4 är, i likhet med Europakonventionen i övrigt, sedan den 1 januari 1995 inkorporerad i den svenska rättsordningen (SFS 1994:1219). - Oaktat parternas passivitet i denna del har förvaltningsrätten inledningsvis att pröva om några av de av Skatteverket i målen påförda skattetilläggen ska undanröjas på grund av rättegångshinder - antingen för det fallet att den parallella brottsmålsprocessen mot N.G. har vunnit laga kraft (res judicata) eller för det fallet att, utan att det finns ett lagakraftvunnet avgörande i brottmålsprocessen, ett inlett förfarande i brottmålsprocessen utgör hinder för påförande av skattetillägg (litis pendens). - - - (i denna del av referatet har förvaltningsrättens omfattande redogörelser i följande avseenden utelämnats, nämligen beträffande 1. Det svenska skattetilläggssystemet och dubbla förfaranden, 2. Skattetilläggssystemets förenlighet med Europakonventionen, 3. Svensk rättspraxis med inriktning på vissa avgöranden av Högsta förvaltningsdomstolen [RÅ 2009 ref. 94] och Högsta domstolen [NJA 2010 s. 168 I och II] samt tiden efter dessa avgöranden. Vidare har två inledande avsnitt under huvudrubriken Förvaltningsrättens bedömning fått utgå liksom några inledande stycken under samma huvudrubrik angående det svenska systemets förenlighet med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet) - - - Frågan är om följden av att en lagakraftvunnen dom om t.ex. skattebrott, som har res judicata verkningar enligt artikel 4, kan innebära att ett påbörjat förfarande om skattebrott, enligt principen om litis pendens, innebär rättegångshinder avseende Skatteverkets möjlighet att påföra skattetillägg på grund av samma oriktiga uppgiftslämnande. - Justitieråden Lundius och Lindskog resonerar kring detta i den skiljaktiga meningen i HD:s avgörande NJA 2010 s. 168 II. Lundius och Lindskog talar om det starka systematiska samband som finns i RB mellan rättegångshindren res judicata och litis pendens. Resonemanget utmynnar sedermera i konklusionen att bestämmelsen i 45 kap. 1 § tredje stycket RB rättstillämpningsvis bör ges innebörden, att den utvidgning av res judicataprincipen som följer av Europadomstolens praxis medför samma utvidgning av vad som utgör litis pendens enligt bestämmelsen. - Förvaltningsrätten delar fullt ut denna bedömning. Frågan blir då vilken betydelse detta får utifrån ett förvaltningsprocessrättsligt perspektiv enär varken res judicata-regeln i 30 kap. 9 § första stycket RB eller litis pendens-regeln i 45 kap. 1 § tredje stycket RB är direkt tillämpliga inom förvaltningsprocessen. - Den utvidgning av res judicata-principen som justitieråden Lundius och Lindskog ger uttryck för som en konsekvens av Europadomstolens praxis, och som medför samma utvidgning av vad som utgör litis pendens enligt bestämmelsen därom i RB, anser förvaltningsrätten rättstillämpningsvis ska ges samma innebörd inom förvaltningsprocessen när frågan är att avgöra huruvida rättegångshinder föreligger för Skatteverket att påföra skattetillägg vid en tidpunkt när ett parallellt brottsmålsförfarande har inletts avseende det händelseförlopp som har lett fram till samma oriktiga uppgiftslämnande. En annan ordning skulle vara oacceptabel på den grunden att litis pendens-regeln annars skulle utmynna i olika rättsfaktum beroende på huruvida det är brottsmålsförfarandet eller skattetilläggsförfarandet som inleds först. - Konsekvenser för N.G. - N.G. har delgivits misstanke om brott och sedermera även åtalats för ett antal olika händelseförlopp avseende ett antal oriktiga uppgifter, som även ligger till grund för några av de av Skatteverket påförda skattetilläggen. Dessa för de båda förfarandena gemensamma oriktiga uppgifterna kan rubrikmässigt sammanfattas enligt följande.

- Osann faktura om 225 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Utbildningsservice i Spånga AB.

- Osann faktura om 44 700 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Utbildningsservice i Västerås AB.

- Osann faktura om 162 610 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Utbildningsservice i Västerås AB.

- Osann faktura om 74 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Al Azhar Stiftelse.

- Osann faktura om 98 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Fintex städ.

- Intäkt om 1 000 000 kr avseende 2008 års försäljning av förskoleverksamheten i Spånga.

- Bostadsförmån under 2007 och 2008 avseende bostadsrätten i Bromma. - Förfarandet i brottmålsprocessen hade inte vunnit laga kraft vid tidpunkten för när Skatteverket påförde N.G. skattetillägg avseende de oriktiga uppgifter som är föremål för prövning även i brottmålsprocessen. Inte heller har förfarandet i brottmålsprocessen vunnit laga kraft vid tidpunkten för meddelandet av denna dom. Laglig grund i form av res judicata för att undanröja de av Skatteverket påförda skattetilläggen i dessa delar saknas därför. - Frågan blir då i andra hand huruvida förfarandet i brottmålsprocessen eller förfarandet avseende påförda skattetillägg inleddes först utifrån rättslig relevant tidpunkt. Beträffande de av Skatteverket påförda skattetilläggen är tidpunkten för Skatteverkets beslut i dessa delar avgörande. Detta eftersom det först i samband med Skatteverkets beslut finns ett konkret rättsfaktum kopplat till förfarandet. - Motsvarande kritiska tidpunkt avseende brottmålförfarandet är, enligt förvaltningsrätten, tidpunkten för när N.G. delgavs misstanke om brott avseende respektive oriktiga uppgift. Det vill säga det är tidpunkten för när N.G. delgavs misstanke om brott som ska anses utgöra den kritiska tidpunkt för när brottmålsförfarandet ska anses ha inletts. Detta följer av att tidpunkten för delgivningen innefattar ett rättsfaktum utifrån preskriptionsperspektiv (14 § andra stycket skattebrottslagen - jfr 4 kap. 21 § taxeringslagen) - Av utredningen i målet framgår att N.G. delgavs misstanke om skattebrott vid, i de delar det berör målen i förvaltningsrätten, två olika tidpunkter enligt följande.

- Den 8 oktober 2009 med avseende på de händelseförlopp och gärningar som omfattar de fem ovan listade falska fakturorna.

- Den 12 november 2009 med avseende på dels intäkten om 1 000 000 kr avseende 2008 års försäljning av förskoleverksamheten i Spånga, dels bostadsförmån 2007 och 2008 avseende bostadsrätten i Bromma. - Skatteverkets beslut om skattetillägg meddelades den 11 december 2009 avseende samtliga oriktiga uppgifter rörande N.G. - Mot denna bakgrund har det enligt förvaltningsrätten förelegat rättegångshinder i form av litis pendens för Skatteverket att påföra N.G. skattetillägg avseende de ovan listade oriktiga uppgifterna. Skatteverkets beslut den 11 december 2009 ska därför upphävas i den del dessa oriktiga uppgifter har medfört påfört skattetillägg för N.G. med anledning av oredovisad lön. - Till de delar Skatteverkets beslut att påföra N.G. skattetillägg inte omfattas av upphävandet på grund av litis pendens finner förvaltningsrätten att Skatteverket har haft fog för sitt beslut att påföra skattetillägg, bortsett från det påförda skattetillägg som avsåg till annan utbetalt förskott av lön om 9 000 kr. - Förvaltningsrätten finner att de oriktiga uppgifterna inte hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängliga för Skatteverket. Avseende den icke redovisade kapitalvinsten vid avyttringen av fastigheten Albacken 3 konstaterar förvaltningsrätten att något kontrollmaterial inte var tillgängligt för Skatteverket vid aktuell tidpunkt. - Skäl för att i något avseende medge befrielse enligt de tillämpliga befrielsegrunderna har inte framkommit. - - - Ersättning för ombudskostnader enligt ersättningslagen - N.G. har vunnit delvis bifall till sina yrkanden. Utgången i dessa delar har dock inte i något avseende något samband med ombudets arbete. Även i övrigt saknas grund för att bevilja ersättning för ombudskostnader. N.G:s yrkande om ersättning för ombudskostnader ska därför avslås i sin helhet. - Domslut - Förvaltningsrätten bifaller delvis N.G:s överklagande och beslutar följande (i fråga om skattetillägg). Skatteverkets beslut att påföra N.G. skattetillägg för oredovisad lön undanröjs i sin helhet med avseende på de i domskälen listade oriktiga uppgifterna. Vidare upphävs påfört skattetillägg avseende ett utbetalt förskott på lön för vilket N.G. inte ska lönebeskattas. Förvaltningsrätten avslår N.G:s yrkande om ersättning för ombudskostnader. - Det ankommer på Skatteverket att vidta de åtgärder som föranleds av denna dom.

En nämndeman var skiljaktig och fann att det inte förelåg hinder mot att pröva frågan m Skatteverkets beslut om skattetillägg för N.G. avseende oriktigt uppgiftslämnande som också var föremål för prövning i Solna tingsrätt. I övrigt var denne ense med majoriteten.

I överklagande hos kammarrätten vidhöll N.G. sin talan och åberopade vad hon tidigare anfört i förvaltningsrätten. N.G. yrkade vidare att kammarrätten skulle ta upp kapitalvinst på grund av fastighetsförsäljningen under 2006 till prövning. Kapitalvinsten borde i första hand sättas ned, i andra hand yrkade hon återförvisning till förvaltningsrätten i denna del för prövning. N.G. yrkade ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten och i kammarrätten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade i eget överklagande att det av förvaltningsrätten i domen undanröjda skattetillägget på 113 314 kr avseende taxeringsår 2008 och 271 912 kr avseende taxeringsår 2009 skulle upphävas och att Skatteverkets beslut beträffande skattetillägget som överklagats av N.G. i sin helhet skulle återställas. I andra hand yrkade Skatteverket att, om kammarrätten ansåg att delvis befrielse skulle ske, halva beloppet skulle återställas.

Kammarrätten i Stockholm (2013-03-06, Eng, Schömer, referent, Rydin) yttrade: Skatteverkets överklagande - Förvaltningsrätten har utförligt redogjort för Högsta förvaltningsdomstolens och Högsta domstolens praxis under senare år (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II) avseende frågan om det svenska systemet med dubbla förfaranden för skattetillägg och skattebrott är förenligt med Europakonventionens rättighet att inte bli lagförd två gånger för samma brott. Förvaltningsrätten har vidare även utförligt redogjort för Europadomstolens praxis på området. Det kan härvid konstateras att förvaltningsrätten redogjort för att såväl Högsta förvaltningsdomstolen som Högsta domstolen i vägledande avgöranden funnit att svensk rätt inte strider mot Europakonventionen, att en förutsättning för att med hänvisning till Europakonventionen underkänna en ordning som gäller enligt intern svensk rätt bör vara att det finns ett klart stöd för det i Europakonventionen eller i Europadomstolens praxis samt att Högsta domstolen slagit fast att det saknas ett sådant klart stöd för att generellt underkänna det svenska systemet. - Till detta kan tilläggas Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 2010 ref. 117. Avgörandet avsåg en person som dömts i tingsrätt för skattebrott och först därefter påförts skattetillägg genom Skatteverkets omprövningsbeslut. I hovrätt hade sedermera domstolen att beakta skattetillägget vid straffmätningen. Högsta förvaltningsdomstolen fann att skäl för befrielse från påfört skattetillägg inte förelåg i skattemålet. Högsta förvaltningsdomstolen yttrade följande.

"Förbudet mot dubbelbestraffning - Regeringsrätten har i RÅ 2009 ref. 94 funnit att det svenska förfarandet där såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott kan åläggas en enskild avseende samma oriktiga uppgift vid taxeringen inte strider mot Europakonventionens förbud mot dubbelbestraffning. Högsta domstolen har i NJA 2010 s. 168 I och II kommit till samma slutsats. Förbudet enligt konventionen medför således inte att de nu aktuella skattetilläggen ska undanröjas. - Befrielse från skattetillägg - Enligt 5 kap. 14 § TL ska den skattskyldige helt eller delvis befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut tillägget med fullt belopp. Om den skattskyldige delvis befrias från skattetillägget, ska det sättas ned till hälften eller en fjärdedel (första stycket). Vid bedömningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska det särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (tredje stycket 3). - Av förarbetena framgår att bestämmelsen i 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL främst tar sikte på prövningar som ska göras när den allmänna domstolens avgörande enligt skattebrottslagen har meddelats innan det fattats något beslut om skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 244). Frågan om dubbla påföljder har då inte varit aktuell hos den allmänna domstolen."

N.G. har av Svea hovrätt dömts för grova skattebrott och försvårande av skattekontroll till ett års fängelse. Hovrätten konstaterar i domen att brotten har ett högt straffvärde. Vid straffmätningen har hovrätten bland annat beaktat att N.G. riskerar att påföras skattetillägg. Skattetillägg har genom Skatteverkets beslut påförts med 40 procent av den skatt som belöper på 695 975 kr för taxeringsår 2007, 1 156 748 kr taxeringsår 2008 och 2 149 646 kr taxeringsår 2009. Kammarrätten finner med beaktande av Högsta domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden att förbudet mot dubbelbestraffning enligt konventionen inte medför att de nu aktuella skattetilläggen ska undanröjas. Skatteverkets överklagande ska därmed bifallas. Förvaltningsrättens dom i de delar varigenom förvaltningsrätten undanröjt påförda skattetillägg ska upphävas. Skatteverkets omprövningsbeslut den 11 december 2009 varigenom N.G. påförts skattetillägg ska således fastställas. - N.G:s överklagande -

Kapitalvinst - N.G. har, i sitt överklagande till förvaltningsrätten av Skatteverkets beslut, uttryckligen medgivit att bli beskattad för sin försäljning av 50 procent av fastigheten Albacken 3 på Lidingö. Någon invändning om den beskattningsbara kapitalvinstens storlek har inte framförts i överklagandet. Förvaltningsrätten har därmed inte haft anledning att ta upp frågan om storleken på kapitalvinsten eller hur denna beräknats till prövning. Yrkandet om återförvisning till förvaltningsrätten för ny prövning ska därmed avslås. - Det är inte möjligt att föra in en ny fråga i processen först i kammarrätten eller att göra en beloppsjustering avseende en fråga som inte tidigare har prövats. N.G:s yrkande om att kammarrätten ska sätta ned kapitalvinsten ska därmed avvisas. - Inkomst av tjänst - Kammarrätten finner att utredningen i målen ger stöd för att redovisningen i Interkulturell Utbildning i Stockholm AB, bolaget, varit behäftad med brister. Olika skuld- och tillgångskonton har använts på ett sätt som försvårat och ibland omöjliggjort kontroll av bokföringen. Det har förekommit oredovisade intäkter och rörelsefrämmande kostnader i bolaget och det har gjorts ett antal privata uttag ur bolaget. Såsom Skatteverket och förvaltningsrätten funnit ska dessa utgöra lön för N.G. Skatteverket har för taxeringsåret 2007 styrkt att N.G. lämnat oriktig uppgift genom att inte redovisa ifrågavarande transaktioner som ersättning från bolaget respektive gjort sannolikt för taxeringsåren 2008 och 2009 att N.G. erhållit dessa belopp. N.G:s överklagande i denna del ska därför avslås. -

Skattetillägg - Kammarrätten finner inte att det ingivna intyget eller journalutdragen visar att N.G. haft svårigheter att fullgöra sin deklarationsskyldighet och att förutsättningar för befrielse från skattetilläggen med stöd av 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL föreligger. Något annat skäl för befrielse har inte kommit fram. N.G:s överklagande ska därmed avslås även i denna del. - Ersättning för kostnader - N.G. har inte vunnit bifall till sina yrkanden i målen. Något annat skäl för ersättning saknas. Överklagandet och yrkandet om ersättning ska därmed avslås. - Kammarrättens avgörande - 1. Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande vad gäller skattetillägg. Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom i de delar förvaltningsrätten undanröjt påförda skattetillägg och fastställer Skatteverkets omprövningsbeslut den 11 december 2009. - 2. Kammarrätten avvisar N.G:s överklagande avseende beräkning av kapitalvinst på grund av fastighetsförsäljningen under 2006. - 3. Kammarrätten avslår yrkandet om återförvisning avseende beräkning av kapitalvinst på grund av fastighetsförsäljningen under 2006. - 4. Kammarrätten avslår N.G:s överklagande i övrigt. - 5. Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

N.G. överklagade kammarrättens dom och yrkade att skattetilläggen skulle undanröjas. Vidare begärde hon ersättning för kostnader i kammarrätten med 71 500 kr och i Högsta förvaltningsdomstolen med 65 625 kr. Hon anförde bl.a. följande. Samtliga omständigheter och händelseförlopp som legat till grund för Skatteverkets beslut om skattetillägg återfinns i åklagarens gärningsbeskrivningar. Eftersom skattetillägg påfördes efter det att åtal väckts strider Skatteverkets beslut mot artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll. Åtalet omfattade även försäljningen av fastigheten Albacken 3. Det förhållandet att åtalet justerades och att domstolen slutligen inte gjorde någon prövning beträffande fastighetsförsäljningen har ingen betydelse i detta sammanhang. Dubbelbestraffningsförbudet omfattar därför också fastighetsförsäljningen.

Skatteverket medgav delvis bifall till överklagandet såvitt avsåg taxeringsåren 2008 och 2009. Vad verket därvid medgav överensstämmer med det som i anges i Högsta förvaltningsdomstolens dom under rubriken Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i fråga om dessa taxeringsår. Skatteverket anförde bl.a. följande. Det bör vara möjligt att påföra skattetillägg för en oriktig uppgift även efter det att åtal väckts om åtalet avser en annan sakfråga än den som skattetillägget avser. Vad gäller taxeringsåret 2007 frånföll åklagaren åtalet såvitt avsåg den oredovisade försäljningen av fastigheten Albacken 3. Någon friande dom i denna del i enlighet med 20 kap. 9 § rättegångsbalken meddelades inte. Eftersom tingsrätten inte prövade åtalet i den delen har dubbelbestraffningsförbudet inte överträtts. Beträffande åtalet för försvårande av skattekontroll är det inte identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma som legat till grund för påförande av skattetillägg. Övriga skattetillägg ska därför inte undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-10-09, Melin, Sandström, Dexe, Nord, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättsliga utgångspunkter

Av artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll framgår att ingen får lagföras eller straffas två gånger för samma brott.

Genom avgöranden under senare tid har det klargjorts att när en skattskyldig åtalats för skattebrott får beslut inte fattas om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter eller samma faktiska omständigheter som åtalet (se bl.a. HFD 2013 ref. 71). Åtal för bokföringsbrott har däremot som huvudregel ansetts inte kunna grunda sig på samma oriktiga uppgifter som skattetillägg och hindrar då inte att skattetillägg påförs (HFD 2014 not. 7, jfr NJA 2014 s. 377). Högsta förvaltningsdomstolen har vidare funnit att ett åtal som avsåg oriktiga uppgifter beträffande ett aktiebolags beskattning inte hindrade att skattetillägg togs ut när de oriktiga uppgifterna hänförde sig till bolagsföreträdarens egen beskattning (HFD 2013 not. 81).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Åtalet mot N.G. omfattade tre åtalspunkter. Enligt åtalspunkten 1 (grovt bokföringsbrott alternativt försvårande av skattekontroll, grovt brott) hade hon åsidosatt Interkulturell Utbildning Ghazal AB:s bokföringsskyldighet. Även åtalspunkten 3 (grovt skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift) avsåg detta bolag, nämligen att hon hade lämnat oriktiga uppgifter i bolagets skattedeklarationer. De påförda skattetilläggen har däremot sin grund i att N.G. lämnat oriktiga uppgifter i sina egna självdeklarationer. Nu nämnda delar av åtalet grundar sig således inte på samma faktiska omständigheter som något av skattetilläggen och hindrar därmed inte att dessa tas ut.

Åtalspunkten 2 (grovt skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift) avsåg att N.G. hade lämnat oriktiga uppgifter i sina egna självdeklarationer. I de delar där Skatteverket numera anser att skattetillägg inte bör utgå står det klart att dessa grundas på samma faktiska omständigheter som åtalet. De aktuella skattetilläggen ska därför undanröjas.

I åtalspunkten 2 togs ursprungligen också upp att N.G. lämnat en oriktig uppgift för taxeringsåret 2007 genom att inte ha deklarerat att hon sålt sin del av fastigheten Albacken 3. Skatteverket har motsatt sig att skattetillägget avseende försäljningen undanröjs eftersom denna del av åtalet aldrig kom att prövas av tingsrätten. Det kan dock konstateras att skattetillägget även här grundades på samma faktiska omständigheter som åtalet och att det straffrättsliga förfarandet pågick när Skatteverket fattade sitt beslut om skattetillägg den 11 december 2009. Det förelåg därför hinder för Skatteverket att påföra skattetillägg. Det förhållandet att åtalet i den delen inte senare kom att prövas av tingsrätten medför ingen annan bedömning. Skattetillägget ska således undanröjas.

Skattetilläggen i övrigt grundas inte på samma faktiska omständigheter som åtalet enligt åtalspunkten 2 och ska följaktligen inte tas bort med hänvisning till förbudet mot dubbla lagföringar och straff.

Det har inte kommit fram något annat skäl att inte ta ut skattetilläggen i kvarstående delar.

Ersättning för kostnader

Det finns förutsättningar att bevilja N.G. ersättning för kostnader i målen enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr för processen i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Med ändring av kammarrättens dom förklarar Högsta förvaltningsdomstolen att skattetillägg inte ska utgå såvitt avser följande poster.

Taxeringsår 2007

- Försäljning av fastigheten Albacken 3

Taxeringsår 2008

- Faktura om 225 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Utbildningsservice i Spånga AB

- Fakturor om 44 700 kr och 162 610 kr utställda till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Västerås Internationella skolan

- Bostadsförmån avseende en bostadsrätt i Bromma

Taxeringsår 2009

- Faktura om 74 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Al Azhar Stiftelse

- Faktura om 98 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av AB Fintex städ

- Intäkt om 1 000 000 kr avseende försäljning av en förskoleverksamhet i Spånga

- Bostadsförmån avseende en bostadsrätt i Bromma

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet i övrigt.

N.G. beviljas ersättning för kostnader i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Mål nr 3468-3470-13, föredragande Johan Magnander

Sökord: Europakonventionen; Skattetillägg; Ersättning för kostnader i mål och ärenden om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 62

Målnummer: 2735-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-09-19

Rubrik:
 
Ett företag vars verksamhet är inriktad på ekologiska produkter har inte fått avdrag för utgifter för att kompensera för den klimatpåverkan som följer av bolagets transporter. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 9 kap. 2 § och 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1976 ref. 127 I och II

•  RÅ 2000 ref. 31 I och II 

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) framgick bl.a. följande. Saltå Kvarn AB (Saltå) är ett livsmedelsföretag som säljer s.k. kravmärkta jordbruksprodukter, i viss omfattning efter egen vidareförädling. Alla varor kommer från jordbruk som inte använder konstgödsel eller kemiska bekämpningsmedel. Tidigare sålde Saltå endast varor som producerats i Sverige men sedan år 2003 ingår även importerade produkter i sortimentet. Bolagets totala omsättning under 2011 uppgick till drygt 155 miljoner kr. - Som ett led i företagets ekologiska profil klimatkompenserar Saltå för samtliga sina transporter. Utifrån föregående års kostnader beräknades vid bokslutsarbetet för 2011 klimatkompensationen uppgå till 150 000 kr. Av beloppet avsåg drygt en femtedel betalning till ett svenskt konsultföretag för analys och beräkning av den klimatpåverkan som bolagets transporter förorsakade. Resterande del gällde inköp av VER (Verified Emission Reduction) för att kompensera för transporternas påverkan genom trädplantering i Uganda. VER, som kallas utsläppskrediter, ska skiljas från klimatkompensation som omsätts i FN:s och EU:s system för handel med utsläppsrätter (se t.ex. ord och begreppslista i Energimyndighetens rapport Utvecklingen på utsläppsrättsmarknaden 2013, s. 54). - Den aktuella trädplanteringen beskrivs på följande sätt. På grundval av uppgifter från konsultföretaget om utsläppsmängden koldioxid under året köper Saltå utsläppskrediter från ett frivilligt kontrollerat projekt via konsultföretaget och en certifierad organisation. Inom projektet används de medel man får vid försäljningen av utsläppskrediterna till att köpa in träd för plantering. Den enskilde skogsägaren avtalar med en lokalt certifierad organisation där skogsägaren förbinder sig att plantera träden på viss yta och att sköta dessa under viss tid. - Saltå yrkade avdrag för kostnaderna för klimatkompensationen vid 2012 års taxering. I beslut den 15 april 2013 fann Skatteverket att fråga var om en ej avdragsgill gåva. Verket motiverade beslutet med att klimatkompensationen var en utgift för ett allmänt goodwillskapande som inte motsvarades av någon mätbar motprestation och att det inte heller förelåg en tillräckligt stark anknytning mellan bolagets och mottagarens verksamheter. Allmänna ombudet ville få klarlagt om kompensationen för utsläpp av den mängd koldioxid som Saltås transporter under 2011 orsakade ska anses som driftkostnad i näringsverksamheten eller som inte avdragsgill gåva.

Skatterättsnämnden (2014-04-24, André, ordförande, Bengtsson, Hellenius, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Utgifterna för klimatkompensationen ska dras av. - Beslut - Saltå Kvarn AB beviljas ersättning av allmänna medel med 25 500 kr exklusive mervärdesskatt för sina kostnader i Skatterättsnämnden. - - - Skälen för avgörandet - Utgångspunkt för prövningen - I samband med bokslutsarbetet för räkenskapsåret 2011 och baserat på föregående års kostnader beräknades klimatkompensationen till sammanlagt 150 000 kr. Parternas inställning i ärendet liksom Skatteverkets beslut vid 2012 års taxering får uppfattas så att de anser att det i detta fall är förenligt med god redovisningssed att hänföra utgifterna till räkenskapsåret 2011 (jfr BFN U88:4). - Mot denna bakgrund och särskilt med hänsyn till beloppets relativt ringa storlek i förhållande till bolagets omsättning bör enligt Skatterättsnämndens mening ett sådant synsätt kunna tas som utgångspunkt för att pröva frågan huruvida rätt till avdrag för klimatkompensationen föreligger vid 2012 års taxering. - Skatterättsnämndens bedömning - Enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. Som framgår av praxis föreligger en presumtion för att ett aktiebolags utgifter uppfyller detta villkor (RÅ 2000 ref. 31 I). - På motsvarande sätt som i rättsfallet, som gällde sponsring av Operan i Stockholm (Kungliga Teatern), saknas skäl att underkänna det yrkade avdraget på grund av att presumtionen brutits. Istället aktualiseras frågan om rätten till avdrag bortfaller av den anledningen att betalningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor i 9 kap. 2 §. - Av betydelse för den bedömningen är om mottagaren utför motprestationer och om värdet av dessa svarar mot den lämnade ersättningen. I praxis har i dessa sammanhang hänsyn tagits inte bara till direkta tjänster. Då en tillräcklig stark anknytning mellan en bidragsgivares och mottagares verksamhet ansetts föreligga har detta uteslutit en tillämpning av avdragsförbudet (jfr RÅ 1976 ref. 127 I och RÅ 2000 ref. 31 II samt vad Påhlsson anför om förväntade effekter, Sponsring - Avdragsrätt vid inkomstbeskattning, 2:a uppl. särskilt s. 51 f. och 62 f.). - Under senare tid har allmänhetens ökade intresse för miljöfrågor slagit igenom på bred front inom olika delar i samhället. Det gäller inte minst efterfrågan på ekologiskt producerade livsmedel. - Saltå är ett livsmedelsföretag med en uttalad miljöprofil. För att ett sådant företag ska framstå som trovärdigt ter det sig nödvändigt att ha kontroll över negativa konsekvenser som företagets verksamhet kan ha för miljön och att i förekommande fall vidta lämpliga åtgärder för att neutralisera dessa. - Mot bakgrund av det anförda står det enligt Skatterättsnämndens mening klart att det råder en sådan anknytning mellan bolagets verksamhet och de vidtagna klimatkompenserande åtgärderna att utgifterna ifråga inte kan träffas av avdragsförbudet för gåvor. Saltå ska därför medges avdrag för sina kostnader vid 2012 års taxering. -

Kostnadsersättningen - Saltå har yrkat ersättning för sina ombudskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt 25 500 kr exklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft någon erinran mot detta. Skatterättsnämnden finner att Saltå bör medges ersättning med yrkat belopp.

Ledamöterna Dahlberg, Gäverth och Werkell var skiljaktiga och anförde följande. Som en allmän utgångspunkt gäller att avdrag medges för intäkternas förvärvande och bibehållande. När det gäller ett aktiebolags utgifter föreligger det en presumtion för att dessa uppfyller nämnda krav för avdragsrätt. Det finns dock vissa inskränkningar i avdragsrätten. Bl.a. medges inte avdrag för gåvor enligt 9 kap. 2 § IL. - Rätt till avdrag för i ärendet aktuella kostnader för s.k. klimatkompensation i form av trädplantering ska enligt vår mening prövas mot den praxis som finns rörande rätten till avdrag för kostnader för sponsring. - Vad gäller avdrag för kostnader hänförliga till sponsringsåtgärder framgår det av praxis (RÅ 1976 ref. 127 I-II och RÅ 1977 Aa 4) att det för avdrag ställs ett krav på samband mellan sponsorns verksamhet och de motprestationer denne erhåller. I praxis har slagits fast att även om en utgift avser sponsring förutsätter avdrag att utgiften tillika är en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande (RÅ 2000 ref. 31 I-II). En sponsringskostnad kan således träffas av förbudet mot avdrag för gåvor. - I RÅ 1976 ref. 127 II gällde det Kooperativa Förbundets (KF) rätt till avdrag för bidrag till en städkampanj. Bidraget hade lämnats mot bakgrund av att KF genom sin produktion och försäljning bidragit till nedsmutsning och miljöproblem. KF avsåg att genom bidraget förbättra sitt rykte hos allmänheten och således hos sina kunder. KF ansåg sig ha ett moraliskt ansvar att bidra till miljövårdande åtgärder. Dessa argument avfärdades dock av Högsta förvaltningsdomstolen då det inte fanns något sådant samband mellan KF:s verksamhet och lämnade bidrag som krävdes för avdragsrätt. - Av RÅ 2000 ref. 31 I-II kan slutsatsen dras att det inte är fråga om en gåva i de fall mottagaren lämnar motprestationer och dessa svarar mot det lämnade bidraget. En sådan motprestation kan t.ex. bestå av såväl direkta tjänster som kommer sponsorn tillgodo, som t.ex. reklam, likaväl som av indirekta tjänster. Det är en objektiv bedömning av motprestationen som ska göras. I RÅ 2000 ref. 31 I uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill, och därigenom kan vara kommersiellt motiverad, inte i sig innebär att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. Denna slutsats ligger väl i linje med vad Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i RÅ 1976 ref. 27 II. - Av handlingarna i ärendet och sökandens hemsida framgår att Saltå producerar livsmedel i Sverige och även importerar livsmedel från Sydostasien och i någon mån också från Sydamerika. Bolagets kunder finns till övervägande del i Sverige och i viss utsträckning också i övriga Norden. - Klimatkompensationen i form av plantering av träd sker dock i Uganda, där företaget således varken har producenter av livsmedel eller kunder till sina produkter. Bolaget hävdar att klimatkompensationen utgör ett led i ett miljöarbete och också är varumärkesbyggande. - Den trädplantering som sker i Uganda kan enligt vår mening inte anses ske i syfte att förvärva eller bibehålla inkomster i företaget. Sponsringsåtgärden saknar ett sådant direkt samband vad gäller motprestation som är en förutsättning för avdragsrätt. Att bolaget anser sig föranlett att lämna bidrag till miljöåtgärder är i sig, i likhet med vad Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1976 ref. 27 II, inte avdragsgrundande. - Det förhållandet att klimatkompensationen möjligen kan leda till viss ökad goodwill medför, i enlighet med RÅ 2000 ref. 31 I, inte rätt till avdrag. Av vad som framkommit på bolagets hemsida och på dess produkter används inte heller klimatkompensationsåtgärderna i reklamsyfte. Inte heller har något annat framkommit som ger stöd för att kostnaden på ett direkt eller indirekt sätt leder till ökade intäkter för företaget. Rätt till avdrag föreligger därför inte. - Vad gäller avdrag för konsultkostnader har inget framkommit som föranleder oss att ha en annan uppfattning än majoriteten.

Allmänna ombudet hos Skatteverket överklagade och yrkade att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas.

Bolaget ansåg också att beskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-19, Melin, Sandström, Dexe, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bolagets verksamhet avser ekologiska jordbruksprodukter. Frågan i målet är om bolaget har rätt till avdrag för utgifter för att kompensera den klimatpåverkan som följer av bolagets transporter (klimatkompensation).

Rätten till avdrag för de aktuella utgifterna ska prövas mot bestämmelserna i 16 kap. 1 § IL om avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet och de allmänna bestämmelserna i 9 kap. 2 § om avdragsförbud för gåvor m.m.

Av regleringen följer att utgifterna är avdragsgilla om de syftar till att förvärva och bibehålla inkomster och avdragsförbudet inte är tillämpligt. Avdrag kan komma i fråga även om det inte förekommer någon direkt motprestation men däremot en stark anknytning mellan den egna verksamheten och den verksamhet som stöds (RÅ 1976 ref. 127 I och II samt RÅ 2000 ref. 31 II). Den omständigheten att företaget kan få förbättrad goodwill och utgifterna således kan vara kommersiellt motiverade hindrar inte att avdragsförbudet kan vara tillämpligt (RÅ 2000 ref. 31 I).

Bolagets utgifter avser till en del ersättning till ett konsultföretag för analys och beräkning av klimatpåverkan av bolagets transporter. I den delen saknas anledning att ifrågasätta bolagets rätt till avdrag.

I övrigt avser utgifterna bolagets förvärv av s.k. utsläppskrediter. Den ersättning som bolaget betalar skapar förutsättningar för att, inom ramen för ett privat projekt, plantera träd i Uganda. Någon direkt motprestation kommer inte bolaget till del. Det finns inte heller någon egentlig anknytning mellan bolagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför ändras i denna del.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det avser avdrag för konsultkostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar beskedet i övrigt och förklarar att avdrag inte ska göras för utgifter för förvärv av s.k. utsläppskrediter.

Mål nr 2735-14, föredragande Maria Sundberg

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Påhlsson, Sponsring, Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen, 2007, kap. 4
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

Förslag om förändrad nedsättning av socialavgifterna för unga i enlighet med riksdagens tillkännagivande

Pressmeddelande
27 januari 2015
Finansdepartementet

Förslag om förändrad nedsättning av socialavgifterna för unga i enlighet med riksdagens tillkännagivande

Riksdagen har beslutat att regeringen ska återkomma med förslag om en ytterligare sänkning av socialavgifterna för ungdomar under 23 år och slopad nedsättning för personer som fyllt 25 år. Idag överlämnar regeringen en proposition till riksdagen med förslag i enlighet med riksdagsbeslutet.

Förslaget innebär att socialavgifterna sänks ytterligare för personer under 23 år (endast 10,21 procent ålderspensionsavgift ska betalas). Personer som fyllt 25 år får inte längre minskade socialavgifter, medan de mellan 23 och 25 år får samma nedsättning som i dag.

Under 2007 och 2009 har socialavgifterna för unga sänkts. Dagens system innebär att socialavgifterna i stort halverats för personer under 26 år.

Förändringarna föreslås träda i kraft den 1 maj 2015.
Kontakt
Fredrik Kornebäck
Pressekreterare hos Magdalena Andersson
072-543 84 87

Robert Sand, rättssakkunnig
Enheten för inkomstskatt och socialavgifter
08-405 83 09

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 58

Målnummer: 8145-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-09-30

Rubrik: Enligt 28 kap. 13 § andra stycket inkomstskattelagen kan rätten till avdrag för belopp som överförts till pensionsstiftelse falla bort om stiftelseförmögenheten är alltför stor i förhållande till pensionsutfästelser som är tryggade med avdragsrätt. Det belopp som fallit bort kan inte dras av ett senare beskattningsår när de förutsättningar som anges i nämnda stycke är uppfyllda.

Lagrum: 28 kap. 13 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: RÅ 2007 ref. 47

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB tryggar sin pensionsskuld enligt den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension) bl.a. genom överföring till pensionsstiftelse. Till och med beskattningsåret 2007 drog bolaget av belopp motsvarande överföringar till pensionsstiftelsen och intjänade pensionsrätter. Därefter överförde bolaget dels i december 2010, dels i april 2011 sammanlagt visst belopp (beloppet här utelämnat) till stiftelsen. Bolaget yrkade avdrag för detta belopp vid 2011 års taxering. Skatteverket beslutade att inte medge bolaget avdrag med hänvisning till den begränsning i avdragsrätten som följer av 28 kap. 13 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vid utgången av beskattningsåret 2011 översteg inte längre pensionsstiftelsens förmögenhet, beräknad enligt nämnda lagrum, bolagets pensionsreserv varför någon beloppsbegränsning enligt bestämmelsen inte längre förelåg. X AB önskade besked om bolaget kan medges avdrag vid 2012 års taxering för de till pensionsstiftelsen tidigare överförda medlen.

Skatterättsnämnden (2013-11-25, André, ordförande, Svanberg, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - X AB har rätt till avdrag vid 2012 års taxering för överföringen till sin pensionsstiftelse. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Av 28 kap. 3 § följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. överföring till pensionsstiftelse. - I 13 § första stycket föreskrivs bl.a. att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. - Av paragrafens andra stycke framgår att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket, varvid förmögenheten ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. - Det betyder enligt praxis att avdraget beräknas enligt första stycket med utgångspunkt i pensionsreserven men att en begränsning av avdraget ska göras om de förutsättningar som anges i den kompletterande regeln i andra stycket är uppfyllda (RÅ 2007 ref. 47). - Huvudfrågan i rättsfallet var om rätt till avdrag för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse enligt 28 kap. 3 § förelåg avseende det beskattningsår då ökningen av bolagets pensionsreserv kostnadsfördes medan överföringen till pensionsstiftelse skett ett tidigare beskattningsår. Skatteverket ansåg att den aktuella bestämmelsen tog sikte endast på händelser som inträffat under beskattningsåret och att avdrag för den tidigare överföringen till pensionsstiftelsen inte kunde ske. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att något villkor om att överföringen måste ske under beskattningsåret inte ställs upp och kan inte heller anses framgå av sammanhanget. Det var därför inte något hinder mot avdrag att överföringen skett året före det år då kostnaden uppkommit och tryggandet sker. - X AB menar, med hänvisning till rättsfallet, att villkoret i 28 kap. 13 § andra stycket, som hindrade att bolaget fick avdrag för sitt tryggande vid 2011 års taxering, måste jämställas med de villkor för avdrag som uppställs i 3 §. Enligt bolaget kan därför hinder inte anses föreligga för att tryggandet genom överföringen till pensionsstiftelsen dras av det nu aktuella beskattningsåret då bestämmelsen i 13 § andra stycket inte längre hindrar detta. - Skatteverkets grundläggande invändning häremot är att avdrag inte kan medges om tryggandet enligt 28 kap. 3 § skett under ett tidigare beskattningsår. Verket påpekar att förhållandena därmed skiljer sig från dem som prövades i 2007 års rättsfall. - I rättsfallet HFD 2011 not. 42 har frågan om förtida tryggande i en situation liknande den nu aktuella berörts. Tryggande skulle ske genom betalning av premie för pensionsförsäkring. En av frågorna (1 b) gällde avdragsrätt för preliminära premier hänförliga till ett visst beskattningsår om dessa skulle vara högre än den slutliga premien. Därvid aktualiserades en begränsning i avdragsrätten i 15 § motsvarande den vid överföring till pensionsstiftelse i 13 § andra stycket. Enligt 15 § får avdrag inte göras med högre belopp än premien. - Skatterättsnämnden fann att 15 § skulle tillämpas så att högre belopp än vad som motsvarar den slutliga premien inte skulle dras av. Nämnden tillade med hänvisning till 2007 års rättsfall att inbetalningen av överskjutande belopp, om pensionen då var intjänad och övriga förutsättningar i 28 kap. var uppfyllda, fick ses som ett förtida tryggande avseende närmast följande beskattningsår. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet i denna del och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. - X AB har tryggat sina pensionsutfästelser genom överföring till sin pensionsstiftelse under december 2010 och april 2011 och uppfyllde därmed förutsättningarna för avdrag enligt 28 kap. 3 §. På grund av att stiftelsens förmögenhet beräknad enligt 13 § andra stycket översteg pensionsreserven för beskattningsåret 2010 medgavs bolaget inte avdrag vid 2011 års taxering. - Vid utgången av beskattningsåret 2011 hade emellertid förhållandet mellan pensionsstiftelsens förmögenhet och bolagets pensionsreserv förändrats så att den begränsning av avdragsrätten som anges i 13 § andra stycket inte längre var för handen. Frågan är då om den omständigheten att det tryggande av pensionsutfästelsen som skett genom överföring till pensionsstiftelsen under tidigare beskattningsår innebär att avdraget kan medges vid 2012 års taxering. - Något villkor att tryggandet måste ske under beskattningsåret ställs inte upp i 28 kap. och kan inte heller anses framgå av sammanhanget, bedömningar som vinner stöd av praxis. Härav följer att bolaget är berättigat till avdrag vid 2012 års taxering för de till pensionsstiftelsen överförda beloppen om även övriga villkor i 28 kap. är uppfyllda.

Ledamöterna Dahlberg, Gäverth och Lundström var skiljaktiga och anförde följande. Nu aktuella överföringar till pensionsstiftelsen gjordes dels i december 2010, dels i april 2011. Genom överföringarna tryggades utfäst pension som intjänats under beskattningsåren 2008 och 2010. X AB nekades emellertid avdrag för dessa överföringar vid 2011 års taxering då pensionsstiftelsens förmögenhet översteg bolagets pensionsreserv. Något stöd för att vid ett senare år, då pensionsstiftelsens förmögenhet inte längre utgör hinder för att neka avdrag, medge bolaget avdrag för överföringarna finns enligt vår uppfattning inte.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att X AB inte skulle medges avdrag vid 2012 års taxering för det till pensionsstiftelsen överförda beloppet. Skatteverket anförde bl.a. följande. Överföringarna till pensionsstiftelsen är inte en förutbetald kostnad utan har skett som ett tryggande av intjänad pension. Överföringarna har dragits av vid 2011 års taxering enligt 28 kap. 3 § IL men avdraget har vägrats enligt 28 kap. 13 § andra stycket. Avdrag ska ske det beskattningsår då tryggandet sker. Någon valfrihet finns inte. Enligt 28 kap. 21 § gäller att om en överföring till en pensionsstiftelse sker utan avdragsrätt är en framtida ersättning (gottgörelse) från stiftelsen undantagen från beskattning i motsvarande mån.

X AB bestred bifall till överklagandet och ansåg att Skatterättsnämndens förhandsbesked inte skulle ändras. Bolaget anförde bl.a. följande. Det finns inte någon regel som föreskriver att avdrag för överföringarna inte kan medges då anledningen till avdragsbegränsningen bortfallit. Som bestämmelserna i 28 kap. 21 § IL är utformade är det i praktiken en förutsättning för att skattefri gottgörelse ska kunna tas emot av arbetsgivaren att stiftelsen töms på medel.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-30, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rätten till avdrag för tryggande av pensionsutfästelser är på olika sätt begränsad. Grundläggande är att det ska vara fråga om faktiska och tryggade kostnader som ligger inom ramen för vad som följer av huvudregeln i 28 kap. 5 § IL och kompletteringsregeln i 28 kap. 7-12 §§ (prop. 1997/98:146 s. 66 f.).

Vid tryggande i form av överföring till pensionsstiftelse tillkommer de begränsningar som följer av bestämmelserna i 28 kap. 13 § IL. Enligt första stycket begränsas avdraget i fråga om varje pensionsberättigad till ett belopp som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Vidare gäller enligt andra stycket att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet - beräknad på visst sätt - ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket.

Med stöd av 28 kap. 13 § andra stycket IL har Skatteverket vid 2011 års taxering vägrat avdrag med anledning av överföringar till pensionsstiftelsen i december 2010 och april 2011. Frågan i målet är om dessa överföringar i stället kan grunda rätt till avdrag vid 2012 års taxering när den nämnda bestämmelsen inte längre hindrar avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen finner att det av regleringen i 28 kap. 13 § andra stycket IL inte framgår annat än att begränsningen där är definitiv och att belopp som faller bort ett beskattningsår inte kan dras av ett senare beskattningsår när de förutsättningar som anges i stycket är uppfyllda. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas i den del det avser överföringen i december 2010.

Vad gäller överföringen i april 2011 kan avdrag komma i fråga bara om det anses att avdraget enligt gängse regler om rätt beskattningsår kan hänföras till 2012 års taxering. Förutsättningarna för avdrag på den grunden har Skatterättsnämnden inte haft anledning att pröva. Såvitt gäller överföringen i april 2011 bör förhandsbeskedet därför undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att överföringen till pensionsstiftelsen i december 2010 inte kan grunda rätt till avdrag vid 2012 års taxering.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen i den del beskedet och ansökningen avser överföringen till pensionsstiftelsen i april 2011.

Mål nr 8145-13, föredragande Martin Hamrin
 
Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet; Pensionsfrågor

Litteratur: Prop. 1997/98:146 s. 64 och 66
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 54

Målnummer: 1030-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-09-15

Rubrik: Vid samtidiga och korsvisa fasighetsöverlåtelser till underpris inom en koncern har den avtalade ersättningen för respektive fastighet ansetts kunna ligga till grund för beskattningen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 23 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från Aktiebolaget Familjebostäder, Aktiebolaget Stockholmshem och Aktiebolaget Svenska Bostäder framgick bl.a. följande. Sökandebolagen är helägda dotterbolag till Stockholms Stadshus AB som i sin tur ägs av Stockholms stad. Sökandebolagen är allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag enligt 1 § lagen (2010:879) om sådana bolag. För närvarande äger varje bolag fastigheter och tomträtter (i det följande endast fastigheter) spridda över kommunen och med olika underhållsbehov. Bolagen planerar att omfördela 180 fastigheter mellan sig. Varje bolag kommer att överlåta fastigheter till de övriga två bolagen (en av fastigheterna överlåts till ett dotterbolag till AB Svenska Bostäder). Syftet är att åstadkomma en rationellare fastighetsförvaltning och därigenom underlätta nyproduktion av bostäder och renovering av det befintliga fastighetsbeståndet. Fastigheterna, som enligt vad som framgår av ansökan är kapitaltillgångar, ska överlåtas genom separata köpeavtal. Överlåtelserna ska ske i ett sammanhang, dock utan att vara villkorade av varandra. AB Familjebostäder ska överlåta 49, AB Stockholmshem 57 och AB Svenska Bostäder 74 fastigheter. Sex av dessa, vars marknadsvärden motsvarar eller understiger de skattemässiga värdena, ska överlåtas för pris motsvarande skattemässigt värde. Dessa överlåtelser omfattas inte av frågorna i ansökan. Övriga fastigheter ska överlåtas till pris motsvarande den enskilda fastighetens bokförda värde, eller skattemässiga värde om det värdet är högre. I vart och ett av dessa fall kommer ersättningen att understiga fastighetens marknadsvärde "med mycket betydande belopp". Sökandebolagens balansräkningar kommer inte att påverkas av överlåtelserna på annat sätt än att relationerna mellan de bokförda värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel förändras. Däremot har inte utretts hur utfallet av överlåtelserna blir utifrån en marknadsvärdering av fastigheterna. Enligt ansökan kommer överlåtelserna inte att stå i strid med de begränsningar om värdeöverföringar mellan allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag som gäller enligt 2010 års lag. Bolagen ställde följande frågor till nämnden.

1. Ska försäljningspriset för varje fastighet i de planerade överlåtelserna vid beskattning anses var det försäljningspris som framgår av köpeavtalet?

2. Om svaret på fråga 1 är Nej. Efter vilka grunder ska det försäljningspris som är underlag för beskattningen bestämmas?

3. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på förfarandet?

Skatterättsnämnden (2014-01-24, André, ordförande, Svanberg, Gäverth, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 - Vid inkomstbeskattningen ska ersättningen vid fastighetsöverlåtelserna bestämmas med utgångspunkt i att överlåtelserna ingår i byten av tillgångar mellan sökandebolagen. - Beslut - Ansökan avseende frågorna 1 och 2 avvisas i den mån frågorna inte har besvarats. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Sökandebolagen ska överlåta ett stort antal fastigheter mellan sig där varje överlåtelse regleras i ett särskilt köpeavtal. Överlåtelserna ska enligt avtalen ske till underpris. Huvudfrågan i ansökan är om ersättningarna kan godtas vid beskattningen. - Vid beskattningen bör transaktionerna bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd (se bl.a. HFD 2012 not. 74). - Samtliga överlåtelser som redovisas i ansökan ingår som ett led i att strukturera om fastighetsförvaltningen så att den i framtiden ska kunna ske på ett effektivare sätt än i dag. Alla överlåtelser ska ske i ett sammanhang och genomföras så att sökandebolagens balansräkningar på det hela taget inte påverkas på annat sätt än att relationerna mellan värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel förändras. - I praxis finns exempel på att överlåtelser till underpris inte har godtagits utan ansetts som byten när transaktionerna i fråga skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra (RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). I rättsfallen var syftet med transaktionerna att få en mer ändamålsenlig ägarstruktur till egendom som delvis samägts. - Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att bedömningen av vad som utgör ersättning i de aktuella fallen ska göras med beaktande av samtliga transaktioner. Innebörden av transaktionerna får då anses vara att sökandebolagen ska byta tillgångar med varandra. Att bolagen ingår i en av en kommun helägd koncern och att överlåtelserna ska genomföras för att få till stånd en angelägen omstrukturering av bolagens fastighetsbestånd innebär inte att tillämpningen kan bli en annan (jfr prop. 1998/99:15 s. 136-137 och s. 139-140 samt SOU 2005:99 s. 92-93). - Enligt 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) avses med avyttringar av tillgångar bl.a. byte. Vid byte utgörs ersättningen för avyttrade tillgångar i regel av marknadsvärdet på tillbytta tillgångar. Det innebär i de aktuella fallen att priset enligt de enskilda avtalen inte kan läggas till grund för beskattningen. - Ansökan ger inte tillräckligt underlag för att närmare ange hur beskattningen ska ske i de olika bytessituationerna. - Det sagda innebär att underprisreglerna i 23 kap. inkomstskattelagen kan aktualiseras endast om marknadsvärdet på tillbytta fastigheter understiger marknadsvärdet på överlåtna fastigheter (se a. prop. s. 149-150). - Av det anförda följer att i den mån ansökan inte besvaras genom förhandsbeskedet ska den avvisas. - Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3 om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Ledamöterna Bengtsson, Påhlsson och Werkell var skiljaktiga och anförde följande. Vi anser att fråga 1 bör besvaras så, att ersättningen bestäms i enlighet med den som "Köpeavtal" betecknade handlingen. - Enligt majoritetens mening bör man i enlighet med principen om rättshandlingarnas egentliga innebörd omkvalificera köpeavtalen till byten, samt bestämma ersättningen i enlighet härmed. - Enligt vår mening rör det sig dock i sakligt hänseende inte om något byte. Omstruktureringarna görs nämligen inom en koncern där en enda ägare har oinskränkt inflytande över fördelningen av tillgångar mellan bolagen och avräkningen mellan bolagen utgår från skattemässiga eller bokförda värden. Transaktionerna innebär därför ingen realisation av vinster eller förluster. Några otillbörliga skatteförmåner uppkommer heller inte. - En omkvalificering baserad på principen om rättshandlingars egentliga innebörd kräver att det står klart att byte i detta fall är den riktiga innebörden. Detta är inte fallet, eftersom flerpartsförhållandena endast är av formellt slag, och helt saknar motsvarighet i saklig mening. Att se transaktionerna som byten kommer då närmast i en konfliktställning med principen om rättshandlingarnas (köpeavtalens) egentliga innebörd. - Det aktuella fallet kan jämföras med de närmast till hands liggande avgöranden i rättspraxis, där byte ansetts föreligga (RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). I båda dessa fall rörde det sig ytterst om reella tvåpartsförhållanden. Med hänsyn härtill kan dessa båda avgörandens prejudikatsverkan inte utan vidare sägas täcka det föreliggande fallet. - Mot bakgrund av det anförda, samt med hänsyn till att regelverket i 23 kap. syftar till att underlätta angelägna omstruktureringar, finner vi att skäl saknas att vid den skatterättsliga bedömningen avvika från det innehåll och den rubricering som givits de aktuella rättshandlingarna.

Bolagen överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att frågorna 1 och 2 skulle besvaras med att ersättningen vid beskattningen skulle bestämmas enligt den köpeskilling som framgår av köpekontraktet för respektive överlåten fastighet. Bolagen anförde bl.a. följande. I de fall i praxis där det har skett en omklassificering till byte har det förelegat ett reellt tvåpartsförhållande med skilda ekonomiska intressen. Detta saknas i det aktuella fallet där alla tre bolagen är helägda dotterbolag i en koncern och moderbolaget är helägt av en ägare, en kommun. Moderbolaget har oinskränkt inflytande över fördelningen av tillgångarna i hela koncernen. Transaktionerna sker mellan bolag i en koncern, som samtliga har rätt att ge och ta koncernbidrag. Avräkningen mellan bolagen sker till de köpeskillingar/värden som framgår av köpekontrakten. Parterna har över huvud taget inte beaktat övervärden på överförda tillgångar. I motsats till de fall som i praxis har bedömts som byten finns det alltså i detta fall inte någon avsikt att genom växelvisa underprisöverlåtelser värdemässigt kompensera annan part. Överlåtelserna är inte villkorade av varandra, varken avseende genomförandet eller köpeskillingens storlek.

Skatteverket vidhöll vad verket anfört i Skatterättsnämnden och hade alltså samma uppfattning som bolagen.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-15, Jermsten, Almgren, Nord, Knutsson, Saldén Enérus) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bolagen planerar en omfördelning av delar av respektive bolags fastighetsinnehav genom att överlåta ett stort antal fastigheter mellan sig. Varje överlåtelse ska regleras i separata avtal och, i nu aktuella fall, ske mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Syftet med överlåtelserna är att åstadkomma en effektivare administration, förvaltning och kapitalanvändning för att förbättra bolagens förutsättningar att fullfölja sitt bostadsförsörjningsansvar.

Avsikten är att fastighetsöverlåtelserna ska ske i ett sammanhang. Vart och ett av bolagen kommer genom respektive överlåtelse till underpris att överföra övervärden till vart och ett av de andra bolagen och samtidigt, genom förvärv till underpris, ta emot övervärden från vart och ett av de andra bolagen.

Bolagen kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till varandra.

Frågan i målet gäller om det är ersättningen enligt de enskilda avtalen som ska läggas till grund för beskattningen eller om ersättningen ska bestämmas med utgångspunkt i att överlåtelserna utgör byten av tillgångar mellan bolagen.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

Vid uttag av tillgångar eller vid överlåtelser av tillgångar till pris under marknadsvärdet har huvudregeln tidigare varit att uttagsbeskattning ska ske. Generella regler om sådan beskattning infördes genom 1990 års skattereform i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). För de fall det fanns särskilda skäl infördes samtidigt ett undantag i samma stycke. Syftet med den införda regleringen var att kodifiera praxis. Med särskilda skäl avsågs att det förelåg ett starkt ägarsamband mellan överlåtare och förvärvare, att överlåtelsen var ett led i en organisatoriskt betingad ändring av företagsstrukturen, att överlåtelsen inte direkt eller indirekt fick medföra en otillbörlig skatteförmån och att tillgången genom överlåtelsen inte bytte skattemässig karaktär (prop. 1989/90:110 s. 556, jfr prop. 1998/99:15 s. 128).

År 1998 infördes lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris. För att öka förutsebarheten för när uttagsbeskattning skulle ske eller inte slopades rekvisitet särskilda skäl. I stället infördes i lagen de villkor som måste vara uppfyllda för att uttagsbeskattning inte ska ske.

Syftet med dessa regler, som numera finns i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), är att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Reglerna är utformade så att överlåtelserna inte får medföra någon otillbörlig skatteförmån medan de övriga krav som tidigare ställts inte ansetts nödvändiga att upprätthålla.

I rättspraxis har Högsta förvaltningsdomstolen godtagit underprisöverlåtelser vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se t.ex. RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197). I RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74 behandlades däremot överlåtelser till underpris som byten. Av förutsättningarna i de rättsfallen framgår att transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra samt att syftet med transaktionerna var, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning.

Syftet med de planerade transaktionerna i förevarande mål är att genom en omfördelning av fastigheter inom en koncern åstadkomma en effektivare administration, förvaltning och kapitalanvändning. Fastighetsöverlåtelserna är inte beroende av varandra. Överlåtelserna kommer inte att påverka bolagens balansräkningar vad gäller redovisad balansomslutning. Det har inte framkommit att det kommer att ske några utjämnande värdeöverföringar.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att det är den avtalade ersättningen för respektive fastighet som ska läggas till grund för beskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens beslut, att frågorna 1 och 2 ska besvaras så att det är den avtalade ersättningen för respektive fastighet som ska läggas till grund för beskattningen.

Mål nr 1030-14, föredragande Stina Pettersson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 51

Målnummer: 983-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-09-22

Rubrik: Kostnader för grundförstärkningsarbete har ansetts utgöra utgifter för reparation och underhåll av byggnad. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 19 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: RÅ1979 1:70 

REFERAT

Av en ansökan från Hufvudstaden AB om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden framgick bl.a. följande. Bolaget äger sedan 2011 samtliga tre fastigheter inom kvarterat Härberget i centrala Göteborg. På fastigheten Göteborg Inom Vallgraven 12:8 finns idag efter fastighetsreglering år 2010 tre byggnader, i ansökan benämnda A-C. Byggnaderna är uppförda under perioden 1801-1930. Grundkonstruktionerna på de aktuella byggnaderna skiljer sig åt eftersom de är byggda under olika tidsperioder med då gällande teknik. A, som uppfördes år 1887, är grundlagd med kallmurar av sten på trärustbädd och träpålar. B från år 1930 har grundmur av betong på träpålar. C, som byggdes år 1802, är grundlagd på kallmurar av sten med trärustbädd på lera som saknar pålar. Till följd av sättningar i grundkonstruktionen uppvisar byggnaderna i dag skador på exempelvis fasad, stomme och bjälklag. Sättningarna beror på dels att lerjorden under byggnaderna komprimeras, dels att förekommande pålning är utförd med träpålar vilka över tid utsatts för rötangrepp. Den hastighet med vilken sättningarna framskrider varierar mellan olika delar inom samma byggnad och bedöms ligga inom intervallet 2-4 mm/år. Med hänsyn till sättningarna krävs både arbeten på byggnadernas grunder och pålning. Arbetena ska ske med i dag vedertagen teknik. Det innebär att betongbalkar ersätter funktionen hos rustbädden. Balkarna fördelar tyngden från byggnadens väggar till nya stålpålar. I samband med pålning och övrigt grundförstärkningsarbete kommer nya betonggolv att gjutas. Utgifterna för dessa arbeten beräknas uppgå till 15-20 miljoner kr för A, 12-17 miljoner kr för B och 5-8 miljoner kr för C. Av dessa belopp utgör 30 procent utgift för betonggolven. Det krävs dock inte att golven görs om i sin helhet för att åtgärda de aktuella problemen men av arbetstekniska skäl kommer det att ske. Bolaget uppskattar att ungefär 80 procent av utgifterna för att gjuta nya golv är nödvändiga. Övriga utgifter för golven kommer därför att aktiveras. - Bolaget frågade nämnden om utgifterna för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll.

Skatteverket ansåg att utgifterna, med hänsyn till arbetenas omfattning och karaktär, skulle hänföras till utgifter för ombyggnad.

Skatterättsnämnden (2014-01-22, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Hufvudstaden AB:s utgifter för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete med balkar m.m. ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får enligt 19 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) dras av omedelbart. Vilka åtgärder som kan hänföras till reparation och underhåll framgår dock inte närmare av lagen. - Av förarbetena kan utläsas att reparations- och underhållsarbeten är åtgärder som erfarenhetsmässigt måste vidtas på en byggnad någon eller några gånger under dess livslängd för att den ska bevaras i sitt ursprungliga skick. Det framgår vidare att dit räknas inte utbyte av en byggnads varaktiga delar, då sådana åtgärder normalt inte behöver vidtas under byggnadens användningstid. Den slutsats som dras i förarbetena är att omedelbart avdrag sålunda i regel inte torde kunna erhållas vid utbyte av byggnadsgrunden eller andra bärande konstruktioner såsom bjälklag och takstolar. Utbyte av genom röta eller på jämförligt sätt skadade delar av sådana varaktiga byggnadselement synes däremot vara att anse som underhåll (prop. 1969:100 s. 25). - I linje härmed har i praxis avdrag inte medgetts i ett fall när fråga var om åtgärder för att ersätta en grund med en ny (RÅ 1982 Aa 42). Däremot har avdrag medgetts helt eller delvis för utgifter för byggnadsarbeten i liknande situationer som de nu aktuella (RÅ 1948 ref. 12 I och RÅ 79 1:70). - Mot bakgrund av det anförda är enligt Skatterättsnämndens uppfattning bolagets utgifter för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete med balkar m.m. på fastigheterna ifråga att hänföra till utgifter för reparation och underhåll som får dras av omedelbart.

Ledamoten Gäverth var skiljaktig och anförde följande. Utgifter för reparation och underhåll får, enligt 19 kap. 2 §, i inkomstslaget näringsverksamhet dras av omedelbart. Till reparations- och underhållskostnader räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden. Förbättringskostnader ska i inkomstslaget näringsverksamhet i stället skattemässigt skrivas av med årliga värdeminskningsavdrag. - I förarbetena till nu aktuella bestämmelser anges bl.a. att till reparation och underhåll räknas inte utbyte av en byggnads varaktiga delar, då sådana åtgärder normalt inte behöver vidtas under byggnadens användningstid. Omedelbart avdrag medges i regel inte vid utbyte av byggnadsgrunden eller andra bärande konstruktioner såsom bjälklag och takstolar. Utbyte av genom röta eller på jämförligt sätt skadade delar av sådana varaktiga byggnadselement betraktas däremot som underhåll (se prop. 1969:100 s. 25). - Av praxis kan bl.a. följande utläsas. Om en byggnads stomme försämras i en utsträckning som går utöver normal förslitning föreligger i regel rätt till direktavdrag för den del som utgör rena reparationskostnader. Vad som är normal förslitning skiljer sig åt mellan olika slag av fastigheter och byggnadsmaterial och utgör en bevis- och utredningsfråga. Om däremot en helt ny grund läggs eller byts ut är det i allmänhet att betrakta som en ombyggnad, se t.ex. RÅ 1982 Aa 42. - Gränsdragningen mellan å ena sidan att återställa en byggnad eller en byggnadsdel i ursprungligt skick och å andra sidan att genom reparationsarbeten ge byggnadsdelen längre livslängd är således företrädesvis en bevis- och inte en rättsfråga. Avgörande här är bl.a. vilket slag av arbete som utförts, vilket material som använts, hur den nya grunden förhåller sig till den ursprungliga grunden etc. Av äldre praxis, främst RÅ 1948 ref. 12 I, kan utläsas att direktavdrag endast medges för den del av kostnaden som utgör reparationskostnad medan direktavdrag inte medges för förbättringskostnader vid byte av grund. Även senare års domar av Kammarrätten i Stockholm den 7 september 1998 i mål nr 1597-1996, den 13 februari 2003 i mål nr 7496-2001 och den 24 november 2004 i mål nr 3633-34-02 samt dom av Kammarrätten i Göteborg den 16 april 1996 i mål nr 264-1994 bekräftar denna slutsats. I dom den 8 april 2011 har Kammarrätten i Stockholm (mål nr 3378-10) för nu aktuellt bolag avseende andra fastigheter än den ansökan gäller vägrat direktavdrag för kostnader avseende byte av träpålar mot stålbalkar. - I doktrinen har också framförts att till de delar av en byggnad som regelmässigt varar under byggnadens livslängd hör grunden. En mycket stark presumtion talar därför för att byte av grund utgör ett led i ett byte till en ny byggnad och därför endast i undantagsfall, såsom i fråga om mindre byggnader, där ibland grundläggningen blir provisorisk, kan hänföras till reparation och underhåll (se Wennergren, Skattenytt 1959 s. 214). - Att gränsdragningen mellan å ena sidan ombyggnad och å andra sidan reparation och underhåll är svår att göra framgår också av i ärendet åberopade avgöranden RÅ 1970 ref. 39 I-II jämfört med RÅ79 1:70. - I den mån det både är fråga om ombyggnad och reparation eller underhåll framgår det således enligt min mening av praxis att man måste göra en närmare uppdelning av vilka åtgärder, och kostnader härför, som hänför sig till respektive kategori för att kunna ta ställning till den skattemässiga avdragsfrågan. I den ordinarie taxeringsprocessen brukar i mål av detta slag parterna förebringa sakkunnigutlåtanden, vilket också varit fallet i flertalet av ovan angivna avgöranden. Av redogörelser för äldre praxis, se förutom nämnda artikel av Wennergren t.ex. Sterner i Svensk Skattetidning 1946 bl.a. s. 123 f., Rydin i Skattenytt 1971 s. 221 ff. och Krasse i Skattenytt 1963 s. 139 ff., framgår att man för att rätt kunna bedöma vad som utgör reparation och underhåll respektive ombyggnad måste ha ett utförligt underlag, t.ex. i form av besiktning eller sakkunnigutlåtanden. Något sådant finns emellertid inte i detta ärende. - I förevarande fall saknas, enligt min mening, tillräckligt underlag för att kunna ta ställning till hur stor del av kostnaderna som eventuellt avser reparation och underhåll och hur stor del som avser förbättring (ombyggnad). Det är således fråga om ett ärende som bör utredas vid det ordinarie beskattningsförfarandet och inte i form av ett förhandsbesked. Då ärendet, enligt min mening, inte lämpar sig för förhandsbesked anser jag att ansökan borde ha avvisats.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked hos Högsta förvaltningsdomstolen. Verket yrkade att utgifterna, med hänsyn till arbetenas omfattning och karaktär, skulle hänföras till utgifter för ombyggnad.

Hufvudstaden AB bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Avdragsrätten bör inte begränsas av omfattningen av utförda arbeten. Om samtliga pålar och/eller rustbäddar under ett hus är i behov av reparation måste sådan reparation kunna ske i ett sammanhang utan att den skattemässiga karaktären på arbetena förändras. Avdragsrätten kan således inte göras beroende av om nödvändiga reparationer sker i ett sammanhang eller om de i stället sker i delprojekt över en längre period.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-22, Jermsten, Almgren, Nord, Knutsson, Saldén Enérus) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 983-14, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten