En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 14

Målnummer: 3052-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-23

Rubrik: Beträffande sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto ska bedömningen om finansiella instrument är upptagna till handel på en reglerad marknad göras utifrån vad som gäller enligt den näringsrättsliga regleringen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 6 § 1 lagen (2011:1268) om investeringssparkonto

Rättsfall: 

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A.P. avsåg att investera i andelar i en utländsk fond. Inlösen av andelar kan ske vid varje kvartalsskifte. Andelarna i fonden är noterade på Irish Stock Exchange i Irland för att bl.a. offentliggöra nettoandelsvärdena vid respektive inlösenperiod och underlätta för potentiella investerare att intressera sig för fonden. Det förekommer ingen regelbunden handel i andelarna över börsen. Den handel som förekommer sker i stället genom nyteckning eller inlösen hos fonden. - I ansökan om förhandsbesked ställde A.P. bl.a. frågan om andelarna i fonden utgör sådana noterade finansiella instrument som kan innehas på ett investeringssparkonto (fråga 1b).

På ett investeringssparkonto får enligt 16 § lagen (2011:1268) om investeringssparkonto bara investeringstillgångar och kontanta medel förvaras. Med investeringstillgångar avses enligt 6 § 1 finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför EES.

Skatterättsnämnden (2014-04-30, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Werkell) fann att andelarna inte är sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto. Enligt de lämnade förutsättningarna uppfyller dock andelarna kraven för att utgöra finansiella instrument. Beträffande frågan om andelarna i fonden kan anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad ansåg nämnden - mot bakgrund av att det i 2 § första stycket lagen om investeringssparkonto anges att termer och uttryck som används i lagen ska ha samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), IL - att uttrycket upptaget till handel på en reglerad marknad i bestämmelsen ska ges samma innebörd som ordet marknadsnoterad i 48 kap. 5 § IL. Nämnden konstaterade att det inte är tillräckligt att en delägarrätt är noterad på en reglerad marknad för att den ska anses som marknadsnoterad utan att det även måste finnas regelbundna noteringar om avslut m.m. Nämnden fann därför att andelarna i fonden inte kan anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i 6 § 1 lagen om investeringssparkonto. De utgjorde därför inte sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att andelarna ska anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad. Skatteverket anförde bl.a. att uttrycket upptagna till handel på en reglerad marknad i lagen om investeringssparkonto ska ges samma innebörd som uttrycket har enligt lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. Något krav på faktisk omsättning på den reglerade marknaden kan därför inte uppställas.

A.P. fick anses medge bifall till Skatteverkets yrkande.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-23, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Inledningsvis ansluter sig Högsta förvaltningsdomstolen till Skatterättsnämndens bedömning att andelarna i fonden utgör finansiella instrument.

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen därefter har att ta ställning till är om andelarna i fonden ska anses upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i lagen om investeringssparkonto. Beträffande denna fråga gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning.

För att finansiella instrument ska utgöra investeringstillgångar krävs enligt 6 § 1 lagen om investeringssparkonto att de är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES. Lagtexten uppställer inte något krav på att tillgångarna i fråga ska omsättas med viss regelbundenhet på marknadsplatsen. Någon hänvisning till uttrycket marknadsnoterad i 48 kap. 5 § IL eller till någon annan skattebestämmelse finns inte i lagtexten och inte heller i förarbetena till bestämmelsen. I förarbetsuttalandena beträffande vad som gäller för en reglerad marknad hänvisas däremot uttryckligen till de näringsrättsliga bestämmelserna om reglerade marknader i lagen om värdepappersmarknaden (prop. 2011/12:1 volym 1a s. 291 och 499). Dessa bestämmelser har sin grund i unionsrättslig reglering vilket innebär att regleringen av dessa slags marknadsplatser är likartad inom EES.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör bedömningen av om ett finansiellt instrument ska anses vara upptaget till handel på en reglerad marknad enbart göras utifrån vad som gäller enligt den näringsrättsliga regleringen för denna form av marknadsplats. Avgörande för bedömningen om ett finansiellt instrument är en investeringstillgång enligt 6 § 1 lagen om investeringssparkonto blir därmed om en reglerad marknad har tagit upp det finansiella instrumentet till handel.

A.P. har uppgett som förutsättning att andelarna är noterade på Irish Stock Exchange och att andelarna är upptagna till handel på en reglerad marknad.

Av 2 § andra stycket lagen om investeringssparkonto framgår att termer och uttryck som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser. Finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad i Irland kan därför utgöra investeringstillgångar enligt 6 § 1. Härav följer att andelarna i den nu aktuella fonden således ska anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i bestämmelsen. Andelarna i fonden utgör därmed investeringstillgångar om de innehas på ett investeringssparkonto. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet härmed.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att andelar i den aktuella fonden utgör sådana investeringstillgångar i form av finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad på sätt som avses i 6 § 1 lagen om investeringssparkonto.

Mål nr 3052-14, föredragande Anne-Therése Byström 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomst av kapital

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 13

Målnummer: 3720-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-06

Rubrik: Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag har indirekt ägande genom ett företag som inte är ett fåmansföretag beaktats. Även fråga om utomståenderegeln varit tillämplig. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 56 kap. 2 § och 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A och B om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. MMC och HCC är bolag hemmahörande i Luxemburg. MMC, som ägs av A, har dotterföretaget DIP International AB (DIP). HCC, som ägs av B, har dotterföretaget HWC Scandinavia AB (HWC). - A och B (sökandena) grundade 2002 Videokonferensbolaget AB (VK) där de sedan dess varit verksamma i betydande omfattning. Härefter överläts VK till lika delar till MMC och HCC. Under 2007 blev ett av Norges största private equity-bolag, Norgesinvestor IV AS (Norgesinvestor), indirekt delägare i VK. - I ett första steg köpte DIP och HWC 20 procent var av aktierna i det av Norgesinvestor helägda Visual Conference Holding AB (VCH). Sedan sålde MMC och HCC samtliga aktier i VK till VCH. Norgesinvestor blev därigenom indirekt ägare till 60 procent av aktierna i VK medan resterande del indirekt ägdes av sökandena med 20 procent var. - Under perioden 2007-2011 skedde en successiv ägarspridning i VCH då anställda i VK gavs möjlighet att köpa aktier i VCH. Det ledde till att Norgesinvestors ägarandel i VCH minskade till 56,32 procent och var och en av DIP:s och HWC:s andelar till 16,33 procent. Återstående del ägdes av anställda i VK varav endast två, med en sammanlagd ägarandel på 4,8 procent, uppges vara verksamma i betydande omfattning i VK. - Vid varje tidpunkt efter det att Norgesinvestor indirekt blev delägare i VK år 2007 har det funnits tre personkretsar bland delägarna i Norgesinvestor som sammantaget indirekt haft så stor andel av rösterna i VK att de, tillsammans med sökandena och de två andra anställda i VK som är verksamma där i betydande omfattning, innehaft mer än 50 procent av rösterna i VK. - Under 2011 såldes aktierna i VCH till en extern köpare. Avyttringen utlöste betalning av en tilläggsköpeskilling på sex miljoner kr vardera till MMC och HCC. - Sökandena har inte varit verksamma i betydande omfattning i något annat bolag än VK. - Sökandena planerade ta utdelning från MMC och HCC under 2013 och de ville därför veta om deras aktier i bolagen var kvalificerade andelar det året.

Sökandena ansåg att det vid bedömningen av om VK är ett fåmansföretag bara är aktuellt att beakta delägarkretsar i Norgesinvestor om dessa personer tillsammans skulle ha ett bestämmande inflytande i Norgesinvestor, dvs. kontrollerade mer än 50 procent av rösterna i bolaget. Eftersom det inte är fallet är VK inte ett fåmansföretag. - Till följd av sökandenas arbete i VK blev aktierna i MMC och HCC kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. De är visserligen fortsatt verksamma i VK och har kvar ägarintressen i det bolaget men genom att VK enligt sökandenas uppfattning förlorade sin status som fåmansföretag när Norgesinvestor blev indirekt delägare kan sökandenas arbete i VK inte fortsätta att kvalificera aktierna i MMC och HCC efter omstruktureringen 2007. Det betyder att aktierna upphör att vara kvalificerade från och med ingången av beskattningsåret 2013. - Tilläggsköpeskillingarna som betalades till MMC och HCC i samband med den externa avyttringen 2011 av VCH med dotterföretaget VK var en justering av priset på aktierna i VK vid avyttringen 2007 enligt avtalet mellan MMC och HCC samt VCH. Betalningen av tilläggsbeloppen till MMC och HCC medför inte att sökandenas aktier i de bolagen blir kvalificerade. - Även om VK skulle betraktas som fåmansföretag så har sökandenas aktier i MMC och HCC ändå upphört att vara kvalificerade vid ingången av beskattningsåret 2013 eftersom utomstående, dvs. Norgesinvestor, indirekt ägde del i VK under perioden 2008-2011, dvs. fram till den tidpunkt då aktierna i VCH med dotterföretaget VK avyttrades externt. Några särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln kan inte anses föreligga.

Skatteverket ansåg att sökandena samt de anställda i VK, som fått köpa in sig i VCH och är verksamma i betydande omfattning i VK, ska anses som en enda delägare vid bedömningen av om VK är fåmansföretag. Vid prövningen ska även röstinnehavet hos de tre aktuella delägarkretsarna i Norgesinvestor beaktas vilket leder till att VK ska anses som ett fåmansföretag. Något krav på att delägarna i Norgesinvestor ska ha ett bestämmande inflytande i det bolaget finns inte. - Skatteverket delade sökandenas uppfattning om när aktierna i MMC och HCC upphör att vara kvalificerade andelar för det fall VK inte längre var ett fåmansföretag efter Norgesinvestors indirekta förvärv av aktierna i VK. - När det gäller utomståenderegelns tillämpning måste det finnas ett utomstående direkt eller indirekt ägande i VK vid tidpunkten för bedömningen och under de fem föregående beskattningsåren. Vid en bedömning 2013 är VCH med dotterföretaget VK inte längre kvar i sökandenas ägo. Regeln kan därför inte tillämpas vid den tidpunkten. - Om regeln ändå skulle anses tillämplig, kan det ifrågasättas om inte särskilda skäl mot en tillämpning föreligger. Sökandena har tillgodogjort sig vinstmedel från sin verksamhet i VK genom avyttringen av aktierna i det bolaget 2007. Genom tilläggsköpeskillingarna får de del av värdestegringen för tiden därefter på redan överlåtna aktier samtidigt som de har möjlighet att ta del av den löpande avkastningen på sina kvarvarande, indirekt ägda, aktier i VK.

Skatterättsnämnden (2014-06-10, André, ordförande, Bengtsson, Gäverth, Jönsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Aktierna i MMC och HCC är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Motivering - - - Parternas inställning - En gemensam utgångspunkt för parterna är att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag enligt IL. En stor del av meningsskiljaktigheterna i ärendet handlar om huruvida VK ska anses som fåmansföretag även sedan Norgesinvestor blev indirekt delägare 2007 och hur den bedömningen ska göras. - Rättsligt - I 56 kap. finns definitioner av begreppen fåmansföretag och delägare. - Enligt 2 § 1 är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ett fåmansföretag om fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. - Av 3 § framgår att aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES-området och privatbostadsföretag inte är fåmansföretag. - I 6 § första stycket sägs att med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. - Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller enligt 57 kap. 3 § utöver vad som sägs i 56 kap. 2 och 3 §§ följande. Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag, ska de anses som en enda delägare. - Av 57 kap. 4 § första stycket 2 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag där andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. - Enligt utomståenderegeln i 5 § första stycket ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - I andra stycket sägs att med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som avses i första stycket. - Av tredje stycket framgår i de delar som är av betydelse här att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget eller indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt. - Skatterättsnämndens bedömning - Sökandenas aktier i MMC och HCC var i utgångsläget kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. - Det som först ska bedömas är om redan den omständigheten att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag innebär att VK upphörde att vara ett fåmansföretag när Norgesinvestor blev indirekt delägare i bolaget 2007. - Begreppen fåmansföretag och fåmansbolag har använts länge i inkomstskattesammanhang. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes 1976. I förarbetena till de bestämmelserna konstaterades att Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, betecknade aktiebolag som inte var fåmansbolag som marknadsbolag. - Vidare anfördes att avgörande för om ett företag var ett fåmansföretag eller inte var antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet. Dock framhölls att detta inte borde tillämpas i fråga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. "I vad mån reglerna om fåmansbolag skall tillämpas på andra slag av marknadsbolag - dvs. bolag där aktierna säljs och köps i någorlunda utsträckning på marknaden - får bli beroende på omständigheterna i det enskilda fallet." (prop. 1975/76:79 s. 70 f.). - När motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket (då i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) justerades 1999 kommenterades en fysisk persons indirekta ägande genom juridisk person på bl.a. följande sätt (prop. 1999/2000:15 s. 49). - "Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl." - I författningskommentaren till den aktuella anvisningspunkten upprepades att lagtexten inte innehöll någon inskränkning till vissa juridiska personer. Indirekt ägande genom ideella föreningar och stiftelser ansågs emellertid inte kunna komma i fråga annat än i bulvanfall (a. prop. s. 151). - Skatterättsnämnden konstaterar att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt. - Det innebär i detta fall att fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i Norgesinvestor är delägare i VK i den mening som avses i bestämmelsen trots att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag enligt IL (se även Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 117 f. och Rydin, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 98, jfr dock Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976, s. 32-34). - Vad som då ska prövas är om det ställs något krav på hur stor andel av rösterna i Norgesinvestor som ska kontrolleras av dessa personer för att deras indirekta delägande i VK ska kunna påverka karaktären på det bolaget. - Det villkor som har betydelse i ärendet och som kan läsas ut av lagtexten är vad som anges i 56 kap. 2 § första stycket 1, nämligen att högst fyra delägare ska äga andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. - Under tiden mellan omstruktureringen 2007 och den externa avyttringen av VCH med dotterföretaget VK 2011 gällde följande. Tre delägarkretsar i Norgesinvestor innehade tillsammans med sökandena och de två andra anställda i VK, som är verksamma där i betydande omfattning, mer än 50 procent av rösterna i VK (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 f. samt RÅ 2004 not. 215). Eftersom de delägare som är verksamma i VK ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § är även kravet på högst fyra delägare uppfyllt. - VK har alltså behållit karaktären som fåmansföretag efter 2007 oberoende av att de tre aktuella delägarkretsarna i Norgesinvestor sammantagna inte haft ett bestämmande inflytande i Norgesinvestor. - Det hittills anförda innebär att sökandenas aktier i MMC och HCC var fortsatt kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. - Under perioden 2007-2011 ägde emellertid utomstående genom Norgesinvestor indirekt en betydande del i VK och hade rätt till utdelning. Frågan är om det vid en bedömning enligt utomståenderegeln avseende beskattningsåret 2013 finns anledning att bortse från att det utomstående ägandet i VK upphörde 2011. - Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i det företag, här VK, i vilket delägaren varit verksam (se RÅ 2007 not. 1). Av praxis framgår att det är ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt samt att det för undantag måste föreligga mycket speciella omständigheter (jfr HFD 2013 ref. 84 och där anmärkta rättsfall). - Enligt Skatterättsnämndens mening saknas anledning att i sökandenas fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden (jfr RÅ 2009 not. 154 och HFD 2011 not. 88). - Det anförda innebär sammanfattningsvis att sökandenas aktier i MMC och HCC är kvalificerade andelar under beskattningsåret 2013.

Sökandena överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle ändras på så sätt att deras andelar i MMC och HCC inte skulle anses kvalificerade samt anförde bl.a. följande. Norgesinvestor är inte ett fåmansföretag och fysiska personers indirekta ägande genom detta företag ska därför inte beaktas vid bedömningen av om VK är ett fåmansföretag. VK upphörde därmed att vara ett fåmansföretag redan 2007. Om VK även efter 2007 bedöms vara ett fåmansföretag följer det av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL att andelarna efter utgången av 2012 inte ska anses kvalificerade. Under 2011 avyttrades samtliga aktier i VK till en extern köpare vilket innebär att det utomstående ägandet då ökade till 100 procent.

Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-06, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning att VK har fortsatt att vara ett fåmansföretag efter 2007 och att andelarna i MMC och HCC är fortsatt kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL under 2013 om inte utomståenderegeln i 5 § är tillämplig. I den frågan konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att en tillämpning av regeln förutsätter att A, B och någon utomstående samtidigt - direkt eller indirekt - äger del i VK (se RÅ 2009 not. 154). Under beskattningsåret 2013 förelåg inte något sådant samtidigt ägande i VK och utomståenderegeln är därmed inte tillämplig.

Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 3720-14, föredragande Alf Engsbråten 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Fåmansföretag

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 9

Målnummer: 5183-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-02-26

Rubrik: En depåförsäkring som innebär att delar av försäkringskapitalet får placeras i ett skuldebrev med försäkringstagaren som gäldenär har inte ansetts utgöra en pensionsförsäkring. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 58 kap. 6 § 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked rörande inkomstskatt framgick bl.a. följande. P.A. övervägde att teckna en ny typ av livförsäkring benämnd "Depåförsäkring med bolån" under förutsättning att den skatterättsligt klassificerades som en pensionsförsäkring. Försäkringen skulle avse ålderspension som betalas ut till henne från 65 års ålder. - En depåförsäkring innebär att försäkringskapitalet placeras i tillgångar som ägs av försäkringsföretaget och som förvaltas i en depå. Försäkringstagaren äger försäkringen vars värde motsvaras av värdet på tillgångarna i depån. Försäkringskapitalets värdeutveckling bestäms av avkastningen på tillgångarna i depån och det är således försäkringstagaren, inte försäkringsgivaren, som står risken för att tillgångarna minskar i värde. - Utmärkande för den nu aktuella försäkringen är att delar av försäkringskapitalet får investeras i ett skuldebrev avseende ett bolån som tas upp av försäkringstagaren med säkerhet i försäkringstagarens bostad. Belåningsgraden får uppgå till högst 50 procent av bostadens marknadsvärde, räntan ska vara marknadsmässig och lånet ska amorteras enligt vad som följer av lag och andra tvingande föreskrifter. Försäkringskapitalet kommer att växa med räntan på lånet, efter avdrag för avgifter och avkastningsskatt. Amorteringar påverkar däremot inte försäkringskapitalets storlek eftersom värdet på skuldebrevet minskar samtidigt som kontanta medel tillförs kapitalet. - Den första frågan hos Skatterättsnämnden var om depåförsäkringen kunde anses strida mot villkoren i 58 kap. 6 § 1, 10 § första stycket eller 16 § 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av 6 § 1 följer att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut till den försäkrade när denne uppnått en viss ålder. Villkoret i 10 § första stycket innebär att ålderspension inte får börja betalas ut innan den försäkrade fyllt 55 år. Slutligen ska enligt 16 § 1 försäkringsavtalet innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas. Den andra frågan var om de räntor och amorteringar som betalas på skuldebrevet kunde anses utgöra premier för försäkringen.

P.A. ansåg att den första frågan skulle besvaras nekande.

Skatteverket var av motsatt uppfattning och ansåg att försäkringen stred mot villkoret att den försäkrade inte får förfoga över pensionsförsäkringen förrän tidigast då denne fyllt 55 år. Båda parter ansåg att den andra frågan skulle besvaras nekande.

Skatterättsnämnden (2014-08-29, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) fann att försäkringens utformning innebar att de medel som försäkringstagaren får utbetalade från försäkringsgivaren när bolånet tas upp måste anses härröra från försäkringskapitalet. Utbetalningen var därför en pension som betalas ut på ett sätt som strider mot villkoret i 58 kap. 6 § 1 IL och försäkringen utgjorde därmed inte en pensionsförsäkring. Nämnden fann inte anledning att pröva om försäkringen även stred mot bestämmelserna i 10 § första stycket eller 16 § 1 och den andra frågan förföll.

P.A. överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att villkoren för depåförsäkringen inte strider mot regleringen i 58 kap. 6, 10 eller 16 § IL samt att räntor och amorteringar som betalas på ett skuldebrev som ingår i försäkringskapitalet inte anses som premier för försäkringen. P.A. anförde bl.a. följande. Någon utbetalning av pengar kommer inte att ske från depåförsäkringen till försäkringstagaren utan utbetalningen kommer från försäkringsgivarens kapitalförvaltningsenhet, om det är försäkringsgivaren som beviljat bolånet. Om försäkringstagaren instruerar försäkringsgivaren att koppla en del av försäkringskapitalet till ett skuldebrev avseende ett bolån som någon annan har lämnat utbetalas beloppet från depåförsäkringens likvidkonto till långivaren mot att denne lämnar ifrån sig skuldebrevet. Det finns inga hinder i försäkringsrörelselagstiftningen mot att försäkringskapitalet i en depåförsäkring placeras i skuldebrev med säkerhet i försäkringstagarens bostad. Det måste föreligga bärande skattemässiga skäl för att underkänna detta, dvs. att en sådan placering skulle medföra icke avsedda skatteförmåner för försäkringstagaren. De stränga villkor som gäller för och omgärdar bolånet, vad beträffar bl.a. ställande av säkerhet, belåningsgrad och krav på marknadsmässig ränta och amorteringar, eliminerar alla risker för sådana förmåner.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-02-26, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar och bedömer det tänkta förfarandet på följande sätt.

Försäkringstagaren instruerar försäkringsgivaren att delar av försäkringskapitalet i hans eller hennes depåförsäkring ska placeras i ett skuldebrev med försäkringstagaren som gäldenär. Samtidigt som försäkringsgivaren beviljar lånet och betalar ut beloppet till försäkringstagaren placeras en del av dennes försäkringskapital i det skuldebrev som utfärdas för lånet. Försäkringsgivaren tar alltså i anspråk en del av försäkringskapitalet som kompensation för det utlånade beloppet. Om långivaren är någon annan än försäkringsgivaren utbetalas beloppet från depåförsäkringens likvidkonto till långivaren mot att denne lämnar ifrån sig skuldebrevet till försäkringsgivaren. Även i den situationen tas alltså en del av försäkringskapitalet i anspråk av försäkringsgivaren för att förvärva en fordran på försäkringstagaren.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebär det tänkta förfarandet, oavsett om det är försäkringsgivaren eller någon annan som är den ursprunglige långivaren, att försäkringskapitalet i depåförsäkringen används för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande. I likhet med Skatterättsnämnden anser Högsta förvaltningsdomstolen att förfarandet strider mot villkoret i 58 kap. 6 § 1 IL att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut när försäkringstagaren uppnått en viss ålder. Redan härav följer att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Det saknas anledning att gå in på övriga av sökanden framställda yrkanden. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 5183-14, föredragande Emma Holm 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomstskatt; Pensionsfrågor

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 8

Målnummer: 2063-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-06

Rubrik: Ränteförmån har inte påförts på belopp som beskattats som förbjudet lån.

Lagrum: 11 kap. 1 § och 45 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Under februari och mars 2009 betalade Labergo Invest AB ut 6 140 000 kr till L.Å. som ägde samtliga aktier i bolaget. Före beskattningsårets utgång återbetalade L.Å. 4 616 451 kr till bolaget. Det upprättades inte något låneavtal mellan L.Å. och bolaget och han betalade inte heller någon ränta.

Skatteverket beslutade genom omprövningsbeslut den 20 december 2010 att beskatta L.Å. för s.k. förbjudet lån, dvs. lån som lämnats i strid med bestämmelserna i bl.a. 21 kap. 1-7 §§ aktiebolagslagen (2005:551), med 6 140 000 kr i inkomstslaget tjänst. Dessutom beslutade Skatteverket att påföra honom ränteförmån med 201 355 kr i samma inkomstslag och att medge avdrag för utgiftsränta med 70 656 kr i inkomstslaget kapital. Vidare beslutade Skatteverket att påföra L.Å. skattetillägg med fyrtio procent av skatten på 6 140 000 kr.

L.Å. överklagade omprövningsbeslutet hos förvaltningsrätten och yrkade att Skatteverkets beslut att beskatta honom för förbjudet lån och ränteförmån samt att påföra honom skattetillägg skulle undanröjas. Vidare yrkade han ersättning för biträdeskostnader med 39 250 kr. L.Å. anförde bl.a. att uttag av skattetillägg medför en dubbelbestraffning och strider mot Europakonventionen eller i vart fall vore oskäligt. Den orena revisionsberättelsen måste ha utlöst Skatteverkets utredningsskyldighet och eftersom revisionsberättelsen utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial bör skattetillägget i vart fall bestämmas till högst tio procent.

Skatteverket tillstyrkte att skattetillägg togs ut med tio procent av den skatt som belöpte på 6 140 000 kr men motsatte sig i övrigt bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. följande. Bolaget beslutade den 3 juni 2009 om utdelning till L.Å. med 120 000 kr men bolaget hade kunnat besluta om en större utdelning. Om det är fråga om utdelning eller förskott på likvidation borde beloppet skattemässigt ha klassificerats som antingen lön eller lån och, i enlighet med kontantprincipen, ha redovisats i deklarationen för taxeringsåret 2010. Så har inte skett. Först i deklarationen för taxeringsåret 2011 har L.Å. redovisat överskottet efter likvidationen men då utan att beakta det förbjudna lånet eller det s.k. förskottet på likvidationen. Oberoende av att en viss del av lånet har återbetalats föreligger ett förbjudet lån om 6 140 000 kr och i avsaknad av låneavtal föreligger inga synnerliga skäl för att utesluta beskattning av lånet. L.Å. har inte på något sätt upplyst om lånet från bolaget och han ska därmed anses ha lämnat en sådan oriktig uppgift som medför att skattetillägg ska tas ut.

Förvaltningsrätten höll muntlig förhandling inom stängda dörrar.

Förvaltningsrätten i Växjö (2012-03-16, ordförande Lindh) yttrade: L.Å. ägde samtliga aktier och var ensam styrelseledamot i Labergo Invest AB. Under februari och mars 2009 betalade bolaget ut totalt 6 260 000 kr till L.Å. varav 120 000 kr avsåg senare på stämman beslutad aktieutdelning. Beloppet rymdes i sin helhet inom bolagets fria egna kapital. Det har inte upprättats något låneavtal mellan L.Å. och bolaget och L.Å. har inte betalat någon ränta eller ställt någon säkerhet för beloppet. L.Å. har, före beskattningsårets utgång, återbetalat 4 616 451 kr. Återbetalningen är definitiv och har skett med hjälp av banklån samt att L.Å. sålt in sin bil till bolaget. Vid utgången av beskattningsåret 2009 fanns således enligt bolagets årsredovisning ett lån till L.Å. om 1 523 549 kr. Bolagets revisor har i revisionsberättelsen angett att bolagets ägare under räkenskapsåret tagit upp ett lån hos bolaget på 6 140 000 kr utan dispens enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen. Den 7 juli 2009 beslutade stämman att bolaget skulle träda i frivillig likvidation och likvidationen avslutades med överskott den 5 mars 2010. - Förbjudet lån - L.Å. har anfört att beloppet om 6 140 000 kr i sin helhet utgör förskott på likvidation alternativt utdelning. Denna uppgift stöds emellertid varken av beslut av bolagsstämman, bolagets årsredovisning eller av de av L.Å. ingivna deklarationerna för taxeringsåret. Förvaltningsrätten delar Skatteverkets bedömning att de utbetalningar som bolaget gjort till L.Å. är att betrakta som ett förbjudet lån i aktiebolagslagens mening. Att L.Å. sannolikt inte insett att hans agerande skulle medföra beskattningskonsekvenser eller att uttaget skattemässigt skulle anses utgöra förbjudet lån föranleder ingen annan bedömning. Även om återbetalning till viss del har skett under beskattningsåret utgör beloppet om 6 140 000 kr i sin helhet ett förbjudet lån enligt 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Frågan blir då om det enligt denna bestämmelse finns synnerliga skäl för att inte beskatta L.Å. för inkomst av tjänst för det förbjudna lånet. I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. - Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) har i RÅ 2004 ref. 114-116 uttalat att undantag endast bör komma ifråga i sådana fall där en beskattning av lånebeloppet, mot bakgrund av omständigheterna, framstår som oskäligt eller rentav stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen av om det föreligger synnerliga skäl. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte överhuvudtaget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Att ett lån återbetalas under låneåret bör också kunna vara en sådan omständighet som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid ska ske om lånet återbetalas efter årets utgång. - L.Å. har i huvudsak lämnat följande förklaring till sitt agerande. Hans syfte har varit att rädda bolagets kapital och som ett led i detta tog han ut medel från bolaget som ett förskott på bolagets likvidation. Med hänsyn till att beloppet i sin helhet rymdes inom bolagets fria egna kapital och då beskattning skulle ha skett på samma sätt, oavsett om medlen beskattats såsom utdelning eller kapitalvinst, har förfarandet inte inneburit något skatteundandragande. Bolaget har frivilligt trätt i likvidation vilken avslutades med ett överskott som han har redovisat och beskattats för vid inkomsttaxeringen 2011. Uttagen har således inte inneburit någon fara för bolagets borgenärer. Vidare har återbetalning till betydande del skett trots att det inte hade behövts eftersom bolagets överskott har tillfallit honom vid likvidationens avslut. - L.Å. har först vid den muntliga förhandlingen i förvaltningsrätten förklarat varför han tagit ut medel från bolaget och bakgrunden till hans agerande. Även om viss del av lånet har återbetalats föreligger, som förvaltningsrätten tidigare konstaterat, ett förbjudet lån om 6 140 000 kr. Något låneavtal har inte förelegat och ränta har inte utgått. Det är i och för sig ostridigt att uttaget belopp rymts inom bolagets utrymme för fritt eget kapital och att bolaget hade kunnat besluta om utdelning i motsvarande mån. Detta visar dock inte att L.Å. har haft förmåga att betala tillbaka lånet eller att säkerhet ställt för lånet. Lånet synes inte ha varit tillfälligt eller orsakats av en kortvarig och specifik omständighet. Med hänsyn till att L.Å. inte heller har upplyst om lånet i sin deklaration föreligger inte sådana synnerliga skäl som krävs för att underlåta beskattning. Överklagandet ska därför avslås i denna del. - Ränteförmån - Det är ostridigt att L.Å. inte har erlagt någon ränta samt att det saknas ett avtal om ränta mellan L.Å. och bolaget gällande det aktuella lånet. Grund för att påföra L.Å. ränteförmån föreligger därmed. Skatteverket har beräknat ränteförmånen fram till den 30 december 2009. Skäl att frångå denna beräkning föreligger inte. Vad L.Å. anfört om likvidationsbeslutets inverkan på beräkningen av ränteförmånen föranleder inte någon annan bedömning. Överklagandet ska därför avslås även i denna del. - Skattetillägg - L.Å. har inte upplyst om utbetalningarna från bolaget i sin deklaration. Han har därför lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för att påföra honom skattetillägg enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen. Skatteverket har emellertid haft tillgång till den orena revisionsberättelsen med vilken den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas. Skattetillägget ska därför beräknas efter tio procent. Någon omständighet som bör medföra att L.Å. helt eller delvis befrias från skattetillägg har inte framkommit. - Ersättning - L.Å. har delvis vunnit bifall till sin talan i målet. Han är därför berättigad till ersättning enligt 3 § lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. L.Å. har yrkat ersättning för biträdeskostnader med totalt 39 250 kr exklusive mervärdesskatt avseende 19,4 timmars arbete. Förvaltningsrätten finner att L.Å. bör medges ersättning med skäliga 2 000 kr. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet på så sätt att påfört skattetillägg sätts ned till 10 procent av den skatt som belöper på 6 140 000 kr.

Förvaltningsrätten tillerkänner L.Å. ersättning för kostnader för biträde med 2 000 kr.

(sekretessförordnade)

L.Å. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten. Han vidhöll sina yrkanden och yrkade även ersättning för kostnader i kammarrätten. L.Å. anförde bl.a. följande. Förvaltningsrätten berör inte den grundläggande frågan i målet, nämligen om det överhuvudtaget uppkom ett skuldförhållande mellan bolaget och honom när han tog ut ett förskott på framtida skifteslikvid. För att en transaktion ska kunna bedömas enligt reglerna om förbjudna lån måste det rent faktiskt röra sig om ett lån, dvs. ett avtalsförhållande där låntagaren redan vid lånetillfället förbundit sig att återbetala beloppet till långivaren. Det är emellertid ostridigt att han inte hade för avsikt att betala tillbaka beloppet när han fick ut skifteslikviden från bolaget. - Transaktionen har inte behandlats som ett lån vare sig av honom eller av bolaget. I egenskap av ensamägare förfogar han helt och fullt över samtliga beslut rörande bolaget, som exempelvis hur bolagets medel ska disponeras. Det följer av grundläggande aktiebolagsrätt att en ensamägare till ett aktiebolag inte behöver upprätta stämmoprotokoll för att fatta beslut av stämmokaraktär. - Om betalningsförmågan överhuvudtaget ska tillmätas betydelse i en situation där det inte ens fanns några fordringsägare vars ställning kunde riskeras är det emellertid ostridigt att han under kalenderåret 2009 återbetalade 4 616 451 kr av de 6 140 000 kr som ursprungligen betalades ut från bolaget. Det finns ingen grund för att beskatta honom och påföra skattetillägg för den del av beloppet som han rent faktiskt återbetalade före årsskiftet.

Skatteverket motsatte sig bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (2014-02-10, Abrahamsson, Andersson-Jarl, referent, Hedén) yttrade, efter att ha redogjort för bakgrunden i målet: Kammarrätten gör följande bedömning - Uttagen gjordes innan likvidationsförfarandet påbörjades och kan därför inte betraktas som förskott på skiftningslikviden. Uttagen är därmed att betrakta som förbjudet lån och ska beskattas hos L.Å. om det inte finns synnerliga skäl att underlåta detta. - Om penninglån lämnats i strid med 21 kap. 1-7 §§ aktiebolagslagen ska enligt 11 kap. 45 § IL lånebeloppet tas upp som intäkt hos låntagaren om det inte finns synnerliga skäl mot detta. I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall, då en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rentav stötande. Omständigheter som särskilt ska beaktas är förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd, risken för undandragande av skatt samt om lånet återbetalas under låneåret (se RÅ 2004 ref. 114-116). - En förutsättning för att avstå från beskattning av ett förbjudet lån måste, utom i undantagsfall, vara att den skattskyldige kan lämna en godtagbar och trovärdig redogörelse för sina överväganden och att omständigheterna därvid bedöms lämna utrymme för bedömningen att det finns sådana synnerliga skäl som lagen kräver. Kammarrätten anser inte att de omständigheter som L.Å. åberopat kan godtas som synnerliga skäl. Uttagsbeskattningen medför att L.Å. inkomstbeskattas för uttaget. Någon skuld till bolaget finns därefter inte. Skatteverket har inte utvecklat skälen för att ta ut ränta. Den avdragsbegränsning för avdragsrätt avseende ränta på förbjudet lån som finns i 9 kap. 7 § IL avser fall där den skattskyldige tagit ut ränta och yrkar avdrag för densamma som ett led i en med lånetransaktionen förenad skatteplanering (jfr prop. 2009/10:12 s. 20). Någon laglig grund för att påföra L.Å. ränteförmån har inte framkommit. Beskattningen av ränteförmånen ska därför undanröjas. - L.Å. har lämnat en oriktig uppgift genom att inte upplysa om uttagen. Kammarrätten har i en av L.Å. åberopad dom från den 8 december 2010, mål nr 1749-10, funnit att regleringen av förbjudna lån har straffrättslig karaktär och att uttag av skattetillägg därför skulle medföra dubbelbestraffning. Kammarrätten har i den av L.Å. i förvaltningsrätten åberopade domen i mål nr 1749-10 av detta skäl befriat en skattskyldig som hade beskattats för förbjudet lån från skattetillägget. Skatteverket har i förvaltningsrätten uttalat att verket inte tillämpar denna dom. Kammarrätten, som noterar att verket inte överklagat domen, anser att skattetillägget ska undanröjas. - Vid denna utgång är L.Å. berättigad till viss ersättning för sina biträdeskostnader. Han har i förvaltningsrätten begärt ersättning med 39 250 kr exklusive mervärdesskatt. Skatteverket har vitsordat uppgiven tidsåtgång som skälig. Ersättningen bör sättas ned med hänsyn till L.Å. inte fått fullt bifall till sitt överklagande. Kammarrätten finner att ersättning bör medges med skäliga 30 000 kr inklusive mervärdesskatt. Förvaltningsrätten har beviljat ersättning med 2 000 kr. L.Å. ska således medges ersättning med ytterligare 28 000 kr. I kammarrätten har L.Å., trots tillfälle, inte specificerat sitt ersättningsyrkande. Han kan därför inte medges någon ersättning för sina kostnader här. - Kammarrätten bifaller L.Å:s överklagande delvis och bestämmer att ränteförmån avseende förbjudet lån inte ska påföras, att avdrag för utgiftsränta med 70 656 kr inte ska medges, att skattetillägg avseende förbjudet lån ska undanröjas samt att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten ska medges med ytterligare 28 000 kr inklusive mervärdesskatt. Det ankommer på Skatteverket att verkställa detta. -

Kammarrätten avslår ersättningsyrkandet i kammarrätten.

(sekretessförordnande)

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att L.Å. skulle beskattas för ränteförmån avseende förbjudet lån med 201 355 kr och att han skulle påföras skattetillägg med tio procent. Skatteverket anförde bl.a. följande till stöd för sin talan. En anställd eller uppdragstagare som har förmån av ett räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan ska beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Att låntagaren redan tidigare tagit upp lånebeloppet som intäkt av tjänst bör inte medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria.

L.Å. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Han har inte någon skuld till bolaget och kan därför inte lagligen beskattas för någon ränteförmån. Om han påförs skattetillägg blir han i praktiken dubbelbestraffad.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-06, Jermsten, Almgren, Knutsson, Saldén Enérus, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Ränteförmån

Den första frågan i Högsta förvaltningsdomstolen gäller om L.Å. ska påföras ränteförmån på det belopp om 6 140 000 kr som beskattats i inkomstslaget tjänst som förbjudet lån.

Av 11 kap. 1 § IL framgår att förmåner som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat anges i kapitlet eller i 8 kap.

Bestämmelser om att låntagaren ska inkomstbeskattas för lån som lämnats i strid med låneförbudet i aktiebolagslagen tillkom 1976. Reglerna utformades med utgångspunkt i att de transaktioner som täcks av låneförbudet ofta är ett uttag för gott av substans i företaget. Särskilda regler om ränta på företagsledares lån från aktiebolag infördes också men dessa tog sikte på lån som lämnats innan låneförbudet trätt i kraft och lån som lämnats med stöd av dispens. Hade lånet lämnats i strid med låneförbudet skulle låntagaren beskattas för lånebeloppet och det saknades därför i regel anledning att beskatta låntagaren för någon ränteförmån (prop. 1975/76:79 s. 92 f.). Samtidigt tillkom även bestämmelser om att ett fåmansföretags nedskrivning av lån till företagsledare skulle beskattas. Undantag gjordes dock för lån som beskattats som förbjudet lån hos låntagaren.

När de s.k. stoppreglerna upphävdes 1999 slopades undantaget avseende nedskrivning av förbjudna lån med motiveringen att någon särskild bestämmelse inte behövdes eftersom det följer av allmänna rättsprinciper att någon beskattning inte ska ske i sådana fall (prop. 1999/2000:15 s. 97). I samma lagstiftningsärende avskaffades även den särskilda regeln om ränta på företagsledares lån från aktiebolag. I stället skulle de allmänna reglerna om beskattning av ränteförmån gälla i dessa situationer. I propositionen uttalades att det förhållandet att låntagaren redan tidigare tagit upp lånebeloppet som intäkt av tjänst inte borde medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria (a. prop. s. 94).

Genom RÅ 2010 not. 13 har klargjorts att en utbetalning från ett bolag av ett belopp som motsvarar ett tidigare beskattat förbjudet lån inte utlöser någon beskattning hos låntagaren (jfr även RÅ85 1:52 och RÅ 2003 not. 119). Det kan också noteras att ränteutgifter på förbjudna lån, till skillnad mot vad som normalt gäller för ränteutgifter, inte längre är avdragsgilla, 9 kap. 7 § IL (prop. 2009/10:12 s. 20).

Det kan således konstateras att förbjudna lån skatterättsligt inte behandlas som lån. I konsekvens med detta kan Högsta förvaltningsdomstolen inte finna några skäl för att påföra L.Å. ränteförmån på det belopp som beskattats som förbjudet lån.

Skattetillägg

L.Å. har inte redovisat de belopp han tagit ut från bolaget i sin självdeklaration. Han har därmed lämnat en sådan oriktig uppgift som innebär att skattetillägg ska påföras. Den beskattning som skett av det förbjudna lånet innebär inte något straff i Europakonventionens mening. Någon kränkning av Europakonventionens förbud mot straff i dubbla förfaranden har redan av denna anledning inte skett.

Skattetillägget bör beräknas efter tio procent av den skatt som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Något skäl att medge befrielse från skattetillägget har inte framkommit.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom och bestämmer att L.Å. ska påföras skattetillägg med tio procent av den skatt som belöper på 6 140 000 kr.

(sekretessförordnande)

Mål nr 2063-14, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Inkomst av tjänst; Skattetillägg

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 1

Målnummer: 4067-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-01-27

Rubrik: Av arbetsgivaren tillhandahållen motionsutrustning för användning i arbetstagarens hem har inte ansetts utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 11 kap. 1 §, 11 § och 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från P.O. om förhandsbesked framgick bl.a. följande. P.O:s arbetsgivare avser att införa ett hälso- och friskvårdsprogram för alla anställda. Friskvårdsprogrammet innebär i korthet att de anställda dels får tillgång till en webbtjänst, dels får låna hem ett motionsband av enkel karaktär. Arbetsgivaren planerar att teckna ett treårigt avtal med leverantören av friskvårdsprogrammet, vilken administrerar innehållet i webbtjänsten och är leasegivare när det gäller motionsbandet. När avtalet löper ut, eller om den anställde slutar sin anställning, upphör dennes deltagande i friskvårdprogrammet och motionsbandet återlämnas till leverantören. - Webbtjänsten består av en hemsida som är specifik för arbetsgivaren. På hemsidan finns allmän information om friskvård från leverantörens hälsoteam och möjlighet att skapa personliga träningsdagböcker där de anställda kan registrera och följa sina motionsaktiviteter. Genom hemsidan kan den anställde jämföra sina resultat med andra anställda hos arbetsgivaren och anmäla sig till olika aktiviteter som anordnas på arbetsplatsen. De anställda får också tillgång till kost- och konditionstabeller av olika slag, dagliga tips om hälsa och motion och möjlighet att ställa frågor till leverantörens hälsoteam. Tjänsten är av kollektiv natur med samma information och innehåll för samtliga anställda och innehåller inga inslag av personlig träning. - Som förutsättning i ärendet gäller att deltagande i friskvårdsprogrammet skulle ha uppfyllt rekvisiten för skattefrihet enligt 11 kap. 11 och 12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om möjligheten till träning på motionsband hade erbjudits enbart i arbetsgivarens lokaler och om information motsvarande den som ska tillhandahållas genom webbtjänsten endast hade varit tillgänglig på traditionellt vis på arbetsplatsen genom föreläsningar, pärmsystem eller dylikt.

Sökanden P.O. övervägde att delta i friskvårdsprogrammet och ville veta om det helt eller delvis var en skattepliktig förmån för honom. Själv ansåg han att deltagande i programmet utgjorde en skattefri personalvårdsförmån.

Enligt Skatteverkets uppfattning var möjligheten för en anställd att i sin bostad placera och utnyttja av arbetsgivaren bekostade motionsredskap och kommersiella webbtjänster en skattepliktig förmån.

Skatterättsnämnden (2014-06-25, Svanberg, ordförande, Bengtsson, Gäverth, Hellenius, Jönsson, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - P.O:s deltagande i det aktuella friskvårdsprogrammet utgör en skattepliktig förmån för honom enligt 11 kap. 1 § IL till den del det innefattar hemlån av motionsband. - Motivering - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - Skatterättsnämndens bedömning - Av handlingarna i ärendet framgår att arbetsgivaren inte kommer att kräva att den arbetstagare som deltar i friskvårdsprogrammet verkligen tränar och inte heller att genomförd träning registreras genom webbtjänsten. Arbetstagaren förbinder sig endast att två gånger om året delta i en enkät rörande hälsa och motion. Webbtjänsten kan också användas för registrering av andra träningsaktiviteter än på motionsbandet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning har P.O:s tillgång till webbtjänsten inte en sådan nära koppling till användningen av motionsbandet att dessa två komponenter i friskvårdsprogrammet bör bedömas som en helhet. - Av 11 kap. 1 § framgår att löner, arvoden kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap. - Enligt 11 kap. 11 § ska personalvårdsförmåner inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses enligt paragrafens första stycke förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Av andra stycket framgår ytterligare förutsättningar för skattefrihet vilka inte är i fråga nu. - I 11 kap. 12 § sägs att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård. - Reglerna fick i sak sin nuvarande lydelse genom SFS 2003:745 som trädde i kraft den 1 januari 2004 och tillämpades första gången vid 2005 års taxering. Dessförinnan krävdes för att motion och annan friskvård skulle vara skattefri att den

- utövades inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller av en personalstiftelse som var knuten till arbetsgivaren,

- utövades enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare,

- var av kollektiv natur, eller

- i andra fall i ringa omfattning utövades av den anställde.

Frågan är om slopandet den 1 januari 2004 av de särskilda villkoren för skattefrihet för motion och annan friskvård i 11 kap. 12 § medfört att en arbetsgivare numera kan erbjuda motionsutrustning e.d. för användning i bostaden utan beskattningskonsekvenser för den anställde. - Villkoren i 11 kap. 11 och 12 §§ för att en personalvårdsförmån ska anses föreligga innebär inte något uttryckligt hinder mot att en arbetsgivare tillhandahåller motionsutrustning för användning i bostaden. - I författningskommentaren till de ursprungliga bestämmelserna (då i 32 § 3 e mom. och anvisningspunkten 3 b till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) uttalades emellertid att "[e]tt kännetecken för en personalvårdsförmån är att den som regel åtnjuts på arbetsplatsen. Men om en förmån av sedvänja åtnjuts på annat håll som t.ex. vid en personalutflykt är en sådan förmån givetvis skattefri." (prop. 1987/88:52 s. 71). - Det sades vidare att det inte var rimligt att begränsa skattefriheten för friskvård och motion till arbetsplatsen eller dess direkta närhet. Motiverat av den sedvänja som hade utvecklats inom området och som en rimlig avvägning infördes därför skattefrihet för motion i anläggningar som disponerades av arbetsgivaren även utanför arbetsplatsen (a. prop. s. 49 och 54). Skattefrihet infördes också för motion som utövades enligt abonnemang som arbetsgivaren tecknat med och direkt betalat till innehavaren av en motionsanläggning (SkU 1987/88:8 s. 42). Skattefriheten avsåg endast motion och motionsidrott som kunde utövas med utrustning, idrottsredskap, av enklare slag (prop. 1987/88:52 s. 53 f.). - Av förarbetena till 2004 års ändringar i 11 kap. 12 § framgår att syftet var att förtydliga och förenkla bestämmelserna, t.ex. blev det klart att betalning av abonnemangskostnaden för en anläggning inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (prop. 2002/03:123 s. 14). Att innebörden av uttrycket personalvårdsförmån var avsedd att ändras på något mer grundläggande plan framgår inte. Inte heller framträder någon avsikt att låta uttrycket innefatta tillhandahållande av utrustning genom hemlån. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får huvudregeln alltjämt anses vara att en personalvårdsförmån ska tillhandahållas på arbetsplatsen. Beträffande bl.a. motion accepteras dock av sedvänja att den utövas även utanför arbetsplatsen på särskilda anläggningar. Skattefriheten för personalvårdsförmåner utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 11 kap. 1 § om vad som ska tas upp som intäkt av tjänst. Det talar för en restriktiv tillämpning av bestämmelserna i 11 och 12 §§ (jfr prop. 1987/88:52 s. 52 och 54). - Med hänsyn till det anförda kan den del av friskvårdsprogrammet som innefattar hemlån av motionsband enligt nämndens mening inte anses som en personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 § för P.O. - Vad gäller webbtjänsten innebär den, såsom tjänsten beskrivits i ärendet, att P.O. i huvudsak får tillgång till allmän friskvårdsinformation på en hemsida som leverantören upprättat specifikt för arbetsgivaren. P.O. kan också skriva in uppgifter rörande den egna träningen och jämföra med arbetskamraternas träningsresultat och anmäla sig till aktiviteter som arbetsgivaren anordnar. Med hjälp av inloggningsuppgifter har han möjlighet att ta del av hemsidan från vilken plats som helst med internetuppkoppling. Enbart den omständigheten att innehållet är tillgängligt även från P.O:s bostad medför enligt nämndens mening inte att tillgången till webbtjänsten faller utanför vad som kan anses utgöra personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 och 12 §§. - Ansökan besvaras i enlighet med det anförda.

Sökanden P.O. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och fastställa att tillgång till ett enkelt motionsband i bostaden inom ramen för friskvårdsprogrammet utgör en skattefri personalvårdsförmån.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-01-27, Jermsten, Almgren, Knutsson, Saldén Enérus, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 4067-14, föredragande Johan Magnander 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av tjänst

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 73

Målnummer: 1963-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-10-29

Rubrik: Fråga om viss förmedlingsverksamhet utgör från skatteplikt undantagen förmedling av transaktioner rörande betalningar. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 d rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services

•  EU-domstolens dom i mål C-453/05, Volker Ludwig

•  EU-domstolens dom i mål C-2/95, Sparekassernes Datacentral (SDC)

•  EU-domstolens dom i mål C-175/09, AXA UK

•  RÅ 2005 not. 61

REFERAT

Av en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden från X AB framgick bl.a. följande. X AB (Bolaget) tillhandahåller en betaltjänst för konto- och kreditkortsbetalningar (Tjänsten). Tjänsten tillhandahålls handlare, bl.a. företag och privatpersoner (Handlaren), och möjliggör för denne att ta emot betalning från sina kunder (Kunden). Betalningen görs med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem. Med kortbetalningssystemet överförs pengar från Kundens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till Bolaget och sedan vidare till Handlaren. Tjänsten innefattar tre delar; auktorisation, klarering och avveckling. Auktorisationen består av information till Bolaget från kortföretaget och utställande bank huruvida beloppet kan auktoriseras eller inte. Klareringen innebär att Bolaget sammanställer information om den gångna dagens transaktioner för vidare befordran till de inblandande aktörerna varvid nettobeloppet som är förfallet till betalning beräknas. Avvecklingen innebär att Bolaget i slutfasen överför nettobetalningen till Handlaren. Bolaget har uppgett att det har erforderliga tillstånd och att det står under Finansinspektionens tillsyn. För tjänsten får Handlaren betala en avgift utgörande viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet till Bolaget. Bolaget har dotterbolag utanför Sverige vars uppgift är att få fler Handlare - i huvudsak företag - att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolagen är utländska beskattningsbara personer. Bolaget kan därför - med tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet - komma att bli skattskyldigt för omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller om omsättningen bedöms som skattepliktig. Enligt ett utkast till avtal med ett dotterbolag, som getts in i ärendet, ska dotterbolaget genom aktiv uppsökande verksamhet analysera de potentiella kundernas, dvs. Handlarnas, behov av Tjänsten. Vid mötet med en Handlare ska dotterbolagen gå igenom Handlarens nuvarande betaltjänstlösning och avgöra om Handlaren har behov av Tjänsten. Om Handlaren är positiv så ingås ett bindande avtal om Tjänsten med Bolaget. Det går i praktiken till så att företrädaren för dotterbolaget tar fram ett formulär som Handlaren får fylla i. När formuläret är ifyllt och villkoren är godkända är ett avtal om Tjänsten tecknat mellan Handlaren och Bolaget. Därefter övertar Bolaget kontakten med Handlaren. Dotterbolagen får ersättning av Bolaget om Tjänsten aktiveras och används av Handlaren. Vid en årlig justering kommer ersättningen att minskas med den andel av Handlarna som inte blivit registrerade, godkända och aktiverade eller som de facto inte använt Tjänsten. - Bolaget ville veta om omsättningen av den tjänst som Bolaget tillhandahåller Handlare i Sverige eller utomlands är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och dess motsvarighet i mervärdesskattedirektivet (fråga 1). Om frågan besvaras jakande ville Bolaget veta om omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller Bolaget omfattas av 3 kap. 9 § ML (fråga 2).

Skatterättsnämnden (2014-03-06, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - X AB:s omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - De utländska dotterbolagens omsättning till X AB av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Motivering - - - Rättsligt - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster - Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av regleringen i artikel 135.1 i mervärdeskattedirektivet (2006/112/EG). I ärendet aktualiseras undantaget i artikel 135.1 d. Enligt den punkten ska, såvitt här är av intresse, från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar och fordringar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). - EU-domstolen har i målet C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) prövat bl.a. hur uttrycket "transaktioner ¿ rörande ¿ överföringar" i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktviet ska tolkas. Domstolen konstaterar att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 53). Dessa överväganden är även tillämpliga på transaktioner som rör betalningar (p. 50). Eftersom artikeln ska tolkas strikt är det inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 65). En tjänst som är undantagen från skatteplikt bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till förfogande. I detta syfte bör det undersökas hur omfattande datacentralens ansvar är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (p. 66). - Begreppet förmedling finns inte definierat i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förmedling i nu gällande direktiv motsvarades av uttrycket förhandling i sjätte direktivet. Beroende på språkversion används i mervärdesskattedirektivet antingen begreppet förhandling eller förmedling. Detsamma gäller för sjätte direktivet. I det följande används begreppen synonymt med varandra. - EU-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av de olika undantagen för förmedling i artikel 135.1 (artikel 13 B d punkterna 1-5 i sjätte direktivet). - Målet C-235/00 CSC Financial Services Ltd (CSC) gällde tillämpningen av artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet ("förhandlingar ¿ rörande ¿ värdepapper") på s.k. callcenter-tjänster som ett bolag tillhandahöll sin uppdragsgivare, ett finansinstitut. CSC informerade om uppdragsgivarens finansiella produkt, tillhandahöll potentiella kunder ansökningsblanketter och handlade ansökningarna. Uppdragsgivaren marknadsförde själv sin produkt. Utan att det var nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förhandlingar hade, kunde det enligt domstolen konstateras att uttrycket i nämnda punkt avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och (eng. "or") att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (p. 39). Däremot är det inte fråga om förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten och mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser. I ett sådant fall intar underleverantören samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och är således inte någon mellanman som inte har partsställning i avtalet på det sätt som avses med bestämmelsen i fråga (p. 40). - I rättsfallet CSC utfördes den aktiva marknadsföringen av den finansiella produkten av uppdragsgivaren medan CSC endast tillhandahöll administrativa tjänster. I doktrinen har detta ansetts ha betydelse för den gränsdragning som gjordes i CSC mellan undantagna förmedlingstjänster och skattepliktiga rent administrativa tjänster som utförs av underentreprenörer (se Claus Bohn Jespersen, Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, 1 uppl. 2011, s. 206). - I domen i mål nr C-453/05 Volker Ludwig rörande kreditförmedling enligt artikel 13 B d punkt 1 gjorde EU-domstolen vissa principiella uttalanden avseende vad som utgör förmedlingstjänst, vilka är av intresse även i förevarande ärende. Omständigheterna var i huvudsak följande. Volker Ludwig agerade med stöd av ett agenturavtal som oberoende förmögenhetsrådgivare för en finansiell aktör, DVAG:s räkning. DVAG erbjöd via sin underagent Volker Ludwig krediter till privatpersoner, för vilka DVAG redan i förväg förhandlat fram de allmänna villkoren med kreditgivaren. Volker Ludwig bearbetade de potentiella kunderna i DVAG:s namn, sammanställde en förteckning över kundens tillgångar och avgjorde kundens eventuella investeringsbehov. Efter en analys föreslog Volker Ludwig krediter till kunden. Om kunden ställde sig positiv förberedde Volker Ludwig ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande skickades till DVAG för kontroll av att avtalet var korrekt. DVAG skickade därefter avtalserbjudandet till kreditgivaren som kunde acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren. Om avtal slöts erhöll DVAG en resultatbaserad provision från kreditgivaren (p. 6-11 och 13). Domstolen förde inledningsvis (p. 23) ett liknande resonemang om en förmedlingstjänsts natur som i punkt 39 och 40 i domen angående CSC. Tillämpningen av undantaget i artikel 13 B d punkt 1 kunde vidare enligt domstolen inte göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förhandlingstjänsten och en part i nämnda kreditavtal. I stället måste en bedömning göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (p. 29 och 33). För att den tillhandahållna tjänsten ska omfattas av undantaget måste den utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (p. 36). Det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna utgör inte i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal (p. 39). - Skatterättsnämndens bedömning - Skatterättsnämnden besvarar frågorna med utgångspunkt från att tjänsterna ska anses omsatta i Sverige. - Fråga 1 - Den första frågan som Skatterättsnämnden har att bedöma är om Bolagets tillhandahållande av Tjänsten är en transaktion rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i direktivet och att tillhandahållandet därmed omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Tjänsten möjliggör för Kunden att betala Handlaren med konto- eller kreditkort. Med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem förs pengar över från Kundens kortkonto, via en kedja av olika aktörer (inlösare, kortföretaget, utställande bank och en av kortföretaget anvisad bank för avveckling) till Bolaget. Det belopp som Bolaget mottar registreras på ett användarkonto som Handlaren har registrerat hos Bolaget. Ett belopp motsvarande saldot på användarkontot hålls för Handlarens räkning avskilt från Bolagets medel på klientmedelskonto i bank. Beloppet, efter avdrag för transaktionsavgift, betalas sedan ut till det bankkonto som Handlaren angivit. - Bolagets tillhandahållande innebär att det sker en ändring av den rättliga och finansiella ställningen mellan Handlaren och Kunden (jfr SDC p. 53). Avtalet mellan Bolaget och Handlaren ska därför ses som ett avtal om transaktioner rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1 d. Bolagets omsättning av Tjänsten omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - Den fråga som härefter ska bedömas är om dotterbolagen tillhandahåller en förmedlingstjänst som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML, dvs. en förmedling rörande betalningar (artikel 135.1 d). - Begreppet förmedling definieras inte i mervärdesskattedirektivet. Det finns inte heller några avgöranden från EU-domstolen som avser förmedlingsbegreppet i artikel 135.1 d. I doktrinen har dock ansetts att den definition av begreppet förmedling som ges i C-235/00 CSC rörande artikel 135.1 f även är tillämplig på artikel 135.1 d. Den slutsatsen stöds av att domstolen i CSC uttalat att den analys som görs avseende begreppet transaktioner i SDC i tillämpliga delar även gäller för transaktioner rörande värdepapper (jfr O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och som sedan utvecklats i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. En första förutsättning för att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt är att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. - Av ansökan och Avtalet framgår att dotterbolagen ska förmedla avtal om Tjänsten till nya Handlare. Dotterbolagen ska aktivt söka upp, informera samt bistå vid ifyllandet av formuläret. Enligt Skatterättsnämndens mening tillhandahåller dotterbolagen en förmedlingstjänst när de medverkar till att avtal ingås mellan Bolaget och Handlaren, eftersom de gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att själv ha något intresse vad gäller avtalets innehåll. - Huvudfrågan i ärendet får dock anses vara om Avtalet ska anses innebära att dotterbolagen tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling av betalning som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d. Undantagen från skatteplikt ska, vilket EU-domstolen erinrat om, tolkas strikt. Bedömningen måste göras mot bakgrund av vad EU-domstolen uttalat i SDC, att en betalning är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och kännetecknas av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 50 och p. 53). - De tjänster som dotterbolagen utför består i att kontakta Handlare i syfte att få dessa att sluta avtal med Bolaget som innebär att Handlaren ska kunna ta emot betalningar från Kunder som vill betala med konto- eller kreditkort. När Bolaget ingår ett avtal om Tjänsten med Handlaren innebär det inte att det vare sig ges eller verkställs en order om penningöverföring som medför rättsliga och finansiella förändringar. Den Tjänsten tillhandahålls först i samband med att Kunden besöker Handlaren och väljer att betala sitt inköp med konto- eller kreditkort. Det är först när Handlaren nyttjar Tjänsten genom att ta emot en kortbetalning som det ges och verkställs en order om penningöverföring. För den Tjänsten får Handlaren betala en transaktionsavgift på viss procent (procentsatsen här utelämnad) av beloppet. För att det ska vara fråga om en förmedling av en betalning (betalningsförmedling) så bör därför förmedlaren, enligt Skatterättsnämndens mening, agera som en mellanman i samband med den transaktionen. Den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen verkställs dock utan någon medverkan från dotterbolagen (jfr RÅ 2010 not. 25). Även det sätt på vilket dotterbolagens ersättning beräknas visar på att det inte finns någon koppling till den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen. Det förhållandet att Handlarens anslutning till systemet är en förutsättning för att senare kunna genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt medför enligt nämndens mening ingen annan bedömning (jfr SDC p. 65). - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena.

Svanberg, ordförande, Ohlson och Bohlin var, med instämmande av föredraganden Norberg, skiljaktiga vad gällde fråga 2 och anförde följande. Den fråga som ska bedömas är om dotterbolaget genom Avtalet tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Den definition av begreppet förmedling som ges i EU-domstolens mål C-235/00 CSC rörande förmedling av värdepapper (artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, numera artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet) får även anses tillämplig på förmedling enligt den nu aktuella artikeln 135.1 d (jfr p. 39 i nämnda mål och O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och senare utvecklat i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. För att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt krävs att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. Uttrycket förmedling syftar med andra ord inte till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i undantaget från skatteplikt, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förmedlingsverksamhet (jfr CSC p. 38). - Enligt vår mening innebär EU-domstolens uttalanden att uttrycket förmedling i direktivet ska tolkas fristående från den finansiella tjänsten och på samma sätt oberoende av vilka olika typer av finansiella tjänster i artikel 135.1 b-f som förmedlingen avser. Även förmedling av transaktioner som avser betalning enligt artikel 135.1 d ska således bedömas fristående och inte tolkas som en del av definitionen av själva betalningstransaktionen. - Det huvudsakliga syftet för Bolagets del med att ingå det aktuella samarbetet med dotterbolaget är att dotterbolaget ska vidta åtgärder som möjliggör för Bolaget att ingå fler avtal om Tjänsten. Dotterbolaget ska således aktivt söka upp Handlare och informera om Tjänsten samt erbjuda Handlaren att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolaget ska vidare bistå Handlaren vid ifyllandet av det formulär som utgör avtalet med Bolaget. Dotterbolaget är inte självt part i det avtal om Tjänsten som Bolaget ingår med Handlaren. Dotterbolagets uppgift är endast att sammanföra Handlarna med Bolaget och därmed bereda Bolaget tillfälle att sluta avtal om Tjänsten. Dotterbolagets ersättning är beroende av att ett avtal om Tjänsten faktiskt ingås mellan Köparen och Bolaget (jfr Volker Ludwig). Nämnda omständigheter sammantaget talar enligt vår uppfattning för att dotterbolaget har ställning av en mellanman som gör det som är nödvändigt för att Handlaren och Bolaget ska kunna sluta ett avtal om Tjänsten, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. - I ett snarlikt rättsfall RÅ 2010 not. 25 ställdes frågan om tjänster som det sökande bolagets utländska dotterbolag tillhandhöll sökandebolaget kunde anses utgöra en skattefri förmedling av en valutaväxlingstjänst mellan en handlare och hans kund. Den part som utförde förmedlingstjänsten av valutaväxlingstjänsten var emellertid till skillnad från det nu aktuella fallet handlaren och inte sökandebolagets dotterbolag. I det nu aktuella fallet utgår inte någon ersättning från Bolaget till Handlaren för att denne erbjuder Kunden att använda Tjänsten. Handlaren får istället i egenskap av köpare av Tjänsten betala Bolaget en viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet när Tjänsten kommer till användning. - Mot den bakgrunden innebär dotterbolagens tillhandahållande såväl till sitt ändamål som till sin natur ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Eftersom förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, dvs. Tjänsten, är även förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad mot artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Vi anser därför att förhandsbeskedet avseende fråga 2 borde ha fått följande utformning. - De utländska dotterbolagens omsättning till Bolaget av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Bolaget överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens beslut vad gällde fråga 2 och förklara att de utländska dotterbolagens omsättning till bolaget skulle omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Bolaget yrkade vidare att Högsta förvaltningsdomstolen skulle hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. Dotterbolagens förmedling av avtal om betalningstjänster innebär ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, varför även förmedlingstjänsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Förmedling av en tjänst är en aktivitet som utförs av en mellanman och är skild från den tjänst som sedan utförs av huvudmannen, i detta fall betalningstjänsten som utförs av bolaget. Mellanmannen, dotterbolaget, medverkar inte i själva betalningstjänsten. Det som förmedlas är avtalet om betalningstjänster och inte varje enskild betalningstjänst för sig. Med Skatterättsnämndens tolkning skulle det inte vara möjligt att utan skatteplikt förmedla ett avtal om betalningstjänster utan att förmedlaren agerar som mellanman i samband med den transaktion som betalningen avser. Förmedlaren är i sådant fall ingen mellanman i egentlig mening utan den som tillhandahåller den huvudsakliga betalningstjänsten. Förmedlingsbegreppet skulle vid en sådan tolkning skilja sig åt beroende på vilken typ av finansiell tjänst som tillhandahålls.

Skatteverket anförde bl.a. följande. Om det är fråga om en förmedlingstjänst i mervärdesskattehänseende, så är det en från skatteplikt undantagen tjänst. För att det ska vara fråga om en förmedlingstjänst ska emellertid huvudtransaktioner komma till stånd. Det är de transaktioner som avtalen genererar som är huvudtransaktionerna och det är dessa transaktioner som utgör de finansiella tjänster som bolaget tillhandahåller. Den omsättning som dotterbolagen tillhandahåller bolaget är så långt från de huvudsakliga transaktionerna att det kan ifrågasättas om det verkligen är förmedling i mervärdesskattehänseende. I stället kan det vara fråga om t.ex. en skattepliktig marknadsföringstjänst. - Skatteverket överlämnade till Högsta förvaltningsdomstolen att avgöra om förhandsavgörande bör hämtas in från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-10-29, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Enligt 3 kap. 9 § ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

I mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) finns motsvarande bestämmelse i artikel 135.1 b-g. Enligt artikel 135.1 d ska från skatteplikt undantas bl.a. transaktioner, inbegripet förmedling, rörande betalningar och överföringar.

Frågan i målet är om dotterbolagens omsättning utgör förmedling rörande betalningar eller överföringar och därmed är undantagen från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen anser att de EU-rättsliga frågor som aktualiseras i målet kan besvaras med ledning av EU-domstolens praxis och finner inte anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

EU-domstolen har i mål C-235/00, CSC Financial Services (jfr även mål C-453/05, Volker Ludwig), uttalat sig i fråga om vad som utgör förhandling rörande bl.a. värdepapper enligt artikel 13 B d punkt 5 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte mervärdesskattedirektivet). Motsvarande bestämmelse finns nu i artikel 135.1.f i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förhandling har i detta direktiv ersatts med förmedling. Även om domen i CSC-målet rör förmedling av värdepapper bör den kunna läggas till grund för tolkningen av begreppet förmedling i artikel 135.1.d i mervärdesskattedirektivet (jfr p. 39 i domen och p. 23 i domen i Volker Ludwig-målet samt RÅ 2005 not. 61).

Enligt EU-domstolen syftar inte uttrycket "och förhandling" till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i det undantag från skatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förhandlingsverksamhet (p. 38). EU-domstolen anför vidare följande (p. 39). Uttrycket avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Ändamålet med förhandlingsverksamheten är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

Enligt vad bolaget har uppgett i målet ska dotterbolagen aktivt söka upp potentiella kunder och analysera deras eventuella behov av bolagets betalningstjänster. Om kunden ställer sig positiv erbjuds denne att fylla i ett avtalsformulär. När detta är gjort har ett bindande avtal mellan kunden och bolaget kommit till stånd och bolaget övertar kontakten med kunden. Dotterbolagen debiterar bolaget för denna förmedling förutsatt att den tjänst som omfattas av avtalet mellan kunden och bolaget aktiveras och används av kunden.

Av beskrivningen framgår att dotterbolagen gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att själva ha ett intresse vad gäller avtalets innehåll. Fråga är således om förmedlingsverksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet.

En förutsättning för att förmedlingsverksamheten ska omfattas av undantaget från skatteplikt är att förmedlingen avser en transaktion rörande överföringar eller betalningar.

Skatterättsnämnden har funnit att bolagets betalningstjänst är en transaktion rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1.d och att omsättningen av tjänsten därmed är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte anledning att göra någon annan bedömning (jfr även EU-domstolens domar i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter [SDC] och C-175/09, AXA UK).

Dotterbolagens förmedlingsverksamhet avser bolagets betalningstjänst. Eftersom denna utgör en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar är även dotterbolagens omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked vad gäller fråga 2 och förklarar att de utländska dotterbolagens omsättning till bolaget omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200).

Mål nr 1963-14, föredragande Cecilia Nermark Torgils

Sökord:
 
Förhandsbesked, skatter; Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 74

Målnummer: 4383-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-24

Rubrik: Förhandsbesked angående inkomstskatt borde inte ha lämnats i en fråga som enbart rör beräkningen av skatten.

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:

REFERAT

I 65 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om hur statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster ska tas ut för fysiska personer. I syfte att begränsa uttaget av den statliga inkomstskatten beslutade riksdagen den 20 november 2013 att höja den nedre skiktgränsen (den s.k. brytpunkten) för beskattningsåret 2014 från 420 800 kr till 435 900 kr (SFS 2013:960). Genom riksdagens beslut den 11 december 2013 återställdes skiktgränsen till 420 800 kr (SFS 2013:1080).

J.L. ansökte hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked beträffande frågan om vilken skiktgräns som skulle tillämpas vid beräkningen av den statliga inkomstskatten på hans beskattningsbara förvärvsinkomster för beskattningsåret 2014. Enligt hans uppfattning hade riksdagens beslut den 11 december inte tillkommit i den ordning som anges i riksdagsordningen. Av reglerna om lagprövning i 12 kap. 10 § regeringsformen följer då att SFS 2013:1080 inte får tillämpas.

Skatterättsnämnden (2014-07-03, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Den statliga inkomstskatten ska beräknas utifrån en nedre skiktgräns på 420 800 kr. - Motivering - - - Rättsligt - Lagprövning - Om ett offentligt organ finner att en föreskrift står i strid med en bestämmelse i grundlag eller i annan överordnad författning får enligt 12 kap. 10 § första stycket regeringsformen, RF, föreskriften inte tillämpas. Detsamma gäller om stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid en föreskrifts tillkomst. I paragrafens andra stycke sägs att det vid prövning av en lag särskilt ska beaktas att riksdagen är folkets främsta företrädare och att grundlag går före lag. Motsvarande reglering för domstolar finns i 11 kap. 14 §. - Tidigare fanns en gemensam bestämmelse om lagprövning för domstolar och andra offentliga organ i 11 kap. 14 §. Den innehöll ett uppenbarhetsrekvisit som gällde vid prövning av föreskrifter som riksdagen eller regeringen beslutat. - Uppenbarhetsrekvisitet ansågs innebära att tillämpningen av en bestämmelse måste respekteras så länge den höll sig inom ramen för en möjlig tolkning av bestämmelsen. För att underlåta att tillämpa en föreskrift som riksdagen beslutat fordrades därför att föreskriften materiellt sett var oförenlig med ett grundlagsstadgande eller att det när föreskriften beslutades hade förekommit ett klart och direkt åsidosättande av ett uttryckligt stadgande i grundlag eller riksdagsordningen, RO, om lagstiftningsproceduren som uppenbarligen måste anses vara av väsentlig betydelse för denna (jfr KU 1978/79:39 s. 13). - När uppenbarhetsrekvisitet slopades 2010 gavs i förarbetena vissa exempel på områden där det anses vara av särskild vikt att lagprövningen får genomslag såsom vid prövning mot fri- och rättighetsregleringen i 2 kap. RF, tryckfrihetsförordningen och yttrandefrihetsgrundlagen. Vidare sades att det på andra områden, t.ex. när det gällde statsorganens arbetssätt, framstår som motiverat med ett mer begränsat utnyttjande av möjligheten till lagprövning (prop. 2009/10:80 s. 147). - Bestämmelser i RO om utskottsinitiativ, budgetpropositionen och beslut under budgetprocessen - I 3 kap. 7 § första stycket sägs att ett utskott får väcka förslag hos riksdagen i ett ämne som hör till dess beredningsområde (utskottsinitiativ). Finansutskottet får enligt andra stycket i ekonomisk-politiskt syfte väcka förslag även i ett ämne som hör till ett annat utskotts beredningsområde. Bestämmelsen tillkom 1971 då varje utskott gavs möjlighet att självständigt väcka förslag inom sitt kompetensområde. - Initiativrätten syftar till att stärka riksdagens ställning. Den är dock tänkt att användas med varsamhet och politisk enighet ska eftersträvas i de fall ett initiativ kommer i fråga (KU 1970:27). - Av 3 kap. 2 § med tilläggsbestämmelser framgår att regeringen under de år då riksdagsval inte hålls i september, senast den 20 september ska överlämna en budgetproposition till riksdagen. Denna ska innehålla en finansplan och ett förslag till beslut om statsbudgeten. - Enligt 2 § tredje stycket begränsas regeringens möjligheter att därefter lämna en proposition om statens inkomster eller utgifter för det närmast följande budgetåret. Endast om regeringen anser att det finns synnerliga ekonomisk-politiska skäl får en sådan proposition lämnas. - Ordningen för antagande av budgeten, den s.k. rambeslutsmodellen kom till i mitten av 1990-talet i samband med att budgetåret lades om till kalenderår och innebar en förändring jämfört med vad som tidigare hade gällt om antagandet av statsbudgeten. - Med den nya modellen skulle budgetpropositionen göras fullständig, heltäckande och mer översiktlig (jfr 1993/94:TK1 s. 15 f.). Med ett heltäckande budgetförslag avsågs att samtliga förslag borde lämnas samlat vid ett tillfälle. - Regleringen finns i 5 kap. 12 §. Av det första stycket framgår att riksdagen genom lag får besluta att hänföra statsutgifterna till utgiftsområden. - I andra stycket sägs att om riksdagen fattat beslut enligt första stycket, fastställer riksdagen för det närmast följande budgetåret genom ett enda beslut dels en utgiftsram för varje utgiftsområde, dels en beräkning av inkomsterna på statens budget. - Enligt tredje stycket får beslut om anslag eller andra utgifter i staten för närmast följande budgetår inte fattas innan ett beslut fattats enligt andra stycket. Vidare anges att anslag eller andra utgifter fastställs för varje utgiftsområde genom ett enda beslut. - Genom en tilläggsbestämmelse till 5 kap. 12 § (5.12.1) har riksdagen beslutat att hänföra statsutgifterna till utgiftsområden, vilket alltså innebär att rambeslutsmodellen ska tillämpas. - Rambeslutsmodellen anses ha ökat möjligheterna att upprätthålla sunda offentliga finanser och ha underlättat för en minoritetsregering att få budgetpropositionens förslag godkända av riksdagen (jfr SOU 2013:73 s. 15). - Skatterättsnämndens bedömning - A gör gällande att riksdagens beslut att återställa den nedre skiktgränsen till den tidigare nivån har tillkommit genom en ordning som inte är förenlig med rambeslutsmodellen enligt 5 kap. 12 §. - Enligt hans uppfattning följer av såväl lagtextens ordalydelse som förarbetsuttalanden att det inte är möjligt att bryta loss en viss del i ett utgiftsområde för behandling för sig på sätt som skett. - Allmänt sett kan förfarandefel vara av olika slag och därmed också vara mer eller mindre allvarliga. För att den formella lagprövningen enligt RF ska få genomslag måste det dock vara fråga om ett förfarandefel i något väsentligt hänseende. - Det finns i praxis inte något fall där ett rent förfarandefel har bedömts genom lagprövning. Däremot framförs i doktrinen att ett riksdagsbeslut som fattas med enkel majoritet när en kvalificerad majoritet krävs är exempel på ett förfarande som torde innebära fel i ett väsentligt hänseende (se Holmberg m.fl., Grundlagarna, 3:e uppl., s. 546). - Frågan är om det finns en stadgad ordning för fall som det nu aktuella och vad den ordningen i sådant fall innebär. - Det kan konstateras att ordalydelsen i 5 kap. 12 § inte utesluter ett senare utskottsinitiativ enligt 3 kap. 7 § utanför den ordinarie budgetprocessen. - Riksdagen har också efter utskottsinitiativ beslutat om förslag som haft påverkan på budgeten efter det att budgetpropositionen beslutats. Fråga har då varit om rättelser och lagändringar av enklare beskaffenhet som krävt en skyndsam hantering (jfr riksdagens utredningstjänsts PM med dnr 2013:608). - Det kan jämföras med vad som gäller för regeringen. Enligt 3 kap. 2 § tredje stycket är regeringens möjligheter att lämna en proposition om statens inkomster och utgifter för det närmast följande budgetåret ytterst begränsade redan fr.o.m. den tidpunkt då budgetpropositionen lämnats. - Budgetprocesskommittén övervägde att närmare reglera hur förslag som väckts inom riksdagen och som har en tydlig påverkan på budgeten ska hanteras. Något sådant förslag lämnades dock inte (jfr SOU 2013:73 s. 163 f.). Frågan om en sådan reglering tas inte heller upp i regeringens proposition 2013/14:173 om en utvecklad budgetprocess där delar av betänkandet behandlas. - Mot denna bakgrund och med beaktande av att den lagstiftning som nu är ifrågasatt inte gäller en ökning av den tidigare beslutade utgiftsramen kan det enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte fastställas att den stadgade ordningen i väsentligt hänseende har åsidosatts. - Det går därför inte att lagligen underlåta att tillämpa 65 kap. 5 § andra stycket IL i dess lydelse enligt SFS 2013:1080 vid beräkning av den statliga inkomstskatten för J.L. avseende beskattningsåret 2014.

Ledamoten Gäverth var skiljaktig och anförde följande. Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller enligt sin ordalydelse bl.a. skatt som avses i inkomstskattelagen. Detta kan utläsas som att förhandsbesked kan lämnas i frågor rörande vilken skattesats som ska gälla i t.ex. inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. - Emellertid har jag uppfattat att lagstiftarens syfte med förhandsbeskedsinstitutet är att en skattskyldig ska kunna ställa frågor rörande taxeringen (eller numera beskattningen) och även rörande andra klassificeringsfrågor som har betydelse för beskattningen, men inte explicit rörande vilka skattesatser som ska gälla utan att en taxeringsfråga är för handen. Däremot kan skattesatsen bli en följd av svaret på taxeringsfrågan. - I förevarande fall avser frågan vilken skattesats som ska tillämpas utan att någon specifik taxerings- eller beskattningsfråga är ställd. Mot denna bakgrund anser jag att frågan borde ha avvisats. Överröstad häruti delar jag majoritetens uppfattning i sak.

J.L. överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att den statliga inkomstskatten för beskattningsåret 2014 skulle beräknas utifrån en nedre skiktgräns om 435 900 kr.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-24, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Nymansson, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Syftet med J.L:s ansökan till Skatterättsnämnden är att få svar på om en viss lag ska tillämpas eller inte. Den reella innebörden av frågan är att få fastställt vilken nedre skiktgräns som ska tillämpas vid beräkningen av den statliga inkomstskatt som han ska betala för beskattningsåret 2014.

Vad Högsta förvaltningsdomstolen först har att ta ställning till är om den frågan kan prövas inom ramen för ett förhandsbesked.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av 1 och 5 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor följer att Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild får lämna förhandsbesked i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Även allmänna ombudet hos Skatteverket får ansöka om förhandsbesked. Om en sådan ansökan rör inkomstskatt krävs enligt 6 § bl.a. att frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en ansökan som denne framställt hos Skatteverket samt att Skatteverket har fattat beslut i saken och att beslutet har gått den enskilde emot. Enligt 12 § ska en ansökan avvisas om Skatterättsnämnden finner att ansökans innehåll är sådant att förhandsbesked inte bör lämnas.

Förhandsbeskedsinstitutet innebär för den skattskyldige en möjlighet att i förväg få besked om de skattemässiga konsekvenserna av en framtida transaktion eller olika handlingsalternativ som han eller hon står inför (se SOU 2014:62 bl.a. s. 31, 33 och 59). En ansökan från allmänna ombudet måste avse en konkret frågeställning som grundar sig på redan genomförda handlingar eller åtgärder (s. 35). Den prövning som görs i ett ärende om förhandsbesked angående inkomstskatt avser därmed den skattemässiga behandlingen av den i ansökan beskrivna - tilltänkta eller redan genomförda - rättshandlingen. Frågan som nu inställt sig är om förhandsbesked kan lämnas i en fråga som enbart rör beräkningen av den skatt som en enskild ska betala för ett visst beskattningsår.

Före 1998 års lag om förhandsbesked fanns det bestämmelser om sådana besked i flera olika lagar däribland lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor som gällde bl.a. kommunal och statlig inkomstskatt. Av 1 § framgick att förhandsbesked fick lämnas angående viss fråga som avsåg sökandens taxering. När 1998 års lag infördes gällde taxeringslagen (1990:324). Med taxering avsågs enligt 1 kap. 1 § "fastställelse av underlaget för att ta ut skatt", däribland kommunal och statlig inkomstskatt. Den slutliga skatten beslutades i två steg. Först fattade Skatteverket ett s.k. grundläggande beslut om årlig taxering enligt 4 kap. 2 § taxeringslagen, dvs. fastställde underlaget för bl.a. inkomstskatt. Därefter fattade Skatteverket enligt 11 kap. 9 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) beslut om skattens storlek enligt taxeringsbeslutet, s.k. grundläggande beslut om slutlig skatt. Beslutet om slutlig skatt var en direkt funktion av taxeringsbeslutet och innebar inget annat än att skatten på underlaget beräknades (se prop. 2010/11:165 s. 287).

Av det anförda följer enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att ett beslut om slutlig skatt enligt 11 kap. 9 § skattebetalningslagen inte omfattades av begreppet taxering och därmed inte heller av förhandsbeskedsinstitutet.

Frågan är om 1998 års lag om förhandsbesked i skattefrågor har inneburit någon ändring i sistnämnda hänseende.

I 5 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor anges som förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas efter ansökan av en enskild att frågan, såvitt här är av intresse, ska avse sökandens beskattning. Förklaringen till ordvalet synes vara att tillämpningsområdet för lagen vidgades till att avse även andra skatter och avgifter än sådana som omfattades av taxeringslagen. Någon avsikt att i nu aktuellt hänseende ändra förutsättningarna för att meddela förhandsbesked går inte att utläsa av förarbetena (prop. 1997/98:65).

Att förutsättningarna inte har förändrats vinner även stöd av att det i 9 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor tidigare angavs att en ansökan av en enskild som avsåg t.ex. inkomstskatt skulle göras senast den dag då deklaration senast skulle lämnas till ledning för den taxering som frågan avsåg. I samband med att skatteförfarandelagen (2011:1244) infördes och taxeringslagen upphävdes ändrades bestämmelsen och numera görs en hänvisning till den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt som frågan avser. Av författningskommentaren framgår att ändringen är föranledd av att termen taxering har utmönstrats ur lagstiftningen såvitt gäller inkomstbeskattningen och att någon ändring i sak inte var avsedd (prop. 2010/11:165 s. 1236).

Av det anförda följer enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att förhandsbeskedsinstitutet alltjämt är avsett för frågor som har betydelse för att fastställa underlaget för att ta ut inkomstskatt men inte för att räkna ut skatten sedan detta underlag har fastställts. Mot denna bakgrund borde ansökningen ha avvisats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.

Mål nr 4383-14, föredragande Cecilia Nermark Torgils

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Förhandsbesked, skatter, skatter, övriga frågor

Litteratur: Prop. 1997/98:65; prop. 2010/11:165 s. 287, 1236; SOU 2014:62 s. 31 ff., 59; Jarnerup, Svensk Skattetidning 1959 s. 246-274
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 76

Målnummer: 1495-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-26

Rubrik: Fråga om omräkning från nettolön till bruttolön vid tillämpning av bestämmelserna om skattelättnader för vissa utländska arbetstagare i 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen, s.k. expertskatt.

Lagrum: 11 kap. 22 § och 23 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1987 ref. 61

•  RÅ 2010 ref. 15

REFERAT

B.H. var anställd i en nederländsk koncern. I mars 2012 kom han till Sverige för att under 18 månader arbeta för ett svenskt bolag i koncernen, PON Equipment AB (bolaget). Enligt en överenskommelse mellan B.H. och bolaget utgick nettolön som ersättning för arbetet i Sverige. B.H. ansökte hos Forskarskattenämnden om att få skattelättnader grundat på ersättningsnivå enligt 11 kap. 22 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Nämnden beslutade den 21 juni 2012 att avslå B.H:s ansökan med motiveringen att bruttolönen skulle beräknas med beaktande av skattelättnader och att lönen inte nådde upp till den nivå per månad som krävdes.

Bolaget överklagade nämndens beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att skattelättnader skulle medges för B.H.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2013-03-13, ordförande Pedersen) yttrade: Av 11 kap. 22 § tredje stycket IL följer att en utländsk arbetstagare kan ges skattelättnader om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas. Beloppsgränsen för 2012 uppgår därmed till 88 000 kr. - B.H. har ett nettolöneavtal med bolaget, vilket innebär att hans bruttolön får beräknas genom s.k. uppgrossning. Till ansökan om skattelättnader har bolaget bifogat olika beräkningar, vilka Forskarskattenämnden och Skatteverket inte har ifrågasatt. Frågan i målet är därför om beräkningen av bruttolönen ska göras med eller utan beaktande av skattelättnader. Om hänsyn tas till skattelättnader understiger B.H:s bruttolön två prisbasbelopp och om sådan hänsyn inte tas överstiger hans bruttolön beloppsgränsen. - Huruvida skattelättnader ska beaktas vid prövningen av arbetstagarens ersättningsnivå har inte berörts uttryckligen i förarbetena. I författningskommentaren anges endast att det är den avtalade ersättningen som måste nå upp till den aktuella nivån varje månad (jfr prop. 2011/12:1 s. 516). Enligt förvaltningsrättens mening syftar dock detta till att klargöra att om ersättningen tillfälligt understiger beloppsgränsen på grund av omständigheter som inte inverkar på den avtalade ersättningsnivån påverkas inte skattelättnaden. Uttalandet ger däremot ingen närmare vägledning vad gäller frågan om skattelättnader ska beaktas vid beloppsprövningen. - Enligt förvaltningsrättens mening ska arbetstagarens ersättningsnivå bedömas med utgångspunkt i det anställningsavtal som föreligger vid tidpunkten för Forskarskattenämndens prövning. Att lagstiftaren angett att den avtalade ersättningen ska uppgå till minst två prisbasbelopp varje månad innebär dock inte nödvändigtvis att arbetstagarens ersättning måste överstiga beloppsgränsen även efter att skattelättnader har beviljats. Med en sådan tolkning av bestämmelserna skulle det krävas att arbetstagarens avtalade bruttoersättning uppgick till ungefär 117 500 kr per månad eller 1,4 miljoner kr per år med 2012 års prisbasbelopp. - I förarbetsuttalanden rörande de offentligfinansiella effekterna av den förenklade expertskatten framgår att lagstiftaren räknat med att medellönen per år för de tillkommande nyckelpersonerna antas vara 1,1 miljoner kr och att den ligger strax över beloppsgränsen (jfr prop. 2011/12:1 s. 246). I samma avsnitt framgår även att statens intäktsbortfall till följd av beviljade skattelättnader beräknats genom att undanta 25 procent av arbetstagarnas medellöner. Att lagstiftaren angett att medellönerna bedöms ligga strax över två prisbasbelopp samt räknat med att 25 procent av medellönerna undantas från beskattning ger stöd för att skattelättnader inte ska beaktas vid prövningen av arbetstagarnas ersättningsnivåer. - Mot bakgrund av det anförda finner förvaltningsrätten att 11 kap. 22 § tredje stycket IL innebär att avtalad månatlig ersättning utan beaktande av skattelättnader ska uppgå till minst två prisbasbelopp för arbetet i Sverige. Att arbetstagaren har ett nettolöneavtal där bruttolönen, så som i B.H:s fall, får bestämmas genom s.k. uppgrossning saknar betydelse. Förvaltningsrätten finner därför att det är B.H:s bruttolön om 103 855 kr som ska ligga till grund för prövningen av om han kan medges skattelättnader. - Det är ostridigt att B.H. uppfyller de formella förutsättningarna för skattelättnader. Eftersom hans månatliga ersättning från arbetet i Sverige överstiger två prisbasbelopp ska han medges skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ IL. Överklagandet ska därför bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och förklarar att B.H. har rätt till skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ IL i sin anställning hos PON Equipment AB.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle förklara att B.H. inte var berättigad till skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ IL.

Bolaget ansåg att överklagandet skulle avslås.

Kammarrätten i Stockholm (2014-02-20, Svahn Lindström, Silfverhjelm, referent, Widding-Gidlund) yttrade: Frågan i målet är om det är B.H:s bruttolön beräknad med eller utan beaktande av skattelättnader som ska ligga till grund för bedömningen om han är berättigad till skattelättnader. - Parterna är överens om att B.H:s bruttolön m.m. per månad, efter s.k. uppgrossning utan beaktande av skattelättnader, uppgår till 103 855 kr. - Möjligheten att bevilja skattelättnader enbart på grund av ersättningsnivå infördes den 1 januari 2012. Den nya bestämmelsen som tagits in i ett nytt tredje stycke i 11 kap. 22 § IL innebär att villkoren i första stycket alltid ska anses uppfyllda för en arbetstagare, om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår som arbetet påbörjas. I förarbetena anges att det är den avtalade månadsersättningen som ska nå upp till den aktuella nivån. Om ersättningen tillfälligt skulle understiga denna nivå på grund av sjukdom, föräldraledighet eller liknande påverkar detta inte skattelättnaden (prop. 2011/12:1 s. 516). - Prisbasbeloppet för 2012 uppgår till 44 000 kr och beloppsgränsen per månad för att beviljas skattelättnader grundat på ersättningsnivå för arbete som påbörjats kalenderåret 2012 måste därmed överstiga 88 000 kr. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Av ordalydelsen i 11 kap. 22 § tredje stycket IL får det anses framgå att det är den avtalade bruttoersättningen per månad, beräknad utan beaktande av skattelättnader som ska överstiga två prisbasbelopp, för att villkoren för skattelättnader ska anses uppfyllda. Eftersom B.H:s avtalade bruttoersättning per månad från arbetet i Sverige överstiger två gånger prisbasbeloppet är han berättigad till skattelättnader. Skatteverkets överklagande ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa Forskarskattenämndens beslut. Verket anförde bl.a. följande. För att uppnå likvärdiga skattemässiga resultat (enligt formeln: bruttolön = nettolön + tabellskatteavdrag) oavsett om bruttolön eller nettolön utgår måste skattelättnader beaktas redan vid prövningen av om lönen överstiger lagens beloppsgräns. Om skattelättnaderna inte beaktas blir effekten att en viss nettolön beräknas till olika bruttobelopp; ett vid prövningen mot beloppsgränsen och ett annat vid beräkningen av arbetstagarens beskattningsbara inkomst och underlaget för arbetsgivaravgifter.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Utgångspunkten bör vara de avtalsvillkor som gäller vid tidpunkten för Forskarskattenämndens prövning. Vid den tidpunkten finns inte något annat tabellskatteavdrag att ta hänsyn till än det som gäller för en på vanligt sätt framräknad bruttolön. Bruttolönen per månad ska jämföras med lagens beloppsgräns i samband med prövningen av om en person omfattas av regelverket. Det saknar därmed relevans om en sådan jämförelse senare leder till att bruttolönen kan komma att understiga beloppsgränsen. En sådan konsekvens följer av hur regelverket är utformat. Om Högsta förvaltningsdomstolen inte delar bolagets uppfattning bör domstolen beakta att underinstanserna inte har prövat om förutsättningarna för skattelättnader är uppfyllda enligt huvudregeln i 11 kap. 22 § första stycket IL.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-26, Jermsten, Knutsson, Nymansson, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

I 11 kap. 22 och 23 §§ IL finns bestämmelser om skattelättnader för utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner. Bestämmelserna gäller enligt 22 § första stycket för arbetstagare med vissa angivna specialistuppgifter, kvalificerade forsknings- och utvecklingsuppgifter eller företagsledande uppgifter. Av andra stycket framgår att arbetsgivaren ska höra hemma i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige, att arbetstagaren inte får vara svensk medborgare och inte heller ha varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som föregått det kalenderår då arbetet påbörjas samt att vistelsen i Sverige ska vara avsedd att vara högst fem år. Enligt tredje stycket ska villkoren i första stycket anses uppfyllda om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas. Skattelättnaderna består, såvitt nu är av intresse, i att 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån inte ska tas upp, 22 § första stycket och 23 §.

Av ansökan om skattelättnader framgår att B.H. uppfyller de formella förutsättningarna i 11 kap. 22 § andra stycket IL för skattelättnader och frågan i målet är om B.H. har rätt till skattelättnader med stöd av paragrafens tredje stycke. För att avgöra detta måste nettolönen räknas om till bruttolön (jfr RÅ 1987 ref. 61 och RÅ 2010 ref. 15).

Skatteverket anser att omräkningen till bruttolön ska göras med beaktande av skattelättnader medan bolaget har motsatt uppfattning.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att en person med en månatlig bruttolön överstigande två prisbasbelopp har rätt till skattelättnader. För att en person med nettolöneavtal ska ha rätt till skattelättnader bör dennes nettolön uppgå till minst samma belopp som nettolönen för en person med bruttolöneavtal. Härav följer att skattelättnaderna, såsom Forskarskattenämnden funnit, ska beaktas vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader. Skatteverkets överklagande ska därmed bifallas.

Underinstanserna har inte prövat om B.H. har rätt till skattelättnader med stöd av 11 kap. 22 § första stycket IL. Högsta förvaltningsdomstolen kan inte som första instans pröva den frågan utan den ska i stället överlämnas till Forskarskattenämnden för prövning.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer underinstansernas avgöranden och förklarar att B.H. inte har rätt till skattelättnader enligt 11 kap. 22 § tredje stycket inkomstskattelagen och återförvisar målet till Forskarskattenämnden för prövning av frågan om han har rätt till skattelättnader enligt 22 § första stycket.

Mål nr 1495-14, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Inkomstskatt; Inkomst av tjänst

Litteratur:
 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 78

Målnummer: 2415-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-12-08

Rubrik: Begränsad skattskyldighet har ansetts föreligga för kapitalvinst vid avyttring av en bostadsrätt trots att överlåtaren inte varit medlem i bostadsrättsföreningen.

Lagrum:
 
•  2 kap. 8 § andra stycket, 17 § och 18 § samt 3 kap. 18 § första stycket 11 inkomstskattelagen (1999:1229)

•  1 kap. 3 § samt 6 kap. 1 § första stycket och 5 § bostadsrättslagen (1991:614)

•  Artikel 13.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike (SFS 1991:673)

Rättsfall:
 
•  NJA 2001 s. 75

•  RÅ 1995 ref. 91

•  RÅ 2010 ref. 48 

REFERAT

M.B. var som bosatt i Frankrike begränsat skattskyldig i Sverige. I enlighet med lämnade deklarationsuppgifter för taxeringsåret 2011 beskattades hon för inkomst av kapital med 56 400 kr på grund av försäljning av sin del i bostadsrätten till lägenhet nr 112 i HSB:s Bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm. Hon hade fått denna genom gåvobrev av sin mor och sålt den vidare dagen efter till sin bror. M.B. överklagade Skatteverkets beslut och anförde att hon inte skulle beskattas i Sverige med hänsyn till att hon inte innehade nyttjanderätt till bostadsrätten. Skatteverket fann vid obligatorisk omprövning den 12 januari 2012 inte skäl att ändra sitt tidigare beslut.

M.B. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att beslutet om skattskyldighet för försäljning av andel i bostadsrätt skulle hävas. Hon anförde bl.a. följande. Modern ägde 60 procent av en bostadsrätt. En av sönerna ägde resterande del. När modern flyttade till ett äldreboende i mars 2010 donerade hos sin del av bostadsrätten till sina tre barn varvid de erhöll 20 procent vardera. M.B. och en av hennes bröder sålde redan dagen därpå sina andelar till den bror som sedan tidigare var delägare i bostadsrätten. Han blev därmed ensam ägare till bostadsrätten. M.B. uppgav vidare att hon var skriven i Frankrike sedan 1969, förutom en kort period på sjuttiotalet, att hon aldrig har förvärvsarbetat i Sverige, att hon inte har s.k. stark anknytning till Sverige samt att hon aldrig har bott stadigvarande i bostadsrätten. Hon omfattas inte av någon av inkomstskattelagens bestämmelser om skattskyldighet. I inkomstskattelagen talas i klartext om en kapitalvinst som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus eller bostadsrätt. Någon sådan rätt har hon aldrig haft eftersom modern hade exklusiv nyttjanderätt till bostaden. Hon sålde sin andel i bostadsrätten 24 timmar efter förvärvet till exakt samma pris som den blivit värderad till när gåvan mottogs. Hon kan därför inte sägas ha haft någon som helst nyttjanderätt till bostadsrätten.

Skatteverket anförde bl.a. följande. M.B. har ägt och sålt en kapitaltillgång i form av andel i en bostadrätt belägen i Sverige. Beslutet att beskatta M.B. för hennes andel av kapitalvinsten är lagligen och rätteligen grundat. Det förhållandet att hon inte har varit bosatt i bostadsrätten ändrar inte detta.

Förvaltningsrätten i Jönköping (2012-09-04, ordförande Hallbäck) yttrade såvitt nu är i fråga: Av 3 kap. 18 § 11 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige. - Förvaltningsrätten gör följande bedömning. - Förvaltningsrätten finner, mot bakgrund bl.a. av hur M.B. för sin talan, att frågan i målet endast är om M.B. är skattskyldig i Sverige för kapitalvinst avseende försäljning av bostadsrätt belägen i Sverige. - Förvaltningsrätten finner inte att vad M.B. anfört utgör skäl för annan bedömning än att hon, såsom begränsat skattskyldig i Sverige, är skattskyldig i inkomstslaget kapital för kapitalvinst avseende den i målet aktuella försäljningen. Vad M.B. har anfört om inskränkningar i nyttjanderätten medför inte skäl för annat ställningstagande. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

M.B. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och vidhöll där sitt yrkande.

Skatteverket motsatte sig bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (2013-01-23, Forkman, Krönmark, referent, Svenblad) yttrade efter att ha redogjort för den rättsliga regleringen: Begränsat skattskyldig - M.B. har sin hemvist i Frankrike. Hon vistas inte stadigvarande i Sverige och hon har inte väsentlig anknytning till Sverige. Hon är därför inte obegränsat skattskyldig i Sverige. Följaktligen är hon begränsat skattskyldig i Sverige. Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike hindrar inte att hon beskattas i Sverige för den aktuella vinsten. - - - Vinst på lägenhet nr 112 i HSB:s bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm - M.B. och en av hennes bröder ägde andelar i bostadsrätten till lägenhet nr 112 i HSB:s bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm. De sålde sina andelar till en annan bror enligt överlåtelseavtal den 23 mars 2010. Andelarna hade deras mor dessförinnan överlåtit till dem enligt gåvobrev den 22 mars 2010. M.B. ägde alltså sin andel under endast ett dygn. - M.B. har gjort gällande att hon inte hade någon nyttjanderätt till bostadsrätten. En förutsättning för att hon ska vara skattskyldig för vinsten på bostadsrätten är att bostadsrätten innefattat nyttjanderätt till en del av huset. M.B. har inte bott i den lägenhet som bostadsrätten avser. Hon har innehaft bostadsrätten under endast ett dygn. - Bland handlingarna i målet finns ett brev från en av M.B:s bröder till HSB Stockholm den 23 mars 2010. I brevet upplyses bl.a. att M.B. sedan en tid tillbaka har betalat avgift för medlemskap i HSB Stockholm. Vidare finns en kontrolluppgift från HSB:s bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm till Skatteverket avseende M.B:s överlåtelse av bostadsrätten. Enligt kammarrättens bedömning medför varken dessa handlingar eller utredningen i övrigt att det framstår som sannolikt att M.B. under sin korta innehavstid har varit medlem i bostadsrättsföreningen, vilket är en förutsättning för att bostadsrätten ska få utövas. Om bostadsrätten inte får utövas kan någon nyttjanderätt till lägenheten inte anses föreligga. Hon är därför inte skattskyldig för bostadsrätten vid taxeringen 2011. I detta avseende ska hennes överklagande bifallas och förvaltningsrättens dom ändras. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och bestämmer att M.B. vid taxeringen 2011 inte är skattskyldig för kapitalvinst på bostadsrätten till lägenhet nr 112 i HSB:s bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att M.B. skulle beskattas för kapitalvinst på grund av avyttringen av sin del i bostadsrätten. Skatteverket anförde bl.a. följande. Av förarbetena framgår att lagstiftaren avsett att kapitalvinstbeskattningen av bostadsrätter ska vara lika för obegränsat och begränsat skattskyldiga personer (prop. 1983/84:67 s. 49 f.). Det är avyttringen av bostadsrätten som utlöser kapitalvinstbeskattning. Överlåtarens medlemskap i bostadsrättsföreningen har inte avgörande betydelse för beskattningen. Däremot blir överlåtelsen ogiltig om förvärvaren vägras medlemskap.

M.B. bestred bifall till överklagandet. Hon anförde att hon inte hade nyttjanderätt till bostadsrätten och att det fanns risk för att hon skulle komma att bli dubbelbeskattad eftersom svenska och franska myndigheter kunde ha olika uppfattning om hur en bostadsrätt ska beskattas och vad som utgör fast egendom.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-12-08, Melin, Sandström, Silfverberg, Rynning, Askersjö) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om en i Sverige begränsat skattskyldig person är skattskyldig för kapitalvinst vid avyttring av en bostadsrätt trots att denne inte är medlem i bostadsrättsföreningen.

Rättslig reglering

Den som är begränsat skattskyldig i Sverige är enligt 3 kap. 18 § första stycket 11 IL skattskyldig i inkomstslaget kapital för kapitalvinst på bl.a. en privatbostadsrätt "som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige".

Med privatbostadsrätt avses enligt 2 kap. 18 § IL en andel i ett privatbostadsföretag - såsom det begreppet definieras i 2 kap. 17 § - om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. Av 2 kap. 8 § andra stycket framgår att en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag utgör en privatbostad om den till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad.

Flertalet privatbostadsföretag är bostadsrättsföreningar. Upplåtelse av en lägenhet med bostadsrätt får enligt 1 kap. 3 § bostadsrättslagen (1991:614) endast ske till den som är medlem i bostadsrättsföreningen. Bostadsrätt är den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen. När en bostadsrätt har överlåtits från en bostadsrättshavare till en ny innehavare, får denne enligt 6 kap. 1 § första stycket utöva bostadsrätten endast om han är eller antas till medlem i föreningen.

Regleringen i bostadsrättslagen hindrar inte att den som innehar en bostadsrätt överlåter denna utan att ha blivit medlem i föreningen (jfr NJA 2001 s. 75 avseende överlåtelse av en ännu ej upplåten bostadsrätt). Däremot kan ogiltighetsreglerna i 6 kap. 5 § aktualiseras i ett senare skede.

Ska kapitalvinsten beskattas enligt interna skatteregler?

M.B. hade inte blivit medlem i bostadsrättsföreningen när hon avyttrade sin del i bostadsrätten. Hon hade därmed under sin korta innehavstid inte haft rätt att utöva bostadsrätten (6 kap. 1 § första stycket bostadsrättsrättslagen). Det innebär bl.a. att hon inte kunnat som bostadsrättshavare nyttja den till bostadsrätten knutna lägenheten.

En beskattning av M.B. förutsätter att den överlåtna delen i bostadsrätten, trots att hon inte kunnat utöva bostadsrätten, kan anses innefatta nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige i den mening som avses i 3 kap. 18 § första stycket 11 IL.

Motsvarande tidigare bestämmelser i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt infördes genom lagstiftning 1983 (prop. 1983/84:67, bet. 1983/84:SkU13, SFS 1983:1043-1044). Av förarbetena framgår att det med hänsyn till bl.a. bostadsrätternas anknytning till fastigheter i Sverige ansetts finnas skäl att utvidga de svenska skattskyldighetsreglerna vid avyttring av bostadsrätter och att ge utvidgningen en generell utformning (a. prop. s. 49 f.).

Avsikten med 1983 års reglering var således att, såvitt avser svenska förhållanden, likställa bostadsrätter med fastigheter vid beskattning av kapitalvinst. I lagtexten har detta uttryckts genom ett krav på att bostadsrätten ska innefatta nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige.

Mot denna bakgrund ligger det närmast till hands att uppfatta bestämmelsen i 3 kap. 18 § första stycket 11 IL som en beskrivning av det slag av egendom som omfattas av den utvidgade skattskyldigheten och inte som ett krav på att nyttjanderätt ska föreligga i det enskilda fallet. Det finns därför förutsättningar att beskatta M.B:s kapitalvinst enligt de interna skattereglerna.

Utgör dubbelbeskattningsavtalet hinder för beskattning?

Vinst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i den andra avtalsslutande staten får enligt artikel 13.1 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike (SFS 1991:673) beskattas i denna andra stat. Enligt artikel 6.2 inbegriper uttrycket "fast egendom" alltid bl.a. nyttjanderätt till fast egendom.

Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1995 ref. 91 vid tillämpning av det dåvarande nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1983:913) att den där aktuella bostadsrätten var en sådan nyttjanderätt till fast egendom som avsågs i artikel 6.2 b och att vinsten vid försäljningen av bostadsrätten var hänförlig till sådan vinst som avsågs i artikel 13.1. Bestämmelserna överensstämmer till sin lydelse med motsvarande artiklar i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike. Skäl saknas därför att i detta mål göra annan bedömning än i 1995 års fall. Dubbelbeskattningsavtalet utgör således inte hinder för beskattning av vinsten i Sverige.

Sammanfattning

Skattskyldighet föreligger enligt 3 kap. 18 § första stycket 11 IL. Beskattning hindras inte av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike. Överklagandet ska därför bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att M.B. är skattskyldig för kapitalvinst på grund av avyttring av sin del i bostadsrätten till lägenhet nr 112 i HSB:s Bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm.

Mål nr 2415-13, föredragande Eva Elvingsson

Sökord: Kapitalvinstbeskattning; Dubbelbeskattning; Skattskyldighet

Litteratur: Prop. 1983/84:67 s. 49 f.
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 79

Målnummer: 2050-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-12-17

Rubrik: Fråga om utbetalning enligt lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete när ett bolag som köparna äger betalat arbetet.

Lagrum: 6 § och 7 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

Rättsfall: 

REFERAT

Bladängens Bygg & Service AB (Bladängens Bygg) utförde under 2011 arbete på K.T:s och M.T:s fastighet. Av en faktura ställd till M.T. framgår att arbetskostnaden uppgick till 199 975 kr. Efter "rot-avdrag" med 100 000 kr uppgick arbetskostnaden till 99 975 kr och den totala kostnaden för arbete, material, resekostnader m.m. till 200 000 kr inklusive mervärdesskatt. Fakturan betalades av Vendels Rör & Service AB (Vendels Rör), ett företag som K.T. och M.T. ägde. Betalningen innebar att deras avräkningskonto i bolaget debiterades 200 000 kr. Bladängens Bygg ansökte hos Skatteverket om utbetalning med 100 000 kr. Skatteverket beslutade den 17 februari 2012 att inte betala ut begärt belopp. Verket ansåg att en bokning på ett avräkningskonto inte kunde utgöra en faktisk betalning och att bolaget inte visat att köparna haft en utgift för hushållsarbete.

Bladängens Bygg överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att begärd utbetalning av preliminär skattereduktion skulle medges minskat med 12 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. K.T. och M.T. har som delägare i Vendels Rör lånat in pengar i sitt bolag enligt två skuldebrev om 145 000 kr vardera. Detta har i deras bolag bokförts som en skuld till dem privat i form av ett avräkningskonto. Då fakturan för deras privata bostads takrenovering skulle betalas, betalade man direkt via bolaget. Skulden amorteras av med totalt 200 000 kr. En betalning från deras avräkningskonto är att likställa med en faktisk betalning. Dessutom framgår av inkomstdeklarationerna att fordran faktiskt existerar och har tagits upp. Något lagligt hinder för att avräkning på ett konto inte skulle likställas med betalning existerar inte. Det är brukligt att så sker i många andra situationer där skatterätten inte lägger hinder i vägen.

Skatteverket vidhöll sitt beslut och anförde bl.a. följande. I fall när betalning gjorts av annan än köparen bör bedömningen vara restriktiv. Skatteverkets möjligheter att upptäcka felaktigheter är mycket små eftersom varje ansökan behandlas var för sig och det även i övrigt är svårt att upptäcka att en och samma betalning hänför sig till olika köpare. Det är således av kontrollskäl av stor vikt att begreppet utgift ges en restriktiv tolkning på så sätt att det normalt sett är köparen själv som ska ha betalat utföraren för att köparen ska anses ha haft en utgift. Det utrymme för avsteg som ges för betalning av make/maka/sambo och vid sjukdom etc. får anses tillräckliga för att undvika orimliga konsekvenser. Eftersom fakturan i det aktuella fallet har betalats av annan än köparen kan denne inte anses ha haft någon utgift för hushållsarbete.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2013-06-17, ordförande Neijd) yttrade: Av 67 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att rätt till skattereduktion har de som har haft utgifter för utfört hushållsarbete. I förevarande mål är främst fråga om de uppgivna köparna M.T. och K.T. kan anses ha haft en utgift. - Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att förarbetena till nu aktuell lagstiftning ger uttryck för att systemet med skattereduktion ska vara enkelt, effektivt och om möjligt minska administration samtidigt som Skatteverket ska kunna utöva kontroll av om rätt till skattereduktion föreligger (se prop. 2008/09:77 s. 33 f. och s. 56 f.). I sakens natur ligger därför att, när betalning skett av annan än köparen, en restriktiv bedömning av om köparen har haft en utgift bör göras och att de kontrollsvårigheter som kan uppkomma beaktas. Skatteverket har å sin sida anfört att verket godtar att betalning gjorts av make/maka eller sambo till köparen, alternativt att betalning gjorts av annan vid sjukdom. Förvaltningsrätten är emellertid av uppfattningen att det i det enskilda fallet kan finnas skäl att gå utöver av Skatteverket nämnd uppräkning och att det även i andra fall går att visa att det är den uppgivna köparen som har haft en utgift. Någon begränsning i strid med denna uppfattning framgår heller inte av lagstiftningen. - I förevarande mål är ostridigt att betalning har skett till det utförande bolaget ifrån ett konto som tillhör M.T. och K.T:s bolag. Till styrkande av att det emellertid är M.T. och K.T. som har haft en utgift för arbetet har getts in kopia på skuldebrev, debiteringsbesked från Vendels Rörs plusgirokonto, bolagets inkomstdeklarationer för 2011 och 2012 samt utdrag ur huvudbok för kontot "avräkning Stina & Mattias" för 2011. Skatteverket har inte ifrågasatt riktigheten av uppgifterna eller handlingarna i sig. Förvaltningsrätten anser att det mot bakgrund av de handlingar som getts in i målet på ett tillräckligt tillfredsställande sätt går att följa betalningen från köparna till utföraren. Således får det i målet anses visat att det är M.T. och K.T. som har haft en utgift. - Som Skatteverket angett i sitt beslut får skattereduktion endast avse arbetskostnad. Av faktura nr 941 som utställts i M.T:s namn framgår att arbetskostnaden uppgått till totalt 159 980 kr och att övrigt fakturerat belopp utgörs av kostnader för bl.a. material. Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att bolaget medges utbetalning om 79 990 kr avseende arbete utfört för M.T. och K.T. Överklagandet i övriga delar ska avslås. - Förvaltningsrätten upphäver det överklagade beslutet och bifaller överklagandet på så sätt att Bladängens Bygg & Service AB medges utbetalning för preliminär skattereduktion med 79 990 kr avseende arbete utfört för köparna M.T. och K.T. Överklagandet i övrigt avslås.

En nämndeman var av skiljaktig mening och ansåg att överklagandet skulle avslås mot bakgrund av de kontrollsvårigheter som föreligger för Skatteverket.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten, med ändring av domen, skulle fastställa Skatteverkets beslut att inte medge utbetalning av skattereduktion för husarbete.

Bladängens Bygg bestred bifall till överklagandet och yrkade att förvaltningsrättens dom skulle fastställas.

Kammarrätten i Stockholm (2014-02-04, Lindqvist, Abrahamsson, Berselius, referent) yttrade: Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Bladängens Bygg har utfört arbeten på K.T:s och M.T:s fastighet och fakturerat dem för utfört arbete. Fakturan från Bladängens Bygg har betalats av Vendels Rör. I samband härmed har K.T:s och M.T:s avräkningskonto i Vendels Rör debiterats varvid den fordran som de haft på bolaget sedan tidigare minskat med motsvarande belopp. - I förarbetena till lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete framhålls att Skatteverket på ett enkelt sätt ska kunna kontrollera att förutsättningar för utbetalning är uppfyllda. Det måste bl.a. säkerställas att den som önskar erhålla skattereduktion också är den som har haft den aktuella utgiften. Att ålägga Skatteverket en sådan utredningsskyldighet vad gäller bakomliggande rättsförhållanden som nu är för handen kan inte anses ligga i linje med syftet med lagstiftningen. Mot bakgrund härav bör nu aktuella transaktioner inte medföra att K.T. och M.T. kan anses ha betalat utgifter för det aktuella arbetet på ett sådant sätt som berättigar till skattereduktion. Kammarrätten instämmer således i Skatteverkets bedömning att begäran om utbetalning ska avslås. Med hänsyn härtill ska Skatteverkets överklagande bifallas och förvaltningsrättens dom upphävas. - Med bifall till Skatteverkets överklagande upphäver kammarrätten förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut den 17 februari 2012.

Bladängens Bygg överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle bifalla bolagets ansökan om utbetalning avseende hushållsarbete. Bolaget vidhöll vad som tidigare anförts och framhöll att det fanns utförlig dokumentation som visade att K.T. och M.T. hade haft en fordran på Vendels Rör samt att denna fordran minskat i samband med att Vendels Rör betalade fakturan avseende hushållsarbetet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Även om K.T. och M.T. har en fordran på sitt bolag och bolaget genom att betala arbetskostnaden gjort en delbetalning av sin skuld ska utbetalning till utföraren vägras eftersom köparna inte själva har betalat fakturan för hushållsarbetet. Beträffande transaktioner via avräkningskonton finns det inte sällan - till skillnad mot betalning via likvidkonton - oklarheter kring när en företagsledare skatterättsligt ska anses ha betalat. Det är inte ovanligt att sådana likvidfria transaktioner justeras i efterhand men dateras per den 31 december aktuellt beskattningsår. I sådana fall går det inte alltid att avgöra om transaktionen i realiteten skett, dvs. beslutats och införts i bokföringen, under beskattningsåret eller efter beskattningsårets utgång. Den som gör en betalning via ett avräkningskonto ska inte ha någon ytterligare skatterättslig tidsfrist utöver kontantprincipen och beskattningsårets ram. Det är viktigt att det är enkelt för Skatteverket att kontrollera att förutsättningarna för utbetalning är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-12-17, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fakturamodellen vid skattereduktion för hushållsarbete

Systemet med skattereduktion för hushållsarbete innebär sedan 2009 - såvitt avser en privatperson som köper hushållsarbete av den som har F-skattsedel - att köparen kan komma överens med utföraren av arbetet att endast ett belopp motsvarande halva arbetskostnaden ska betalas. Resterande del av arbetskostnaden utgör köparens skattelättnad och behöver därför inte betalas av denne. Utföraren får full betalning för sitt arbete genom att begära utbetalning av den resterande delen från Skatteverket. I samband med att Skatteverket beslutar om utbetalning till utföraren tillgodoräknas köparen preliminär skattereduktion med motsvarande belopp.

Rättslig reglering

De materiella bestämmelserna om köparens rätt till skattereduktion för hushållsarbete finns i 67 kap. 11-19 §§ IL. Bestämmelser som reglerar förfarandet och grunderna för utbetalning från Skatteverket till utföraren finns i lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete, förfarandelagen. Enligt 3 § förfarandelagen har termer och uttryck som används i lagen samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen, om inte annat anges.

De som haft utgifter för utfört hushållsarbete har enligt 67 kap. 11 § första stycket 3 IL rätt till skattereduktion enligt 12-19 §§. I paragrafens fjärde stycke anges att utgifterna för hushållsarbetet utgörs av det debiterade beloppet för arbetet inklusive mervärdesskatt. Enligt 13 a § räknas även reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av bl.a. småhus, som ägs av den som begär skattereduktion, som hushållsarbete vid tillämpning av kapitlet.

Av 6 och 8 §§ förfarandelagen framgår att utföraren får begära utbetalning från Skatteverket efter det att arbetet har utförts och betalats, om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete (köparen) inte har betalat hela utgiften för arbetet. Begäran ska vara skriftlig och ska ha kommit in till Skatteverket senast den 31 januari året efter det beskattningsår då arbetet betalades.

Enligt 7 § förfarandelagen får utbetalningen uppgå till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet inklusive mervärdesskatt och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren, dock högst till samma belopp som köparen har betalat. Utbetalning får dock inte ske till den del köparens sammanlagda preliminära skattereduktion enligt 17 § skulle uppgå till ett belopp som överstiger 50 000 kr för ett beskattningsår. Av 67 kap. 19 § första stycket 1 IL följer att den slutliga skattereduktionen uppgår till belopp motsvarande sammanlagd preliminär skattereduktion.

Utredningen i målet

Av ingivna dokument framgår att M.T. fakturerats 200 000 kr, varav 99 975 kr för arbetskostnad, och att Vendels Rör den 29 december 2011 betalat detta belopp till Bladängens Bygg. Vidare framgår att K.T. och M.T. den 1 januari 2011 lämnat var sitt lån till Vendels Rör om 145 000 kr. Ett utdrag ur Vendels Rörs huvudbok avseende konto 2880 benämnt "Avräkning Stina och Mattias" visar att de haft en fordran på bolaget vid ingången av år 2011 på 292 846 kr och att kontot den 29 december 2011 debiterats med 200 000 kr för "bet lev". Av självdeklarationer för Vendels Rör taxeringsåren 2011 och 2012 framgår att bolaget haft lån från aktieägare med belopp motsvarande ingående och utgående balans på avräkningskontot. Bladängens Byggs ansökan om utbetalning gjordes den 3 januari 2012.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Fakturamodellen innebär att utförarens rätt till utbetalning från Skatteverket och köparens rätt till skattereduktion är avhängiga av varandra. Utbetalningen till utföraren får uppgå högst till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren. En förutsättning för skattereduktion i ett fall som det aktuella är att köparen har haft utgifter för utfört hushållsarbete. Tillämpningen av bestämmelserna är tänkt att medföra att utföraren medges utbetalning i den utsträckning som köparen har rätt till skattereduktion. Frågan är då om det nu aktuella förfaringssättet inneburit att K.T. och M.T. haft utgifter för utfört hushållsarbete.

Av utredningen framgår att betalningen av fakturan har utförts av Vendels Rör den 29 december 2011. Utgiften har samma dag belastat köparna genom den debitering som gjorts på deras avräkningskonto i Vendels Rör. Debiteringen har minskat den fordran som de enligt vad som framgår av skuldebrev, kontoutdrag och självdeklarationer hade på Vendels Rör vid tiden för betalningen.

Det anförda innebär enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att Bladängens Bygg visat att betalning skett och att K.T. och M.T. haft utgifter för det utförda arbetet med 99 975 kr vid tidpunkten för ansökningen om utbetalning.

Det har i målet inte framkommit annat än att Bladängens Bygg i övrigt uppfyller de krav som uppställs för utbetalning. Det finns därmed grund för att medge bolaget utbetalning för det aktuella hushållsarbetet.

Av 7 § förfarandelagen framgår att utbetalningen högst får uppgå till samma belopp som K.T. och M.T. har betalat. Bladängens Byggs ansökan om utbetalning ska därför bifallas på så sätt att utbetalning medges med 99 975 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet på så sätt att Bladängens Bygg & Service AB medges utbetalning avseende hushållsarbete utfört åt K.T. och M.T. med 99 975 kr.

Mål nr 2050-14, föredragande Stina Pettersson

Sökord: Skattereduktion för hushållsarbete

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 73

Målnummer: 1963-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-10-29

Rubrik: Fråga om viss förmedlingsverksamhet utgör från skatteplikt undantagen förmedling av transaktioner rörande betalningar. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 d rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services

•  EU-domstolens dom i mål C-453/05, Volker Ludwig

•  EU-domstolens dom i mål C-2/95, Sparekassernes Datacentral (SDC)

•  EU-domstolens dom i mål C-175/09, AXA UK

•  RÅ 2005 not. 61
 
REFERAT

Av en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden från X AB framgick bl.a. följande. X AB (Bolaget) tillhandahåller en betaltjänst för konto- och kreditkortsbetalningar (Tjänsten). Tjänsten tillhandahålls handlare, bl.a. företag och privatpersoner (Handlaren), och möjliggör för denne att ta emot betalning från sina kunder (Kunden). Betalningen görs med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem. Med kortbetalningssystemet överförs pengar från Kundens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till Bolaget och sedan vidare till Handlaren. Tjänsten innefattar tre delar; auktorisation, klarering och avveckling. Auktorisationen består av information till Bolaget från kortföretaget och utställande bank huruvida beloppet kan auktoriseras eller inte. Klareringen innebär att Bolaget sammanställer information om den gångna dagens transaktioner för vidare befordran till de inblandande aktörerna varvid nettobeloppet som är förfallet till betalning beräknas. Avvecklingen innebär att Bolaget i slutfasen överför nettobetalningen till Handlaren. Bolaget har uppgett att det har erforderliga tillstånd och att det står under Finansinspektionens tillsyn. För tjänsten får Handlaren betala en avgift utgörande viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet till Bolaget. Bolaget har dotterbolag utanför Sverige vars uppgift är att få fler Handlare - i huvudsak företag - att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolagen är utländska beskattningsbara personer. Bolaget kan därför - med tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet - komma att bli skattskyldigt för omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller om omsättningen bedöms som skattepliktig. Enligt ett utkast till avtal med ett dotterbolag, som getts in i ärendet, ska dotterbolaget genom aktiv uppsökande verksamhet analysera de potentiella kundernas, dvs. Handlarnas, behov av Tjänsten. Vid mötet med en Handlare ska dotterbolagen gå igenom Handlarens nuvarande betaltjänstlösning och avgöra om Handlaren har behov av Tjänsten. Om Handlaren är positiv så ingås ett bindande avtal om Tjänsten med Bolaget. Det går i praktiken till så att företrädaren för dotterbolaget tar fram ett formulär som Handlaren får fylla i. När formuläret är ifyllt och villkoren är godkända är ett avtal om Tjänsten tecknat mellan Handlaren och Bolaget. Därefter övertar Bolaget kontakten med Handlaren. Dotterbolagen får ersättning av Bolaget om Tjänsten aktiveras och används av Handlaren. Vid en årlig justering kommer ersättningen att minskas med den andel av Handlarna som inte blivit registrerade, godkända och aktiverade eller som de facto inte använt Tjänsten. - Bolaget ville veta om omsättningen av den tjänst som Bolaget tillhandahåller Handlare i Sverige eller utomlands är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och dess motsvarighet i mervärdesskattedirektivet (fråga 1). Om frågan besvaras jakande ville Bolaget veta om omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller Bolaget omfattas av 3 kap. 9 § ML (fråga 2).

Skatterättsnämnden (2014-03-06, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - X AB:s omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - De utländska dotterbolagens omsättning till X AB av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Motivering - - - Rättsligt - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster - Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av regleringen i artikel 135.1 i mervärdeskattedirektivet (2006/112/EG). I ärendet aktualiseras undantaget i artikel 135.1 d. Enligt den punkten ska, såvitt här är av intresse, från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar och fordringar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). - EU-domstolen har i målet C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) prövat bl.a. hur uttrycket "transaktioner ¿ rörande ¿ överföringar" i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktviet ska tolkas. Domstolen konstaterar att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 53). Dessa överväganden är även tillämpliga på transaktioner som rör betalningar (p. 50). Eftersom artikeln ska tolkas strikt är det inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 65). En tjänst som är undantagen från skatteplikt bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till förfogande. I detta syfte bör det undersökas hur omfattande datacentralens ansvar är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (p. 66). - Begreppet förmedling finns inte definierat i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förmedling i nu gällande direktiv motsvarades av uttrycket förhandling i sjätte direktivet. Beroende på språkversion används i mervärdesskattedirektivet antingen begreppet förhandling eller förmedling. Detsamma gäller för sjätte direktivet. I det följande används begreppen synonymt med varandra. - EU-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av de olika undantagen för förmedling i artikel 135.1 (artikel 13 B d punkterna 1-5 i sjätte direktivet). - Målet C-235/00 CSC Financial Services Ltd (CSC) gällde tillämpningen av artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet ("förhandlingar ¿ rörande ¿ värdepapper") på s.k. callcenter-tjänster som ett bolag tillhandahöll sin uppdragsgivare, ett finansinstitut. CSC informerade om uppdragsgivarens finansiella produkt, tillhandahöll potentiella kunder ansökningsblanketter och handlade ansökningarna. Uppdragsgivaren marknadsförde själv sin produkt. Utan att det var nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förhandlingar hade, kunde det enligt domstolen konstateras att uttrycket i nämnda punkt avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och (eng. "or") att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (p. 39). Däremot är det inte fråga om förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten och mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser. I ett sådant fall intar underleverantören samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och är således inte någon mellanman som inte har partsställning i avtalet på det sätt som avses med bestämmelsen i fråga (p. 40). - I rättsfallet CSC utfördes den aktiva marknadsföringen av den finansiella produkten av uppdragsgivaren medan CSC endast tillhandahöll administrativa tjänster. I doktrinen har detta ansetts ha betydelse för den gränsdragning som gjordes i CSC mellan undantagna förmedlingstjänster och skattepliktiga rent administrativa tjänster som utförs av underentreprenörer (se Claus Bohn Jespersen, Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, 1 uppl. 2011, s. 206). - I domen i mål nr C-453/05 Volker Ludwig rörande kreditförmedling enligt artikel 13 B d punkt 1 gjorde EU-domstolen vissa principiella uttalanden avseende vad som utgör förmedlingstjänst, vilka är av intresse även i förevarande ärende. Omständigheterna var i huvudsak följande. Volker Ludwig agerade med stöd av ett agenturavtal som oberoende förmögenhetsrådgivare för en finansiell aktör, DVAG:s räkning. DVAG erbjöd via sin underagent Volker Ludwig krediter till privatpersoner, för vilka DVAG redan i förväg förhandlat fram de allmänna villkoren med kreditgivaren. Volker Ludwig bearbetade de potentiella kunderna i DVAG:s namn, sammanställde en förteckning över kundens tillgångar och avgjorde kundens eventuella investeringsbehov. Efter en analys föreslog Volker Ludwig krediter till kunden. Om kunden ställde sig positiv förberedde Volker Ludwig ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande skickades till DVAG för kontroll av att avtalet var korrekt. DVAG skickade därefter avtalserbjudandet till kreditgivaren som kunde acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren. Om avtal slöts erhöll DVAG en resultatbaserad provision från kreditgivaren (p. 6-11 och 13). Domstolen förde inledningsvis (p. 23) ett liknande resonemang om en förmedlingstjänsts natur som i punkt 39 och 40 i domen angående CSC. Tillämpningen av undantaget i artikel 13 B d punkt 1 kunde vidare enligt domstolen inte göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förhandlingstjänsten och en part i nämnda kreditavtal. I stället måste en bedömning göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (p. 29 och 33). För att den tillhandahållna tjänsten ska omfattas av undantaget måste den utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (p. 36). Det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna utgör inte i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal (p. 39). - Skatterättsnämndens bedömning - Skatterättsnämnden besvarar frågorna med utgångspunkt från att tjänsterna ska anses omsatta i Sverige. - Fråga 1 - Den första frågan som Skatterättsnämnden har att bedöma är om Bolagets tillhandahållande av Tjänsten är en transaktion rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i direktivet och att tillhandahållandet därmed omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Tjänsten möjliggör för Kunden att betala Handlaren med konto- eller kreditkort. Med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem förs pengar över från Kundens kortkonto, via en kedja av olika aktörer (inlösare, kortföretaget, utställande bank och en av kortföretaget anvisad bank för avveckling) till Bolaget. Det belopp som Bolaget mottar registreras på ett användarkonto som Handlaren har registrerat hos Bolaget. Ett belopp motsvarande saldot på användarkontot hålls för Handlarens räkning avskilt från Bolagets medel på klientmedelskonto i bank. Beloppet, efter avdrag för transaktionsavgift, betalas sedan ut till det bankkonto som Handlaren angivit. - Bolagets tillhandahållande innebär att det sker en ändring av den rättliga och finansiella ställningen mellan Handlaren och Kunden (jfr SDC p. 53). Avtalet mellan Bolaget och Handlaren ska därför ses som ett avtal om transaktioner rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1 d. Bolagets omsättning av Tjänsten omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - Den fråga som härefter ska bedömas är om dotterbolagen tillhandahåller en förmedlingstjänst som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML, dvs. en förmedling rörande betalningar (artikel 135.1 d). - Begreppet förmedling definieras inte i mervärdesskattedirektivet. Det finns inte heller några avgöranden från EU-domstolen som avser förmedlingsbegreppet i artikel 135.1 d. I doktrinen har dock ansetts att den definition av begreppet förmedling som ges i C-235/00 CSC rörande artikel 135.1 f även är tillämplig på artikel 135.1 d. Den slutsatsen stöds av att domstolen i CSC uttalat att den analys som görs avseende begreppet transaktioner i SDC i tillämpliga delar även gäller för transaktioner rörande värdepapper (jfr O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och som sedan utvecklats i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. En första förutsättning för att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt är att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. - Av ansökan och Avtalet framgår att dotterbolagen ska förmedla avtal om Tjänsten till nya Handlare. Dotterbolagen ska aktivt söka upp, informera samt bistå vid ifyllandet av formuläret. Enligt Skatterättsnämndens mening tillhandahåller dotterbolagen en förmedlingstjänst när de medverkar till att avtal ingås mellan Bolaget och Handlaren, eftersom de gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att själv ha något intresse vad gäller avtalets innehåll. - Huvudfrågan i ärendet får dock anses vara om Avtalet ska anses innebära att dotterbolagen tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling av betalning som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d. Undantagen från skatteplikt ska, vilket EU-domstolen erinrat om, tolkas strikt. Bedömningen måste göras mot bakgrund av vad EU-domstolen uttalat i SDC, att en betalning är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och kännetecknas av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 50 och p. 53). - De tjänster som dotterbolagen utför består i att kontakta Handlare i syfte att få dessa att sluta avtal med Bolaget som innebär att Handlaren ska kunna ta emot betalningar från Kunder som vill betala med konto- eller kreditkort. När Bolaget ingår ett avtal om Tjänsten med Handlaren innebär det inte att det vare sig ges eller verkställs en order om penningöverföring som medför rättsliga och finansiella förändringar. Den Tjänsten tillhandahålls först i samband med att Kunden besöker Handlaren och väljer att betala sitt inköp med konto- eller kreditkort. Det är först när Handlaren nyttjar Tjänsten genom att ta emot en kortbetalning som det ges och verkställs en order om penningöverföring. För den Tjänsten får Handlaren betala en transaktionsavgift på viss procent (procentsatsen här utelämnad) av beloppet. För att det ska vara fråga om en förmedling av en betalning (betalningsförmedling) så bör därför förmedlaren, enligt Skatterättsnämndens mening, agera som en mellanman i samband med den transaktionen. Den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen verkställs dock utan någon medverkan från dotterbolagen (jfr RÅ 2010 not. 25). Även det sätt på vilket dotterbolagens ersättning beräknas visar på att det inte finns någon koppling till den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen. Det förhållandet att Handlarens anslutning till systemet är en förutsättning för att senare kunna genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt medför enligt nämndens mening ingen annan bedömning (jfr SDC p. 65). - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena.

Svanberg, ordförande, Ohlson och Bohlin var, med instämmande av föredraganden Norberg, skiljaktiga vad gällde fråga 2 och anförde följande. Den fråga som ska bedömas är om dotterbolaget genom Avtalet tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Den definition av begreppet förmedling som ges i EU-domstolens mål C-235/00 CSC rörande förmedling av värdepapper (artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, numera artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet) får även anses tillämplig på förmedling enligt den nu aktuella artikeln 135.1 d (jfr p. 39 i nämnda mål och O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och senare utvecklat i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. För att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt krävs att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. Uttrycket förmedling syftar med andra ord inte till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i undantaget från skatteplikt, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förmedlingsverksamhet (jfr CSC p. 38). - Enligt vår mening innebär EU-domstolens uttalanden att uttrycket förmedling i direktivet ska tolkas fristående från den finansiella tjänsten och på samma sätt oberoende av vilka olika typer av finansiella tjänster i artikel 135.1 b-f som förmedlingen avser. Även förmedling av transaktioner som avser betalning enligt artikel 135.1 d ska således bedömas fristående och inte tolkas som en del av definitionen av själva betalningstransaktionen. - Det huvudsakliga syftet för Bolagets del med att ingå det aktuella samarbetet med dotterbolaget är att dotterbolaget ska vidta åtgärder som möjliggör för Bolaget att ingå fler avtal om Tjänsten. Dotterbolaget ska således aktivt söka upp Handlare och informera om Tjänsten samt erbjuda Handlaren att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolaget ska vidare bistå Handlaren vid ifyllandet av det formulär som utgör avtalet med Bolaget. Dotterbolaget är inte självt part i det avtal om Tjänsten som Bolaget ingår med Handlaren. Dotterbolagets uppgift är endast att sammanföra Handlarna med Bolaget och därmed bereda Bolaget tillfälle att sluta avtal om Tjänsten. Dotterbolagets ersättning är beroende av att ett avtal om Tjänsten faktiskt ingås mellan Köparen och Bolaget (jfr Volker Ludwig). Nämnda omständigheter sammantaget talar enligt vår uppfattning för att dotterbolaget har ställning av en mellanman som gör det som är nödvändigt för att Handlaren och Bolaget ska kunna sluta ett avtal om Tjänsten, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. - I ett snarlikt rättsfall RÅ 2010 not. 25 ställdes frågan om tjänster som det sökande bolagets utländska dotterbolag tillhandhöll sökandebolaget kunde anses utgöra en skattefri förmedling av en valutaväxlingstjänst mellan en handlare och hans kund. Den part som utförde förmedlingstjänsten av valutaväxlingstjänsten var emellertid till skillnad från det nu aktuella fallet handlaren och inte sökandebolagets dotterbolag. I det nu aktuella fallet utgår inte någon ersättning från Bolaget till Handlaren för att denne erbjuder Kunden att använda Tjänsten. Handlaren får istället i egenskap av köpare av Tjänsten betala Bolaget en viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet när Tjänsten kommer till användning. - Mot den bakgrunden innebär dotterbolagens tillhandahållande såväl till sitt ändamål som till sin natur ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Eftersom förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, dvs. Tjänsten, är även förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad mot artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Vi anser därför att förhandsbeskedet avseende fråga 2 borde ha fått följande utformning. - De utländska dotterbolagens omsättning till Bolaget av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Bolaget överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens beslut vad gällde fråga 2 och förklara att de utländska dotterbolagens omsättning till bolaget skulle omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Bolaget yrkade vidare att Högsta förvaltningsdomstolen skulle hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. Dotterbolagens förmedling av avtal om betalningstjänster innebär ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, varför även förmedlingstjänsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Förmedling av en tjänst är en aktivitet som utförs av en mellanman och är skild från den tjänst som sedan utförs av huvudmannen, i detta fall betalningstjänsten som utförs av bolaget. Mellanmannen, dotterbolaget, medverkar inte i själva betalningstjänsten. Det som förmedlas är avtalet om betalningstjänster och inte varje enskild betalningstjänst för sig. Med Skatterättsnämndens tolkning skulle det inte vara möjligt att utan skatteplikt förmedla ett avtal om betalningstjänster utan att förmedlaren agerar som mellanman i samband med den transaktion som betalningen avser. Förmedlaren är i sådant fall ingen mellanman i egentlig mening utan den som tillhandahåller den huvudsakliga betalningstjänsten. Förmedlingsbegreppet skulle vid en sådan tolkning skilja sig åt beroende på vilken typ av finansiell tjänst som tillhandahålls.

Skatteverket anförde bl.a. följande. Om det är fråga om en förmedlingstjänst i mervärdesskattehänseende, så är det en från skatteplikt undantagen tjänst. För att det ska vara fråga om en förmedlingstjänst ska emellertid huvudtransaktioner komma till stånd. Det är de transaktioner som avtalen genererar som är huvudtransaktionerna och det är dessa transaktioner som utgör de finansiella tjänster som bolaget tillhandahåller. Den omsättning som dotterbolagen tillhandahåller bolaget är så långt från de huvudsakliga transaktionerna att det kan ifrågasättas om det verkligen är förmedling i mervärdesskattehänseende. I stället kan det vara fråga om t.ex. en skattepliktig marknadsföringstjänst. - Skatteverket överlämnade till Högsta förvaltningsdomstolen att avgöra om förhandsavgörande bör hämtas in från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-10-29, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Enligt 3 kap. 9 § ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

I mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) finns motsvarande bestämmelse i artikel 135.1 b-g. Enligt artikel 135.1 d ska från skatteplikt undantas bl.a. transaktioner, inbegripet förmedling, rörande betalningar och överföringar.

Frågan i målet är om dotterbolagens omsättning utgör förmedling rörande betalningar eller överföringar och därmed är undantagen från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen anser att de EU-rättsliga frågor som aktualiseras i målet kan besvaras med ledning av EU-domstolens praxis och finner inte anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

EU-domstolen har i mål C-235/00, CSC Financial Services (jfr även mål C-453/05, Volker Ludwig), uttalat sig i fråga om vad som utgör förhandling rörande bl.a. värdepapper enligt artikel 13 B d punkt 5 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte mervärdesskattedirektivet). Motsvarande bestämmelse finns nu i artikel 135.1.f i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förhandling har i detta direktiv ersatts med förmedling. Även om domen i CSC-målet rör förmedling av värdepapper bör den kunna läggas till grund för tolkningen av begreppet förmedling i artikel 135.1.d i mervärdesskattedirektivet (jfr p. 39 i domen och p. 23 i domen i Volker Ludwig-målet samt RÅ 2005 not. 61).

Enligt EU-domstolen syftar inte uttrycket "och förhandling" till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i det undantag från skatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förhandlingsverksamhet (p. 38). EU-domstolen anför vidare följande (p. 39). Uttrycket avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Ändamålet med förhandlingsverksamheten är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

Enligt vad bolaget har uppgett i målet ska dotterbolagen aktivt söka upp potentiella kunder och analysera deras eventuella behov av bolagets betalningstjänster. Om kunden ställer sig positiv erbjuds denne att fylla i ett avtalsformulär. När detta är gjort har ett bindande avtal mellan kunden och bolaget kommit till stånd och bolaget övertar kontakten med kunden. Dotterbolagen debiterar bolaget för denna förmedling förutsatt att den tjänst som omfattas av avtalet mellan kunden och bolaget aktiveras och används av kunden.

Av beskrivningen framgår att dotterbolagen gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att själva ha ett intresse vad gäller avtalets innehåll. Fråga är således om förmedlingsverksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet.

En förutsättning för att förmedlingsverksamheten ska omfattas av undantaget från skatteplikt är att förmedlingen avser en transaktion rörande överföringar eller betalningar.

Skatterättsnämnden har funnit att bolagets betalningstjänst är en transaktion rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1.d och att omsättningen av tjänsten därmed är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte anledning att göra någon annan bedömning (jfr även EU-domstolens domar i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter [SDC] och C-175/09, AXA UK).

Dotterbolagens förmedlingsverksamhet avser bolagets betalningstjänst. Eftersom denna utgör en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar är även dotterbolagens omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked vad gäller fråga 2 och förklarar att de utländska dotterbolagens omsättning till bolaget omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200).

Mål nr 1963-14, föredragande Cecilia Nermark Torgils 

Sökord: Förhandsbesked, skatter; Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten