En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 14

Målnummer: 3052-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-23

Rubrik: Beträffande sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto ska bedömningen om finansiella instrument är upptagna till handel på en reglerad marknad göras utifrån vad som gäller enligt den näringsrättsliga regleringen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 6 § 1 lagen (2011:1268) om investeringssparkonto

Rättsfall: 

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A.P. avsåg att investera i andelar i en utländsk fond. Inlösen av andelar kan ske vid varje kvartalsskifte. Andelarna i fonden är noterade på Irish Stock Exchange i Irland för att bl.a. offentliggöra nettoandelsvärdena vid respektive inlösenperiod och underlätta för potentiella investerare att intressera sig för fonden. Det förekommer ingen regelbunden handel i andelarna över börsen. Den handel som förekommer sker i stället genom nyteckning eller inlösen hos fonden. - I ansökan om förhandsbesked ställde A.P. bl.a. frågan om andelarna i fonden utgör sådana noterade finansiella instrument som kan innehas på ett investeringssparkonto (fråga 1b).

På ett investeringssparkonto får enligt 16 § lagen (2011:1268) om investeringssparkonto bara investeringstillgångar och kontanta medel förvaras. Med investeringstillgångar avses enligt 6 § 1 finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför EES.

Skatterättsnämnden (2014-04-30, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Werkell) fann att andelarna inte är sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto. Enligt de lämnade förutsättningarna uppfyller dock andelarna kraven för att utgöra finansiella instrument. Beträffande frågan om andelarna i fonden kan anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad ansåg nämnden - mot bakgrund av att det i 2 § första stycket lagen om investeringssparkonto anges att termer och uttryck som används i lagen ska ha samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), IL - att uttrycket upptaget till handel på en reglerad marknad i bestämmelsen ska ges samma innebörd som ordet marknadsnoterad i 48 kap. 5 § IL. Nämnden konstaterade att det inte är tillräckligt att en delägarrätt är noterad på en reglerad marknad för att den ska anses som marknadsnoterad utan att det även måste finnas regelbundna noteringar om avslut m.m. Nämnden fann därför att andelarna i fonden inte kan anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i 6 § 1 lagen om investeringssparkonto. De utgjorde därför inte sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att andelarna ska anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad. Skatteverket anförde bl.a. att uttrycket upptagna till handel på en reglerad marknad i lagen om investeringssparkonto ska ges samma innebörd som uttrycket har enligt lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. Något krav på faktisk omsättning på den reglerade marknaden kan därför inte uppställas.

A.P. fick anses medge bifall till Skatteverkets yrkande.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-23, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Inledningsvis ansluter sig Högsta förvaltningsdomstolen till Skatterättsnämndens bedömning att andelarna i fonden utgör finansiella instrument.

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen därefter har att ta ställning till är om andelarna i fonden ska anses upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i lagen om investeringssparkonto. Beträffande denna fråga gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning.

För att finansiella instrument ska utgöra investeringstillgångar krävs enligt 6 § 1 lagen om investeringssparkonto att de är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES. Lagtexten uppställer inte något krav på att tillgångarna i fråga ska omsättas med viss regelbundenhet på marknadsplatsen. Någon hänvisning till uttrycket marknadsnoterad i 48 kap. 5 § IL eller till någon annan skattebestämmelse finns inte i lagtexten och inte heller i förarbetena till bestämmelsen. I förarbetsuttalandena beträffande vad som gäller för en reglerad marknad hänvisas däremot uttryckligen till de näringsrättsliga bestämmelserna om reglerade marknader i lagen om värdepappersmarknaden (prop. 2011/12:1 volym 1a s. 291 och 499). Dessa bestämmelser har sin grund i unionsrättslig reglering vilket innebär att regleringen av dessa slags marknadsplatser är likartad inom EES.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör bedömningen av om ett finansiellt instrument ska anses vara upptaget till handel på en reglerad marknad enbart göras utifrån vad som gäller enligt den näringsrättsliga regleringen för denna form av marknadsplats. Avgörande för bedömningen om ett finansiellt instrument är en investeringstillgång enligt 6 § 1 lagen om investeringssparkonto blir därmed om en reglerad marknad har tagit upp det finansiella instrumentet till handel.

A.P. har uppgett som förutsättning att andelarna är noterade på Irish Stock Exchange och att andelarna är upptagna till handel på en reglerad marknad.

Av 2 § andra stycket lagen om investeringssparkonto framgår att termer och uttryck som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser. Finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad i Irland kan därför utgöra investeringstillgångar enligt 6 § 1. Härav följer att andelarna i den nu aktuella fonden således ska anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i bestämmelsen. Andelarna i fonden utgör därmed investeringstillgångar om de innehas på ett investeringssparkonto. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet härmed.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att andelar i den aktuella fonden utgör sådana investeringstillgångar i form av finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad på sätt som avses i 6 § 1 lagen om investeringssparkonto.

Mål nr 3052-14, föredragande Anne-Therése Byström 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomst av kapital

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 13

Målnummer: 3720-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-06

Rubrik: Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag har indirekt ägande genom ett företag som inte är ett fåmansföretag beaktats. Även fråga om utomståenderegeln varit tillämplig. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 56 kap. 2 § och 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A och B om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. MMC och HCC är bolag hemmahörande i Luxemburg. MMC, som ägs av A, har dotterföretaget DIP International AB (DIP). HCC, som ägs av B, har dotterföretaget HWC Scandinavia AB (HWC). - A och B (sökandena) grundade 2002 Videokonferensbolaget AB (VK) där de sedan dess varit verksamma i betydande omfattning. Härefter överläts VK till lika delar till MMC och HCC. Under 2007 blev ett av Norges största private equity-bolag, Norgesinvestor IV AS (Norgesinvestor), indirekt delägare i VK. - I ett första steg köpte DIP och HWC 20 procent var av aktierna i det av Norgesinvestor helägda Visual Conference Holding AB (VCH). Sedan sålde MMC och HCC samtliga aktier i VK till VCH. Norgesinvestor blev därigenom indirekt ägare till 60 procent av aktierna i VK medan resterande del indirekt ägdes av sökandena med 20 procent var. - Under perioden 2007-2011 skedde en successiv ägarspridning i VCH då anställda i VK gavs möjlighet att köpa aktier i VCH. Det ledde till att Norgesinvestors ägarandel i VCH minskade till 56,32 procent och var och en av DIP:s och HWC:s andelar till 16,33 procent. Återstående del ägdes av anställda i VK varav endast två, med en sammanlagd ägarandel på 4,8 procent, uppges vara verksamma i betydande omfattning i VK. - Vid varje tidpunkt efter det att Norgesinvestor indirekt blev delägare i VK år 2007 har det funnits tre personkretsar bland delägarna i Norgesinvestor som sammantaget indirekt haft så stor andel av rösterna i VK att de, tillsammans med sökandena och de två andra anställda i VK som är verksamma där i betydande omfattning, innehaft mer än 50 procent av rösterna i VK. - Under 2011 såldes aktierna i VCH till en extern köpare. Avyttringen utlöste betalning av en tilläggsköpeskilling på sex miljoner kr vardera till MMC och HCC. - Sökandena har inte varit verksamma i betydande omfattning i något annat bolag än VK. - Sökandena planerade ta utdelning från MMC och HCC under 2013 och de ville därför veta om deras aktier i bolagen var kvalificerade andelar det året.

Sökandena ansåg att det vid bedömningen av om VK är ett fåmansföretag bara är aktuellt att beakta delägarkretsar i Norgesinvestor om dessa personer tillsammans skulle ha ett bestämmande inflytande i Norgesinvestor, dvs. kontrollerade mer än 50 procent av rösterna i bolaget. Eftersom det inte är fallet är VK inte ett fåmansföretag. - Till följd av sökandenas arbete i VK blev aktierna i MMC och HCC kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. De är visserligen fortsatt verksamma i VK och har kvar ägarintressen i det bolaget men genom att VK enligt sökandenas uppfattning förlorade sin status som fåmansföretag när Norgesinvestor blev indirekt delägare kan sökandenas arbete i VK inte fortsätta att kvalificera aktierna i MMC och HCC efter omstruktureringen 2007. Det betyder att aktierna upphör att vara kvalificerade från och med ingången av beskattningsåret 2013. - Tilläggsköpeskillingarna som betalades till MMC och HCC i samband med den externa avyttringen 2011 av VCH med dotterföretaget VK var en justering av priset på aktierna i VK vid avyttringen 2007 enligt avtalet mellan MMC och HCC samt VCH. Betalningen av tilläggsbeloppen till MMC och HCC medför inte att sökandenas aktier i de bolagen blir kvalificerade. - Även om VK skulle betraktas som fåmansföretag så har sökandenas aktier i MMC och HCC ändå upphört att vara kvalificerade vid ingången av beskattningsåret 2013 eftersom utomstående, dvs. Norgesinvestor, indirekt ägde del i VK under perioden 2008-2011, dvs. fram till den tidpunkt då aktierna i VCH med dotterföretaget VK avyttrades externt. Några särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln kan inte anses föreligga.

Skatteverket ansåg att sökandena samt de anställda i VK, som fått köpa in sig i VCH och är verksamma i betydande omfattning i VK, ska anses som en enda delägare vid bedömningen av om VK är fåmansföretag. Vid prövningen ska även röstinnehavet hos de tre aktuella delägarkretsarna i Norgesinvestor beaktas vilket leder till att VK ska anses som ett fåmansföretag. Något krav på att delägarna i Norgesinvestor ska ha ett bestämmande inflytande i det bolaget finns inte. - Skatteverket delade sökandenas uppfattning om när aktierna i MMC och HCC upphör att vara kvalificerade andelar för det fall VK inte längre var ett fåmansföretag efter Norgesinvestors indirekta förvärv av aktierna i VK. - När det gäller utomståenderegelns tillämpning måste det finnas ett utomstående direkt eller indirekt ägande i VK vid tidpunkten för bedömningen och under de fem föregående beskattningsåren. Vid en bedömning 2013 är VCH med dotterföretaget VK inte längre kvar i sökandenas ägo. Regeln kan därför inte tillämpas vid den tidpunkten. - Om regeln ändå skulle anses tillämplig, kan det ifrågasättas om inte särskilda skäl mot en tillämpning föreligger. Sökandena har tillgodogjort sig vinstmedel från sin verksamhet i VK genom avyttringen av aktierna i det bolaget 2007. Genom tilläggsköpeskillingarna får de del av värdestegringen för tiden därefter på redan överlåtna aktier samtidigt som de har möjlighet att ta del av den löpande avkastningen på sina kvarvarande, indirekt ägda, aktier i VK.

Skatterättsnämnden (2014-06-10, André, ordförande, Bengtsson, Gäverth, Jönsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Aktierna i MMC och HCC är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Motivering - - - Parternas inställning - En gemensam utgångspunkt för parterna är att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag enligt IL. En stor del av meningsskiljaktigheterna i ärendet handlar om huruvida VK ska anses som fåmansföretag även sedan Norgesinvestor blev indirekt delägare 2007 och hur den bedömningen ska göras. - Rättsligt - I 56 kap. finns definitioner av begreppen fåmansföretag och delägare. - Enligt 2 § 1 är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ett fåmansföretag om fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. - Av 3 § framgår att aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES-området och privatbostadsföretag inte är fåmansföretag. - I 6 § första stycket sägs att med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. - Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller enligt 57 kap. 3 § utöver vad som sägs i 56 kap. 2 och 3 §§ följande. Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag, ska de anses som en enda delägare. - Av 57 kap. 4 § första stycket 2 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag där andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. - Enligt utomståenderegeln i 5 § första stycket ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - I andra stycket sägs att med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som avses i första stycket. - Av tredje stycket framgår i de delar som är av betydelse här att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget eller indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt. - Skatterättsnämndens bedömning - Sökandenas aktier i MMC och HCC var i utgångsläget kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. - Det som först ska bedömas är om redan den omständigheten att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag innebär att VK upphörde att vara ett fåmansföretag när Norgesinvestor blev indirekt delägare i bolaget 2007. - Begreppen fåmansföretag och fåmansbolag har använts länge i inkomstskattesammanhang. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes 1976. I förarbetena till de bestämmelserna konstaterades att Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, betecknade aktiebolag som inte var fåmansbolag som marknadsbolag. - Vidare anfördes att avgörande för om ett företag var ett fåmansföretag eller inte var antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet. Dock framhölls att detta inte borde tillämpas i fråga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. "I vad mån reglerna om fåmansbolag skall tillämpas på andra slag av marknadsbolag - dvs. bolag där aktierna säljs och köps i någorlunda utsträckning på marknaden - får bli beroende på omständigheterna i det enskilda fallet." (prop. 1975/76:79 s. 70 f.). - När motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket (då i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) justerades 1999 kommenterades en fysisk persons indirekta ägande genom juridisk person på bl.a. följande sätt (prop. 1999/2000:15 s. 49). - "Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl." - I författningskommentaren till den aktuella anvisningspunkten upprepades att lagtexten inte innehöll någon inskränkning till vissa juridiska personer. Indirekt ägande genom ideella föreningar och stiftelser ansågs emellertid inte kunna komma i fråga annat än i bulvanfall (a. prop. s. 151). - Skatterättsnämnden konstaterar att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt. - Det innebär i detta fall att fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i Norgesinvestor är delägare i VK i den mening som avses i bestämmelsen trots att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag enligt IL (se även Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 117 f. och Rydin, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 98, jfr dock Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976, s. 32-34). - Vad som då ska prövas är om det ställs något krav på hur stor andel av rösterna i Norgesinvestor som ska kontrolleras av dessa personer för att deras indirekta delägande i VK ska kunna påverka karaktären på det bolaget. - Det villkor som har betydelse i ärendet och som kan läsas ut av lagtexten är vad som anges i 56 kap. 2 § första stycket 1, nämligen att högst fyra delägare ska äga andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. - Under tiden mellan omstruktureringen 2007 och den externa avyttringen av VCH med dotterföretaget VK 2011 gällde följande. Tre delägarkretsar i Norgesinvestor innehade tillsammans med sökandena och de två andra anställda i VK, som är verksamma där i betydande omfattning, mer än 50 procent av rösterna i VK (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 f. samt RÅ 2004 not. 215). Eftersom de delägare som är verksamma i VK ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § är även kravet på högst fyra delägare uppfyllt. - VK har alltså behållit karaktären som fåmansföretag efter 2007 oberoende av att de tre aktuella delägarkretsarna i Norgesinvestor sammantagna inte haft ett bestämmande inflytande i Norgesinvestor. - Det hittills anförda innebär att sökandenas aktier i MMC och HCC var fortsatt kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. - Under perioden 2007-2011 ägde emellertid utomstående genom Norgesinvestor indirekt en betydande del i VK och hade rätt till utdelning. Frågan är om det vid en bedömning enligt utomståenderegeln avseende beskattningsåret 2013 finns anledning att bortse från att det utomstående ägandet i VK upphörde 2011. - Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i det företag, här VK, i vilket delägaren varit verksam (se RÅ 2007 not. 1). Av praxis framgår att det är ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt samt att det för undantag måste föreligga mycket speciella omständigheter (jfr HFD 2013 ref. 84 och där anmärkta rättsfall). - Enligt Skatterättsnämndens mening saknas anledning att i sökandenas fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden (jfr RÅ 2009 not. 154 och HFD 2011 not. 88). - Det anförda innebär sammanfattningsvis att sökandenas aktier i MMC och HCC är kvalificerade andelar under beskattningsåret 2013.

Sökandena överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle ändras på så sätt att deras andelar i MMC och HCC inte skulle anses kvalificerade samt anförde bl.a. följande. Norgesinvestor är inte ett fåmansföretag och fysiska personers indirekta ägande genom detta företag ska därför inte beaktas vid bedömningen av om VK är ett fåmansföretag. VK upphörde därmed att vara ett fåmansföretag redan 2007. Om VK även efter 2007 bedöms vara ett fåmansföretag följer det av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL att andelarna efter utgången av 2012 inte ska anses kvalificerade. Under 2011 avyttrades samtliga aktier i VK till en extern köpare vilket innebär att det utomstående ägandet då ökade till 100 procent.

Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-06, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning att VK har fortsatt att vara ett fåmansföretag efter 2007 och att andelarna i MMC och HCC är fortsatt kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL under 2013 om inte utomståenderegeln i 5 § är tillämplig. I den frågan konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att en tillämpning av regeln förutsätter att A, B och någon utomstående samtidigt - direkt eller indirekt - äger del i VK (se RÅ 2009 not. 154). Under beskattningsåret 2013 förelåg inte något sådant samtidigt ägande i VK och utomståenderegeln är därmed inte tillämplig.

Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 3720-14, föredragande Alf Engsbråten 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Fåmansföretag

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 9

Målnummer: 5183-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-02-26

Rubrik: En depåförsäkring som innebär att delar av försäkringskapitalet får placeras i ett skuldebrev med försäkringstagaren som gäldenär har inte ansetts utgöra en pensionsförsäkring. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 58 kap. 6 § 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked rörande inkomstskatt framgick bl.a. följande. P.A. övervägde att teckna en ny typ av livförsäkring benämnd "Depåförsäkring med bolån" under förutsättning att den skatterättsligt klassificerades som en pensionsförsäkring. Försäkringen skulle avse ålderspension som betalas ut till henne från 65 års ålder. - En depåförsäkring innebär att försäkringskapitalet placeras i tillgångar som ägs av försäkringsföretaget och som förvaltas i en depå. Försäkringstagaren äger försäkringen vars värde motsvaras av värdet på tillgångarna i depån. Försäkringskapitalets värdeutveckling bestäms av avkastningen på tillgångarna i depån och det är således försäkringstagaren, inte försäkringsgivaren, som står risken för att tillgångarna minskar i värde. - Utmärkande för den nu aktuella försäkringen är att delar av försäkringskapitalet får investeras i ett skuldebrev avseende ett bolån som tas upp av försäkringstagaren med säkerhet i försäkringstagarens bostad. Belåningsgraden får uppgå till högst 50 procent av bostadens marknadsvärde, räntan ska vara marknadsmässig och lånet ska amorteras enligt vad som följer av lag och andra tvingande föreskrifter. Försäkringskapitalet kommer att växa med räntan på lånet, efter avdrag för avgifter och avkastningsskatt. Amorteringar påverkar däremot inte försäkringskapitalets storlek eftersom värdet på skuldebrevet minskar samtidigt som kontanta medel tillförs kapitalet. - Den första frågan hos Skatterättsnämnden var om depåförsäkringen kunde anses strida mot villkoren i 58 kap. 6 § 1, 10 § första stycket eller 16 § 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av 6 § 1 följer att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut till den försäkrade när denne uppnått en viss ålder. Villkoret i 10 § första stycket innebär att ålderspension inte får börja betalas ut innan den försäkrade fyllt 55 år. Slutligen ska enligt 16 § 1 försäkringsavtalet innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas. Den andra frågan var om de räntor och amorteringar som betalas på skuldebrevet kunde anses utgöra premier för försäkringen.

P.A. ansåg att den första frågan skulle besvaras nekande.

Skatteverket var av motsatt uppfattning och ansåg att försäkringen stred mot villkoret att den försäkrade inte får förfoga över pensionsförsäkringen förrän tidigast då denne fyllt 55 år. Båda parter ansåg att den andra frågan skulle besvaras nekande.

Skatterättsnämnden (2014-08-29, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) fann att försäkringens utformning innebar att de medel som försäkringstagaren får utbetalade från försäkringsgivaren när bolånet tas upp måste anses härröra från försäkringskapitalet. Utbetalningen var därför en pension som betalas ut på ett sätt som strider mot villkoret i 58 kap. 6 § 1 IL och försäkringen utgjorde därmed inte en pensionsförsäkring. Nämnden fann inte anledning att pröva om försäkringen även stred mot bestämmelserna i 10 § första stycket eller 16 § 1 och den andra frågan förföll.

P.A. överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att villkoren för depåförsäkringen inte strider mot regleringen i 58 kap. 6, 10 eller 16 § IL samt att räntor och amorteringar som betalas på ett skuldebrev som ingår i försäkringskapitalet inte anses som premier för försäkringen. P.A. anförde bl.a. följande. Någon utbetalning av pengar kommer inte att ske från depåförsäkringen till försäkringstagaren utan utbetalningen kommer från försäkringsgivarens kapitalförvaltningsenhet, om det är försäkringsgivaren som beviljat bolånet. Om försäkringstagaren instruerar försäkringsgivaren att koppla en del av försäkringskapitalet till ett skuldebrev avseende ett bolån som någon annan har lämnat utbetalas beloppet från depåförsäkringens likvidkonto till långivaren mot att denne lämnar ifrån sig skuldebrevet. Det finns inga hinder i försäkringsrörelselagstiftningen mot att försäkringskapitalet i en depåförsäkring placeras i skuldebrev med säkerhet i försäkringstagarens bostad. Det måste föreligga bärande skattemässiga skäl för att underkänna detta, dvs. att en sådan placering skulle medföra icke avsedda skatteförmåner för försäkringstagaren. De stränga villkor som gäller för och omgärdar bolånet, vad beträffar bl.a. ställande av säkerhet, belåningsgrad och krav på marknadsmässig ränta och amorteringar, eliminerar alla risker för sådana förmåner.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-02-26, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar och bedömer det tänkta förfarandet på följande sätt.

Försäkringstagaren instruerar försäkringsgivaren att delar av försäkringskapitalet i hans eller hennes depåförsäkring ska placeras i ett skuldebrev med försäkringstagaren som gäldenär. Samtidigt som försäkringsgivaren beviljar lånet och betalar ut beloppet till försäkringstagaren placeras en del av dennes försäkringskapital i det skuldebrev som utfärdas för lånet. Försäkringsgivaren tar alltså i anspråk en del av försäkringskapitalet som kompensation för det utlånade beloppet. Om långivaren är någon annan än försäkringsgivaren utbetalas beloppet från depåförsäkringens likvidkonto till långivaren mot att denne lämnar ifrån sig skuldebrevet till försäkringsgivaren. Även i den situationen tas alltså en del av försäkringskapitalet i anspråk av försäkringsgivaren för att förvärva en fordran på försäkringstagaren.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebär det tänkta förfarandet, oavsett om det är försäkringsgivaren eller någon annan som är den ursprunglige långivaren, att försäkringskapitalet i depåförsäkringen används för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande. I likhet med Skatterättsnämnden anser Högsta förvaltningsdomstolen att förfarandet strider mot villkoret i 58 kap. 6 § 1 IL att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut när försäkringstagaren uppnått en viss ålder. Redan härav följer att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Det saknas anledning att gå in på övriga av sökanden framställda yrkanden. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 5183-14, föredragande Emma Holm 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomstskatt; Pensionsfrågor

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 8

Målnummer: 2063-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-06

Rubrik: Ränteförmån har inte påförts på belopp som beskattats som förbjudet lån.

Lagrum: 11 kap. 1 § och 45 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Under februari och mars 2009 betalade Labergo Invest AB ut 6 140 000 kr till L.Å. som ägde samtliga aktier i bolaget. Före beskattningsårets utgång återbetalade L.Å. 4 616 451 kr till bolaget. Det upprättades inte något låneavtal mellan L.Å. och bolaget och han betalade inte heller någon ränta.

Skatteverket beslutade genom omprövningsbeslut den 20 december 2010 att beskatta L.Å. för s.k. förbjudet lån, dvs. lån som lämnats i strid med bestämmelserna i bl.a. 21 kap. 1-7 §§ aktiebolagslagen (2005:551), med 6 140 000 kr i inkomstslaget tjänst. Dessutom beslutade Skatteverket att påföra honom ränteförmån med 201 355 kr i samma inkomstslag och att medge avdrag för utgiftsränta med 70 656 kr i inkomstslaget kapital. Vidare beslutade Skatteverket att påföra L.Å. skattetillägg med fyrtio procent av skatten på 6 140 000 kr.

L.Å. överklagade omprövningsbeslutet hos förvaltningsrätten och yrkade att Skatteverkets beslut att beskatta honom för förbjudet lån och ränteförmån samt att påföra honom skattetillägg skulle undanröjas. Vidare yrkade han ersättning för biträdeskostnader med 39 250 kr. L.Å. anförde bl.a. att uttag av skattetillägg medför en dubbelbestraffning och strider mot Europakonventionen eller i vart fall vore oskäligt. Den orena revisionsberättelsen måste ha utlöst Skatteverkets utredningsskyldighet och eftersom revisionsberättelsen utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial bör skattetillägget i vart fall bestämmas till högst tio procent.

Skatteverket tillstyrkte att skattetillägg togs ut med tio procent av den skatt som belöpte på 6 140 000 kr men motsatte sig i övrigt bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. följande. Bolaget beslutade den 3 juni 2009 om utdelning till L.Å. med 120 000 kr men bolaget hade kunnat besluta om en större utdelning. Om det är fråga om utdelning eller förskott på likvidation borde beloppet skattemässigt ha klassificerats som antingen lön eller lån och, i enlighet med kontantprincipen, ha redovisats i deklarationen för taxeringsåret 2010. Så har inte skett. Först i deklarationen för taxeringsåret 2011 har L.Å. redovisat överskottet efter likvidationen men då utan att beakta det förbjudna lånet eller det s.k. förskottet på likvidationen. Oberoende av att en viss del av lånet har återbetalats föreligger ett förbjudet lån om 6 140 000 kr och i avsaknad av låneavtal föreligger inga synnerliga skäl för att utesluta beskattning av lånet. L.Å. har inte på något sätt upplyst om lånet från bolaget och han ska därmed anses ha lämnat en sådan oriktig uppgift som medför att skattetillägg ska tas ut.

Förvaltningsrätten höll muntlig förhandling inom stängda dörrar.

Förvaltningsrätten i Växjö (2012-03-16, ordförande Lindh) yttrade: L.Å. ägde samtliga aktier och var ensam styrelseledamot i Labergo Invest AB. Under februari och mars 2009 betalade bolaget ut totalt 6 260 000 kr till L.Å. varav 120 000 kr avsåg senare på stämman beslutad aktieutdelning. Beloppet rymdes i sin helhet inom bolagets fria egna kapital. Det har inte upprättats något låneavtal mellan L.Å. och bolaget och L.Å. har inte betalat någon ränta eller ställt någon säkerhet för beloppet. L.Å. har, före beskattningsårets utgång, återbetalat 4 616 451 kr. Återbetalningen är definitiv och har skett med hjälp av banklån samt att L.Å. sålt in sin bil till bolaget. Vid utgången av beskattningsåret 2009 fanns således enligt bolagets årsredovisning ett lån till L.Å. om 1 523 549 kr. Bolagets revisor har i revisionsberättelsen angett att bolagets ägare under räkenskapsåret tagit upp ett lån hos bolaget på 6 140 000 kr utan dispens enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen. Den 7 juli 2009 beslutade stämman att bolaget skulle träda i frivillig likvidation och likvidationen avslutades med överskott den 5 mars 2010. - Förbjudet lån - L.Å. har anfört att beloppet om 6 140 000 kr i sin helhet utgör förskott på likvidation alternativt utdelning. Denna uppgift stöds emellertid varken av beslut av bolagsstämman, bolagets årsredovisning eller av de av L.Å. ingivna deklarationerna för taxeringsåret. Förvaltningsrätten delar Skatteverkets bedömning att de utbetalningar som bolaget gjort till L.Å. är att betrakta som ett förbjudet lån i aktiebolagslagens mening. Att L.Å. sannolikt inte insett att hans agerande skulle medföra beskattningskonsekvenser eller att uttaget skattemässigt skulle anses utgöra förbjudet lån föranleder ingen annan bedömning. Även om återbetalning till viss del har skett under beskattningsåret utgör beloppet om 6 140 000 kr i sin helhet ett förbjudet lån enligt 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Frågan blir då om det enligt denna bestämmelse finns synnerliga skäl för att inte beskatta L.Å. för inkomst av tjänst för det förbjudna lånet. I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. - Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) har i RÅ 2004 ref. 114-116 uttalat att undantag endast bör komma ifråga i sådana fall där en beskattning av lånebeloppet, mot bakgrund av omständigheterna, framstår som oskäligt eller rentav stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen av om det föreligger synnerliga skäl. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte överhuvudtaget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Att ett lån återbetalas under låneåret bör också kunna vara en sådan omständighet som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid ska ske om lånet återbetalas efter årets utgång. - L.Å. har i huvudsak lämnat följande förklaring till sitt agerande. Hans syfte har varit att rädda bolagets kapital och som ett led i detta tog han ut medel från bolaget som ett förskott på bolagets likvidation. Med hänsyn till att beloppet i sin helhet rymdes inom bolagets fria egna kapital och då beskattning skulle ha skett på samma sätt, oavsett om medlen beskattats såsom utdelning eller kapitalvinst, har förfarandet inte inneburit något skatteundandragande. Bolaget har frivilligt trätt i likvidation vilken avslutades med ett överskott som han har redovisat och beskattats för vid inkomsttaxeringen 2011. Uttagen har således inte inneburit någon fara för bolagets borgenärer. Vidare har återbetalning till betydande del skett trots att det inte hade behövts eftersom bolagets överskott har tillfallit honom vid likvidationens avslut. - L.Å. har först vid den muntliga förhandlingen i förvaltningsrätten förklarat varför han tagit ut medel från bolaget och bakgrunden till hans agerande. Även om viss del av lånet har återbetalats föreligger, som förvaltningsrätten tidigare konstaterat, ett förbjudet lån om 6 140 000 kr. Något låneavtal har inte förelegat och ränta har inte utgått. Det är i och för sig ostridigt att uttaget belopp rymts inom bolagets utrymme för fritt eget kapital och att bolaget hade kunnat besluta om utdelning i motsvarande mån. Detta visar dock inte att L.Å. har haft förmåga att betala tillbaka lånet eller att säkerhet ställt för lånet. Lånet synes inte ha varit tillfälligt eller orsakats av en kortvarig och specifik omständighet. Med hänsyn till att L.Å. inte heller har upplyst om lånet i sin deklaration föreligger inte sådana synnerliga skäl som krävs för att underlåta beskattning. Överklagandet ska därför avslås i denna del. - Ränteförmån - Det är ostridigt att L.Å. inte har erlagt någon ränta samt att det saknas ett avtal om ränta mellan L.Å. och bolaget gällande det aktuella lånet. Grund för att påföra L.Å. ränteförmån föreligger därmed. Skatteverket har beräknat ränteförmånen fram till den 30 december 2009. Skäl att frångå denna beräkning föreligger inte. Vad L.Å. anfört om likvidationsbeslutets inverkan på beräkningen av ränteförmånen föranleder inte någon annan bedömning. Överklagandet ska därför avslås även i denna del. - Skattetillägg - L.Å. har inte upplyst om utbetalningarna från bolaget i sin deklaration. Han har därför lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för att påföra honom skattetillägg enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen. Skatteverket har emellertid haft tillgång till den orena revisionsberättelsen med vilken den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas. Skattetillägget ska därför beräknas efter tio procent. Någon omständighet som bör medföra att L.Å. helt eller delvis befrias från skattetillägg har inte framkommit. - Ersättning - L.Å. har delvis vunnit bifall till sin talan i målet. Han är därför berättigad till ersättning enligt 3 § lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. L.Å. har yrkat ersättning för biträdeskostnader med totalt 39 250 kr exklusive mervärdesskatt avseende 19,4 timmars arbete. Förvaltningsrätten finner att L.Å. bör medges ersättning med skäliga 2 000 kr. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet på så sätt att påfört skattetillägg sätts ned till 10 procent av den skatt som belöper på 6 140 000 kr.

Förvaltningsrätten tillerkänner L.Å. ersättning för kostnader för biträde med 2 000 kr.

(sekretessförordnade)

L.Å. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten. Han vidhöll sina yrkanden och yrkade även ersättning för kostnader i kammarrätten. L.Å. anförde bl.a. följande. Förvaltningsrätten berör inte den grundläggande frågan i målet, nämligen om det överhuvudtaget uppkom ett skuldförhållande mellan bolaget och honom när han tog ut ett förskott på framtida skifteslikvid. För att en transaktion ska kunna bedömas enligt reglerna om förbjudna lån måste det rent faktiskt röra sig om ett lån, dvs. ett avtalsförhållande där låntagaren redan vid lånetillfället förbundit sig att återbetala beloppet till långivaren. Det är emellertid ostridigt att han inte hade för avsikt att betala tillbaka beloppet när han fick ut skifteslikviden från bolaget. - Transaktionen har inte behandlats som ett lån vare sig av honom eller av bolaget. I egenskap av ensamägare förfogar han helt och fullt över samtliga beslut rörande bolaget, som exempelvis hur bolagets medel ska disponeras. Det följer av grundläggande aktiebolagsrätt att en ensamägare till ett aktiebolag inte behöver upprätta stämmoprotokoll för att fatta beslut av stämmokaraktär. - Om betalningsförmågan överhuvudtaget ska tillmätas betydelse i en situation där det inte ens fanns några fordringsägare vars ställning kunde riskeras är det emellertid ostridigt att han under kalenderåret 2009 återbetalade 4 616 451 kr av de 6 140 000 kr som ursprungligen betalades ut från bolaget. Det finns ingen grund för att beskatta honom och påföra skattetillägg för den del av beloppet som han rent faktiskt återbetalade före årsskiftet.

Skatteverket motsatte sig bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (2014-02-10, Abrahamsson, Andersson-Jarl, referent, Hedén) yttrade, efter att ha redogjort för bakgrunden i målet: Kammarrätten gör följande bedömning - Uttagen gjordes innan likvidationsförfarandet påbörjades och kan därför inte betraktas som förskott på skiftningslikviden. Uttagen är därmed att betrakta som förbjudet lån och ska beskattas hos L.Å. om det inte finns synnerliga skäl att underlåta detta. - Om penninglån lämnats i strid med 21 kap. 1-7 §§ aktiebolagslagen ska enligt 11 kap. 45 § IL lånebeloppet tas upp som intäkt hos låntagaren om det inte finns synnerliga skäl mot detta. I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall, då en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rentav stötande. Omständigheter som särskilt ska beaktas är förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd, risken för undandragande av skatt samt om lånet återbetalas under låneåret (se RÅ 2004 ref. 114-116). - En förutsättning för att avstå från beskattning av ett förbjudet lån måste, utom i undantagsfall, vara att den skattskyldige kan lämna en godtagbar och trovärdig redogörelse för sina överväganden och att omständigheterna därvid bedöms lämna utrymme för bedömningen att det finns sådana synnerliga skäl som lagen kräver. Kammarrätten anser inte att de omständigheter som L.Å. åberopat kan godtas som synnerliga skäl. Uttagsbeskattningen medför att L.Å. inkomstbeskattas för uttaget. Någon skuld till bolaget finns därefter inte. Skatteverket har inte utvecklat skälen för att ta ut ränta. Den avdragsbegränsning för avdragsrätt avseende ränta på förbjudet lån som finns i 9 kap. 7 § IL avser fall där den skattskyldige tagit ut ränta och yrkar avdrag för densamma som ett led i en med lånetransaktionen förenad skatteplanering (jfr prop. 2009/10:12 s. 20). Någon laglig grund för att påföra L.Å. ränteförmån har inte framkommit. Beskattningen av ränteförmånen ska därför undanröjas. - L.Å. har lämnat en oriktig uppgift genom att inte upplysa om uttagen. Kammarrätten har i en av L.Å. åberopad dom från den 8 december 2010, mål nr 1749-10, funnit att regleringen av förbjudna lån har straffrättslig karaktär och att uttag av skattetillägg därför skulle medföra dubbelbestraffning. Kammarrätten har i den av L.Å. i förvaltningsrätten åberopade domen i mål nr 1749-10 av detta skäl befriat en skattskyldig som hade beskattats för förbjudet lån från skattetillägget. Skatteverket har i förvaltningsrätten uttalat att verket inte tillämpar denna dom. Kammarrätten, som noterar att verket inte överklagat domen, anser att skattetillägget ska undanröjas. - Vid denna utgång är L.Å. berättigad till viss ersättning för sina biträdeskostnader. Han har i förvaltningsrätten begärt ersättning med 39 250 kr exklusive mervärdesskatt. Skatteverket har vitsordat uppgiven tidsåtgång som skälig. Ersättningen bör sättas ned med hänsyn till L.Å. inte fått fullt bifall till sitt överklagande. Kammarrätten finner att ersättning bör medges med skäliga 30 000 kr inklusive mervärdesskatt. Förvaltningsrätten har beviljat ersättning med 2 000 kr. L.Å. ska således medges ersättning med ytterligare 28 000 kr. I kammarrätten har L.Å., trots tillfälle, inte specificerat sitt ersättningsyrkande. Han kan därför inte medges någon ersättning för sina kostnader här. - Kammarrätten bifaller L.Å:s överklagande delvis och bestämmer att ränteförmån avseende förbjudet lån inte ska påföras, att avdrag för utgiftsränta med 70 656 kr inte ska medges, att skattetillägg avseende förbjudet lån ska undanröjas samt att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten ska medges med ytterligare 28 000 kr inklusive mervärdesskatt. Det ankommer på Skatteverket att verkställa detta. -

Kammarrätten avslår ersättningsyrkandet i kammarrätten.

(sekretessförordnande)

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att L.Å. skulle beskattas för ränteförmån avseende förbjudet lån med 201 355 kr och att han skulle påföras skattetillägg med tio procent. Skatteverket anförde bl.a. följande till stöd för sin talan. En anställd eller uppdragstagare som har förmån av ett räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan ska beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Att låntagaren redan tidigare tagit upp lånebeloppet som intäkt av tjänst bör inte medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria.

L.Å. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Han har inte någon skuld till bolaget och kan därför inte lagligen beskattas för någon ränteförmån. Om han påförs skattetillägg blir han i praktiken dubbelbestraffad.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-06, Jermsten, Almgren, Knutsson, Saldén Enérus, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Ränteförmån

Den första frågan i Högsta förvaltningsdomstolen gäller om L.Å. ska påföras ränteförmån på det belopp om 6 140 000 kr som beskattats i inkomstslaget tjänst som förbjudet lån.

Av 11 kap. 1 § IL framgår att förmåner som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat anges i kapitlet eller i 8 kap.

Bestämmelser om att låntagaren ska inkomstbeskattas för lån som lämnats i strid med låneförbudet i aktiebolagslagen tillkom 1976. Reglerna utformades med utgångspunkt i att de transaktioner som täcks av låneförbudet ofta är ett uttag för gott av substans i företaget. Särskilda regler om ränta på företagsledares lån från aktiebolag infördes också men dessa tog sikte på lån som lämnats innan låneförbudet trätt i kraft och lån som lämnats med stöd av dispens. Hade lånet lämnats i strid med låneförbudet skulle låntagaren beskattas för lånebeloppet och det saknades därför i regel anledning att beskatta låntagaren för någon ränteförmån (prop. 1975/76:79 s. 92 f.). Samtidigt tillkom även bestämmelser om att ett fåmansföretags nedskrivning av lån till företagsledare skulle beskattas. Undantag gjordes dock för lån som beskattats som förbjudet lån hos låntagaren.

När de s.k. stoppreglerna upphävdes 1999 slopades undantaget avseende nedskrivning av förbjudna lån med motiveringen att någon särskild bestämmelse inte behövdes eftersom det följer av allmänna rättsprinciper att någon beskattning inte ska ske i sådana fall (prop. 1999/2000:15 s. 97). I samma lagstiftningsärende avskaffades även den särskilda regeln om ränta på företagsledares lån från aktiebolag. I stället skulle de allmänna reglerna om beskattning av ränteförmån gälla i dessa situationer. I propositionen uttalades att det förhållandet att låntagaren redan tidigare tagit upp lånebeloppet som intäkt av tjänst inte borde medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria (a. prop. s. 94).

Genom RÅ 2010 not. 13 har klargjorts att en utbetalning från ett bolag av ett belopp som motsvarar ett tidigare beskattat förbjudet lån inte utlöser någon beskattning hos låntagaren (jfr även RÅ85 1:52 och RÅ 2003 not. 119). Det kan också noteras att ränteutgifter på förbjudna lån, till skillnad mot vad som normalt gäller för ränteutgifter, inte längre är avdragsgilla, 9 kap. 7 § IL (prop. 2009/10:12 s. 20).

Det kan således konstateras att förbjudna lån skatterättsligt inte behandlas som lån. I konsekvens med detta kan Högsta förvaltningsdomstolen inte finna några skäl för att påföra L.Å. ränteförmån på det belopp som beskattats som förbjudet lån.

Skattetillägg

L.Å. har inte redovisat de belopp han tagit ut från bolaget i sin självdeklaration. Han har därmed lämnat en sådan oriktig uppgift som innebär att skattetillägg ska påföras. Den beskattning som skett av det förbjudna lånet innebär inte något straff i Europakonventionens mening. Någon kränkning av Europakonventionens förbud mot straff i dubbla förfaranden har redan av denna anledning inte skett.

Skattetillägget bör beräknas efter tio procent av den skatt som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Något skäl att medge befrielse från skattetillägget har inte framkommit.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom och bestämmer att L.Å. ska påföras skattetillägg med tio procent av den skatt som belöper på 6 140 000 kr.

(sekretessförordnande)

Mål nr 2063-14, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Inkomst av tjänst; Skattetillägg

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 1

Målnummer: 4067-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-01-27

Rubrik: Av arbetsgivaren tillhandahållen motionsutrustning för användning i arbetstagarens hem har inte ansetts utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 11 kap. 1 §, 11 § och 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från P.O. om förhandsbesked framgick bl.a. följande. P.O:s arbetsgivare avser att införa ett hälso- och friskvårdsprogram för alla anställda. Friskvårdsprogrammet innebär i korthet att de anställda dels får tillgång till en webbtjänst, dels får låna hem ett motionsband av enkel karaktär. Arbetsgivaren planerar att teckna ett treårigt avtal med leverantören av friskvårdsprogrammet, vilken administrerar innehållet i webbtjänsten och är leasegivare när det gäller motionsbandet. När avtalet löper ut, eller om den anställde slutar sin anställning, upphör dennes deltagande i friskvårdprogrammet och motionsbandet återlämnas till leverantören. - Webbtjänsten består av en hemsida som är specifik för arbetsgivaren. På hemsidan finns allmän information om friskvård från leverantörens hälsoteam och möjlighet att skapa personliga träningsdagböcker där de anställda kan registrera och följa sina motionsaktiviteter. Genom hemsidan kan den anställde jämföra sina resultat med andra anställda hos arbetsgivaren och anmäla sig till olika aktiviteter som anordnas på arbetsplatsen. De anställda får också tillgång till kost- och konditionstabeller av olika slag, dagliga tips om hälsa och motion och möjlighet att ställa frågor till leverantörens hälsoteam. Tjänsten är av kollektiv natur med samma information och innehåll för samtliga anställda och innehåller inga inslag av personlig träning. - Som förutsättning i ärendet gäller att deltagande i friskvårdsprogrammet skulle ha uppfyllt rekvisiten för skattefrihet enligt 11 kap. 11 och 12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om möjligheten till träning på motionsband hade erbjudits enbart i arbetsgivarens lokaler och om information motsvarande den som ska tillhandahållas genom webbtjänsten endast hade varit tillgänglig på traditionellt vis på arbetsplatsen genom föreläsningar, pärmsystem eller dylikt.

Sökanden P.O. övervägde att delta i friskvårdsprogrammet och ville veta om det helt eller delvis var en skattepliktig förmån för honom. Själv ansåg han att deltagande i programmet utgjorde en skattefri personalvårdsförmån.

Enligt Skatteverkets uppfattning var möjligheten för en anställd att i sin bostad placera och utnyttja av arbetsgivaren bekostade motionsredskap och kommersiella webbtjänster en skattepliktig förmån.

Skatterättsnämnden (2014-06-25, Svanberg, ordförande, Bengtsson, Gäverth, Hellenius, Jönsson, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - P.O:s deltagande i det aktuella friskvårdsprogrammet utgör en skattepliktig förmån för honom enligt 11 kap. 1 § IL till den del det innefattar hemlån av motionsband. - Motivering - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - Skatterättsnämndens bedömning - Av handlingarna i ärendet framgår att arbetsgivaren inte kommer att kräva att den arbetstagare som deltar i friskvårdsprogrammet verkligen tränar och inte heller att genomförd träning registreras genom webbtjänsten. Arbetstagaren förbinder sig endast att två gånger om året delta i en enkät rörande hälsa och motion. Webbtjänsten kan också användas för registrering av andra träningsaktiviteter än på motionsbandet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning har P.O:s tillgång till webbtjänsten inte en sådan nära koppling till användningen av motionsbandet att dessa två komponenter i friskvårdsprogrammet bör bedömas som en helhet. - Av 11 kap. 1 § framgår att löner, arvoden kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap. - Enligt 11 kap. 11 § ska personalvårdsförmåner inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses enligt paragrafens första stycke förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Av andra stycket framgår ytterligare förutsättningar för skattefrihet vilka inte är i fråga nu. - I 11 kap. 12 § sägs att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård. - Reglerna fick i sak sin nuvarande lydelse genom SFS 2003:745 som trädde i kraft den 1 januari 2004 och tillämpades första gången vid 2005 års taxering. Dessförinnan krävdes för att motion och annan friskvård skulle vara skattefri att den

- utövades inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller av en personalstiftelse som var knuten till arbetsgivaren,

- utövades enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare,

- var av kollektiv natur, eller

- i andra fall i ringa omfattning utövades av den anställde.

Frågan är om slopandet den 1 januari 2004 av de särskilda villkoren för skattefrihet för motion och annan friskvård i 11 kap. 12 § medfört att en arbetsgivare numera kan erbjuda motionsutrustning e.d. för användning i bostaden utan beskattningskonsekvenser för den anställde. - Villkoren i 11 kap. 11 och 12 §§ för att en personalvårdsförmån ska anses föreligga innebär inte något uttryckligt hinder mot att en arbetsgivare tillhandahåller motionsutrustning för användning i bostaden. - I författningskommentaren till de ursprungliga bestämmelserna (då i 32 § 3 e mom. och anvisningspunkten 3 b till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) uttalades emellertid att "[e]tt kännetecken för en personalvårdsförmån är att den som regel åtnjuts på arbetsplatsen. Men om en förmån av sedvänja åtnjuts på annat håll som t.ex. vid en personalutflykt är en sådan förmån givetvis skattefri." (prop. 1987/88:52 s. 71). - Det sades vidare att det inte var rimligt att begränsa skattefriheten för friskvård och motion till arbetsplatsen eller dess direkta närhet. Motiverat av den sedvänja som hade utvecklats inom området och som en rimlig avvägning infördes därför skattefrihet för motion i anläggningar som disponerades av arbetsgivaren även utanför arbetsplatsen (a. prop. s. 49 och 54). Skattefrihet infördes också för motion som utövades enligt abonnemang som arbetsgivaren tecknat med och direkt betalat till innehavaren av en motionsanläggning (SkU 1987/88:8 s. 42). Skattefriheten avsåg endast motion och motionsidrott som kunde utövas med utrustning, idrottsredskap, av enklare slag (prop. 1987/88:52 s. 53 f.). - Av förarbetena till 2004 års ändringar i 11 kap. 12 § framgår att syftet var att förtydliga och förenkla bestämmelserna, t.ex. blev det klart att betalning av abonnemangskostnaden för en anläggning inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (prop. 2002/03:123 s. 14). Att innebörden av uttrycket personalvårdsförmån var avsedd att ändras på något mer grundläggande plan framgår inte. Inte heller framträder någon avsikt att låta uttrycket innefatta tillhandahållande av utrustning genom hemlån. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får huvudregeln alltjämt anses vara att en personalvårdsförmån ska tillhandahållas på arbetsplatsen. Beträffande bl.a. motion accepteras dock av sedvänja att den utövas även utanför arbetsplatsen på särskilda anläggningar. Skattefriheten för personalvårdsförmåner utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 11 kap. 1 § om vad som ska tas upp som intäkt av tjänst. Det talar för en restriktiv tillämpning av bestämmelserna i 11 och 12 §§ (jfr prop. 1987/88:52 s. 52 och 54). - Med hänsyn till det anförda kan den del av friskvårdsprogrammet som innefattar hemlån av motionsband enligt nämndens mening inte anses som en personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 § för P.O. - Vad gäller webbtjänsten innebär den, såsom tjänsten beskrivits i ärendet, att P.O. i huvudsak får tillgång till allmän friskvårdsinformation på en hemsida som leverantören upprättat specifikt för arbetsgivaren. P.O. kan också skriva in uppgifter rörande den egna träningen och jämföra med arbetskamraternas träningsresultat och anmäla sig till aktiviteter som arbetsgivaren anordnar. Med hjälp av inloggningsuppgifter har han möjlighet att ta del av hemsidan från vilken plats som helst med internetuppkoppling. Enbart den omständigheten att innehållet är tillgängligt även från P.O:s bostad medför enligt nämndens mening inte att tillgången till webbtjänsten faller utanför vad som kan anses utgöra personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 och 12 §§. - Ansökan besvaras i enlighet med det anförda.

Sökanden P.O. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och fastställa att tillgång till ett enkelt motionsband i bostaden inom ramen för friskvårdsprogrammet utgör en skattefri personalvårdsförmån.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-01-27, Jermsten, Almgren, Knutsson, Saldén Enérus, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 4067-14, föredragande Johan Magnander 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av tjänst

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten