En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2016 ref. 51

Målnummer: 1113-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-28

Rubrik: En del av en fastighet i ett gruppboende som nyttjas av såväl de boende som av personalen och är möjlig att hyra ut separat har ansetts kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Lejonfastigheter AB ansökte hos Skatteverket om skattskyldighet för mervärdesskatt under uppförande av byggnad (frivillig skattskyldighet) på fastigheten Gällstad 1:18. Bolaget ska hyra ut byggnaden till Linköpings kommun, som i sin tur kommer att tillhandahålla boende med särskild service för personer med särskilda behov i form av ett s.k. gruppboende.

Frivillig skattskyldighet kan enligt regleringen i mervärdesskattelagen, inte medges om en fastighet hyrs ut som stadigvarande bostad.

Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt omfattade 152 kvm (av totalt 484 kvm i byggnaden) och innefattade kök med matplats, allrum, tv-rum, personalutrymmen, tvättstuga, städförråd och soprum samt 33,7 % av en yta om 48 kvm avseende teknikrum, fastighetsförråd och entréer. Lägenheterna för vårdtagarna om 300 kvm omfattades inte av ansökan och inte heller den andel av de gemensamma ytorna som bolaget ansåg vara hänförliga till dessa.

Skatteverket beviljade Lejonfastigheter skattskyldighet för 54 kvm, vari innefattades alla utrymmen som omfattades av ansökan förutom kök med matplats, allrum, tv-rum och entréer. För teknikrum och fastighetsförråd medgavs skattskyldighet för hela ytan, dvs. inte endast en procentuell andel. Som skäl för beslutet anförde Skatteverket att som uthyrning avseende stadigvarande bostad räknas även annan yta än själva bostadsytan, såsom yta där de boende vistas, och att frivillig skattskyldighet därför endast kunde beviljas för den del av byggnaden där enbart personalen vistades. En gemensam yta som används både i omsorgsverksamheten och av de boende kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten som fann att även de gemensamma ytorna utgjorde stadigvarande bostad och avslog överklagandet.

I den nu överklagade domen biföll kammarrätten bolagets överklagande och fann att de gemensamma ytorna inte var inrättade för stadigvarande boende utan skilde sig på ett avgörande sätt från vad som gäller på den allmänna bostadsmarknaden.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut att inte medge Lejonfastigheter frivillig skattskyldighet för uthyrning av gemensamma ytor. Skatteverket anför bl.a. följande.

I den mån en byggnad eller en byggnadsdel har anpassats för verksamheten och är klart avskild från bostadsdelen kan frivillig skattskyldighet medges (RÅ 2003 ref. 100 I och II). De gemensamma ytorna, dvs. kök med matplats, allrum, tv-rum, entréer och korridorer, kommer att användas av de boende i vardagslivet och utgöra basen för gemenskap och samvaro. De utgör därför en del av stadigvarande bostad. Det förhållandet att det även bedrivs vård i dessa utrymmen ändrar inte ytornas beskaffenhet eftersom vårdytorna inte är klart avskilda från boendeytorna. Då vårdytorna sålunda inte kan bestämmas till storlek och läge kan de inte omfattas av frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt.

Lejonfastigheter motsätter sig bifall till överklagandet och yrkar ersättning för kostnader i målet i Högsta förvaltningsdomstolen med 52 000 kr. Lejonfastigheter anför bl.a. följande. Aktuella lokaler är primärt avsedda för kommunens vårdverksamhet och bemannade av kommunens vårdpersonal. Lokalerna omfattas över huvud taget inte av kommunens kontrakt med de boende, utan endast av bolagets kontrakt med kommunen.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om kök med matplats, allrum, tv-rum och entréer, som nyttjas av såväl de boende som av personal på ett vård- och omsorgsboende, utgör stadigvarande bostad i mervärdesskattelagens mening.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdeskattelagen (1994:200) omfattas upplåtelse av hyresrätter av undantag från skatteplikt.

Av 3 kap. 3 § andra stycket framgår att undantaget inte gäller när fastigheten hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Av bestämmelsen framgår vidare att uthyrning till bl.a. en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, exempelvis social omsorg. Om uthyrningen avser stadigvarande bostad är den dock undantagen från skatteplikt.

En fastighetsägare är emellertid skyldig att betala skatt för skattepliktig uthyrning endast om denne väljer att bli skattskyldig i enlighet med bestämmelserna i 9 kap. mervärdeskattelagen. Frivillig skattskyldighet kan förekomma även när en byggnad uppförs om syftet är att den helt eller delvis ska hyras ut för sådan verksamhet som avses i 3 kap. 3 § andra stycket.

Möjligheten för en fastighetsägare att bli frivilligt skattskyldig för fastighetsuthyrning till en kommun även om fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet är enligt förarbetena betingad av konkurrensskäl och syftar till att utjämna skillnaderna mellan kommunal verksamhet som bedrivs i egna fastigheter och sådan verksamhet som bedrivs i förhyrda lokaler (prop. 1989/90:111 s. 184 och prop. 1994/95:57 s. 151).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare bedömt att lägenheter i gruppboende och till dem hörande utrymmen utgjort stadigvarande bostad (RÅ 1997 not. 245). I domen hänvisades till RÅ 1993 ref. 30 som gällde servicelägenheter och gruppbostäder för dementa där bostäderna nyttjades av de boende på samma sätt som är normalt för lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Det för-hållandet att en omfattande omvårdnad skedde i de boendes lägenheter ansågs inte medföra att uthyrningen inte skulle anses avse stadigvarande bostad.

Det kan inledningsvis konstateras att frivillig skattskyldighet endast kan medges för en viss fastighet eller en viss del av en fastighet (lokal). Det är därför inte möjligt att medge sådan skattskyldighet endast för en procentuell andel av en och samma yta. Om det i en avgränsad del av en fastighet bedrivs verksamhet som endast till viss del är skattepliktig kan däremot frivillig skattskyldighet medges för hela den delen av fastigheten.

I nu aktuellt mål står det klart att uthyrningen av den yta där bostäderna är belägna är att anse som uthyrning som avser stadigvarande bostad för vilken frivillig skattskyldighet inte kan medges. Det som här är i fråga är om andra ytor i byggnaden än denna kan bli föremål för sådan uthyrning.

Vad gäller de utrymmen som utgör entréer är sådana utrymmen, liksom t.ex. trapphus och korridorer, gemensamma för alla lägenheter och lokaler i en fastighet i det allmänna bostadsbeståndet. Som Skatteverket anmärkt är utrymmen av detta slag normalt sett inte uthyrningsbara. De är snarare att se som nödvändiga biutrymmen till bostäder eller till lokaler där verksamhet bedrivs. I bostads- och lokalhyresgästernas hyra ingår även ersättning för biutrymmena. Detta innebär att frivillig skattskyldighet inte kan medges för sådana utrymmen separat.

Även i ett fall då en hyresgäst i en byggnad bedriver två olika slag av verksamheter, en som är skattepliktig och en som är undantagen från skatteplikt, i lokaler som är avgränsade från varandra måste fastighetsägaren dela upp hyran i två delar, en del med mervärdesskatt och en del utan. Också då ingår ersättning för biutrymmen som inte kan hyras ut separat i hyresgästens hyra för respektive del. Mot bakgrund härav saknas skäl att behandla denna situation annorlunda än det fall då flera hyresgäster hyr lokaler i samma fastighet. Bolaget ska därför inte beviljas frivillig skattskyldighet för entréerna.

När det däremot gäller kök med matplats, allrum och tv-rum är det inte fråga om nödvändiga biutrymmen utan lokaler som i och för sig skulle kunna hyras ut för annan verksamhet. För den bedömningen är det därför avgörande om de ska ses som gemensamma ytor för två verksamheter, där den ena verksamheten är skattepliktig och den andra är undantagen från skatteplikt, eller om de ska anses höra till enbart en av verksamheterna.

Uthyrning till en kommun är skattepliktig om kommunen i fastigheten bedriver från skatteplikt undantagen omsorgsverksamhet, medan det motsatta gäller om lokalerna ska anses tillhöra de av kommunen vidareuthyrda delarna som avser stadigvarande bostad. Det som först bör prövas i denna del är därför om kök med matplats, allrum och tv-rum ska anses tillhöra endast en av verksamheterna.

De boendes egna lägenheter innehåller alla de faciliteter som är normalt för en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet. De innehåller köksdel, vardagsrum, sovrum och hygienutrymmen. Skälet till att de boende vistas i de gemensamma utrymmen som har motsvarande faciliteter är således inte att den utrustning som finns där saknas i deras egna lägenheter. De gemensamma ytorna är därför inte i detta avseende ett komplement till lägenheterna.

Av utredningen i målet framgår vidare att personal alltid finns på plats i de gemensamma utrymmena och att det krävs omfattande insatser av personalen när de boende befinner sig där. Att den omständigheten saknade betydelse för bedömningen av stadigvarande bostad i RÅ 1993 ref. 30 medför inte att den också saknar betydelse i detta mål. Det är här inte fråga om omsorg i stor omfattning i de boendes egna lägenheter, utan i utrymmen där de boende visserligen ofta befinner sig men som är inrymda i en annan klart avgränsad del av byggnaden.

Det som anförts talar sammantaget för att uthyrningen av kök med matplats, allrum och tv-rum inte ska anses avse stadigvarande bostad utan utrymmen där kommunen bedriver omsorgsverksamhet. Frivillig skattskyldighet ska därför medges för dessa ytor.

Förutom den yta om 54 kvm som beviljats av Skatteverket ska även kök med matplats, allrum och tv-rum med en sammanlagd yta om 96 kvm ingå i den frivilliga skattskyldigheten som därefter alltså kommer att uppgå till totalt 150 kvm.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns därför förutsättningar för att bevilja Lejonfastigheter ersättning för kostnader enligt skatteförfarandelagen (2011:1244). Ersättningen för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen bör beviljas med skäliga 25 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet delvis och förklarar att bolaget ska medges frivillig skattskyldighet för uthyrning till Linköpings kommun avseende en omsorgsyta om 150 kvm i fastigheten Gällstad 1:18.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Lejonfastigheter AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 25 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Askersjö, Baran och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Förvaltningsrätten i Linköping (2013-03-04, ordförande Fredén):

Bolaget yrkar att det ska medges frivillig skattskyldighet för de så kallade gemensamma ytorna i fastigheten. Till stöd för detta har bolaget anfört att tillhandahållandet av den i målet aktuella fastigheten inte kvalificerar som från skatteplikt undantagen uthyrning av fast egendom i EU-rättslig mening, eftersom kommunen först och främst erbjuder en vårdplats. Om förvaltningsrätten inte delar bolagets uppfattning i denna del anför bolaget att uthyrningen inte avser stadigvarande boende utan tillhandahållande av vård och omsorg.

Uthyrning av fast egendom

För att det i EU-rättslig mening ska föreligga uthyrning av fast egendom ska en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåta rätten att nyttja en fastighet såsom ägare av den. Denna rätt ska inte kunna åtnjutas av någon annan. Krav på hyrestid ställs för att särskilja fastighetsuthyrning, vilket utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att tid förflyter, från andra aktiviteter som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls.

Bolaget låter uppföra aktuell byggnad efter ett kommunalt anbudsförfarande, enligt vilket det har uppställts specifika krav på byggnadens karaktär och användningsområde. Byggnaden ska hyras ut i sin helhet till Linköpings kommun som ska använda byggnaden till bostäder med särskild service för personer med funktionsnedsättning. Bolaget har uppgett att hyresavtalet ger kommunen exklusiv dispositionsrätt i förhållande till bolaget. Det har i målet inte framkommit annat än att byggnaden tillhandahålls mot ersättning och under en avtalad tidsperiod.

Uppförandet av byggnaden är visserligen anpassad efter kommunens krav, men det har i målet inte framkommit att bolaget erbjuder kommunen andra aktiviteter utöver själva tillhandahållandet av fastigheten som skulle innebära att uthyrningen bättre kännetecknas som tillhandahållande av tjänst (jfr ovan refererad EU-rättslig praxis). Förhållandet mellan bolaget och kommunen får därför anses karaktäriseras av själva tillhandahållandet av byggnaden.

Mot denna bakgrund bedömer förvaltningsrätten att bolagets uthyrning av aktuell fastighet utgör uthyrning av fast egendom i EU-rättslig mening. Vad bolaget anfört i denna del förändrar inte förvaltningsrättens bedömning.

Stadigvarande boende

Av 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen framgår att uthyrning av fastighet till en kommun normalt är skattepliktig (dvs. inte omfattas av det i 2 § stadgade undantaget). Det framgår emellertid vidare att i det fall uthyrningen avser stadigvarande bostad föreligger inte skatteplikt. Fråga är därför om aktuell uthyrning avser stadigvarande boende eller tillhandahållande av vård och omsorg.

I likhet med förhållandena i RÅ 1993 ref. 30, är det i aktuellt mål fråga om en gruppbostad där bostäderna är handikappanpassade och tilldelas efter prövning av den enskildes behov av omsorg. De boende betalar hyra och kan ansöka om bostadsbidrag. De gemensamma ytorna utgör områden där de boende kan vistas dagligen och utgör basen för gemenskap och samvaro. Inget annat har framkommit i målet än att de boende utnyttjar bostäderna på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Att det finns ett betydande inslag av omvårdnad i boendeformen bör, i enlighet med 1993 års rättsfall, inte medföra att gruppbostäderna ska anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser. Någon skillnad på lägenheterna och de gemensamma ytorna gjordes inte i 1993 års rättsfall. I målet aktuella gemensamma ytor bör därmed vara att bedöma som stadigvarande bostad.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan avdrag för ingående mervärdesskatt medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad, om byggnaden anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (jfr RÅ 2003 ref. 100 I och II). I förevarande fall har byggnaden anpassats för kommunens verksamhet. Av utredningen framgår dock att de gemensamma ytorna inte enbart ska användas för vård och omsorg utan även utgör ytor där de boende vistas dagtid och att vården även bedrivs i de boendes lägenheter. Förvaltningsrätten bedömer att den verksamhet som kommunen bedriver inte kan anses vara klart avskild från bostadsdelen.

Mot denna bakgrund gör förvaltningsrätten bedömningen att i målet aktuella bostäder inklusive gemenskapsutrymmen får anses utgöra stadigvarande bostad. Vad bolaget har anfört i denna del förändrar inte förvaltningsrättens bedömning. Skatteverket har således haft fog för sitt beslut. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för ombudskostnader

[text här utelämnad]

Då bolaget inte har vunnit bifall till sitt överklagande och målet inte avser någon fråga som kan anses vara av betydelse för rättstillämpningen samt att det inte heller i övrigt finns synnerliga skäl att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet ska yrkandet härom avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet samt yrkandet om ersättning för ombudskostnader i målet.

Kammarrätten i Jönköping (2015-01-12, Forkman, Krönmark och Uddenfeldt):

Frivillig skattskyldighet

Bolaget har ansökt om frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt under uppförande av byggnad på fastigheten Gällstad 1:18 i Linköping. Byggnaden ska hyras ut till kommunen som i sin tur ska använda byggnaden till att öppna ett gruppboende för personer med behov av särskild service. Ansökan omfattar endast gruppboendets gemensamma ytor.

Av 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen följer att upplåtelse av bl.a. hyresrätter undantas från skatteplikt. För det fall att vissa materiella förutsättningar är uppfyllda enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen kan en fastighetsuthyrning ändå komma att anses som skattepliktig. Skatteverket ska i sådana fall enligt 9 kap. 1 § mervärdesskattelagen på begäran av fastighetsägaren fatta beslut om frivillig skattskyldighet.

Av 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (i lydelse före den 1 januari 2014) följer att undantaget enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen inte gäller uthyrning till en kommun. Sådan uthyrning är alltså som regel att anse som skattepliktig.

Av samma lagrum framgår dock att skatteplikt inte föreligger för uthyrning till en kommun i följande fall:

a) om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt vissa bestämmelser i 10 kap. mervärdesskattelagen eller

b) om uthyrningen avser stadigvarande bostad.

Bolagets uthyrning till kommunen är att anse som skattepliktig om inget av de undantag som redovisats i föregående stycke är tillämpligt. Vad bolaget har anfört om att avtalsförhållandet mellan kommunen och de boende inte avser uthyrning av fastighet saknar enligt kammarrättens uppfattning betydelse i detta sammanhang.

Det är i målet ostridigt att bolaget hyr ut den aktuella fastigheten till kommunen och att kommunen bedriver vård- och omsorgsverksamhet på denna i form av ett gruppboende. Eftersom kommunen inte vidareuthyr fastigheten för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än en sådan offentlig aktör som nämns i 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen, är det första undantaget (a) inte tillämpligt. Frivillig skattskyldighet kan således inte nekas på den grunden.

Den avgörande frågan i målet är då om bolagets uthyrning av de i målet aktuella ytorna ska anses avse stadigvarande bostad och därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen, vilket i så fall medför att det andra undantaget (b) blir tillämpligt och att frivillig skattskyldighet inte kan medges.

Bolagets ansökan omfattar inte bostadslägenheterna, vilket överensstämmer med Högsta förvaltningsdomstolens praxis i mål om avdragsrätt och frivillig skattskyldighet. När det gäller gemensamma utrymmen har Skatterättsnämnden i rättsfallet HFD 2013 ref. 79 I och II uttalat att bedömningen av vilka delar som avser stadigvarande bostad är av sådan utredningskaraktär att den inte lämpar sig att besvara inom ramen för ett förhandsbesked.

Syftet med det i målet aktuella gruppboendet måste i första hand vara att ge enskilda med omfattande vård- och omsorgsbehov ett permanent boende. Att boendet är utformat så att de enskilda kan få den omvårdnad de är i behov av är en förutsättning för boendet. De gemensamma utrymmena är till sin yta klart avskilda från bostadslägenheterna och frågan blir då om det stadigvarande boendet för den enskilde stannar vid lägenheten.

De aktuella ytorna består av matplats med kök, allrum, TV-rum och andelar av entréytor. Av utredningen framgår att ytorna kan användas av samtliga boende i gruppboendet och att de är avsedda att ge möjlighet till samvaro för boende och personal. I direkt anslutning till de gemensamma ytorna ligger de boendes lägenheter och av inskickat andrahandskontrakt mellan kommunen och den enskilde framgår att kontraktet endast omfattar uthyrning av bostadslägenhet.

Det som talar för att även de gemensamma utrymmena ska anses vara stadigvarande boende är att utformningen av dessa lokaler är gjorda för att efterlikna ett vanligt hem med bl.a. kök och TV-rum. Bostadslägenheterna innehåller dock redan dessa funktioner och kommunens hyreskontrakt med de boende omfattar endast ytan för lägenheterna. Vidare har den enskilde inte möjlighet att påverka vilka andra personer som kan vistas på de gemensamma utrymmena.

Sammantaget gör kammarrätten bedömningen att de gemensamma utrymmena inte är inrättade för stadigvarande boende. Utrymmena skiljer sig på ett avgörande sätt från vad som gäller på den allmänna bostadsmarknaden, vad gäller utformning och faktisk användning för de boende. De i målet aktuella ytorna ska därför mervärdesskatterättsligt inte anses som stadigvarande bostad. Bolagets uthyrning av dessa ytor till kommunen är därmed skattepliktig i enlighet med 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen.

Vad Skatteverket har anfört att frivillig skattskyldighet inte kan medges eftersom ytorna används av både vårdpersonal och boende föranleder inte någon annan bedömning.

Kammarrätten finner således att förutsättningarna för att medge bolaget frivillig skattskyldighet enligt ansökan är uppfyllda. Bolagets överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Bolaget har vunnit bifall till sitt överklagande och är därmed berättigat till ersättning för sådana kostnader som skäligen behövts för att tillvarata dess rätt i målet. Kammarrätten finner att ersättning bör beviljas för kostnader i förvaltningsrätten med skäliga 30 000 kr och i kammarrätten med skäliga 20 000 kr. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och bestämmer dels att frivillig skattskyldighet ska medges i enlighet med Lejonfastigheter AB:s ansökan, dels att Lejonfastigheter AB medges ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten med 30 000 kr, exklusive mervärdesskatt. - Kammarrätten medger Lejonfastigheter AB ersättning för ombudskostnader i kammarrätten med 20 000 kr, exklusive mervärdesskatt. 

Sökord: Frivillig skattskyldighet; Stadigvarande bostad

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 47

Målnummer: 6273-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-23

Rubrik: Fråga om principerna för rätt till och beräkning av ränta när kupongskatt återbetalas på grund av att skatten har tagits ut i strid med EU-rätten.

Lagrum: 7 §, 8 §, 14 § och 15 § kupongskattelagen (1970:624)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Fidelity Funds SICAV (fonden) begärde i december 2005 återbetalning av kupongskatt för åren 2000-2005 om totalt 123 128 763 kr. Kammarrätten i Sundsvall biföll fondens begäran i dom den 15 februari 2012 (mål nr 27-10). Som skäl angavs att kupongskatten hade tagits ut i strid med EU-rätten och att den därför skulle återbetalas. Kammarrättens dom vann laga kraft.

Fonden begärde därefter att även ränta skulle utgå på den kupongskatt som innehållits. Skatteverket avslog fondens begäran med motiveringen att det vare sig enligt svensk rätt eller enligt EU-rätten fanns någon rätt till ränta på kupongskatt som återbetalas.

Fonden överklagade till förvaltningsrätten som avslog överklagandet. Förvaltningsrätten ansåg att det saknades laglig grund för att bevilja fonden ränta eftersom det varken i unionslagstiftningen eller i svensk lagstiftning fanns bestämmelser som fastställde villkoren för hur ränta ska utgå på kupongskatt som återbetalas.

Kammarrätten fann till skillnad från underinstanserna att fonden hade rätt till ränta. Enligt kammarrätten följde det av EU-domstolens praxis att ränta ska utgå på kupongskatt som har tagits ut i strid med unionsrätten även om det i kupongskattelagen (1970:624) saknas bestämmelser om detta. Ränta skulle enligt kammarrätten utgå från och med dagen efter det datum då ansökan om återbetalning av kupongskatt gjordes till dagen då skatten återbetalades. Kammarrätten uttalade vidare att räntan skulle beräknas enligt reglerna i skatteförfarandelagen (2011:1244) respektive skattebetalningslagen (1997:483) utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna.

Yrkanden m.m.

Fonden yrkar att ränta ska utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter den dag då skatten betalades in till Skatteverket till och med dagen då skatten återbetalades till fonden. Fonden yrkar vidare ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 55 400 kr.

Fonden anför bl.a. följande. Av EU-domstolens praxis följer att medlemsstaterna är skyldiga att betala ränta på skatter som har tagits ut i strid med EU-rätten. Fonden har enligt den s.k. effektivitetsprincipen rätt till adekvat ersättning för den förlust som den felaktigt inbetalade skatten har förorsakat. Förlusten uppkom från och med den dag då kupongskatten felaktigt betalades in.

Skatteverket har ingenting att invända emot att ränta ska utgå till och med - och inte endast till - dagen då kupongskatten återbetalades men anser att överklagandet i övrigt ska avslås.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller principerna för rätt till och beräkning av ränta när kupongskatt återbetalas på grund av att skatten har tagits ut i strid med EU-rätten.

Rättslig reglering m.m.

Kupongskatt är en definitiv källskatt som tas ut för utdelning på aktier. Skatten ska under vissa i kupongskattelagen närmare angivna förutsättningar innehållas av bl.a. värdepapperscentral (tidigare central värdepappersförvarare) och aktiebolag vid utbetalning av utdelning, se 7 och 14 §§. Värdepapperscentralen respektive aktiebolaget ska enligt 8 och 15 §§ som huvudregel senast fyra månader efter utdelningstillfället betala in den innehållna kupongskatten till Skatteverket.

Kupongskattelagen innehåller bestämmelser om återbetalning av kupongskatt men inte om att ränta ska utgå vid sådan återbetalning. I skatteförfarandelagen finns bestämmelser om beräkning av intäktsränta när skatt ska återbetalas men de är inte tillämpliga på skatt som har tagits ut enligt kupongskattelagen.

EU-domstolen har i flera avgöranden uttalat att rätten till återbetalning av skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten är en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i de unionsrättsliga bestämmelser i vilka sådana skatter förbjuds (se Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, punkt 20 och där anmärkta rättsfall). En medlemsstat är därför i princip skyldig att återbetala skatt som har uppburits i strid med unionsrätten.

Av EU-domstolens praxis framgår vidare att det av unionsrätten följer att medlemsstaterna även är skyldiga att betala ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten (se Irimie, punkterna 22 och 23 samt där anmärkta rättsfall). Domstolen har därvid uttalat att det i avsaknad av unionslagstiftning ankommer på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur sådan ränta ska betalas. Dessa villkor får inte vara mindre förmånliga än de som avser liknande anspråk grundade på bestämmelser i nationell rätt (likvärdighetsprincipen) och inte heller vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).

Enligt 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får rättens avgörande inte gå utöver vad som yrkats i målet. Om det föreligger särskilda skäl får dock rätten även utan yrkande besluta till det bättre för enskild, när det kan ske utan men för motstående enskilt intresse.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Kammarrätten har i en lagakraftvunnen dom funnit att fonden har rätt till återbetalning av kupongskatt eftersom skatten tagits ut i strid med EU-rätten. I det nu överklagade avgörandet ansåg kammarrätten att fonden även har rätt till ränta på den återbetalda skatten.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar inledningsvis att det av EU-domstolens praxis följer att det finns en direkt på EU-rätten grundad rätt till ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Såsom kammarrätten har funnit har fonden således rätt till ränta på den återbetalda kupongskatten trots att det i nationell rätt saknas bestämmelser om detta.

Nästa fråga blir då hur räntan ska beräknas.

När det först gäller för vilken tidsperiod som ränta ska utgå framgår av EU-domstolens praxis att effektivitetsprincipen kräver att beräkningen av räntan ger möjlighet till adekvat ersättning för den förlust som den felaktigt uttagna skatten har förorsakat. Denna förlust beror bl.a. på under hur lång tid som den skattskyldige har varit fråntagen möjlighet att disponera det felaktigt uppburna beloppet. Det är därför inte förenligt med effektivitetsprincipen att begränsa rätten till ränta till att avse endast tiden efter det att den skattskyldige ansökt om återbetalning av skatten (se Irimie, punkterna 26-28).

Såvitt avser kupongskatt fråntas den skattskyldige möjlighet att disponera över beloppet redan när skatten innehålls av t.ex. en värdepapperscentral. För att tillgodose kravet på att en skattskyldig ska få adekvat ersättning för den förlust som en felaktigt uttagen kupongskatt förorsakat bör enligt Högsta förvaltnings-domstolens mening därför rätt till ränta föreligga redan från den tidpunkten. Detta gäller oavsett om skatten först en tid därefter betalas in till Skatteverket.

Fonden har yrkat att ränta ska utgå från och med dagen efter den dag då skatten betalades in till Skatteverket. Högsta förvaltningsdomstolen anser emellertid att det finns särskilda skäl för att besluta att ränta ska utgå redan från och med dagen efter det att kupongskatten innehölls (se 29 § förvaltningsprocesslagen). Såsom parterna numera samstämmigt anför ska ränta vidare utgå även för den dag då skatten återbetalades, dvs. till och med och inte endast till denna dag. Kammarrättens avgörande ska därför ändras i enlighet med det sagda.

När det därefter gäller ränteberäkningen i övrigt bör denna - i enlighet med likvärdighetsprincipen och i linje med vad kammarrätten uttalat - göras med ledning av reglerna i skatteförfarandelagen respektive den upphävda skattebetalningslagen utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna till den förstnämnda lagen.

Fonden har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därmed förutsättningar för att bevilja fonden ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 30 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att ränta ska utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalades. Handlingarna i målet överlämnas till Skatteverket för beräkning av räntan i enlighet med vad som anges under rubriken Skälen för avgörandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Fidelity Funds SICAV ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 30 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Nymansson, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Mundt.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2013-11-04, ordförande Helghe):

Frågan i målet är om Fonden ska beviljas ränta på den kupongskatt som återbetalats.

Av EU-domstolens praxis framgår att medlemsstaterna i princip är skyldiga att betala ränta på skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten och att det, i avsaknad av unionslagstiftning, ankommer på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur sådan ränta ska betalas. Dessa villkor måste följa principerna om likvärdighet och effektivitet. Av effektivitetsprincipen följer att de nationella reglerna inte får medföra att den skattskyldige personen fråntas möjligheten till adekvat ersättning för den förlust som den för mycket inbetalda skatten har förorsakat vederbörande (jfr mål C-591/10 Littlewoods Retail Ltd m.fl. mot Her Majesty`s Commissioners for Revenue and Customs).

Varken i unionslagstiftningen eller i svensk lagstiftning finns bestämmelser som fastställer villkoren för hur ränta ska utgå på kupongskatt som återbetalas. Enligt förvaltningsrätten saknas det därmed laglig grund för att bevilja fonden ränta på den kupongskatt som återbetalas (jfr Kammarrätten i Sundsvalls dom den 10 juli 2007 och den 15 februari 2012 mål nr 2570-10). Överklagandet ska därför avslås.

 [text här utelämnad]

Fonden har inte vunnit bifall för sin talan. Andra skäl för att bevilja ersättning har inte framkommit. Förvaltningsrätten avslår därmed ersättningsyrkandet. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ränta. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Sundsvall (2014-09-08, Sandström, Eriksson och Ärlebrant):

EU-domstolen har uttalat att i avsaknad av gemenskapsrättsliga föreskrifter på området för återbetalning av nationella avgifter som har tagits ut felaktigt ska det i varje medlemsstats rättsordning anges vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter som för enskilda följer av gemenskapsrätten. Dessa förfaranden får emellertid varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten (effektivitetsprincipen). Även andra frågor som sammanhänger med återbetalning av felaktigt uppburna avgifter, såsom eventuell betalning av ränta, däribland den dag från vilken räntan ska beräknas och räntesatsen, ska regleras i nationell lagstiftning (se t.ex. rättsfallet i de förenade målen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft m.fl. p. 85-89 och C-591/10 Littlewoods Retail p. 25-26).

Av nämnda rättspraxis framgår att medlemsstaterna är skyldiga att betala ränta på skatter och avgifter som tagits ut i strid med unionsrätten.

Det ankommer således på varje medlemsstat att i sin inhemska rättsordning reglera de processuella förutsättningarna för talan som syftar till att säkerställa att enskilda erhåller ett fullständigt skydd för sina rättigheter enligt unionsrätten. En sådan lagstiftning får inte innebära att likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen träds förnär.

När ett svenskt bolag får återbetalning av t.ex. inkomstskatt så beräknas intäktsränta enligt skatteförfarandelagen. Av likvärdighetsprincipen följer därmed att bestämmelserna om återbetalning av skatt till utländska bolag inte får vara mindre förmånliga. Även om nationalitet inte uttryckligen är den särskiljande faktorn, är det till allra största delen utländska bolag som skulle missgynnas vid en annan tillämpning. Att det i vissa situationer förekommer att även personer med hemvist i Sverige omfattas av reglerna om återbetalning av kupongskatt påverkar inte bedömningen. Mot denna bakgrund finner kammarrätten att fonden är berättigad till intäktsränta på den återbetalda kupongskatten, trots att kupongskattelagen saknar bestämmelser om detta.

Frågan är därefter för vilken tidsperiod räntan ska beräknas.

EU-domstolen har i ett mål som gällde ränta på återbetald utsläppsskatt uttalat att i en situation då en medlemsstat uppburit skatter och avgifter i strid med unionsrätten krävs enligt effektivitetsprincipen att de nationella bestämmelserna inte får medföra att den skattskyldiga personen fråntas möjligheten till adekvat ersättning för den förlust som den felaktigt inbetalda skatten har förorsakat vederbörande. Bestämmelser som begränsar den aktuella räntan till ränta som löper från och med dagen efter det datum då ansökan om återbetalning av den felaktigt inbetalda skatten gjordes uppfyller inte detta krav. Förlusten inträder i princip under perioden mellan den dag då den aktuella skatten felaktigt erlades och dagen då den återbetalades (C-565/11 Mariana Irimie p. 26-29).

Kupongskatt är en definitiv källskatt för utdelning på aktier. Kupongskatt innehålls av central värdepappersförvarare eller aktiebolag vid utbetalning av utdelning, om det inte av tillgängliga uppgifter om den utdelningsberättigade framgår att denne inte är skattskyldig (7 § kupongskattelagen). Kupongskatt ska inbetalas av värdepappersförvararen till Skatteverket inom fyra månader efter utdelningstillfället (8 § kupongskattelagen). Utbetalas kupongskatt sedan en central värdepappersförvarare inbetalt kupongskatt enligt 8 § återbetalar Skatteverket kupongskatt, som belöper på sådan utdelning för vilken skattskyldighet ej förelegat (9 § kupongskattelagen). Har kupongskatt innehållits för någon som inte varit skattskyldig har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning. Ansökan om återbetalning ska göras skriftligen hos Skatteverket senast vid utgången av femte året efter utdelningsåret (27 § kupongskattelagen).

Skatten utgår således inte efter beslut om taxering och återbetalning av innehållen kupongskatt kan ske först efter en ansökan om återbetalning. En sådan ansökan, vilken kan göras ända till utgången av femte året efter utbetalningsåret, är därmed den första tidpunkt vid vilken Skatteverket får kännedom om att ett bolag inte anser sig vara skattskyldigt.

Det förhållandet att fonden först efter ansökan om återbetalning haft möjlighet att få kupongskatten återbetald följer av att Sverige, i egenskap av källstat, är hänvisat till att använda källbeskattning som beskattningsmetod. Skillnaden i beskattningsteknik återspeglas i skillnaden mellan de olika situationer som inhemska respektive utländska bolag befinner sig i när det gäller uppbörden av skatten (se C-282/07 Truck Center p. 44-46).

Mot den nu angivna bakgrunden ska ränta beräknas från dagen efter ansökan om återbetalning till den dag då skatten återbetalades.

Räntan ska beräknas enligt reglerna i skatteförfarandelagen respektive skattebetalningslagen utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna.

Handlingarna i målet ska överlämnas till Skatteverket för handläggning i enlighet med det nu anförda.

Ersättning för kostnader

Med hänsyn till utgången i målet och de rättsfrågor som aktualiseras ska fonden beviljas ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och i kammarrätten med yrkade belopp. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och bestämmer att ränta ska utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter det datum då ansökan om återbetalning av skatten gjordes till dagen då den återbetalades. Handlingarna i målet överlämnas till Skatteverket för handläggning i enlighet med det nu anförda. - Kammarrätten beviljar Fidelity Funds SICAV ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten med 13 900 kr och i kammarrätten med 15 450 kr.

Sökord: Effektivitetsprincipen; Kupongskatt: Ränta

Litteratur:
 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref.45

Målnummer: 6664-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-07

Rubrik: Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen har ansetts kunna tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersatts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Inkomsttaxering 2009-2011.

Lagrum: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Nobel Biocare Holding AB (bolaget) ingick i januari 2003 tre låneavtal med sitt schweiziska moderbolag Nobel Biocare Holding AG. Lånen löpte på 15, 25 respektive 30 år med villkor om amortering och med en rörlig ränta motsvarande Stibor plus en räntemarginal på 1,75 procentenheter för ett av lånen och 1,5 procentenheter för övriga två. Moderbolaget överlät fordringarna samma dag till ett systerbolag till bolaget hemmahörande i Nederländska Antillerna. I juni 2008 skrevs låneavtalen om. De nya avtalen saknade bestämmelser om löptid och amortering och räntan angavs följa koncernens månadsvis bestämda internränta. Amortering fortsatte dock att ske i enlighet med vad som gällde enligt 2003 års avtal och den enda faktiska förändringen i förhållande till de avtalen bestod i att räntan höjdes med 2,5 procentenheter. Dessa fordringar överläts till ett schweiziskt systerbolag till bolaget.

Skatteverket vägrade med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, bolaget avdrag för ränta motsvarande skillnaden mellan räntenivåerna i 2003 respektive 2008 års avtal. Besluten medförde att bolagets taxeringar 2009-2011 höjdes med ca 76 miljoner kronor, 241 miljoner kronor respektive 168 miljoner kronor. Skatteverket ansåg att ändringen av lånevillkoren som innebar en höjning av räntemarginalen stred mot armlängdsprincipen eftersom en oberoende låntagare inte utan kompensation skulle ha accepterat en räntehöjning på 2,5 procentenheter. Avtalsvillkoren i 2008 års avtal avvek därför från vad som skulle ha avtalats mellan två sinsemellan oberoende näringsidkare.

Bolaget överklagade till förvaltningsrätten som undanröjde Skatteverkets beslut på den grunden att Skatteverket inte hade visat att 2008 års avtal innehöll villkor som i sig inte var marknadsmässiga. Enligt förvaltningsrätten kunde frågan om de nya villkoren var marknadsmässiga inte avgöras genom en jämförelse med 2003 års villkor. Förvaltningsrätten beviljade bolaget ersättning för kostnader i målen med 150 000 kr mot yrkade 251 350 kr.

Skatteverket överklagade till kammarrätten som fastställde de taxeringshöjningar som Skatteverket beslutat om. Kammarrätten anförde bl.a. följande. När avtalskontrahenter som är närstående till varandra har ett avtal och omförhandlar villkoren i det eller ersätter det med ett annat ska prövningen mot korrigeringsregeln avse hur oberoende parter hade agerat givet att de haft den avtalsrelation de närstående parterna har. 2008 års avtal innebar att bolaget fick betala en högre ränta än vad det skulle ha fått göra om 2003 års avtal fortsatt att gälla. Såvitt framgår fanns det enligt 2003 års avtal inte någon rätt för långivaren att justera räntan och 2008 års avtal var således oförmånligt för bolaget. Det finns inget som visar att 2003 och 2008 års avtal skiljer sig åt på ett sådant sätt att det var affärsmässigt av bolaget att genom de senare avtalen åta sig att fortsättningsvis betala en högre ränta. Skatteverket har således visat att bolaget med ett närstående bolag ingått ett avtal som - i förhållande till det avtal som då löpte mellan parterna - varit oförmånligt för bolaget, utan att andra avtalsvillkor motiverat det och utan att någon ersättning för de ändrade villkoren utgått. En oberoende part hade inte gått med på en sådan ändring av avtalen. Därigenom har Skatteverket visat att avtalen 2008 inte var marknadsmässiga i korrigeringsregelns mening. Kammarrätten beviljade bolaget ersättning för kostnader i målen med 150 000 kr mot yrkade 276 000 kr.

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förvaltningsrättens dom i beskattningsfrågan. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader med de belopp som yrkats i underinstanserna och med 384 000 kr exklusive mervärdesskatt i Högsta förvaltningsdomstolen. Bolaget anför bl.a. följande.

Det är de villkor som föranlett de i deklarationen yrkade ränteavdragen, dvs. räntevillkoren enligt 2008 års avtal, som ska prövas mot korrigeringsregeln. Dessa villkor ska jämföras med vad två oberoende parter hade avtalat under "motsvarande förhållanden" varmed avses de marknadsförhållanden som rådde under taxeringsåren 2009-2011. Om 2008 års avtal hade slutits med en utomstående långivare hade ränteavdragen inte kunnat angripas av Skatteverket och bolaget ska inte hamna i ett sämre läge bara för att lånen togs upp inom koncernen. Syftet med korrigeringsregeln är att den skattemässiga effekten av en transaktion ska bli densamma oavsett om den ingåtts mellan närstående parter eller mellan oberoende parter. Det står två parter fritt att avsluta ett mellan dem gällande avtal och ersätta det med ett nytt med andra villkor. Ett sådant agerande kan inte underkännas med stöd av korrigeringsregeln. Det enda icke marknadsmässiga villkor som skulle kunna träffas av korrigeringsregeln är avsaknaden av villkor om kompensation när 2008 års avtal ingicks. En eventuell korrigering för detta hade dock bara kunnat ske genom en intäktsföring det året och går utanför saken i dessa mål.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Innebörden av korrigeringsregeln är i detta fall att man ska se på hur oberoende parter hade agerat givet att de haft den avtalsrelation som de närstående parterna hade när villkoren avtalades. Avtalen från 2003 var en omständighet att ta hänsyn till när avtalen skrevs om 2008 eftersom 2003 års avtal skulle fortsätta att gälla flera år utan möjlighet för långivaren att ändra villkoren.

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i frågan om korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Frågan om prövningstillstånd i målen i övrigt har förklarats vilande.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL innebär att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits (den s.k. armlängdsprincipen). Detta gäller dock bara om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige, det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

Av 14 kap. 21 § IL följer att resultatet av en näringsverksamhet beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna.

Vid tillämpningen av korrigeringsregeln har OECD:s riktlinjer, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ansetts kunna ge vägledning (jfr RÅ 1991 ref. 107 och prop. 2005/06:169 s. 88-90).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Korrigeringsregeln

Mellan bolaget och ett systerbolag till det gällde sedan 2003 låneavtal som innehöll villkor om bl.a. löptid och ränta men utan möjlighet för långivaren att under löptiden höja räntan. Under pågående löptid skrevs nya låneavtal 2008 varvid en högre ränta bestämdes utan att bolaget kompenserades för höjningen. Den nya räntenivån var i och för sig marknadsmässig. Enligt bolagets uppfattning följer det redan härav att korrigeringsregeln inte kan tillämpas. Skatteverket å sin sida anser att även räntevillkoren enligt 2003 års avtal ska beaktas och eftersom en oberoende part inte hade gått med på en räntehöjning utan kompensation menar verket att korrigeringsregeln är tillämplig.

Frågan är om en prövning enligt korrigeringsregeln är begränsad till att enbart avse räntevillkoren i 2008 års avtal eller om det finns anledning att även beakta förekomsten av och innehållet i de avtal som sedan tidigare löpte mellan parterna.

En förutsättning för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas är att bolagets resultat blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Det är alltså resultateffekten som ska bedömas och inte hur en enskild intäkts- eller kostnadspost har påverkats.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör till grund för denna bedömning inte enbart läggas den nya räntenivån i 2008 års avtal utan samtliga villkor som parterna kom överens om när dessa avtal skrevs bör vägas in. Av särskild betydelse är den omständigheten att bolaget utan kompensation godtog en räntehöjning trots att 2003 års avtal inte innehöll någon sådan skyldighet för bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen håller med kammarrätten om att en oberoende part inte hade agerat på det sättet.

Som kammarrätten har funnit kan 14 kap. 19 § IL således tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. En sådan tolkning av korrigeringsregeln får anses förenlig med OECD:s riktlinjer.

Ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen

Målen avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därmed förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader. Med beaktande bl.a. av att prövningen i målen begränsats till en enskild fråga bestäms ersättningen till skäliga 50 000 kr för processen i Högsta förvaltningsdomstolen.

Målen i övrigt

Högsta förvaltningsdomstolen finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i målen i övrigt. Kammarrättens avgörande står därmed fast.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att 14 kap. 19 § inkomstskattelagen kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor.

Beträffande målen i övrigt meddelar Högsta förvaltningsdomstolen inte prövningstillstånd. Kammarrättens avgörande står därmed fast.

Högsta förvaltningsdomstolen bestämmer att ersättning ska betalas till Nobel Biocare Holding AB för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 50 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Nymansson, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Stina Pettersson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2013-06-03, ordförande Borglund):

Korrigeringsregeln

[text här utelämnad]

Korrigeringsregeln förutsätter för sin tillämpning att resultatet i bolaget har blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Regeln riktar sig således mot själva avtalsvillkoren. Dessa ska vara marknadsmässiga. Företag i intressegemenskap är skyldiga att iaktta marknadsmässiga avtalsvillkor i syfte att förhindra obehöriga inkomstöverföringar.

Förvaltningsrätten anser att lagtexten bör uppfattas så att det är det tillämpade avtalet som föranlett det i deklarationen yrkade ränteavdraget som ska bli föremål för prövning mot korrigeringsregeln, dvs. i detta fall avtalen från 2008 (lån 2). Såväl förvaltningsrätten som Kammarrätten i Göteborg har i det ovan kallade Fordmålet, kammarrättens dom den 8 juni 2012 (mål nr 6565-6569-10) gjort bedömningen att det är lån 2 som ska prövas mot korrigeringsregeln. Vägledande praxis från Högsta förvaltningsdomstolen saknas.

Det som ska bedömas är enligt förvaltningsrättens mening således inte om det var affärsmässigt motiverat att ändra låneavtalen genom att ställa lånevillkoren 2003 och 2008 mot varandra utan att pröva vilka lånevillkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter vid avtalssituationen 2008.

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att oriktig prissättning föreligger och att korrigeringsregeln är tillämplig. Om Skatteverket kan visa att så är fallet är det den skattskyldige som har bevisbördan för att felprissättningen beror på något annat än ekonomisk intressegemenskap.

Skatteverket har gjort en jämförelse mellan de två avtalssituationerna 2003 och 2008 och hävdat att själva låneändringen inte varit affärsmässigt betingad. Förvaltningsrätten anser att en sådan jämförelse inte är relevant vid en tillämpning av korrigeringsregeln. Skatteverket har inte presenterat någon utredning i frågan om villkoren i avtalet från 2008 är marknadsmässiga eller något jämförelsematerial med objektiva uppgifter om vilka lånevillkor som vid lånetidpunkten gällde på kapitalmarknaden för liknande lån. Skatteverket har därmed inte gjort sannolikt att villkoren i det aktuella låneavtalet inte är marknadsmässiga och att räntan för aktuella taxeringsår har överstigit marknadsmässig ränta. Någon korrigering av resultatet ska därmed inte ske. Skatteverkets beslut att korrigera bolagets resultat liksom beslutet att ta ut skattetillägg av bolaget, ska därför undanröjas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

Bolaget har helt vunnit bifall till sina yrkanden i målen och är därmed berättigat till skälig ersättning för ombudskostnader. Det ankommer på den som begär ersättning att visa att de åtgärder för vilka ersättning begärs varit skäligen påkallade. Bolaget har begärt ersättning med 251 350 kr för ombudens arbete och med 5 680 kr för utlägg, allt inklusive mervärdesskatt. Sakförhållandena i målen har varit ostridiga och har inte krävt någon mer omfattande argumentation. Rättsfrågan är tydlig och kräver ett ställningstagande men inte någon omfattande analys och genomgång. Med hänsyn härtill anser förvaltningsrätten att bolagets ersättning ska bestämmas till skäliga 150 000 kr. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och undanröjer Skatteverkets beslut. - Förvaltningsrätten tillerkänner bolaget ersättning för ombudskostnader i målen med skäliga 150 000 kr.

Kammarrätten i Göteborg (2014-10-29, Bengtsson, Falkendal och Ståhl):

Vad målen gäller

Bolaget har den 3 januari 2003 ingått tre låneavtal med sitt moderbolag Nobel Biocare Holding AG. Samma dag har lånefordringarna och rätten till räntebetalningarna överlåtits till Nobel Biocare Investments NV (Investments).

De närmare villkor som har gällt för de skuldförhållanden som uppkommit mellan bolaget och Investments genom avtalen 2003 är i korthet följande. Det finns tre lån. Lånen löper över 15, 25 respektive 30 år. I avtalen anges hur de ska amorteras och därutöver gäller att borgenären kan kräva omedelbar återbetalning om avtalsvillkoren inte följs. Ränta utgår med Stibor och ett tillägg. Tillägget är för två av lånen 1,5 procentenheter och för det tredje lånet 1,75 procentenheter.

Den 23 juni 2008 har låneavtalen skrivits om. De nya avtalsvillkoren skiljer sig från de från 2003 såtillvida att enligt 2008 års avtal beräknas tilläggsräntan i enlighet med en policy som tillämpas i koncernen i övrigt. Tillämpningen av den koncerninterna räntepolicyn leder till att räntan för respektive lån blir 2,5 procentenheter högre enligt 2008 års avtal än vad den var enligt 2003 års avtal.

I december 2008 genomfördes ett borgenärsbyte. En del av de räntor som målet avser har därför betalats till ett koncernbolag i Schweiz.

Skatteverket har för taxeringarna 2009-2011 vägrat bolaget avdrag för den del av räntebetalningarna som är en konsekvens av att högre ränta gäller enligt 2008 års avtal. Skattetillägg har också påförts vid 2009 års taxering.

Parterna är överens om att 2008 års avtal är marknadsmässiga, om ingen hänsyn tas till 2003 års avtal. Skatteverket anser emellertid att ett oberoende bolag inte utan kompensation skulle ha gått med på en högre ränta när villkoren i övrigt för lånen är lika. Därutöver anger Skatteverket att lånen 2003 saknade räntejusteringsklausul samt att det saknades skäl för bolaget att gå med på en högre ränta. Skatteverket menar att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL är tillämplig förutsatt att räntan för lånen som upptogs 2003 var marknadsmässig.

Bolaget anser att det enda som ska bedömas är om räntan på lånen 2008 i sig är marknadsmässig. Är den det kan korrigeringsregeln inte användas för att ändra bolagets beskattning. Skulle domstolen inte dela denna bedömning anser bolaget alternativt att räntan i 2003 års avtal inte var marknadsmässig och att det därför fanns affärsmässiga skäl att acceptera de nya avtalsvillkoren 2008.

Mot ovan angiven bakgrund är det inledningsvis följande frågor som är av särskilt intresse: Ska vid prövningen av om räntebetalningarna är marknadsmässiga enligt korrigeringsregeln hänsyn endast tas till villkoren i 2008 års avtal? Eller påverkas bedömningen av om detta avtal är marknadsmässigt enligt korrigeringsregeln av de villkor som gällde mellan parterna enligt 2003 års avtal?

Hänsyn kan tas till villkor i 2003 års avtal

Bolaget gör som det får förstås gällande att det är korrigeringsregelns lydelse som leder till att man vid prövning av ett avtals marknads-mässighet inte kan ta hänsyn till andra omständigheter än de aktuella avtalsvillkoren. Vad som tidigare förevarit mellan parterna skulle alltså sakna betydelse. Skatteverket har motsatt uppfattning.

I korrigeringsregeln anges att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits.

Uppfattningen att det vid tillämpning av korrigeringsregeln inte kan tas hänsyn till vad som tidigare förevarit mellan avtalsparterna har visst stöd i tidigare avgöranden från kammarrätter (jfr Kammarrättens i Jönköping dom den 19 april 2010 i mål nr 1425-1428-09 och Kammarrättens i Göteborg dom den 8 juni 2012 i mål nr 6565-6569-10). Prövningen ska som framgår av korrigeringsregeln göras med ledning av hur oberoende parter skulle ha agerat i motsvarande situation. Parter som redan har ett avtal som gäller motsvarande affärsförhållanden kan i någon mening aldrig sägas vara oberoende av detta. Mot denna bakgrund kan bolagets uppfattning i och för sig framstå som en logisk följd av hur korrigeringsregeln utformats.

Enligt kammarrättens mening är det emellertid inte så som korrigeringsregeln ska förstås. Med oberoende parter avses i korrigeringsregeln parter som inte är koncernföretag eller annars är närstående. Något stöd för att andra företag som har en tidigare affärsrelation generellt inte skulle anses vara oberoende parter i korrigeringsregelns mening finns inte. Hänvisningen till oberoende parter innebär således inte att tidigare mellanhavanden mellan parterna saknar betydelse vid bedömningen av om ett senare avtal är marknadsmässigt.

Innebörden av korrigeringsregeln i en situation som den nu aktuella är i stället följande. När avtalskontrahenter som är närstående till varandra har ett avtal och ersätter detta avtal med ett annat, eller omförhandlar villkoren i ett tidigare avtal, ska prövningen mot korrigeringsregeln avse hur icke-närstående - oberoende - parter hade agerat givet att de haft den avtalsrelation de närstående parterna nu har.

Den fråga som ska ställas är alltså inte om 2008 års avtal hade ingåtts av oberoende parter som inte tidigare haft med varandra att göra. Frågan är i stället om 2008 års avtal hade ingåtts av från varandra fristående företag som vid denna tidpunkt varit bundna av ett avtal med motsvarande villkor som gällde enligt 2003 års avtal.

Bestämmelsens ordalydelse hindrar inte att regeln tillämpas på nu angivet sätt.

Skatteverket har visat att 2008 års avtal inte var marknadsmässiga

En förutsättning för att bolagets resultat ska kunna korrigeras med stöd av 14 kap. 19 § IL är att Skatteverket visar att den ränta som betalats i enlighet med 2008 års avtal inte är marknadsmässig.

2008 års avtal innebar att bolaget fick betala en högre ränta till Investments (och senare till ett schweiziskt bolag) än vad det skulle ha fått göra om 2003 års avtal fått fortsätta att gälla. Såvitt framgår fanns det enligt 2003 års avtal inte någon rätt till justering av räntan, utan en del av räntan var fast under låneperioden. Det har i målet inte visats eller ens påståtts att villkoret om fast ränta skulle ha varit ogiltigt.

2008 års avtal var således när det gäller ränta, i jämförelse med vad som gällde tidigare mellan parterna, förmånligt för de utländska koncern-bolagen och oförmånligt för bolaget.

Det finns inte något i utredningen som visar att 2003 och 2008 års avtal, såvitt gäller andra villkor än nivån på räntan, skiljer sig åt på ett sådant sätt att det var affärsmässigt av bolaget att genom det senare avtalet åta sig att fortsättningsvis betala en högre ränta. Enligt avtalens ordalydelser finns det visserligen skillnader i fråga om amortering, vilket skulle kunna innebära att de senare avtalen inte hade samma löptid, men av utredningen i övrigt framgår att detta inte var avtalsparternas avsikt och inte heller kommit att tillämpas dem emellan.

Skatteverket har således visat att bolaget med ett närstående bolag ingått ett avtal som - i förhållande till det avtal som löpte mellan parterna - varit mycket oförmånligt för bolaget, utan att andra avtalsvillkor motiverat det och utan att någon ersättning för de ändrade villkoren utgått. Det är givet att en oberoende part inte hade gått med på en sådan ändring av avtalen. Därigenom har Skatteverket visat att avtalen 2008 inte var marknadsmässiga i korrigeringsregelns mening. Därmed har Skatteverket också uppfyllt den bevisbörda som åvilar myndigheten.

Bolaget har bevisbördan för att det funnits särskilda skäl för att ändra avtalen

Frågan är därefter om det funnits särskilda skäl att omförhandla 2003 års avtal och om dessa skäl är sådana att det vid en tillämpning av korrigeringsregeln kan godtas att 2008 års avtal varit marknadsmässigt, trots vad som ovan sagts. Det saken gäller är då närmast om de skäl för ändring som bolaget redovisat är sådana att även en oberoende part hade funnit anledning att gå med på en ändring av räntenivån utan kompensation.

Bolaget gör gällande att den ränta som utgick enligt 2003 års avtal inte var marknadsmässig och att detta utgjorde ett godtagbart skäl för bolaget att gå med på att ändra avtalen. Skatteverket delar uppfattningen att ett avtal som löper med en icke-marknadsmässig ränta kan ändras utan att det aktualiserar en tillämpning av korrigeringsregeln, men anser att bolaget inte visat att räntan enligt 2003 års avtal var lägre än marknadsräntan.

Som framgått är det Skatteverket som har bevisbördan för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas. Den invändning bolaget gjort är av en sådan karaktär att den närmast är att jämställa med en s.k. kompensationsinvändning, dvs. en invändning om att ett bolag som förfördelats i en koncernintern transaktion kompenserats för detta genom andra koncerninterna transaktioner.

För kompensationsinvändningar gäller att det är den enskilda parten som har bevisbördan (jfr prop. 1982/83:72 s. 11 och 12). Motsvarande bör gälla i förevarande fall. För att undgå beskattning med stöd av korrigeringsregeln måste bolaget därför åtminstone göra sannolikt att den ränta som utgick enligt 2003 års avtal inte var marknadsmässig.

Bolaget har inte gjort sannolikt att det funnits särskilda skäl för att ändra avtalen

Den ränta som gällde enligt 2003 års avtal har tillämpats inom koncernen från det att avtalen ingicks 2003 till juni 2008. Den har såvitt framgår lagts till grund för koncernbolagens beskattning, även om det möjligen är så att ränteintäkten inte varit skattepliktig för Investments och räntenivån därför inte prövats i förhållande till beskattningsanspråk hos Nederländska Antillerna.

Bolaget har vid upprepade tillfällen angett att räntenivåerna enligt 2003 års avtal var marknadsmässiga. Sådana uppgifter har lämnats i deklarationsbilagor vid taxeringarna 2004-2007 och i svar på förfrågan till Skatteverket 2005.

Bolaget gör nu gällande att räntenivåerna enligt 2003 års avtal inte var marknadsmässiga. Det menar att de uppgifter som lämnats tidigare var felaktiga och att det som avsågs var att räntorna utifrån ett svenskt perspektiv inte var högre än marknadsränta. Uppgifterna skulle alltså inte säga något om huruvida räntorna enligt 2003 års avtal var lägre än marknadsräntan.

Det förhållandet att bolaget tidigare tillämpat och uttryckligen försvarat de räntenivåer som gällde enligt 2003 års avtal innebär enligt kammarrättens mening att det bör ställas förhållandevis stora krav på bolagets utredning för att nu komma till slutsatsen att räntenivåerna inte var marknadsmässiga.

Vidare gäller att bolaget väsentligen saknade extern finansiering både under 2003 och senare. Det betyder att bolaget i princip inte betalar några räntor som "bestämts av marknaden", som de nu aktuella räntorna skulle kunna jämföras med. Avsaknaden av externa jämförelseräntor gör det mycket svårt att med någon säkerhet uttala sig om vad en marknads-mässig ränta för lånen 2003 skulle ha varit.

Utöver den nu redovisade bevisning som gäller räntenivåerna enligt 2003 års avtal finns i väsentligt avseende endast den av bolaget åberopade utredningen av PwC och de jämförelser från Bloombergs databas som Skatteverket åberopat vid den muntliga förhandlingen.

PwC:s utredning talar för att räntan enligt 2003 års avtal borde ha varit betydligt högre än den som tillämpats, medan Skatteverkets utredning talar emot denna slutsats.

Det är i bägge fallen frågan om utredningar som gjorts långt i efterhand; PwC:s utredning har gjorts 2011 och Skatteverkets 2014. Det är också frågan om standardiserade beräkningar som utgår från räntor avseende andra företag och som i jämförelse med transaktioner som det aktuella företaget faktiskt gjort på marknadsmässiga villkor har ett lågt bevisvärde. Beräkningarna är också naturligen mycket känsliga för vilka ingångsvärden som tillämpas.

Bolaget gör gällande att den avgörande skillnaden mellan beräkningarna är att PwC:s jämförelseföretag är företag med ett förhållandevis lågt kreditvärdighetsbetyg, medan Skatteverket har jämfört med räntan på företagsobligationer för företag med betydligt högre ranking. Bolaget menar att Skatteverket vid sin bedömning felaktigt utgått från att den aktuella skulden är eget och inte främmande kapital och att detta gjort att Skatteverket jämfört med fel företag. Kreditrisken har - menar bolaget - prövats utan att hänsyn tagits till låntagarens möjlighet att betala den aktuella räntan löpande och förmåga att återbetala eller refinansiera skulden vid förfall. En bank skulle vid sin bedömning av marknads-mässig ränta inför utlåning inte bortse från 11 miljarder kronor i skuld.

Ett sådant synsätt är enligt bolaget orimligt och det finns inte stöd för detta i gängse finansieringsteori.

Bolagets invändningar illustrerar väl de svårigheter som finns med schabloniserade ränteberäkningar. Bolaget har stora skulder till koncernbolag och en utomstående kreditgivare hade naturligtvis varit tvungen att ta hänsyn till dessa när räntan förhandlades. Samtidigt kan man i detta sammanhang inte bortse från att det är frågan om lån från bolag som helt står under koncernens kontroll. Det finns i princip inga externa lån och koncernledningen har full insyn och kontroll över flera faktorer som har avgörande betydelse för räntenivån. Det gäller exempelvis vilka säkerheter som ska ställas för detta lån respektive för tillkommande externa lån eller hur prioritetsordningen ska vara vid framtida upplåning.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att bolaget inte har visat att räntan enligt 2003 års avtal låg under marknadsräntan. Mot bolagets påstående talar tidigare lämnade uppgifter och hur bolaget tidigare år har beskattats. Den studie som utförts av PwC 2011 och redogörelsen för koncernens prissättning på lån visar inte med tillräcklig styrka att räntan på lånen tagna 2003 inte varit marknadsmässig. Den utredningen motsägs vidare i viss utsträckning av de uppgifter Skatteverket lämnat.

Inte heller i övrigt visar utredningen i målet att det av andra skäl var affärsmässigt att gå med på en höjning av räntan genom 2008 års avtal.

Den inkomsttaxeringsfråga som återstår att ta ställning till är då hur bolaget resultat ska korrigeras.

Hur ska bolagets resultat korrigeras?

När ett bolags beskattning ändras med stöd av korrigeringsregeln ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om avtalet varit marknadsmässigt.

För oberoende parter som har ingått ett avtal som innehåller villkor om fast pris under en viss tid, såsom låneavtal med en fast räntedel, står valet mellan att låta avtalet gälla i enlighet med villkoren eller att omförhandla. Man kan utgå från att en part som agerar marknadsmässigt inte kommer att avstå från ett avtalat, förmånligt pris utan kompensation.

Skatteverket har i förevarande fall korrigerat bolagets resultat genom att vägra bolaget avdrag för den ytterligare ränta som betalats i anledning av 2008 års avtal. Skatteverket har således vid beskattningen fortsatt att tillämpa räntevillkoren i 2003 års avtal, trots att dessa villkor inte längre gällde mellan parterna.

Ett annat alternativ hade varit att påföra bolaget en intäkt motsvarande den kompensation bolaget borde ha krävt för att gå med på att ändra avtalen. Det hade i så fall inneburit att bolaget skulle ha tagit upp en intäkt vid 2009 års taxering. En sådan beskattning - som alltså gäller en intäkt och inte ett vägrat avdrag - ligger emellertid utanför ramen för den nu aktuella processen.

Frågan nu är i stället om det kan godtas att bolagets resultat korrigeras på det sätt som Skatteverket beslutat. För denna bedömning är det av visst intresse om 2008 års avtal är en ändring av 2003 års avtal eller om det är helt nya avtal. När avtal fortsätter att gälla samtidigt som avtalsvillkor justeras på ett icke marknadsmässigt sätt ligger det nära till hands att en ändring av resultatet bör åstadkommas genom att man bortser från villkorsändringarna. Är det frågan om helt nya avtal bör man i normalfallet i stället påföra en intäkt som motsvarar en fiktiv ersättning för hävningen av avtalet.

Visserligen finns det i förevarande fall vissa omständigheter som talar för att det är frågan om nya avtal. Hit hör att det 2008 upprättats nya kontrakt och att det i slutet av 2008 skett ett borgenärsbyte. Det mesta talar emellertid tydligt för att det i grunden varit fråga om samma skuldförhållanden och att de ändringar som gjorts av exempelvis villkor och parter närmast är justeringar inom ramen för samma grundläggande koncerninterna finansiering. Mot denna bakgrund finner kammarrätten att det inte finns anledning att underkänna Skatteverkets korrigering av bolagets resultat.

Sammantaget gäller alltså att Skatteverket haft fog för besluten i den del som avser taxering 2009-2011. Förvaltningsrättens dom ska därför ändras i denna del och Skatteverkets beslut fastställas.

Skattetillägg

Det framgår klart att bolaget och Investments har avtalat om ränta på villkor som avviker från vad sinsemellan oberoende parter skulle ha avtalat och att dessa villkor har lett till ett sådant oriktigt resultat som kan föranleda beskattning enligt korrigeringsregeln.

Bolaget har inte lämnat några uppgifter i sin deklaration taxeringen 2009 som gjort att den skatterättsliga frågan kunnat bedömas. Bolaget har alltså lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen 2009 och grund har funnits för att påföra bolaget skattetillägg för detta taxeringsår.

De rättsliga frågor som är aktuella i målet är komplicerade. Även om bolaget borde ha insett detta och tydligt redovisat svårigheterna och sin bedömning av dessa i deklarationen finner kammarrätten att bolaget bör befrias från skattetillägg. Målet gäller en svår skatterättslig fråga, vilket inte minst tidigare prövningar i domstolarna visar. Felaktigheten kan därför anses som ursäktlig och skattetillägg ska inte påföras bolaget vid taxeringen 2009.

Ersättning för kostnader

Bolaget är förlorande part i huvudfrågan. Som kammarrätten angett ovan utgör rättsfrågan i målen en svår skatterättslig fråga där det inte finns någon vägledning i form av prejudicerande avgöranden. Enligt kammarrättens bedömning har frågan i målen betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till ersättning för kostnader även i kammarrätten. Bolaget får anses skäligen tillgodosett med 150 000 kr för kostnader i kammarrätten. - Med ändring av förvaltningsrättens dom fastställer kammarrätten Skatteverkets beslut den 23 december 2010 och den 13 december 2012 i de delar de avser taxering av Nobel Biocare Holding AB för 2009-2011. - Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande i den del det avser skattetillägg. - Kammarrätten beviljar Nobel Biocare Holding AB ersättning för kostnader i kammarrätten med 150 000 kr. 

Sökord: Armlängdsprincipen; Korrigeringsregeln

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 36

Målnummer: 4651-12

Avdelning:
 
    
 

Avgörandedatum:
 
2016-05-19

Rubrik: Det har ansetts förenligt med unionsrätten att beskatta en utomlands bosatt person som har förvärvat hela sin inkomst i Sverige med källskatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, när den skattskyldige har haft rätt att välja att i stället bli beskattad enligt inkomstskattelagen.

Lagrum:
•  3 § och 4 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

•  3 kap. 18 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

Personer som är bosatta utomlands men uppbär arbetsinkomster och vissa andra inkomster från Sverige beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK. Det innebär att det tas ut en definitiv källskatt om för närvarande 20 procent på bruttoinkomsterna. De har således inte någon rätt till avdrag eller skattereduktion.

Sedan 2005 kan dessa personer välja att i stället få sina inkomster beskattade enligt inkomstskattelagen (1999:1229), dvs. enligt det ordinarie inkomstskattesystemet.

Efter att ha bott och arbetat i Sverige under hela sitt yrkesliv flyttade H.H. från Sverige till Finland i september 2000. Under återstoden av året och under åren 2001-2005 bodde hon i Finland, men fick hela sin inkomst från Sverige i form av pension, livränta och sjukersättning. H.H. beskattades för dessa inkomster som begränsat skattskyldig enligt SINK.

Sedan H.H. begärt att få samma skatteförmåner som i Sverige bosatta och att hon skulle medges vissa avdrag beslutade kammarrätten bl.a. att hennes tjänsteinkomster skulle beskattas enligt reglerna i inkomstskattelagen och att hon skulle medges avdrag för räntor samt skattereduktion för fackföreningsavgift.

Skatteverkets beslut efter kammarrättens dom medförde att H.H. fick ytterligare skatt att betala.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljade H.H. resning och upphävde kammarrättens dom i de delar som avsåg beskattning enligt inkomstskattelagen. I dessa delar återförvisades målet till kammarrätten för förnyad prövning i sak, varvid beskattning enligt Högsta förvaltningsdomstolen skulle ske enligt SINK med de avvikelser från detta regelsystem som kunde föranledas av EU-rätten.

Kammarrätten beslutade i det nu överklagade avgörandet att H.H. skulle beskattas enligt SINK och att hon med hänsyn till EU-rätten skulle medges avdrag för räntor samt medges skattereduktion för underskott av kapital och fackföreningsavgift mot skatt enligt SINK.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar beskattningen för inkomståret 2005 och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att H.H. inte är berättigad till skattereduktion för underskott av kapital och för fackföreningsavgift mot skatt enligt SINK. Skatteverket anför bl.a. följande.

H.H. har möjlighet att välja att beskattas enligt inkomstskattelagen med rätt till sådana skattereduktioner. Ett definitivt källskattesystem som SINK, med såväl administrativa som skattemässiga fördelar, förutsätter till sin natur att något avdrag för kostnader inte medges. Kammarrätten har dragit alltför långtgående slutsatser av EU-domstolens dom Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148) vad gäller det tillåtna i att ha skilda beskattningsregler för begränsat och obegränsat skattskyldiga.

H.H. anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för sina kostnader i målet avseende telefonsamtal, kopiering, brevpapper, porto, bilresor samt ränta.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller om det är förenligt med unionsrätten att beskatta en utomlands bosatt person som förvärvat hela eller så gott som hela sin inkomst i Sverige enligt bestämmelserna i SINK, med en låg skattesats men utan rätt till avdrag och skattereduktioner, om den skattskyldige har möjlighet att utnyttja dessa skattelättnader genom att välja att omfattas av det ordinarie inkomstskattesystemet.

Den svenska lagstiftningen

I 3 § SINK anges att fysiska personer som är bosatta utomlands är skattskyldiga här om de uppbär inkomst som är skattepliktig enligt lagen. Enligt 2 § avses med bosatt utomlands fysiska personer som är begränsat skattskyldiga. De skattepliktiga inkomsterna räknas upp i 5 § och omfattar olika inkomster i inkomstslaget tjänst, bl.a. ersättning i form av pension. Några avdrag medges inte och skattereduktion får inte räknas av mot skatten.

Skatten är en definitiv källskatt, vilket innebär att den som uppbär inkomsten inte är deklarationsskyldig. I de flesta fall ska den som betalar ut ersättningen göra skatteavdrag samt redovisa och betala in skatten till Skatteverket. Skattesatsen för det aktuella året var 25 procent.

Enligt 4 § SINK jämförd med 3 kap. 18 § första stycket 1 inkomstskattelagen finns en möjlighet för utomlands bosatta att begära att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för enligt SINK. Den skattskyldige kan därmed få göra avdrag för utgifter för att förvärva inkomsterna. För dem som erhållit hela eller så gott som hela sin förvärvsinkomst i Sverige finns vidare rätt till grundavdrag och vissa andra s.k. personliga avdrag.

Förhandsavgörande från EU-domstolen

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade att hämta in förhandsavgörande från EU domstolen och ställde följande fråga.

Utgör artikel 45 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF, hinder mot bestämmelser i en medlemsstats lagstiftning som innebär att en person bosatt i en annan medlemsstat - som förvärvat hela eller så gott som hela sin inkomst i den förstnämnda medlemsstaten - kan välja mellan två helt olika beskattningsformer, nämligen att antingen beskattas genom en källskatt med en lägre skattesats men utan rätt till sådana skattelättnader som gäller vid tillämpningen av det ordinarie inkomstskattesystemet eller att beskattas för sina inkomster enligt detta system och därmed kunna utnyttja skattelättnaderna i fråga?

EU-domstolen meddelade dom den 19 november 2015 (Hirvonen, C-632/13, EU:C:2015:765).

Domstolen konstaterade inledningsvis att en pensionär som flyttar från den medlemsstat där han eller hon har tillbringat hela sitt yrkesverksamma liv till en annan medlemsstat inte omfattas av den fria rörligheten som garanteras i artikel 45 FEUF, men kan stödja sig på rätten till fri rörlighet i egenskap av unionsmedborgare enligt artikel 21 FEUF (punkt 21).

EU-domstolen jämförde förhållandena i målet med vad som gällde i det tidigare avgjorda målet Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148). I det målet var det fråga om skattebestämmelser för utomlands bosatta personer som var diskriminerande och domstolen ansåg att det val som stod till förfogande för de skattskyldiga att omfattas av samma bestämmelser som bosatta i landet inte kunde neutralisera diskrimineringen. Detta utgjorde enligt domstolen en avgörande skillnad jämfört med förhållandena för utomlands bosatta personer som väljer att omfattas av systemet med källskatt enligt SINK, eftersom denna beskattning i allmänhet är lindrigare än vad som gäller för motsvarande inkomster för bosatta i landet (punkt 38-42).

EU-domstolen framhöll vidare att systemet med källskatt totalt sett är mer fördelaktigt än det ordinarie inkomstskattesystemet och kräver mindre av utomlands bosatta skattskyldiga än vad som krävs av skattskyldiga som är bosatta i Sverige (punkt 43). Att inte medge avdrag för personliga förhållanden ska godtas som en inneboende del av systemet med källskatt eftersom det syftar både till att förenkla administrationen för Skatteverket och till att underlätta för den utomlands bosatta skattskyldige (punkt 46). Det är följaktligen i linje med systemet med källskatt att inte alla utgifter som en skattskyldig har haft kan beaktas vid detta slag av beskattning, eftersom skatten uppbärs hos den som betalar ut nationella förmåner i källstaten. Denne kan inte förutsättas ta hänsyn till vissa specifika utgifter och att beakta samtliga dessa skulle strida mot det syfte att förenkla förfarandet som ligger bakom systemet med källskatt (punkt 47).

Domstolen besvarade därefter frågan på följande sätt:

Det utgör inte diskriminering i strid med artikel 21 FEUF att utomlands bosatta skattskyldiga - som får merparten av sina inkomster från källstaten och som har valt systemet med källskatt - vid inkomstbeskattningen inte medges samma avdragsmöjligheter avseende personliga förhållanden som de som medges skatt-skyldiga bosatta i landet inom ramen för systemet med ordinarie inkomstskatt, då den sammanlagda skattebelastningen för utomlands bosatta skattskyldiga inte är högre än för skattskyldiga bosatta i landet och personer som likställs med dessa och som befinner sig i en jämförbar situation.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Genom EU-domstolens avgörande är det klarlagt att det är förenligt med unionsrätten att utomlands bosatta personer som har valt att bli beskattade för sina inkomster enligt bestämmelserna i SINK inte medges samma avdragsmöjligheter som i landet bosatta personer har enligt inkomstskattelagen. En förutsättning är dock enligt avgörandet att den sammanlagda skattebelastningen för utomlands bosatta inte är högre än för skattskyldiga bosatta i landet och personer som likställs med dessa och som befinner sig i en jämförbar situation.

En utomlands bosatt person som har förvärvat hela eller så gott som hela sin inkomst i Sverige får genom att välja beskattning enligt inkomstskattelagen rätt till avdrag avseende sina personliga förhållanden på motsvarande sätt som gäller för här i landet bosatta personer. Härigenom undviks den diskriminering som består i att den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation inte beaktas i vare sig bosättnings- eller arbetsstaten (jfr punkt 34). Valmöjligheten får därmed anses tillgodose förutsättningen att den sammanlagda skattebelastningen för utomlands bosatta inte får bli högre än för skattskyldiga som är obegränsat skattskyldiga i Sverige.

H.H. har valt att beskattas enligt SINK i stället för enligt inkomstskattelagen. Hon kan då varken med stöd av unionsrätt eller nationell rätt göra anspråk på de avdragsmöjligheter som medges enligt inkomstskattelagen. Hon är således inte berättigad till skattereduktion för underskott av kapital eller för fackföreningsavgift. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Enligt 4 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. får ersättning inte beviljas för bl.a. den skattskyldiges eget arbete, tidsspillan eller i övrigt för kostnader för sådant som den skattskyldige själv utfört med anledning av ärendet eller målet. De kostnader som H.H. har yrkat ersättning för är således inte ersättningsgilla. Hennes yrkande ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller Skatteverkets överklagande och förklarar att H.H. inte är berättigad till skattereduktion för underskott av kapital och fackföreningsavgift mot skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår H.H:s yrkande om ersättning för kostnader i målet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Länsrätten i Stockholms län (2006-12-15, ordförande Lagercrantz):

Länsrättens bedömning

Av de avdrag som i den nya lagen medgivits begränsat skattskyldiga är H.H. endast berättigad till grundavdrag. Avdrag för räntekostnader erlagda i Finland kan inte medges eftersom sådana avdrag inte finns med i den lag som Sverige har stiftat för att den skall anpassas till EG-rätten. Den av H.H. åberopade EG-domen föranleder ingen annan bedömning. H.H. skulle således inte påföras lägre skatt än den som påförts enligt SINK. Överklagandet skall därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2012-06-14, Hammar, Schömer och Gokall):

[text här utelämnad]

Beskattning enligt SINK

I målen är ostridigt att H.H. har varit begränsat skattskyldig under hela den i målen aktuella perioden. Något skäl att i detta avseende göra någon annan bedömning än parterna finns inte. Av utredningen framgår att hennes inkomster utgjorts av svensk pension, livränta och sjukersättning. För dessa inkomster ska hon beskattas enligt SINK. Vad beträffar inkomståren 2000-2004 följer detta av 3 och 5 §§ SINK i de lydelser som är tillämpliga i målen. Vad gäller inkomståret 2005 följer detta av nyss nämnda bestämmelser samt av att H.H. inte, med stöd av 4 § samma lag, begärt att istället vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen.

Bostadsräntor, mediciner, sjukvård, hushållshjälp och fackavgifter - den svenska lagstiftningen

Fråga i målen är då om H.H. ska medges avdrag eller skattereduktion avseende bostadsräntor och fackföreningsavgifter samt för kostnader som hon har haft för mediciner, sjukvård och hushållshjälp.

Kammarrätten redogör inledningsvis för i vilken utsträckning den i målen tillämpliga svenska lagstiftningen innebär att en i Sverige bosatt och därmed obegränsat skattskyldig person vars inkomster motsvarar H.H:s beviljas avdrag eller skattereduktioner till följd av att han eller hon har sådana kostnader som är aktuella i målen, medan en person som inte är bosatt i Sverige och som, likt H.H., är begränsat skattskyldig nekas avdrag eller skattereduktioner på den grunden att han eller hon inte är bosatt här i landet.

[text här utelämnad]

Den svenska lagstiftningens förenlighet med EU-rätten

Frågan är då om de regler enligt vilka H.H. varken har rätt till avdrag eller skattereduktion hänförliga till hennes kostnader för bostadsräntor eller skattereduktion avseende fackföreningsavgifter är förenliga med bestämmelserna om fri rörlighet för personer i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EG) i tillämplig lydelse.

Artikel 39 EG

I artikel 39 EG (nuvarande artikel 45 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt) anges att den fria rörligheten för arbetstagare ska säkerställas inom gemenskapen. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.

I målen har inte framkommit annat än att H.H., som är finsk medborgare, under hela sitt yrkesverksamma liv har arbetat i Sverige. Därefter har hon, år 2000, flyttat till Finland, där hon bott under den period som är aktuell i målen. Hennes inkomster har under den aktuella perioden utgjorts av ersättningar som får antas ha utgått på grund av att hon tidigare varit anställd i Sverige. Kammarrätten finner därför att artikel 39 EG är tillämplig på den situation i vilken hon befunnit sig under den i målen aktuella tiden (jfr EU-domstolens dom i mål C-302/98, Sehrer, p. 29-30 och p. 35).

Enligt fast praxis från EU-domstolen tar fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare inte endast sikte på öppen diskriminering i form av olikbehandling på grund av nationalitet utan även på dold diskriminering i form av olikbehandling på grund av till exempel bosättning. En negativ särbehandling av personer som är bosatta i andra medlemsländer kan således komma i konflikt med artikel 39 EG.

Diskriminering

Av EU-domstolens fasta praxis följer att diskriminering föreligger när olika regler tillämpas i jämförbara situationer och när samma regel tillämpas i situationer som inte är jämförbara. I fråga om direkta skatter har EU-domstolen visserligen uttalat att personer som har hemvist i ett visst land och personer som saknar hemvist i detta land generellt sett inte befinner sig i jämförbara situationer (se EU-domstolens dom i mål C-279/93, Schumacker, p. 31). EU-domstolen har dock också förtydligat detta uttalande och förklarat att när det finns en skattemässig fördel som inte beviljas dem som saknar hemvist i landet, kan en skillnad i behandling mellan dessa två kategorier av skattskyldiga personer klassificeras som diskriminering i den mening som avses i fördraget när det inte finns någon objektiv skillnad mellan situationerna som berättigar en skillnad i behandlingen i detta avseende mellan de båda kategorierna (se EU-domstolens dom i mål C-107/94, Asscher, p. 42 och EU-domstolens dom i mål C-527/06, Renneberg, p. 60).

Såvitt gäller skattemässiga fördelar som återspeglar ett beaktande av den skattskyldiges familjesituation och hans eller hennes personliga förhållanden, vari inkluderas skatteförmågan, följer det av EU-domstolens praxis att det inte finns någon objektiv skillnad mellan en utomlands bosatt person och en invånare i landet som utövar en jämförbar avlönad verksamhet när den utomlands bosatte inte uppbär någon nämnvärd inkomst i sin hemviststat och får större delen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsstaten tillika beskattningsstaten. Detta gäller under förutsättning att de aktuella förmånerna inte kan beviljas av hemviststaten (se EU-domstolens dom i mål C-279/93, Schumacker, p. 36 och EU-domstolens dom i mål C-182/06, Lakebrink, p. 34). Diskrimineringen består då i att den utomlands bosattes personliga förhållanden och familjesituation varken beaktas i hemviststaten eller i anställningsstaten. Resonemanget kan enligt EU-domstolen tillämpas också på en situation där de skattepliktiga inkomsterna utgörs av en pension (se EU-domstolens dom i mål C-520/04, Turpeinen, p. 28-29).

EU-domstolens dom i mål C-169/03, Wallentin, avsåg en person vars inkomster skulle beskattas enligt SINK och som därför hade nekats grundavdrag. I domen slog EU-domstolen fast att artikel 39 EG utgör hinder för att det i lagstiftningen i en medlemsstat föreskrivs att fysiska personer som inte anses vara skatterättsligt bosatta i den medlemsstaten, men som uppbär inkomst från arbete där, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges. Detta medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de förvärvat i medlemsstaten och utomlands och de personer som inte är bosatta i den stat där beskattningen sker, i bosättningsstaten endast har uppburit medel som till sin natur inte inkomstbeskattas. Detta konstaterade EU-domstolen gäller oberoende av de olika skattesatser som tillämpas för den särskilda inkomstskatten och den allmänna inkomstskatten (se domen i målet, p. 17).

I sin dom i mål C-527/06, Renneberg, fann EU-domstolen att artikel 39 EG utgjorde hinder för den nederländska lagstiftning som var aktuell i målet. Enligt denna lagstiftning kunde en skattskyldig, som saknade hemvist i Nederländerna men som uppbar huvuddelen av sin skattepliktiga inkomst där, vid fastställandet av beskattningsunderlaget avseende denna inkomst i Nederländerna inte yrka avdrag för ett underskott avseende ett av honom ägt hus för bostadsändamål som var beläget i Belgien. Däremot fick en person med hemvist i Nederländerna göra ett sådant avdrag för underskott vid fastställandet av underlaget för sin inkomstbeskattning.

I målen har inte framkommit att H.H. har några andra inkomster än den svenska pension, livränta och sjukersättning som hon beskattas för i Sverige. Det saknas mot denna bakgrund skäl att anta att hennes utgifter för bostadsräntor beaktats vid någon form av inkomstbeskattning i Finland. Det har heller inte framkommit någonting som tyder på att utgifterna beaktats vid någon annan form av beskattning i detta land. Av EU-domstolens dom i mål C-527/06, Renneberg, kan slutsatsen dras att rätten att dra av ränteutgifter hänförliga till en privatbostad utgör en skatteförmån som är knuten till skatteförmågan hos en skattskyldig person. Samma slutsats kan enligt kammarrättens mening dras vad beträffar rätten att från den skatt som belöper på den skattskyldiges inkomster av tjänst avräkna del av ett underskott i kapital som uppkommit på grund av att avdrag medges för sådana ränteutgifter. Detta innebär att det, såvitt avser dessa skatteförmåner, inte föreligger några objektiva skillnader mellan H.H. och en i Sverige bosatt person vars inkomstförhållanden motsvarar hennes.

Även vad gäller förmånen i form av skattereduktion avseende fackföreningsavgifter finner kammarrätten, mot bakgrund av att H.H. får samtliga inkomster från svensk pension, livränta och sjukersättning och att avgifterna inte kan antas ha beaktats vid beskattning i Finland, att det inte framkommit någon objektiv skillnad mellan H.H:s situation och situationen för en obegränsat skattskyldig person med motsvarande inkomster.

En tillämpning av de i målen aktuella svenska bestämmelserna om ränteavdrag och om skattereduktion för underskott av kapital och fackföreningsavgifter i en sådan situation som den i vilken H.H. befinner sig innebär därför en dold diskriminering som i princip är förbjuden enligt artikel 39 EG.

Rättfärdigande

Frågan är då om det föreligger någon grund för rättfärdigande som innebär att reglerna ändå kan godtas och tillämpas i H.H:s situation.

Skatteverket har anfört att det finns möjlighet för den som är begränsat skattskyldig att välja beskattningsordning vad gäller tjänsteinkomster, det vill säga möjlighet att välja mellan att beskattas enligt SINK med en lägre skattesats utan rätt till kostnadsavdrag eller att beskattas med en högre progressiv skatt med rätt till vissa kostnadsavdrag avseende intäkternas förvärvande och vissa personliga kostnader enligt inkomstskattelagen. Verket har också anfört att skatteuttaget för de aktuella åren i H.H:s fall blir lägre vid beskattning enligt SINK än vid beskattning enligt inkomstskattelagen.

Eftersom möjligheten att välja att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen istället för enligt SINK, vilken infördes först den 1 januari 2005, endast gäller inkomster som uppbärs efter utgången av år 2004 och därmed endast för ett av de i förevarande mål aktuella inkomståren prövar kammarrätten först vilken betydelse det har att skatteuttaget för samtliga i målen aktuella inkomstår blir lägre om beskattning sker enligt SINK än om beskattning sker enligt de regler som gäller för obegränsat skattskyldiga.

Vad beträffar denna invändning konstaterar kammarrätten inledningsvis följande. Det förhållandet att den skatt som H.H. erlagt enligt SINK är lägre än den skatt som hon ska betala enligt de beslut om taxeringsåtgärder som fattades sedan kammarrätten funnit att hon skulle beskattas enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt respektive inkomstskattelagen och därvid medges skattereduktion avseende underskott av kapital och fackföreningsavgifter beror på samspelet mellan ett flertal olika regler. Vad gäller reglerna i SINK kan det konstateras dels att skattesatsen endast är 25 procent, dels att skattskyldigheten för pensioner och sjukersättning är begränsad. Vad beträffar inkomståren 2000-2002 har begränsningen varit utformad på ett sådant sätt att den ska motsvara det särskilda grundavdrag som obegränsat skattskyldiga pensionärer haft rätt till under motsvarande period. Det skattefria beloppet har dock inte utformats på ett sådant sätt att det, vid vissa inkomstnivåer, avtrappas på samma sätt som det särskilda grundavdraget (se prop. 1990/91:54 s. 287). Vad gäller inkomståren 2003-2005 har begränsningen syftat till att ge en motsvarighet till högsta möjliga grundavdrag som en obegränsat skattskyldig kan få (se prop. 2001/02:154 s. 11). Vad gäller de regler som blir tillämpliga om beskattning inte ska ske enligt SINK kan det konstateras att skatten förstås påverkas av rätten till grundavdrag och av den högre skattesatsen. Härtill kommer dock ytterligare skattekonsekvenser, bland annat på grund av vad som föreskrivs i bestämmelserna om allmän pensionsavgift i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift och i bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483) respektive inkomstskattelagen om avdrag och skattereduktion för allmän pensionsavgift.

Det framgår av fast rättspraxis från EU-domstolen att skattemässigt missgynnande som strider mot en grundläggande frihet inte kan vara berättigat av att det förekommer andra skatteförmåner (se EU-domstolens dom i mål C-385/00, de Groot, p. 97). Det förhållandet att den totala beskattningen blir lägre enligt SINK än enligt kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt respektive inkomstskattelagen kan därför inte i och för sig berättiga den diskriminering som är aktuell i målen.

EU-domstolen har visserligen godtagit att behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem kan rättfärdiga en inskränkning i utövandet av de grundläggande rättigheter som garanteras i fördraget. För att ett argument grundat på ett sådant rättfärdigande ska kunna godtas krävs dock att det finns ett direkt samband mellan en skattefördel och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag. Bedömningen av om detta samband är direkt ska göras utifrån ändamålet med den ifrågavarande lagstiftningen (se EU-domstolens dom i mål C-418/07, Papillon, p. 43-44).

Frågan är alltså om det finns ett sådant direkt samband mellan de skattefördelar som är aktuella i förevarande mål och ett visst skatteuttag som krävs för att diskrimineringen av H.H. ska kunna godtas på grund av behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang

Vad beträffar rätten till avdrag för ränteutgifter i inkomstslaget kapital har den svenska lagstiftaren tidigare framfört argumentet att begränsat skattskyldiga inte är skattskyldiga för ränteinkomster som stöd för att de inte ska ha någon avdragsrätt för utgiftsräntor (se prop. 2004/05:19 s. 48).

Det skulle alltså kunna vara tänkbart att argumentera för att den aktuella fördelen kompenseras av ett skatteuttag i form av skattskyldighet för motsvarande inkomster. Detta argument kan dock inte godtas för att rättfärdiga att H.H. saknar rätt till avdrag för sina ränteutgifter, eftersom hon inte har några ränteinkomster. I sin dom i mål C-182/06, Lakebrink, har EU-domstolen nämligen underkänt motsvarande argumentation i ett fall där de skattskyldiga, som hade ett utländskt underskott som inte var hänförligt till inkomstslaget tjänst och som inte beaktades vid fastställandet av den skattesats som skulle tillämpas på deras inkomster, inte skulle ha varit skattskyldiga för ett utländskt överskott som inte var hänförligt till detta inkomstslag om de hade haft något sådant överskott (se nämnda dom, p. 19-24 jfr prop. 2007/08:24 s. 32).

Rätten till skattereduktion för underskott av kapital innebär och får anses syfta till att bland annat ränteutgifter ska kunna utnyttjas skattemässigt oavsett om den skattskyldige har inkomster av kapital eller om han eller hon enbart har förvärvsinkomster. Kammarrätten kan inte finna att det finns något direkt samband mellan denna skattemässiga förmån och ett visst skatteuttag, vilket skulle äventyras om H.H., som saknar inkomster av kapital men har sådana inkomster som betraktas som förvärvsinkomster, skulle beviljas skattereduktion avseende underskott av kapital.

Rätten till skattereduktion för fackföreningsavgifter syftar till att uppnå likställdhet i den skattemässiga behandlingen av medlemsavgifter till arbetsgivarorganisationer och medlemsavgifter till fackföreningar (se prop. 2001/02:36 s. 8). Inte heller vad gäller denna förmån kan kammarrätten, mot bakgrund av syftet med skattereduktionen, finna att det finns något direkt samband med ett visst skatteuttag, vilket skulle äventyras om H.H., som saknar inkomster av kapital men har sådana inkomster som betraktas som förvärvsinkomster, skulle beviljas skattereduktion avseende underskott av kapital.

Kammarrätten finner sammanfattningsvis att de i målen aktuella inskränkningarna inte kan godtas på grund av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.

Vad härefter gäller den möjlighet att välja att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen istället för enligt SINK som enligt vad som nämnts ovan gäller för inkomståret 2005 noterar kammarrätten inledningsvis följande. Även om H.H. skulle utnyttja denna valmöjlighet för inkomståret 2005 skulle hon inte, eftersom hon är begränsat skattskyldig, ha rätt till avdrag för ränteutgifter (se 42 kap. 1 § inkomstskattelagen i tillämplig lydelse). Hon skulle därmed inte heller kunna få någon skattereduktion avseende underskott av kapital. Möjligheten att välja att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen istället för enligt SINK utgör således inte i dessa avseenden någon skillnad vad beträffar den skattemässiga behandlingen av H.H.

Vad beträffar fackföreningsavgifterna skulle H.H. visserligen, genom att välja att bli beskattad enligt inkomstskattelagen, få rätt till skattereduktion. Frågan är dock om detta innebär att hon kan nekas skattereduktion om hon inte utnyttjar denna valmöjlighet.

I EU-domstolens mål C-440/08, Gielen, var frågan om det förhållandet att en skattskyldig person som hade hemvist i Tyskland och som enligt nederländsk rätt hade möjlighet att välja mellan skattebestämmelser som innebar ett åsidosättande av artikel 49 FEUF, det vill säga av etableringsfriheten, och skattebestämmelser som enligt uppgift inte innebar ett sådant åsidosättande innebar att de först nämnda skattebestämmelserna kunde godtas. EU-domstolen uttalade att ett sådant val i det aktuella fallet inte kunde utesluta de diskriminerande effekter som följde vid tillämpningen av de diskriminerande skattebestämmelserna. Om det antogs att valet ledde till en sådan effekt skulle det nämligen få till följd att skattebestämmelser godtas trots att de i sig, på grund av sin diskriminerande karaktär, innebär ett åsidosättande av artikel 49 FEUF. EU-domstolen påpekade att nationell lagstiftning som inskränker etableringsfriheten förblir oförenlig med unionslagstiftningen, även om det är valfritt att omfattas av lagstiftningens tillämpningsområde (se EU-domstolens dom i målet, p. 51-53). Kammarrätten kan inte finna någon anledning att inte tillämpa samma synsätt när fråga är om rätten till fri rörlighet för arbetstagare.

Enligt kammarrättens mening föreligger heller inte någon annan grund för rättfärdigande av de i målen aktuella diskriminerande besluten. Att neka H.H. avdrag för ränteutgifter hänförliga till hennes privatbostad, skattereduktion avseende det underskott som därmed uppkommer och skattereduktion avseende hennes fackföreningsavgifter är därmed oförenligt med artikel 39 EG.

[text här utelämnad]

- Kammarrätten förklarar att H.H. har rätt till avdrag för räntor i inkomstslaget kapital med 32 958 kr inkomståret 2001, med 37 158 kr inkomståret 2002, med 29 449 kr inkomståret 2003, med 26 021 kr inkomståret 2004, med 25 271 kr inkomståret 2005 samt med 15 714 kr inkomståret 2000 i den mån hon inte redan - som obegränsat skattskyldig i Sverige under de första åtta månaderna av inkomståret 2000 - har medgetts avdrag härför. - Kammarrätten förklarar att H.H. har rätt till skattereduktion med 30 procent av det underskott av kapital som uppkommer till följd av att hon medges avdrag för ovanstående ränteutgifter. - Kammarrätten förklarar att H.H. har rätt till skattereduktion avseende fackföreningsavgifter med 141 kr inkomståret 2002, 517 kr inkomståret 2003, 300 kr inkomståret 2004 och 300 kr inkomståret 2005.

Sökord: Källskatt; SINK

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref.35

Målnummer: 4193-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-05-18

Rubrik: Vid uppdelning av verksamheten i en koncern på två företag genom en serie korsvisa överlåtelser till underpris har respektive företag - direkt eller indirekt genom dotterföretag - erhållit full kompensation. Överlåtelserna har bedömts utgöra byten som inte medför utdelningsbeskattning av de fysiska personer som är ägare till företagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 13 kap. 2 § och 4 §, 22 kap. 3 § och 7 § samt 23 kap. 2 §, 3 §, 9 § och 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Befintlig ägarstruktur och förutsättningar

Bröderna D.G. och B.G. äger 50 respektive 40 procent av aktierna i Länna Möbler AB (Länna) som är moderbolag i en koncern. Den återstående delen ägs av B.G:s son M.G.

Verksamheten i koncernen består av möbelhandel i Länna samt fastighetsförvaltning indirekt genom en underkoncern där Peboda Förvaltning AB (Förvaltning) är moderbolag. Länna äger 91 procent av aktierna i Förvaltning. Minoritetsandelen på nio procent ägs av en tredje broder, P.G. I underkoncernen finns vidare ett av Förvaltning helägt dotterbolag, Peboda AB, som i sin tur äger ett dotterbolag och en minoritetsandel i ett annat bolag.

I bolagsstrukturen ingår även ett fastighetsförvaltande kommanditbolag, Peboda KB. Andelarna i detta bolag innehas av Länna och Peboda AB med 35 procent vardera. Resterande 30 procent ägs till lika delar direkt av de tre bröderna. Peboda KB äger bl.a. fastigheterna Sågverket och Täckeråker som hyrs ut till Länna som använder dem i sin verksamhet.

Av lämnade förutsättningar framgår att aktier som ägs av B.G., D.G., M.G. och P.G. är kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) på grund av att respektive aktieägare eller närstående till dessa är verksam i betydande omfattning i koncernen.

Planerad omstrukturering och förutsättningar

D.G. och B.G. önskar dela upp verksamheten på så sätt att B.G. och M.G. ska äga och driva möbelhandeln samt därtill hörande fastigheter, Sågverket och Täckeråker, medan D.G. och P.G. ska äga den återstående delen av fastighetsförvaltningen. I detta syfte ska en serie transaktioner genomföras.

I ett första steg ska B.G. och M.G. samt D.G. överlåta sina aktier i Länna till nybildade aktiebolag (NYAB 1 respektive NYAB 2). B.G. och M.G. ska äga 80 respektive 20 procent i NYAB 1 och D.G. ska äga NYAB 2. Överlåtelserna till NYAB 1 och NYAB 2 sker för priser motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp, eventuellt med tillägg för sparat utdelningsutrymme.

I ett andra steg överlåter NYAB 2 sina aktier i Länna till NYAB 1 och Länna överlåter därefter sitt innehav (91 procent) i Förvaltning till NYAB 2.

Genom det tredje och sista steget renodlas respektive verksamhetsgren. Länna överlåter sina andelar i Peboda KB (35 procent) till Förvaltning, varefter Peboda KB överlåter de två fastigheter som används i möbelhandeln till ett av Länna nybildat aktiebolag (NYAB 3).

Som förutsättning gäller att priset för varje enskild överlåtelse - sett för sig - kommer att väsentligt understiga den överlåtna tillgångens marknadsvärde. Avsikten är dock att ett slutresultat ska uppnås som är ekonomiskt likvärdigt, dvs. att förmögenhetsfördelningen mellan samtliga tre syskon inte ska förändras genom omstruktureringen.

Vidare gäller som förutsättning att skalbolagsbeskattning enligt 25 a kap. inkomstskattelagen inte kommer att aktualiseras, att de omfrågade bolagen är onoterade samt att samtliga andelar utgör kapitaltillgångar.

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Genom ansökan om förhandsbesked önskade sökandena få klarlagt om de aktieöverlåtelser som utgör led i förfarandet kommer att medföra beskattning av de aktiebolag som direkt medverkar i överlåtelserna samt om B.G. och D.G. ska beskattas såsom för utdelning på aktierna i NYAB 1 respektive NYAB 2. Vidare ställs frågan om Peboda KB:s överlåtelser av fastigheterna medför beskattning av Förvaltning, Peboda AB och D.G.

För det fall D.G. beskattas såsom för utdelning har sökandena alternativt ställt frågan om det medför någon ändring om fastigheterna i stället skulle överlåtas till marknadspris samtidigt som motparten i gengäld skulle erhålla ett korresponderande värde vid prissättningen av en annan tillgång.

Skatterättsnämnden fann att överlåtelser av aktier i Förvaltning, aktier i Länna och andelar i Peboda KB varken medför beskattning av de överlåtande aktiebolagen eller utdelningsbeskattning av aktieägarna B.G. och D.G. När det gäller kommanditbolagets fastighetsöverlåtelser förklarade nämnden att Förvaltning och Peboda AB ska uttagsbeskattas samt att D.G. ska utdelningsbeskattas. Beträffande den alternativa frågan ansåg Skatterättsnämnden att svaret på frågorna inte förändras om fastighetsöverlåtelserna sker till marknadspris.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Motparterna har inte några invändningar mot Skatteverkets yrkande.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om de samtidiga och korsvisa överlåtelser som ingår i det planerade förfarandet ska behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller som byten.

Rättslig reglering

Tillämpliga bestämmelser finns i inkomstskattelagen.

I 13 kap. 2 § anges att för juridiska personer räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet. Av 4 § framgår att detsamma gäller för inkomster och utgifter hos svenska handelsbolag. För delägare som är fysiska personer räknas handelsbolagets kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital.

Enligt 15 kap. 1 § ska ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten tas upp som intäkt. Inkomster i annat än pengar ska enligt huvudregeln i 61 kap. 2 § värderas till marknadsvärdet.

Med kapitalvinst i inkomstslagen kapital och näringsverksamhet avses bl.a. vinst vid avyttring av tillgångar respektive kapitaltillgångar (41 kap. 2 § och 25 kap. 3 §). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 §).

Av 24 kap. 13 och 14 §§ följer att en aktie som ägs av ett aktiebolag är en näringsbetingad andel om den är en kapitaltillgång och inte är marknadsnoterad. Enligt 25 a kap. 3 a § ska en andel i ett svenskt handelsbolag som ägs av ett aktiebolag behandlas som en näringsbetingad andel. Att kapitalvinst på grund av avyttring av en näringsbetingad andel inte ska tas upp - i annat fall än om reglerna om skalbolagsbeskattning i 9 § aktualiseras - framgår av 5 § samma kapitel.

I 22 kap. finns bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet. De är bl.a. tillämpliga om den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (3 §). Uttag av en tillgång ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (7 §).

I 23 kap. finns bestämmelser om underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda. Enligt 14 § ska överlåtaren och förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag. Med företag avses enligt 4 § första stycket bl.a. svenskt aktiebolag, dock inte handelsbolag.

I 23 kap. 9 § anges att en underprisöverlåtelse inte ska medföra någon uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. Om tillgången överlåts av ett företag ska överlåtelsen inte heller medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning (11 §).

Enligt 23 kap. 2 § andra stycket gäller bestämmelserna i kapitlet inte om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. Bestämmelserna om underlåten utdelningsbeskattning i 11 § tillämpas dock när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om bl.a. förutsättningarna i 19 § om kvalificerade andelar är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Det kan inledningsvis konstateras att P.G. som är aktieägare i Förvaltning och delägare i Peboda KB påverkas av omstruktureringen. Han är dock inte sökande i förhandsbeskedsärendet. Inte heller när det gäller eventuella beskattningskonsekvenser för B.G. på grund av hans direkta ägande i kommanditbolaget har det ställts någon fråga. Dessa förhållanden bör emellertid inte utgöra hinder för en prövning av ansökningen.

Vid sin prövning utgår Högsta förvaltningsdomstolen från att förfarandet, som innefattar en serie korsvisa transaktioner mellan aktiebolag, inte strider mot någon bestämmelse i aktiebolagslagen (2005:551).

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (jfr RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51).

Högsta förvaltningsdomstolen har - som Skatterättsnämnden konstaterat - i tidigare avgöranden godtagit att samtidiga och korsvisa överlåtelser som ingått i ett förfarande avseende en bolagsuppdelning behandlats var för sig vid inkomstbeskattningen (RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197). Förfarandet i dessa fall bestod av överlåtelse av en verksamhet från ett aktiebolag till ett annat samt överlåtelse av aktier i det bolag som överlät verksamheten. Transaktionerna var beroende av varandra och skedde till underpris.

I nu aktuellt fall ska verksamheten i en koncern delas upp i två separata företagsgrupper genom samtidiga och korsvisa överlåtelser som är beroende av varandra. Syftet är, förutom att renodla verksamheterna, även att genom ömsesidiga värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning på ägarnivå. För att uppnå det ekonomiskt likvärdiga slutresultatet ska förfarandet inte bara omfatta tillgångar som direkt eller indirekt hör till aktiebolagen utan även viss förmögenhet som de tre bröderna indirekt äger genom Peboda KB, dvs. 30 procent av fastigheterna Sågverket och Täckeråker (jfr RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). Situationen här är således en annan än den som var föremål för prövning i de rättsfall som nämns i föregående stycke.

Mot bakgrund av det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att de omfrågade överlåtelserna utgör bytestransaktioner. Om något undantag från beskattning inte är tillämpligt ska vid beräkning av kapitalvinsten som intäkt tas upp vad som erhålls för den avyttrade tillgången, dvs. värdet av den tillbytta tillgången. Detta värde beräknas till marknadsvärdet vid bytestillfället (jfr RÅ 1991 ref. 98, RÅ 1990 not. 329 och RÅ 2002 ref. 101).

Av givna förutsättningar framgår att aktierna i Förvaltning och i Länna är näringsbetingade andelar samt att de företagsägda andelarna i Peboda KB ska behandlas som sådana. Kapitalvinster på grund av avyttring av dessa aktier och andelar ska därför inte medföra beskattning hos de överlåtande bolagen.

Förfarandets karaktär av byte under den givna förutsättningen att ett ekonomiskt likvärdigt slutresultat ska uppnås innebär att marknadsmässig ersättning erhålls för fastigheterna Sågverket och Täckeråker. Överlåtelserna bör därför medföra att delägarna är skattskyldiga för kapitalvinst som kan uppkomma i kommandit-bolaget. Det förhållandet att viss del av ersättningen inte erhålls av kommanditbolaget utan av aktiebolag som är i intressegemenskap med detta bolag påverkar inte denna bedömning.

Fråga återstår om de transaktioner som ingår i förfarandet medför beskattning hos aktieägarna såsom för utdelning.

En förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat, som inte är affärsmässigt motiverad, innebär ett sådant förfogande över det överförda värdet att det behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överförande bolaget (RÅ 2004 ref. 1). En sådan disposition ska föranleda utdelningsbeskattning av aktieägaren om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse (23 kap. 2 och 11 §§ inkomstskattelagen).

I RÅ 2009 ref. 85 överfördes värden från ett aktiebolag till ett annat. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ägaren till det överlåtande bolaget skulle utdelningsbeskattas på grund av att han kompenserats genom att från ägaren av det andra bolaget få förvärva fastighetsandelar till ett pris som understeg marknadsvärdet.

Om ett bolag vid en överlåtelse till ett annat bolag erhåller full kompensation för den överlåtna tillgången är det inte fråga om en förmögenhetsöverföring som en aktieägare i det överlåtande bolaget kan anses förfoga över såsom utdelning. Detta bör gälla oavsett om kompensationen tillförs det överlåtande bolaget eller dess dotterbolag.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att de nu aktuella överlåtelserna utgör byten som sker mot marknadsmässig ersättning. Av lämnade förutsättningar framgår att NYAB 1 och NYAB 2 samt Förvaltning - direkt eller indirekt genom dotterbolag - ska kompenseras fullt ut vid de transaktioner som genomförs mellan berörda bolag. Vid sådana förhållanden medför inte de överlåtelser som ingår i förfarandet någon förmögenhetsöverföring som kan behandlas som utdelning till de fysiska personer som är aktieägare i bolagen.

Mot bakgrund av det anförda ska varken överlåtelserna av andelar eller av fastigheter föranleda utdelningsbeskattning. Med denna utgång förfaller den alternativa frågan. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med det anförda.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att Peboda Förvaltning AB, Peboda AB och D.G. är skattskyldiga för kapitalvinst som kan uppkomma vid Peboda KB:s överlåtelse av fastigheter samt att D.G. inte ska beskattas som för utdelning på aktier i NYAB 2. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt.

I avgörandet deltog justitieråden Almgren, Nord, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-06-24, André, ordförande, Bengtsson, Jönsson och Werkell):

Förhandsbesked

Frågorna 1, 2 och 3 a-b

Överlåtelserna av aktier i Förvaltning, aktier i Länna och andelar i Peboda KB medför inga beskattningskonsekvenser.

Frågorna 4-5

Peboda KB:s fastighetsöverlåtelser till underpris medför att Förvaltning och Peboda AB ska uttagsbeskattas samt att D.G. ska utdelningsbeskattas.

Kompletterande fråga

Svaret på frågorna 1, 2 och 3 a-b förändras inte om fastighetsöverlåtelserna sker till marknadspris.

Motivering

Ägarna till Länna-koncernen har kommit överens om att upplösa det gemensamma ägandet genom att dela upp koncernen så att den av B.G. dominerade ägargrenen fortsättningsvis ensam ska driva möbelhandeln och D.G. fastighetsförvaltningen. Härigenom räknar de med att få en mer ändamålsenlig organisation av respektive verksamhetsgren.

Förfarandet inleds med att B.G:s ägargren förvärvar NYAB 1 och D.G:s NYAB 2. Härefter överlåter varje ägargren sina aktier i Länna till respektive nyförvärvade bolag. När uppdelningen är avslutad kommer dessa bolag att vara moderbolag i var sin koncern.

De följande transaktionerna görs inom bolagssektorn. Härigenom förs NYAB 2:s aktier i Länna över till NYAB 1. I anslutning härtill överlåter Länna sina innehav i de bolag som direkt eller indirekt bedriver fastighetsförvaltning till NYAB 2-koncernen. Avslutningsvis ska fastigheterna Sågverket och Täckeråker överlåtas till ett bolag inom NYAB 1-koncernen.

Avsikten är att samtliga överlåtelser ska ske till underpris.

De frågor som ställs rör de transaktioner som sker inom bolagssektorn och gäller om överlåtelserna till underpris kan godtas och att uppdelningen därmed kan genomföras med stöd av bestämmelserna i 23 kap.

En sådan prövning förutsätter emellertid att ett beaktande av samtliga transaktioner ifråga inte leder till en annan slutsats.

I rättspraxis har Högsta förvaltningsdomstolen godtagit uppdelningar av gemensamt bedriven verksamhet i aktiebolag som skett till underpris vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197).

Som Högsta förvaltningsdomstolen anmärkt i rättsfallet HFD 2014 ref. 54 har bedömningen i praxis blivit den motsatta då transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra samt att syftet med transaktionerna var, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning (se RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74).

Det nu aktuella fallet uppvisar stora likheter med RÅ 2009 ref. 85. En avgörande skillnad är emellertid att här ska ingen kompenserande värdeöverföring ske mellan ägarna som motiverar att transaktionerna ska bedömas i ett sammanhang.

Härav följer att en tillämpning i stället ska ske med ledning av de först redovisade rättsfallen. Det innebär att varje transaktion ska prövas för sig mot bestämmelserna i 23 kap.

Frågorna 1 och 3 a

Av förutsättningarna i ärendet följer att Lännas aktier i Förvaltning och NYAB 2:s aktier i Länna utgör näringsbetingade andelar. Även Lännas andelar i Peboda KB ska behandlas som näringsbetingade andelar.

För kapitalvinster avseende dessa aktier och andelar gäller den skattefrihet som anges i 25 a kap. 5 § (jfr också 3 a §).

Några beskattningskonsekvenser uppkommer därför inte för Länna vid överlåtelse av aktier i Förvaltning eller andelar i Peboda KB. Motsvarande gäller för NYAB 2:s överlåtelse av aktier i Länna.

Frågorna 2 och 3 b

Ansökan i denna del aktualiserar frågor om beskattning för ägarna till de bolag som ska överlåta näringsbetingade aktier och andelar till pris understigande marknadsvärdet, i detta fall B.G. och D.G.

Eftersom överlåtelserna sker till underpris följer av 23 kap. 2 och 11 §§ att B.G. och D.G. inte ska utdelningsbeskattas.

Frågorna 4 och 5

Dessa frågor gäller hur Peboda KB:s överlåtelser av fastigheterna Sågverket och Täckeråker ska bedömas, närmare bestämt om uttagsbeskattning aktualiseras till den del överlåtelserna belöper sig på andelsägarna Förvaltning och Peboda AB (fråga 4) och om utdelningsbeskattning ska ske av D.G. som indirekt ägare i bolagen (fråga 5).

Ett villkor för att en underprisöverlåtelse ska föreligga är enligt 23 kap. 14 § att överlåtaren och förvärvaren är en fysisk person eller ett företag.

Från att ursprungligen ha kunnat ingå i kretsen av överlåtare eller förvärvare i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 14 § togs svenska handelsbolag bort genom lagstiftning 2008 (prop. 2008/09:37). Ändringen innebär att en eventuell uttagsbeskattning med anledning av Peboda KB:s överlåtelse av fastigheterna Sågverket och Täckeråker inte kan underlåtas med stöd av reglerna i 23 kap.

Sökandena anser emellertid att Peboda KB:s överlåtelser till underpris är affärsmässigt motiverad och att det därför inte föreligger något uttag i den mening som avses i 22 kap. 3 §.

Beträffande rekvisitet affärsmässigt motiverad anges i förarbetena att regeringen inte ansett det lämpligt att lagstifta om innebörden av detta begrepp utan att den frågan lämpar sig bättre att lösas i praxis (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298). Det framhålls också, efter Lagrådets påpekande om behov av klargöranden kring vad som ska gälla vid överlåtelser mellan företag som tillhör samma företagsgrupp, att avsikten har varit att bedömningen om en transaktion är affärsmässigt motiverad ska avse endast det överlåtande företaget.

Förarbetena ger vidare uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt, t.ex. då ett lägre pris tas ut för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166).

I praxis har bestämmelsen också tillämpats restriktivt (se HFD 2014 ref. 31 och där anmärkta rättsfall).

De skäl som motiverar en prissättning under marknadsvärdet vid överlåtelse av fastigheterna Sågverket och Täckeråker i detta fall är inte affärsmässiga sett ur Peboda KB:s perspektiv. Överlåtelserna är en del i den uppdelning av koncernen som delägarna till Länna ska göra och innehåller inte några sådana inslag av skapande eller vidmakthållande av affärsrelationer där ett pris under marknadsvärdet kan godtas. Överlåtelserna av fastigheterna Sågverket och Täckeråker till underpris måste därför anses som uttag och föranleder därmed uttagsbeskattning för de bolag som är delägare i Peboda KB, dvs. Förvaltning och Peboda AB.

Ett förfarande som innebär en förmögenhetsöverföring mellan bolag och som har sin grund i en transaktion som inte är affärsmässigt motiverad medför som regel också att utdelningsbeskattning aktualiseras (jfr RÅ 2004 ref. 1).

Att en uttagsbeskattning blir aktuell enligt det förfarande som beskrivs i fråga 4 är en direkt följd av att svenska handelsbolag inte längre kan vara del i en sådan underprisöverlåtelse som anges i 23 kap.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan därmed utdelningsbeskattning av D.G., som ytterst äger Förvaltning och Peboda AB, inte underlåtas.

Kompletterande fråga

Enligt förutsättningarna för denna fråga ska överlåtelserna av fastigheterna Sågverket och Täckeråker till NYAB 1-koncernen ske till marknadsvärde. Vidare ska NYAB 1-koncernen kompenseras för det höjda priset genom att NYAB 2-koncernen förvärvar aktierna i Förvaltning och andelarna i Peboda KB till i motsvarande mån högre pris. De senare överlåtelserna ska dock även enligt detta alternativ ske till underpris.

Enligt Skatterättsnämnden saknas anledning att här göra någon annan bedömning än vad som gäller enligt svaren på frågorna 1, 2 och 3 a-b.

Ledamöterna Gäverth, Lundström och Påhlsson var skiljaktiga och anförde med instämmande av föredragandena Rentrop och Gustafsson:

Systematiken vad gäller uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning innebär att en förutsättning för att utdelningsbeskattning inte ska aktualiseras är att det verkligen är frågan om en sådan överlåtelse till underpris som avses i 23 kap.

Om ett villkor för en överlåtelse är att det samtidigt ska ske ett förvärv, också det för pris som understiger marknadsvärdet, finns det emellertid anledning att ifrågasätta om det inte egentligen är fråga om byten där vederlaget för den bortbytta egendomen utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta (jfr RÅ 82 1:84).

Som framgår av majoritetens motivering är skiljelinjen mellan förfaranden där underprisöverlåtelser godtas och där transaktioner bedöms som byten inte enkel att dra (jfr också Melz i Skattenytt 2011 s. 22). I praxis har man i vissa fall godtagit underprisöverlåtelse vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se t.ex. RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197) men inte i andra (se t.ex. RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74).

I det senaste avgörandet som gäller den nu aktuella bedömningen har Högsta förvaltningsdomstolen pekat på följande förutsättningar i de avgöranden där överlåtelser behandlas som byten (HFD 2014 ref. 54). Transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra. Vidare var syftet med transaktionerna, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning.

Motsvarande förutsättningar föreligger i det nu aktuella fallet. Oaktat de skillnader i omständigheter som majoriteten lyft fram bör därför de omfrågade transaktionerna bedömas som byten. Någon grund för att underlåta en utdelningsbeskattning föreligger då inte.

Sökord: Underprisöverlåtelse; Utdelningsbeskattning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 29

Målnummer: 5893-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-04-22

Rubrik: Fråga om rätt till utbetalning enligt lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete när arbetet har betalats av annan än köparen.

Lagrum:
 
•  67 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  6 §, 7 §, 8 § och 14 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

I 67 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete, förfarandelagen, finns bestämmelser om skattereduktion för fysiska personer för hushållsarbete och om förfarandet vid sådan skattereduktion. Något förenklat innebär reglerna att en köpare som har rätt till skattereduktion bara behöver betala den del av utgiften för arbetet som återstår efter skattereduktion medan ett belopp motsvarande skattereduktionen utbetalas av Skatteverket till utföraren av arbetet. Om det visar sig att en sådan utbetalning skett felaktigt ska Skatteverket återkräva beloppet.

Byggteknik i Tystberga AB utförde under 2012 hushållsarbete på en fritidsfastighet med fyra fysiska personer som delägare. Var och en fakturerades sin andel av arbetskostnaden men samtliga fakturor betalades av en av delägarna. Bolaget begärde och fick utbetalning från Skatteverket motsvarande de belopp som de fyra delägarna preliminärt bedömdes ha rätt till skattereduktion med.

I februari 2013 beslutade Skatteverket att återkräva betalningen avseende två av delägarna, C.O. och M.S. Skatteverket konstaterade att samtliga fakturor hade betalats av en av de andra delägarna och enligt verket hade C.O. och M.S. därmed inte haft någon utgift för hushållsarbete vid den tidpunkt då bolaget begärde utbetalning och de saknade således rätt till skattereduktion. Att delägarna vid tiden för Skatteverkets beslut hade reglerat sina mellanhavanden i ett avtal och att C.O. och M.S. då hade ersatt den delägare som betalat deras fakturor tillmättes ingen betydelse eftersom dessa åtgärder vidtagits först sedan Skatteverket hade inlett sin utredning.

Bolaget överklagade beslutet till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet.

Även Kammarrätten i Stockholm avslog bolagets överklagande. Kammarrätten anförde att regleringen av utförarens rätt till utbetalning och köparens rätt till skattereduktion är kongruenta. En följd av detta är att den tidpunkt då förutsättningarna för rätt till skattereduktion ska vara uppfyllda är den då bolaget begär utbetalning och det ska redan då framgå att det är köparen som haft en utgift och betalat för arbetet. Eftersom en annan delägare betalat för arbetet var förutsättningarna inte uppfyllda.

Yrkanden m.m.

Byggteknik i Tystberga AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer att bolaget har rätt till utbetalning även av de belopp som avser C.O. och M.S. samt anför bl.a. följande. De lagstadgade kraven för skattereduktion är i nu relevanta delar att köparen har haft en utgift för hushållsarbete, att arbetet är utfört och att arbetet har betalats under beskattningsåret. C.O. och M.S. har fakturerats för hushållsarbetet och de har därmed haft en utgift för det, jfr 67 kap. 11 § fjärde stycket IL. Att arbetet är utfört och att det har betalats under året är ostridigt. Kammarrätten saknar stöd för uppfattningen att betalningen rent tekniskt måste ha gått direkt från köparen till utföraren för att köparen ska anses ha haft en utgift. Ingenting i lagtext eller förarbeten motsäger att även en betalning för köparens räkning ska anses som köparens betalning. Det framgår vidare av HFD 2014 ref. 79 att köparen kan ha haft en utgift även om någon annan betalat för köparens räkning.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. För att utföraren ska ha rätt till utbetalning krävs att hushållsarbetet har utförts och att det har betalats av köparen. I förevarande fall har C.O. och M.S.inte själva betalat sina fakturor. De har inte heller i direkt anslutning till att bolaget fick betalt ersatt den delägare som då la ut för dem. Betalningen till bolaget kan därför inte anses vara en förmedlad betalning för deras räkning.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om en utförare av hushållsarbete har rätt till utbetalning från Skatteverket när arbetet har betalats av annan än köparen.

Rättslig reglering

De som har haft utgifter för utfört hushållsarbete har enligt 67 kap. 11 § första stycket 3 IL rätt till skattereduktion enligt 12-19 §§. I paragrafens fjärde stycke anges att utgifterna för hushållsarbetet utgörs av det debiterade beloppet för arbetet inklusive mervärdesskatt.

Av 6 och 8 §§ förfarandelagen framgår att utföraren av hushållsarbetet får begära utbetalning från Skatteverket efter det att arbetet har utförts och betalats, om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete (köparen) inte har betalat hela utgiften för arbetet.

Enligt 7 § förfarandelagen får utbetalningen uppgå till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet inklusive mervärdesskatt och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren, dock högst till samma belopp som köparen har betalat.

Om Skatteverket har betalat ut ett belopp utan att mottagaren har varit berättigad till det, ska verket enligt 14 § första stycket förfarandelagen snarast besluta att det felaktigt utbetalda beloppet ska betalas tillbaka.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skatteverket har återkrävt det belopp som utbetalats till bolaget för hushållsarbete som fakturerats C.O. och M.S. eftersom fakturorna betalats av en annan person. Frågan är om Skatteverket haft fog för beslutet.

En förutsättning för att bolaget ska ha rätt till utbetalning av det nu aktuella beloppet är att C.O. och M.S. har rätt till skattereduktion med samma belopp. För att så ska vara fallet krävs till en början att de har haft utgifter för hushållsarbete. Av 67 kap. 11 § fjärde stycket IL framgår att med utgifter för hushållsarbete avses det debiterade beloppet. C.O. och M.S. har var för sig fakturerats för sin andel av arbetskostnaden och kravet på att de ska ha haft utgifter för hushållsarbete är därmed uppfyllt.

Ett ytterligare villkor för att C.O. och M.S. ska ha rätt till skattereduktion är att hushållsarbetet har betalats och i den delen hävdar Skatteverket att det inte räcker att bolaget har fått betalt utan betalningen måste dessutom ha gjorts av C.O. och M.S.

Högsta förvaltningsdomstolen finner att det av lagtexten inte kan utläsas att en betalning måste ha gjorts av köparen själv för att denne ska ha rätt till skattereduktion. Inte heller ger förarbetena till lagstiftningen stöd för ett sådant synsätt (prop. 2008/09:77). Det enda som framgår är att betalning ska ha skett (jfr t.ex. 67 kap. 12 § 1 IL och 8 § första stycket förfarandelagen samt a. prop. s. 54 f.).

Att en betalning som görs av någon annan kan ligga till grund för skattereduktion framgår även av HFD 2014 ref. 79. I det rättsfallet ansågs en utförare av hushållsarbete ha rätt till utbetalning trots att fakturan inte hade betalats av köparna själva utan av ett aktiebolag som köparna var delägare i. Delägarnas avräkningskonto i bolaget debiterades med fakturabeloppet samma dag som fakturan betalades, med följd att deras fordran på bolaget minskade i motsvarande mån, men av rättsfallet framgår inte att denna reglering var avgörande för utgången i målet.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening framstår det knappast som motiverat att i den nu aktuella situationen uppställa ett krav på att köparens och betalarens mellanhavanden ska ha reglerats för att köparen ska ha rätt till skattereduktion. Mot denna bakgrund, och då det i målet inte har framkommit annat än att bolaget i övrigt uppfyller de krav som uppställs för utbetalning, ska överklagandet bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och undanröjer underinstansernas avgöranden.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Nymansson och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Louise Molin Alfredsson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2013-09-10, Gefvert):

C.O. och M.S. är tillsammans med P.O. och E.B. delägare i en fritidsfastighet på vilken Byggteknik i Tystberga AB utfört husarbete. Samtliga köpare fick ursprungligen preliminär skattereduktion beviljad för det utförda arbetet och beloppet har utbetalats till utföraren. Vid efterkontroll visade det sig att E.B. betalat fakturorna för samtliga köpare.

Frågan förvaltningsrätten har att avgöra är följaktligen om det är visat att köparna C.O. och M.S. har haft en utgift för det utförda arbetet. Till att börja med kan konstateras att de aktuella fakturorna är ställda till C.O. och M.S. Skatteverket har inte heller ifrågasatt att arbetet är utfört eller att fakturorna faktiskt är betalda. De har emellertid inte betalats direkt av aktuell köpare. Istället har betalningarna för samtliga delägare samordnats på så sätt att E.B. betalat fakturorna och att skuld till honom därmed uppkommit för övriga delägare. Det är visat att C.O. och M.S. därefter fört över belopp motsvarande sina fakturor till E.B., dock först efter Skatteverkets förfrågan den 15 november 2012. C.O. förde över fakturerat belopp till E.B. den 22 november 2012, medan M.S. gjort motsvarande överföring avseende sin faktura den 27 november 2012.

Skattereduktion grundar sig på att den skattskyldige haft en utgift för det utförda arbetet. Om det hade varit betydelselöst vem som betalar för det utförda arbetet hade det i lagtexten kunnat stå enbart att arbetet ska vara betalt, utan att peka ut köparen som betalare. Det innebär att det i regel är köparen själv som ska ha betalat fakturan från utföraren för att rätt till skattereduktion ska föreligga. Vissa undantag finns, främst om betalningen skett av make/maka, eller av annan person pga. akut sjukdom. Bedömningen bör vara restriktiv. Skälet är svårigheten att avgöra om köparen verkligen haft en utgift i dessa fall.

I förevarande fall har E.B. betalat för samtliga delägare till fastigheten. Överföringarna till honom från C.O. och M.S. har gjorts först efter det att Skatteverket påbörjat sin utredning. Det är förvaltningsrättens uppfattning att det därför inte är visat att det är köparna som har haft en utgift, vilket krävs enligt 67 kap. 11 § IL. Överklagandet ska därmed avslås. - Förvaltningsrätten avslår Byggteknik i Tystberga AB:s överklagande.

Kammarrätten i Stockholm (2014-10-07, Eriksson och Pallvik Fransson):

Med anledning av en efterkontroll av tidigare gjorda utbetalningar till bolaget har Skatteverket i beslut den 4 februari 2013 begärt återbetalning från bolaget av belopp avseende hushållsarbete, varav 39 506 kr respektive 49 999 kr avser C.O:s och M.S:s preliminära skattereduktion.

Vid Skatteverkets efterkontroll framkom att det aktuella arbetet utgör hushållsarbete och har utförts på ett fritidshus i vilket bl.a. C.O., M.S. och E.B. är delägare. Bolaget har delat upp faktureringen avseende arbetet mellan delägarna i fritidshuset. Samtliga fakturor har dock betalats av E.B. C.O:s faktura betalade E.B. den 10 april 2012 och M.S:s den 29 maj 2012. Bolaget begärde och erhöll därefter utbetalning från Skatteverket enligt förfarandelagen. Efter detta, den 22 respektive 27 november 2012, förde C.O. och M.S. över belopp motsvarande de till dem utställda fakturorna till E.B:s konto.

Frågan i målet är om Skatteverket betalat ut beloppen till bolaget utan att bolaget varit berättigat till det.

Förutsättningarna för bolagets begäran om utbetalning regleras i förfarandelagen. Där anges att utföraren får begära utbetalning efter det att hushållsarbetet utförts och betalats (8 §). Ytterligare en förutsättning är att köparen kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbetet (6 §).

Förutsättningarna för köparens rätt till skattereduktion regleras i 67 kap. IL. Där anges att rätt till skattereduktion för hushållsarbete har den som har haft utgifter för hushållsarbete (11 § första stycket 3). Rätten till skattereduktion infaller det beskattningsår då utgifterna för utfört arbete har betalats (12 § 1). Underlaget för skattereduktion består av belopp som har legat till grund för preliminär skattereduktion som har tillgodoräknats för beskattningsåret enligt 17 § första stycket 1 förfarandelagen (18 § första stycket 1). I 17 § första stycket 1 förfarandelagen anges att köparen ska tillgodoräknas preliminär skattereduktion med ett belopp motsvarande den utbetalning som Skatteverket beslutat till utföraren. Vidare följer av förfarandelagen att denna utbetalning till utföraren får uppgå till ett belopp motsvarande skillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren, dock högst till samma belopp som köparen betalat. Utbetalningen får inte ske till den del köparens sammanlagda preliminära skattereduktion skulle uppgå till ett belopp som överstiger 50 000 kr för ett beskattningsår (7 §).

Regleringen av utförarens rätt till utbetalning och köparens rätt till skattereduktion är således kongruenta. Det är kammarrättens mening att en följd av detta är att den tidpunkt då förutsättningarna ska vara uppfyllda är den då bolaget begär utbetalning samt att det redan då ska framgå att det är köparen som haft en utgift och betalat för arbetet. Att E.B. betalade för arbetet innebar således att förutsättningarna inte var uppfyllda. Vad bolaget anfört föranleder ingen annan bedömning. Något utrymme att i detta fall beakta att C.O. och M.S. i efterhand täckt E.B:s utlägg finns enligt kammarrättens mening inte. Skatteverket hade således fog för sitt beslut om återbetalning.

Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrättsrådet Bergman var av skiljaktig mening och anförde följande.

I målet är ostridigt att C.O. och M.S. haft betalningsansvar för de till dem utfärdade fakturorna, att de är delägare till det fritidshus där arbetet utförts och att bolaget fått betalt för det utförda arbetet. Det är heller inte ifrågasatt att bolaget haft F-skattsedel, att takbeloppet (50 000 kr) inte överskridits och att det rör sig om rotarbeten, dvs. sådana arbeten som ger rätt till skattereduktion.

Den fråga som är tvistig i målet är om C.O. och M.S. har haft utgifter för det arbete som utförts på fritidshuset. Underinstanserna anser att så inte är fallet eftersom fakturorna betalats av en annan person, dvs. E.B., för deras räkning. Något krav på att betalningen för utförda arbeten ska gå direkt från köparen till utföraren för att rätt till skattereduktion ska föreligga kan, enligt min mening, inte utläsas av den i målet aktuella lagstiftningen eller dess förarbeten. Det framgår heller inte att utlägg för köparens räkning måste ha reglerats senast vid tidpunkten för utförarens begäran om utbetalning. Bolaget har till Skatteverket gett in underlag som visar att C.O. och M.S. har fört över belopp motsvarande sina fakturor till E.B. Överföringarna gjordes den 22 resp. den 27 november 2012. C.O. och M.S. har således haft utgifter för det utförda arbetet under det beskattningsår som arbetet utförts. Med hänsyn härtill och då det inte har ifrågasatts att övriga villkor för skattereduktion är uppfyllda har Skatteverket inte haft fog för sitt beslut om återbetalning. Överklagandet ska därför bifallas.

Sökord: Hushållsarbete; Skattereduktion

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 26

Målnummer: 4693-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-04-14
 

Rubrik: Luftningsbassänger och flissilor har vid fastighetstaxeringen ansetts utgöra allmänna fastighetstillbehör och inte industritillbehör. Förhandsbesked angående fastighetstaxering.

Lagrum:

•  7 kap. 16 § 4 fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

•  2 kap. 1 § och 3 § jordabalken (1970:994)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Holmens Bruk AB äger huvuddelen av Holmenkoncernens svenska anläggningstillgångar, bl.a. luftningsbassänger och flissilor. Bolaget överväger att investera i nya luftningsbassänger och flissilor som kommer att konstrueras, dimensioneras och användas på likartat sätt som de befintliga.

Luftningsbassängerna behövs för att rena det vatten som används vid pappers- och kartongbruk. När vattnet anländer från bruksprocessen kyls det ned i kyltorn innan det släpps in i luftningsbassängen. Där blåses luft in underifrån för att stimulera naturliga bakterier att bryta ned organiskt material i vattnet. Efter den biologiska reningen förs vattnet vidare till nästa reningsprocess som består av sedimentering och kemisk rening. Flissilorna används för mellanförvaring och distribution av träflis till övriga delar av bruken.

Bolaget ansökte om förhandsbesked och önskade svar på frågan om taxeringsvärde ska bestämmas för de planerade luftningsbassängerna och flissilorna.

Skatterättsnämnden fann att luftningsbassängerna och flissilorna är att anse som allmänna fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 § jordabalken och att taxeringsvärde enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152) därför ska bestämmas för egendomen.

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att taxeringsvärde inte ska bestämmas för de planerade flissilorna och luftningsbassängerna eftersom dessa utgör industritillbehör.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller om luftningsbassänger och flissilor ska anses utgöra allmänna fastighetstillbehör och åsättas värde vid fastighetstaxeringen eller utgöra industritillbehör och därför inte åsättas något sådant värde.

Rättslig reglering m.m.

Vid fastighetstaxering ska enligt 7 kap. 16 § 4 fastighetstaxeringslagen något värde inte bestämmas för egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken, s.k. industritillbehör.

Av 1 kap. 1 § jordabalken framgår att jord är fast egendom och att denna är indelad i fastigheter. I 2 kap. finns bestämmelser om tillbehör till fastighet. Av 2 kap. 1 § första stycket framgår att till en fastighet hör byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk, s.k. allmänna fastighetstillbehör. I 2 kap. 2 § anges vad som hör till byggnad, s.k. byggnadstillbehör. Dessa består av fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna såsom t.ex. fast avbalkning, hiss, ledstång och ledning för vatten.

I 2 kap. 3 § jordabalken definieras industritillbehören på följande sätt. Till fastighet som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet hör, utöver vad som följer av 1 och 2 §§, maskiner och annan utrustning som tillförts fastigheten för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna. Fordon, kontorsutrustning och handverktyg hör inte i något fall till fastigheten. Av förarbetena framgår att industritillbehören har en undantagsmässig karaktär (prop. 1966:24 s. 75).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av lämnade förutsättningar framgår att luftningsbassängerna och flissilorna ska placeras direkt på marken utan någon omgivande byggnad. De beräknas ha en livslängd på 50-75 år och kommer att i huvudsak ha samma konstruktion som de nuvarande. De befintliga bassängerna är uppbyggda på ett ca fem meter högt betongfundament med en totalhöjd på ca sju meter. Sammanlagd yta för två bassänger som ligger intill varandra är ca 2 200 kvadratmeter. Silorna är förbundna med övrigt maskineri på bruket med transportgångar. I botten av silorna finns stora skruvar som pressar flisen mot centrum. Dessa behövs för att tömma silon. Silorna rymmer mellan 4 000 - 6 000 kubikmeter flis.

Begreppen byggnad och anläggning i 2 kap. 1 § jordabalken är mycket vidsträckta. Av förarbetena framgår att som byggnad räknas bl.a. hus och vattenverk men även t.ex. murar, broar, bryggor och alla slags andra uppbyggda konstruktioner (prop. 1966:24 s. 59 f.). Med hänsyn till beskrivningen av luftningsbassängerna och flissilorna finner Högsta förvaltningsdomstolen att de utgör allmänna fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 § jordabalken. Egendomen kan därmed inte utgöra industritillbehör.

Luftningsbassängerna och flissilorna är således sådan egendom för vilken taxeringsvärde ska bestämmas. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Almgren, Nord, Bull, Baran och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Anne-Therése Byström.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-06-29, André, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Luftningsbassängerna och flissilorna är sådan egendom för vilken taxeringsvärde ska bestämmas.

Motivering

Frågan om luftningsbassängerna och flissilorna ska åsättas något taxeringsvärde vid fastighetstaxeringen eller ej styrs av vilken karaktär egendomen ska anses ha enligt jordabalken. Av 7 kap. 16 § 4 fastighetstaxeringslagen framgår att något värde inte ska bestämmas om egendomen utgör industritillbehör enligt 2 kap. 3 § jordabalken.

Enligt 2 kap. 1 § första stycket jordabalken hör till en fastighet bl.a. byggnader, ledningar, stängsel och andra anläggningar som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk.

Förarbetena till bestämmelserna om fastighetstillbehör ger vid handen att begreppet byggnad är mycket vidsträckt och omfattar i princip alla uppbyggda konstruktioner som anbragts inom en fastighet för stadigvarande bruk. Till andra anläggningar räknas bl.a. cisterner och källare, om de inte anses utgöra byggnader (se prop. 1966:24 s. 59 f).

Av förarbetena framgår vidare att kategorin industritillbehör omfattar tyngre maskinell utrustning och att denna tillbehörskrets har en undantagsmässig karaktär (se a. prop. s. 75). Detta kommer även till uttryck i ordalydelsen i 2 kap. 3 § där det sägs att industritillbehör är tillbehör som förekommer utöver vad som följer av kapitlets 1 och 2 §§.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att luftningsbassängerna och flissilorna är att anse som allmänna fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 § jordabalken. Enligt fastighetstaxeringslagen ska taxeringsvärde bestämmas för sådan egendom.

Den rättspraxis från Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen som parterna hänför sig till föranleder ingen annan bedömning.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det anförda. 

Sökord: Fastighetstaxering; Fastighetstillbehör

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 25

Målnummer: 2268-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-04-15

Rubrik: En svensk värdepappersfond har ansetts ha skatterättslig hemvist i Sverige vid tillämpning av ett skatteavtal, trots att den inte är föremål för någon beskattning här.

Lagrum:
 
•  Artikel 4.1 i bilagan till förordningen (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien

•  2 kap. 3 § samt 6 kap. 3 § och 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

Swedbank Robur Fonder AB, Fondbolaget, begärde att Skatteverket skulle utfärda ett s.k. hemvistintyg för 2013 för Swedbank Robur Europafond, Fonden. Intyget skulle användas i Spanien för att visa att Fonden vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Spanien har skatterättslig hemvist i Sverige.

Skatteverket avslog begäran och anförde bl.a. följande. Vid inkomstbeskattningen tillämpas bestämmelserna om juridiska personer på värdepappersfonder. Svenska värdepappersfonder är därmed obegränsat skattskyldiga, men från och med den 1 januari 2012 är de inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden och därmed kan en fond inte under några omständigheter vara skattskyldig för några inkomster i Sverige. En svensk värdepappersfond kan därmed inte vara en person med hemvist i Sverige i skatteavtalens mening.

Fondbolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten, som avslog överklagandet och angav bl.a. följande som skäl. Skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Spanien bör tolkas på så vis att det inte krävs att det sker en faktisk beskattning men det ska finnas en teoretisk möjlighet att vara skattskyldig för vissa inkomster. Eftersom de svenska värdepappersfonderna inte längre kan bli skattskyldiga för någon inkomst kan de inte anses ha hemvist här enligt skatteavtalet.

I det nu överklagade avgörandet tog kammarrätten upp frågan om beslutet att inte utfärda hemvistintyg är överklagbart och konstaterade att beslutet har faktiska verkningar i form av skattemässig behandling utomlands som kan påverka värderingen av Fonden. Kammarrätten ansåg att beslutet att vägra hemvistintyg gått Fondbolaget emot och därför är överklagbart.

Kammarrätten ändrade förvaltningsrättens dom i sak och förklarade att Fonden 2013 hade hemvist i Sverige enligt skatteavtalet samt att ett hemvistintyg därmed ska utfärdas. Som skäl anfördes bl.a. följande. Svenska värdepappersfonder torde i praktiken inte längre vara skattskyldiga för någon inkomst i Sverige. Fonderna är emellertid ändå svenska skattesubjekt och obegränsat skattskyldiga. Med hänvisning främst till rättsfallet RÅ 1996 ref. 84 bör den skattemässiga anknytningen, och inte den faktiska beskattningen, vara avgörande för om hemvist föreligger. Med beaktande av syftet med och betydelsen av de svenska värdepappersfondernas obegränsade skattskyldighet i Sverige har Fonden hemvist i Sverige.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att Fonden inte hade hemvist enligt skatteavtalet samt att hemvistintyg inte ska utfärdas. Verket anför vidare att beslutet om hemvistintyg måste kunna överklagas.

Fondbolaget bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Det är tydligt att svenska fonder ingår i ett skattemässigt sammanhang för hur innehav av fondandelar ska beskattas. Om inte fonderna var obegränsat skattskyldiga, skulle beskattningen av delägarna se helt annorlunda ut. Den obegränsade skattskyldigheten kan inte ses som enbart formell eftersom den är en förutsättning för hur all beskattning av fondinnehav går till.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Den första frågan i målet är om Skatteverkets beslut att inte utfärda ett hemvistintyg för att användas i Spanien är överklagbart.

Om beslutet anses vara överklagbart blir nästa fråga om Fonden har skatterättslig hemvist i Sverige i den mening som avses i skatteavtalet mellan Sverige och Spanien.

Rättslig reglering m.m.

Avtalet mellan Sverige och Spanien för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet (intaget i SFS 1977:75), skatteavtalet, ingicks 1976 och trädde i kraft 1977. Utformningen överensstämmer i huvudsak med OECD:s modellavtal.

Enligt artikel 1 ska skatteavtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat. Uttrycket person inbegriper, enligt artikel 3.1.d, bl.a. bolag. I artikel 3.1.e stadgas att uttrycket bolag åsyftar varje slag av juridisk person, eller varje subjekt, som i beskattningshänseende behandlas såsom juridisk person.

Enligt artikel 4.1 förstås med uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" varje person, som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller varje annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper dock inte en person som är skattskyldig i denna avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat eller förmögenhet belägen där.

Värdepappersfondernas rättsliga ställning regleras i lagen (2004:46) om värdepappersfonder. Där framgår att svenska värdepappersfonder är kontraktsrättsliga fonder som inte utgör självständiga rättssubjekt (4 kap. 1 §). Vidare föreskrivs att ett fondbolag företräder andelsägarna i alla frågor som rör fonden (4 kap. 2 §). Reglerna är i huvudsak utformade efter Europeiska unionens s.k. UCITS-direktiv. Svenska värdepappersfonder uppfyller UCITS-direktivets krav.

Skatterättsligt gäller enligt 2 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att bestämmelserna om juridiska personer ska tillämpas på värdepappersfonder. Juridiska personer är enligt 6 kap. 3 § obegränsat skattskyldiga i Sverige om de på grund av sin registrering eller, om registrering inte skett, platsen för styrelsens säte eller någon annan omständighet är att anse som svenska juridiska personer. Enligt 6 kap. 5 § är svenska värdepappersfonder inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden.

Det finns inte någon särskild reglering av värdepappersfonder i skatteavtalet och inte heller i OECD:s modellavtal. I de kommentarer som OECD utarbetat 2010 i anslutning till modellavtalets artikel 1 behandlas s.k. Collective Investment Vehicles, dit svenska värdepappersfonder kan räknas (se bl.a. punkterna 6.9- 6.13). Där konstateras att den skatterättsliga behandlingen av fonder skiljer sig åt mellan staterna. De har också olika syn på om fonderna kan anses vara skattskyldiga och ha hemvist enligt skatteavtalen.

I punkt 6.12 i kommentaren till artikel 1 i modellavtalet nämns några olika situationer där fonder inte betalar skatt, eller mycket låg skatt, men ändå skulle kunna anses vara skattskyldiga och ha hemvist. Som ett första exempel nämns fonder som är principiellt skattskyldiga men där inkomsten kan vara helt undantagen om vissa villkor uppfylls. Ett annat exempel är att fonder visserligen beskattas men med reducerad skattebas, ofta på grund av avdragsrätt för utdelning till delägare, vilket vanligtvis innebär att ingen skatt betalas. Även i sådana fall där inkomsten beskattas med nollskattesats eller är undantagen från beskattning kan fonden anses ha hemvist om villkoren för att kvalificera sig för en sådan lägre skattesats eller undantag är tillräckligt klara och entydiga.

Enligt punkt 8.6 i kommentaren till artikel 4 i OECD:s modellavtal, som också tillkom 2010, kan en person anses vara obegränsat skattskyldig även om staten inte påför personen skatt. Exempelvis pensionsfonder, välgörenhetsorganisationer och andra organisationer kan vara undantagna från skatt, men bara om de uppfyller alla föreskrivna villkor för undantag. De omfattas således av statens skattelagstiftning och de flesta stater anser dem ha hemvist i modellavtalets mening.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Frågan om beslut att inte utfärda hemvistintyg är överklagbart

Det saknas regler om utfärdande av hemvistintyg liksom om beslut angående hemvistintyg är överklagbara. Enligt 22 § förvaltningslagen (1986:223) får ett beslut överklagas av den som det angår, om det har gått honom emot och det kan överklagas.

Skatteavtalet ska tillämpas på, och har därmed verkningar för, personer som har hemvist i en avtalsslutande stat. Skatteverkets beslut att vägra utfärda ett hemvistintyg har betydelse för Fondbolagets möjligheter att i Spanien visa att Fonden omfattas av skatteavtalet och därmed det skydd som avtalet är avsett att ge. Verkets beslut får därför anses ha sådana faktiska verkningar för Fonden att det kan överklagas av Fondbolaget. Beslutet har gått Fondbolaget emot och ska således tas upp till prövning.

Frågan om Fonden kan anses ha skatterättslig hemvist i Sverige

Fonden behandlas enligt 2 kap. 3 § IL som en juridisk person vid inkomstbeskattningen. Den räknas därför som ett bolag och är att betrakta som en person vid tillämpning av skatteavtalet (artikel 3.1.d och 3.1.e). Det kan vidare konstateras att Fonden har sådan anknytning till Sverige som krävs enligt artikel 4.1 i skatteavtalet. Frågan är således om Fonden vid tillämpning av skatteavtalet ska anses som skattskyldig här.

Fonden är obegränsat skattskyldig enligt 6 kap. 3 § IL eftersom den ska behandlas som en juridisk person. Dock gäller enligt 6 kap. 5 § att värdepappersfonder inte är skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Det innebär att fonderna inte är föremål för svensk inkomstbeskattning.

De svenska reglerna om beskattning av värdepappersfonder är utformade för att direkt och indirekt ägda tillgångar ska beskattas likvärdigt. Det innebär att inkomsterna vid indirekta innehav ska beskattas fullt ut, men inte dubbelbeskattas. Den första regleringen om skattskyldighet för värdepappersfonder infördes 1975. Fonderna blev då av praktiska skäl skattskyldiga för avkastning av tillgångarna i fonden och fick göra avdrag för utdelning på andelarna (prop. 1974:181 s. 39 f.). Delägarna blev beskattade för utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av andelar i fonden. Vid 1990 års skattereform ändrades beskattningen så att kapitalvinster vid avyttring av delägarrätter blev skattefria i fonderna, men för att kompensera för det skatteuppskov som denna ordning medförde infördes beskattning av en schablonintäkt hos fonderna beräknad på värdet på tillgångarna i fonden (prop. 1989/90:110 del 1 s. 559 ff.).

Värdepappersfonderna är sedan den 1 januari 2012 inte längre skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. I stället beskattas bara delägarna. Beskattningen sker inte när inkomsterna uppkommer utan först när delägaren får utdelning från fonden och när delägaren avyttrar sina andelar. Detta följer av att bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på värdepappersfonder och att andelarna i fonderna räknas som delägarrätter (2 kap. 3 § resp. 48 kap. 2 § IL). Den beskattning av en schablonintäkt som före 2012 belastat fonden fördes över på delägarna. Schablonintäkten uppgår till 0,4 procent av värdet av delägarens andelar vid beskattningsårets ingång (42 kap. 43 och 44 §§ IL).

Ändringen 2012 medförde inte att det sammanlagda skatteuttaget på inkomster av fondens tillgångar reducerades utan innebar i princip att beskattningen fördes över till delägarna. Valet av denna ordning i stället för en konventionell delägarbeskattning av fondens tillgångar motiverades med att en beskattning av inkomster av en fonds tillgångar på delägarnivå skulle kräva synnerligen omfattande administration hos fonden, delägarna och Skatteverket. Vidare skulle själva idén med värdepappersfonder, dvs. det kollektiva ägandet, riskera att gå förlorad (prop. 2011/12:1 volym 1 a s. 401 och 404).

Frågan är nu om den för värdepappersfonder 2012 införda skattefriheten för inkomst av tillgångar på fondnivå påverkar bedömningen av fondens skatterättsliga hemvist enligt artikel 4.1 i skatteavtalet med Spanien.

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand avtalsparternas gemensamma avsikt vara avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. I övrigt bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen (se t.ex. RÅ 1996 ref. 84).

När Sverige och Spanien träffade skatteavtalet 1976 var svenska värdepappersfonder, förutom att vara obegränsat skattskyldiga, även föremål för en faktisk beskattning. Fonderna hade alltså hemvist här enligt avtalet. De svenska beskattningsreglerna har nu ändrats väsentligt. Skatteavtalet innehåller inte några regler som särskilt gäller värdepappersfonder. Inte heller innehåller avtalet några bestämmelser (t.ex. begränsning av avtalsförmåner för vissa subjekt) som kan ge vägledning för att utröna den gemensamma partsavsikten (jfr RÅ 2004 ref. 29). Det finns inte heller några allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna eller i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som kan ge någon ledning för att identifiera partsavsikten i nu aktuellt avseende (jfr RÅ 2004 ref. 20).

Mot denna bakgrund går det inte att utifrån skatteavtalet tolka den gemensamma partsavsikten vad gäller den skatterättsliga hemvisten för fonder så som den svenska regleringen nu är utformad.

Skatteavtalens övergripande syfte är att undvika dubbelbeskattning på inkomster, men de har också till uppgift att fördela beskattningsunderlaget mellan avtalsstaterna.

I OECD:s kommentarer till modellavtalet från senare tid finns det, som angetts ovan, kommentarer till såväl artikel 1 som artikel 4 som kan appliceras på värdepappersfonder. Av dessa framgår visserligen att staterna ser olika på frågan om fonders hemvist, men att flertalet anser att de som omfattas av statens skattelagstiftning har hemvist där även om de är undantagna från beskattning.

I RÅ 1996 ref. 84 prövades frågan om ett fondbolag kunde anses ha skatterättsligt hemvist i Luxemburg enligt artikel 4.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg. Högsta förvaltningsdomstolen fann att skatteavtalens syfte och ändamål, avtalets innehåll i övrigt, ståndpunktstagandena i den skatterättsliga litteraturen och konsekvenserna från tillämpningssynpunkt till övervägande del gav stöd för att det inte krävs att en person, för att kunna åberopa avtalsskydd, måste vara föremål för en faktisk beskattning i den stat med vilken den har en faktisk anknytning.

Beskattningen av svenska värdepappersfonder och deras delägare har sedan 1975 byggt på att fonderna är egna skattesubjekt som tillhör kategorin obegränsat skattskyldiga. Detta gäller fortfarande, trots att den faktiska beskattningen numera sker endast på delägarnivå. Denna något ovanliga ordning - med en principiell skattskyldighet för fonderna men en faktisk beskattning hos delägarna - ger likväl till resultat att det sammanlagda skatteuttaget är oförändrat. Om värdepappersfonder anses alltjämt ha hemvist här rubbas således inte den fördelning av beskattningsunderlaget mellan staterna som hittills följt av avtalet. Om däremot den ändrade ordningen för uttag av skatt på tillgångar i fonderna anses medföra att de inte längre har hemvist i Sverige skulle det leda till att fonderna förlorar det skydd som avtalet är avsett att ge.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening ligger det därför närmast i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis att i detta fall fästa avgörande vikt vid att Fonden är obegränsat skattskyldig i Sverige och därmed anse den ha hemvist här i skatteavtalets mening.

Överklagandet ska således avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Bull, Askersjö, Baran och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Annica Gulliksson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Härnösand (2014-06-13, ordförande Ferm Brodén):

Förvaltningsrätten anser vid en samlad bedömning att skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1 bör tolkas på så vis att det ska finnas en teoretisk möjlighet att vara skattskyldig för vissa inkomster (däremot krävs det inte att det sker en faktisk beskattning). Den situation i vilken de svenska värdepappersfonderna nu befinner sig, när de inte längre kan bli skattskyldiga för någon inkomst, innebär således att de inte kan anses ha hemvist enligt skatteavtalet. Det är således den skattemässiga behandlingen och inte den legala formen som är av betydelse. Något hemvistintyg ska därför inte utfärdas. Fondens överklagande ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Sundsvall (2015-03-27, Ebbing och Wollein Waldetoft):

Överklagbart beslut

Det finns inga särskilda bestämmelser som rör överklagande av beslut om hemvistintyg. Ett beslut får dock enligt 22 § förvaltningslagen överklagas av den som beslutet angår, om det har gått honom emot och beslutet kan överklagas.

Beslutet angår Fondbolaget eftersom det rör en fond som Fondbolaget

förvaltar. Även om beslutet inte avser svensk skatt har det faktiska verkningar i form av skattemässig behandling utomlands. Denna kan i sin tur påverka värderingen av Fonden och därigenom andelsägarna. Beslutet, som har gått Fondbolaget emot, är därför överklagbart.

Frågan i målet

Frågan i målet är om Fondbolaget har rätt att få ett hemvistintyg för Fonden med anledning av skatteavtalet.

[text här utelämnad]

Sammanvägd bedömning

Som framgår av underinstansernas avgöranden, parternas argumentation och kammarrättens domskäl som återgivits i det föregående är det möjligt att göra olika bedömningar i tolkningsfrågan. En bidragande orsak till detta synes vara att åsikterna om kraven för hemvist går isär inte bara i Sverige utan även internationellt. Flera av de rättskällor som har störst tolkningsvärde ger även de utrymme för olika tolkningar. Den svenska lagstiftaren synes, trots en medvetenhet om problematiken, inte ha tagit tydlig ställning i frågan.

Lagstiftningens systematik leder till att svenska värdepappersfonder och specialfonder är obegränsat skattskyldiga, men att de inte är skattskyldiga för viss inkomst. Samtidigt är skattskyldighet för annan inkomst inte heller aktuell. Det rör sig således om skattesubjekt som avsiktligen är obegränsat skattskyldiga, men som i praktiken aldrig torde bli skattskyldiga för någon inkomst. Skälen för denna konstruktion har beskrivits i det föregående.

Ett av syftena med skatteavtal är att åstadkomma en fördelning av beskattningsunderlaget mellan staterna. Avseende svenska värdepappersfonder och specialfonder kan Sverige sägas ha använt sin beskattningsrätt utifrån fördelningen av beskattningsunderlaget. Att Sverige valt att i nuläget undanta vissa inkomster från beskattning förändrar inte den bedömningen.

Den omständigheten att det i praktiken inte kan finnas några beskattningsbara inkomster och att det därmed heller aldrig kan bli fråga om dubbelbeskattning talar dock med viss styrka emot att Fondens skattemässiga behandling i Sverige är tillräcklig för hemvist här. Fonden är inte en juridisk person och äger inte tillgångarna i Fonden. Eftersom den inte ska deklarera eller skatta för något i Sverige kan det argumenteras för att det närmast rör sig om en skattemässig icke-behandling.

Bedömningen av tolkningsfrågan bör inte vara beroende av lagstiftarens avsikt, utan vara avhängig det sätt som lagstiftaren rent faktiskt lagstiftat på. Lagstiftarens syfte med 2012 års lagändringar kan visserligen vägas in vid tolkningen, men bestämmelsernas faktiska utformning, funktion och följder, såväl skattemässiga som övriga, måste vara det avgörande. Vid den bedömningen kan det vara lämpligt att se både till detaljerna och till helhetsbilden, inbegripet det skattesystem i vilket fonderna är delar och vilka förhållanden de har till andra skattesubjekt.

Enligt kammarrättens mening ger rättsfallet RÅ 1996 ref. 84 stöd för att det avgörande för hemvist inte är den faktiska beskattningen utan den skattemässiga anknytningen. Som kammarrätten konstaterat är Fondens skattskyldighet av direkt avgörande betydelse för att fylla den funktion som lagstiftaren avsett, nämligen att de inkomster som behandlas inom ramen för Fondens beskattning inte behöver fördelas på andelsägarna, och där Fonden är ett separat skattesubjekt mellan tillgångarna i Fonden och andelsägarna. Med ett bredare perspektiv är det därmed tydligt att Fonden är underkastad en skattemässig behandling i Sverige och att denna har stor betydelse för andelsägarna. Eftersom Fonden varken är en juridisk person eller själv äger tillgångarna i Fonden bör det vara naturligt att beakta de skattemässiga effekterna för andelsägarna. Den skattemässiga behandlingen av värdepappersfonder förefaller med det synsättet vara en central kugge i den svenska skattelagstiftningen på området. Utifrån lagstiftningen har Fonden således en betydelsefull skattemässig anknytning till Sverige. Trots att den i praktiken inte kan ha någon beskattningsbar inkomst i Sverige bör den därför likväl anses ha hemvist i här.

Rätten till hemvistintyg

Följden av att Fonden ska anses ha hemvist i Sverige är att Skatteverket inte borde ha avslagit ansökan om hemvistintyg. Överklagandet ska därmed bifallas och Fondbolaget ha rätt till ett hemvistintyg avseende Fonden. Det får ankomma på Skatteverket att utfärda hemvistintyget.

Eftersom det saknas bestämmelser om beslut om hemvistintyg kan kammarrättens dom inte anses gälla omedelbart. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och förklarar att Fonden år 2013 hade hemvist i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Spanien samt att ett hemvistintyg därmed ska utfärdas för detta år.

Det ankommer på Skatteverket att utfärda hemvistintyg.

Kammarrättslagmannen Sandström var av skiljaktig mening och anförde följande.

Jag delar majoritetens slutsatser under rubriken Sammanvägd bedömning t.o.m. det stycke som slutar med "förändrar inte den bedömningen".

Enligt min mening talar emellertid den omständigheten att det i praktiken inte kan finnas några beskattningsbara inkomster, och att det därmed heller aldrig kan bli fråga om dubbelbeskattning, med styrka emot att Fondens skattemässiga behandling i Sverige är tillräcklig för hemvist här. Fonden är inte en juridisk person och äger inte tillgångarna i Fonden. Eftersom den inte ska deklarera eller skatta för något i Sverige rör det sig närmast om en skattemässig icke-behandling.

Jag anser vidare att man inte kan dra de slutsatser av rättsfallet RÅ 1996 ref. 84 som majoriteten gör. I det fallet gällde frågan ett luxemburgskt företag som i grunden var skattskyldigt men som blev skattebefriat endast därför att det uppfyllde vissa villkor i speciallagstiftning (att inte förvalta mer än en värdepappersfond). Det är alltså inte samma situation som i det nu aktuella målet där Fonden inte kan bli skattskyldig för några inkomster över huvud taget - Fondens skattebefrielse är ovillkorlig. Rättsfallet ger därmed inte någon ledning i frågan om Fonden ska anses ha hemvist eller inte.

Eftersom det enligt min mening inte finns någon principiell skattskyldighet för Fonden, ens i teorin, kan Fonden heller inte vara en sådan "person med hemvist i en avtalsslutande stat" som avses i artikel 4 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige och Spanien. Något hemvistintyg kan därför, som förvaltningsrätten funnit, inte utfärdas. Överklagandet ska alltså enligt min mening avslås.

Sökord: Dubbelbeskattning; Hemvist; Skatteavtal

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 23

Målnummer: 4594-14, 4595-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-04-12

Rubrik: Ersättning enligt sponsorsavtal för att en idrottsman exponerar ett företags varumärke vid tävlingar har ansetts utgöra sådan ersättning för idrottslig verksamhet som är skattepliktig enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Lagrum: 3 §, 4 § och 7 § lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

Elitfönster AB har under flera år varit huvudsponsor åt motorklubben Vetlanda Motorsällskap. Under åren 2007 och 2008 ingick Elitfönster även sponsorsavtal med Jason Crump Racing och Ginger Racing Ltd som representerade föraren J.C. samt med RH Racing LLC som representerade föraren R.H. (förarbolagen).

Enligt avtalen med förarbolagen skulle Elitfönsters varumärke exponeras på förarnas fordon, personliga utrustning och mc-utrustning. Överenskommelsen gällde under hela avtalsperioden och vid samtliga förekommande tävlingstillfällen.

För exponeringen erhöll RH Racing LLC både en fast och rörlig ersättning och övriga förarbolag enbart en fast ersättning. Om J.C. blev individuell världsmästare eller R.H. kvalificerade sig till Grand Prix-serien skulle en ersättning utöver grundersättningen betalas ut. Den rörliga ersättningen var succébaserad och beräknades på antalet inkörda poäng per match och säsong.

Skatteverket beslutade att för år 2007 och 2008 ta ut särskild inkomstskatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (artistskattelagen) samt att ta ut skattetillägg, förseningsavgift och dröjsmålsavgift. Som stöd för beslutet anförde Skatteverket bl.a. att en förutsättning för att ersättningen skulle utgå har varit att förarna skulle visa upp sig vid tävlingar i egenskap av idrottsmän. Ersättningarna har därför utgjort skattepliktig ersättning för idrottslig verksamhet inför publik. Skatteverket ansåg dock att hälften av den fasta ersättningen som utbetalats till förarbolagen kunde anses vara ersättning för reklamexponering utan samband med den idrottsliga verksamheten.

Efter överklagande från Elitfönster satte förvaltningsrätten ned underlaget för särskild inkomstskatt, skattetillägg och dröjsmålsavgift på grund av att den fasta ersättningen till RH Racing LCC och ersättningarna till Jason Crump Racing och Ginger Racing Ltd inte kunde anses innefatta skattepliktig inkomst enligt artistskattelagen.

När det gällde den rörliga ersättningen till RH Racing LLC noterade förvaltningsrätten att detta bolag i ett separat avtal med Vetlanda Motorsällskap förbundit sig att representera motorsällskapet med R.H. som förare och att RH Racing LLC under avtalstiden inte ägt rätt att göra anspråk på ersättning utöver vad som angetts i detta avtal och i avtalet mellan Elitfönster och RH Racing LLC. Förvaltningsrätten ansåg att den nära kopplingen mellan avtalen och den låga uppdragsersättning som motorsällskapet avtalat med R.H. utgjorde skäl att anse att den verkliga innebörden av avtalet mellan Elitfönster och RH Racing LLC var att Elitfönsters rörliga ersättning var skattepliktig enligt artistskattelagen.

Förvaltningsrättens dom överklagades av både Skatteverket och Elitfönster. Kammarrätten, som ansåg att ledning för tolkningen av vilka inkomster som omfattades av skatteplikt kunde hämtas från OECD:s modellavtal och kommentarerna till detta, fann att med ersättning för idrottslig verksamhet i 7 § artistskattelagen avses såväl direkt som indirekt ersättning som utgår till följd av idrottsligt utövande inför publik.

Kammarrätten gjorde bedömningen att den ersättning som utgått till RH Racing LLC per tävlingstillfälle måste anses ha sådant samband med den idrottsliga verksamheten att den i sin helhet skulle beskattas enligt artistskattelagen. Vad gällde den ersättning som utgått i övrigt fann kammarrätten inte skäl att frångå den fördelning Skatteverket gjort. Kammarrätten upphävde därmed förvaltningsrättens dom och fastställde Skatteverkets beslut.

Yrkanden m.m.

Elitfönster yrkar att underinstansernas avgöranden ska upphävas och anför bl.a. följande.

Av avtalen framgår att utbetalningarna i sin helhet avser ersättning för reklamexponering och inte ersättning för speedway i elitserien. Det måste framgå av intern svensk rätt vad som kan utgöra skattepliktig ersättning enligt artistskattelagen. Sådant stöd kan inte sökas i OECD:s modellavtal. I tveksamma fall ska det huvudsakliga syftet med betalningen av ersättningen ligga till grund för bedömningen om den är skattepliktig enligt artistskattelagen. I vart fall 75 procent av bolagets ersättningar måste rent faktiskt anses avse reklamersättning och huvudsaklighetsprincipen medför då att det inte finns skäl att anse att någon del av utbetalda ersättningar omfattas av artistskattelagen. Om ersättningen anses till någon del vara skattepliktig så är det den ideella förening som föraren tillhör som ska göra skatteavdraget, inte Elitfönster.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande.

En förutsättning för den ersättning som Elitfönster betalat till förarbolagen är att idrottsmännen, som äger företagen, ska delta i idrottsligt utövande inför publik i Sverige. Idrottsmännen ska prestera så bra som möjligt och samtidigt göra reklam för varumärken genom att synas, exponeras, i samband med det idrottsliga utövandet. Ersättningarna är även till viss del prestationsbaserade. Om det av avtalet inte går att utläsa hur ersättningen ska fördelas måste, när framträdandet har olika karaktär, en uppskattning göras av hur stor del av den samlade ersättningen som är skattepliktig enligt artistskattlagen och hur stor del som inte är det.

Skälen för avgörandet

Vad målen gäller

Frågan i målen är om ersättning enligt sponsringsavtal utgör sådan ersättning för idrottslig verksamhet i Sverige som är skattepliktig enligt artistskattelagen.

Rättslig reglering

Enligt 4 § artistskattelagen föreligger skattskyldighet för fysiska personer som är bosatta utomlands och juridiska personer som är hemmahörande i utlandet och som uppbär enligt artistskattelagen skattepliktig inkomst.

I 7 § första stycket artistskattelagen anges att skattepliktig inkomst för artist, idrottsman eller artistföretag är kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från Sverige för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige.

Enligt 3 § artistskattelagen avses med idrottslig verksamhet ett personligt framträdande inför publik direkt eller genom ljud- eller bildupptagningar. Enligt samma paragraf avses med idrottsman den som utövar idrottslig verksamhet och med artistföretag en fysisk eller juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller artist eller idrottsman.

I 1977 års version av OECD:s modellavtal (Model Double Taxation Convention on Income and on Capital) hade artikel 17 följande lydelse i svensk översättning.

Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande staten i egenskap av artist, såsom teater- eller filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller av idrottsman, beskattas i denna andra stat.

I fall då inkomst genom personlig verksamhet, som artist eller idrottsman utövar i denna egenskap, inte tillfaller artisten eller idrottsmannen själv utan annan person, får denna inkomst, utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 7, 14 och 15 beskattas i den avtalsslutande stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten.

Till modellavtalet finns kommentarer som utarbetats inom OECD och som ger vägledning om hur modellavtalet ska tolkas.

Kommentaren till artikel 17 i 1977 års modellavtal innehöll inga uttalanden som ger vägledning för den i målen aktuella tolkningsfrågan. I den reviderade kommentar till modellavtalet, som godkändes av OECD:s råd den 23 juli 1992, anges dock i punkt 9 att inkomster som härrör från reklam eller sponsring som har ett direkt eller indirekt samband med framträdanden omfattas av artikel 17. Denna kommentar bygger på uttalanden som gjordes i punkt 83 i en OECD-rapport (The Taxation of Income Derived from Entertainment, Artistic and Sporting Activities) som hade godkänts av rådet den 27 mars 1987.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt de i målen aktuella avtalen om sponsring ska Elitfönster till förarbolagen betala ersättning för den exponering av Elitfönsters varumärke som ska ske på förarnas kläder och utrustning. Enligt ett annat avtal förbinder sig RH Racing LCC att representera Vetlanda Motorsällskap med R.H. som förare. Av avtalen med Jason Crump Racing och Ginger Racing Ltd framgår att dessa bolag representerar J.C.

R.H. och J.C. är idrottsmän som utövar idrottslig verksamhet enligt 3 § artistskattelagen genom deltagande i speedwaytävlingar inför publik direkt eller via ljud- eller bildupptagning. En ersättning är skattepliktig enligt 7 § för deras förarbolag om den uppbärs från Sverige för idrottslig verksamhet som bedrivs här.

Frågan är därmed om den ersättning som Elitfönster utger enligt avtalen till förarbolagen är skattepliktig enligt artistskattelagen på grund av förarnas idrottsliga verksamhet eller om ersättningen - som Elitfönster gör gällande - utges för det reklamvärde som bolaget får på grund av förarnas exponering av Elitfönsters varumärke.

Någon direkt vägledning för bedömningen av denna fråga kan inte hämtas från förarbetena. Kammarrätten har ansett att OECD:s modellavtal och kommentarerna till detta kan ligga till grund för prövningen.

Kommentarerna till modellavtalet har i första hand betydelse vid tolkningen av skatteavtal som bygger på modellavtalet, men de kan också vara vägledande vid tillämpning av den svenska lagstiftningen (jfr RÅ 2009 ref. 91). Det förutsätter att den interna lagstiftningen bygger på samma principer som modellavtalet (jfr prop. 1986/87:30 s. 42).

Bestämmelserna i artikel 17 i OECD:s modellavtal ger en stat möjlighet att beskatta ersättning som utges till utomlands bosatta idrottsmän liksom utländska artistföretag vid tillfälliga framträdanden i staten. Många av de svenska skatteavtalen har anpassats till bestämmelserna i artikel 17.

Regleringen i artistskattelagen innebär att en definitiv källskatt tas ut på ersättningar till utomlands bosatta artister och idrottsmän. Beskattningen sker oavsett om vistelsen är mycket kortvarig och oberoende av om utbetalaren av ersättningen har fast driftställe här eller annan anknytning till Sverige.

Artikel 17 i modellavtalet omfattar inkomst som en person förvärvar genom sin personliga verksamhet i egenskap av idrottsman. Definitionen i 3 § artistskattelagen är något mer preciserad än i modellavtalet genom att det uttryckligen anges att verksamheten ska ske inför publik. Det framgår dock av lydelsen i båda bestämmelserna att ersättningen ska ha förvärvats på grund av idrottsmannens utövande av idrottslig verksamhet.

Det finns således tydliga likheter mellan särregleringen för utländska artister och innehållet i artikel 17 i OECD:s modellavtal. Av förarbetena till artistskattelagen framgår också att OECD:s modellavtal haft stor betydelse vid utarbetandet av lagstiftningen (se exempelvis SOU 1989:9 s. 81 och 95 samt prop. 1990/91:159 s. 25 ff.). Det framstår också som naturligt att den interna regleringen utformats på sådant sätt att den inte inskränker den beskattningsrätt som tillkommer Sverige enligt de skatteavtal som är anpassade till modellavtalet (jfr prop. 1986/87:30 s. 42).

I den OECD-rapport som tidigare nämnts och som var känd vid utarbetandet av den svenska lagstiftningen (se SOU 1989:9 s. 92 ff.) anges att överenskommelse nåtts om att inkomster från reklam och sponsring som betalats i samband med ett framträdande ska omfattas av regleringen i artikel 17.

Kommentarerna till artikel 17 om reklam och sponsring godkändes visserligen av OECD:s råd först efter att artistskattelagen hade införts men baserades på den nämnda rapporten. I samband med att kommentarerna antogs ändrades avtalstexten endast så tillvida att ordet "an athlete" byttes mot "a sportsman". Någon ändring av vilka inkomster som kan omfattas av artikeln gjordes inte. Kommentarerna avseende reklam och sponsring får därför anses syfta till att klargöra hur artikeln bör tolkas och inte till att förändra dess innebörd.

Det står således klart att artikel 17 i modellavtalet omfattar en stats möjlighet att beskatta ersättning som en utomlands bosatt idrottsman får vid framträdanden i staten, även till den del som ersättningen härrör från reklam eller sponsring. Mot bakgrund av vad som nyss sagts om det nära sambandet mellan regleringen i svensk lag och i modellavtalet saknas skäl att ge begreppet ersättning för idrottslig verksamhet i artistskattelagen en snävare innebörd än i modellavtalet.

För en idrottsman eller ett artistföretag som är hemmahörande utomlands innebär det sagda att en ersättning som erhålls för ett reklamuppdrag kan hänföras till idrottslig verksamhet enligt artistskattelagen om idrottsmannen exponerar reklamen vid personligt framträdande inför publik.

I de nu aktuella målen har Elitfönster betalat ersättning till förarbolagen för att Elitfönsters varumärke exponerats på förarnas fordon, personliga utrustning och mc-utrustning.

Enligt avtalet mellan Elitfönster och RH Racing LLC har förarbolaget erhållit dels en rörlig ersättning, dels en fast ersättning. Den rörliga ersättningen har utgått per tävlingstillfälle i svenska elitserien och beräknats på antalet inkörda poäng. Den fasta ersättningen har utbetalts med ett visst belopp per år. Om R.H. haft sportsliga framgångar har hans förarbolag rätt till en högre fast ersättning.

Även om Elitfönster betalat ersättningen för det reklamvärde som exponeringen av varumärket haft för företaget har den rörliga ersättningen varit direkt beroende av att R.H. utfört en idrottslig prestation och får därmed anses ha ett sådant samband med utövandet av hans idrottsliga verksamhet i Sverige att ersättningen är skattepliktig enligt artistskattelagen.

Den fasta ersättningen däremot får antas till en del avse även annat än idrottsliga framträdanden inför publik i Sverige. Den bör därför inte i sin helhet omfattas av skatteplikt enligt artistskattelagen. Detsamma gäller den ersättning som utbetalats till J.C:s förarbolag. Det går inte att utläsa av avtalen hur den fasta ersättningen ska fördelas mellan framträdandena och förarnas deltagande i andra sammanhang. En skälighetsbedömning måste därför göras.

Skatteverket har i sitt beslut bedömt att hälften av ersättningen inte har samband med den idrottsliga verksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen finner liksom kammarrätten inte skäl att frångå denna bedömning. Elitfönsters överklagande ska därför avslås i denna del.

Högsta förvaltningsdomstolen gör också samma bedömning som kammarrätten när det gäller skattetillägget och dröjsmålsavgiften. Överklagandet ska därför avslås även i denna del.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Anna Vilgeus Huldt.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2012-12-21, ordförande Nygren):

Förvaltningsrätten delar Skatteverkets bedömning att Elitfönsters sponsoravtal med R.H:s företag och detta avtals koppling till motorsällskapets uppdragsavtal med samme förare samt de relativt låga uppdragsersättningar som motorsällskapet avtalat med R.H. utgör skäl för att anse att den verkliga innebörden av detta sponsoravtal är att Elitfönsters ersättning även innefattar sådan ersättning som är skattepliktig enligt artistskattelagen.

I följd härav har Elitfönster haft skyldighet att göra skatteavdrag för betalning av särskild inkomstskatt avseende ersättningar från RH Racing samt att redovisa och betala denna skatt.

Utredningen i målet medger inte att underlaget för beskattningsbeslutet avseende RH Racing bestäms på annat sätt än efter skälig grund. Vid sådan prövning bör emellertid hänsyn tas till att Elitfönster haft anledning att betala RH Racing marknadsmässig ersättning beträffande exponeringen av den reklam som är att hänföra till R.H.

Det finns ingen utredning som motsäger Elitfönsters uppgifter om att i vart fall den fasta ersättningen till RH Racing är marknadsmässig som vederlag för reklamexponeringen avseende R.H. Däremot framstår enligt utredningen den ersättning som arrangörsföreningen Vetlanda Motorsällskap betalat ut till R.H. som så oförklarligt låg i jämförelse med andra förares ersättning per tävlingstillfälle att den av Elitfönster till RH Racing utbetalda ersättningen per tävlingstillfälle ska läggas till grund för beskattning enligt artistskattelagen och enligt det förut sagda beräknas efter skälig grund. ---

Vad beträffar Elitfönsters ersättningar till Jason Crump Racing och Ginger Racing ger utredningen inte tillräckligt stöd för att anse att denna till någon del innefattar skattepliktig inkomst enligt artistskattelagen.

På grund av det ovan sagda ska Elitfönsters talan bifallas i dessa delar på så sätt att Skatteverkets beslut som grundas på ersättningar till Jason Crump Racing/Ginger Racing ska undanröjas samt till den del beslutet avser RH Racing nedsättas till att avse den artistskatt som belöper på ett underlag om 365 400 kr för år 2007 och på ett underlag om 221 400 kr för år 2008. Beträffande fördelningen av dessa belopp på perioder under respektive år finner förvaltningsrätten i linje med bestämmelserna i 19 § artistskattelagen att en fjärdedel av ovannämnda belopp ska hänföras till var och en av de perioder som finns angivna i de överklagade besluten.

Det föreligger grund för att ta ut skattetillägg beräknat på de underlag som följer av förvaltningsrättens beslut ovan.

Det föreligger grund för beslutade förseningsavgifter.

Det finns inga skäl för befrielse helt eller delvis från de särskilda avgifter som följer av besluten ovan.

I följd av de nedsatta underlagen för särskild inkomstskatt ska Skatteverkets beslut 2010-06-21 om dröjsmålsavgifter nedsättas i motsvarande mån. Därvid ska i fråga om fördelning av skattebelopp för olika perioder under åren 2007 och 2008 gälla vad förvaltningsrätten sagt om fördelningen av beskattningsunderlagen för samma perioder. - Förvaltningsrätten bestämmer med ändring av Skatteverkets beslut 2010-03-22 att underlaget för särskild skatt ska nedsättas till 365 400 kr för år 2007 och till 221 400 kr för år 2008. Det ankommer på Skatteverket att göra sådana fördelningar på perioder som framgår av denna dom. Förvaltningsrätten bestämmer att skattetilläggen ska nedsättas i motsvarande mån. Förvaltningsrätten bestämmer med ändring av Skatteverkets beslut 2010-06-21 att dröjsmålsavgiften för de olika perioderna ska nedsättas till de belopp som följer av vad som sägs i denna dom.

Kammarrätten i Sundsvall (2014-06-05, Johansson, Lind och Ärlebrant):

Frågan i målet är om den ersättning som Elitfönster utbetalat enligt de aktuella avtalen, rubricerade som sponsring, delvis kan anses utgöra ersättning till artistföretag för artistisk eller idrottslig verksamhet och därmed underlag för särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett vilken beteckning de åsatts (jfr t.ex. rättsfallen RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51). Även om beskattning ska ske på grundval av avtals utformning så kan enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte helt bortses från sambandet mellan avtals utformning och deras reella ekonomiska innebörd, varvid bedömningen får ske med beaktande bl.a. av den sammantagna innebörden av parternas mellanhavanden (se t.ex. rättsfallet RÅ 2004 ref. 4). Det förhållandet att ett avtal getts en viss juridisk beteckning innebär därför inte att en domstol är bunden av den valda rubriceringen. Det är den verkliga innebörden av avtalen som är avgörande.

Kammarrätten instämmer i underinstansernas bedömning att RH racing LLC, Jason Crump Racing och Ginger Racing Ltd är artistföretag enligt 3 § artistskattelagen.

Såsom förvaltningsrätten konstaterat avses med idrottslig verksamhet ett personligt framträdande inför publik direkt eller genom ljud- eller bildupptagningar (3 § artistskattelagen). Enligt lagens förarbeten bör det som regel vara lätt att bestämma om det föreligger idrottslig verksamhet eller inte och i de fall gränsdragningsfrågor uppkommer torde inkomsterna ändå ofta vara skattepliktiga enligt artistskattelagen på grund av reglerna om skatteplikt för artistisk verksamhet (prop. 1990/91:159 s. 25 f.). Lagen är anpassad efter OECD:s modellavtal, varför ledning för tolkningen av vilka inkomster som kan omfattas av skatteplikt bör kunna hämtas från modellavtalet och dess kommentarer (a.a.s. 25.). Av artikel 17 i modellavtalet följer att inkomst som bl.a. idrottsman förvärvar genom sin personliga verksamhet i en annan stat än hemviststaten, får beskattas i den andra staten. Om inkomsten inte tillfaller idrottsmannen själv utan annan person, får inkomst också beskattas i den avtalsslutande stat där idrottsmannen bedriver verksamheten. I kommentaren till modellavtalet anges bl.a. att vid tillämpningen av artikel 17 bör hänsyn tas till vilket samband intäkterna har med den idrottsliga verksamheten i det berörda landet. När det inte finns något direkt samband mellan inkomsten och det offentliga utövandet i det berörda landet bör andra artiklar tillämpas (se punkt 83 i kommentaren till OECD:s modellavtal, Model Tax Convention on Income and on Capital, Volume I and II, July 2010). Förutom ersättning för deras faktiska idrottsliga utövande får idrottsmän ofta intäkter i form av sponsring eller ersättning för reklam. När det inte finns något direkt samband mellan intäkten och ett utövande inför publik i det berörda landet tillämpas som regel andra artiklar. Artikel 17 kommer att gälla för t.ex. intäkter av reklam eller från sponsorer som har ett direkt eller indirekt samband med föreställningar eller framträdanden i en stat (se punkt 9 i kommentaren till artikel 17.1, Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2010, condensed version).

Mot denna bakgrund finner kammarrätten att med ersättning för idrottslig verksamhet i 7 § artistskattelagen avses såväl direkt som indirekt ersättning som utgår till följd av ett idrottsligt utövande inför publik.

Av avtalet mellan Elitfönster och RH Racing LLC framgår att ersättning utgått bl.a. som en rörlig ersättning per tävlingstillfälle. Resterande ersättning, liksom ersättningen enligt avtalen med Jason Crump Racing och Ginger Racing Ltd, är en fast ersättning som alltså inte utgår som direkt följd av ett tävlingstillfälle. Såväl avtalet med RH Racing som avtalen med Jason Crump Racing och Ginger Racing Ltd syftar dock bl.a. till att ersätta företagen för att Elitfönsters varumärke ska exponeras vid samtliga tävlingstillfällen. För avtalen gäller också att ersättningen ökar om förarna kvalificerar sig till Grand Prix-serien eller blir världsmästare. Syftet med exponeringen av varumärket måste vara att den i vart fall till en stor del ska ske inför publik vid utövandet av den idrottsliga verksamheten. Ersättningen som Elitfönster utgett får enligt kammarrättens mening därmed anses ha sådant samband med den idrottsliga verksamheten att den i vart fall delvis är skattepliktig enligt artistskattelagen.

Kammarrätten anser lika med Skatteverket att den ersättning som utgått till RH Racing LLC per tävlingstillfälle måste anses ha sådant samband med idrottslig verksamhet att den i sin helhet ska beskattas enligt artistskattelagen. Vad gäller ersättningen som utgått i övrigt, såväl till RH Racing LLC som de andra företagen, kan den i viss mån ha utgått utan samband med exponering av reklam inför publik vid idrottslig verksamhet i Sverige. Beskattningsunderlaget i denna del kan dock inte beräknas på ett tillförlitligt sätt utifrån det underlag som finns i målen. Skatteverket har vid en skälighetsbedömning funnit att hälften av ersättningen utgör ersättning som inte har samband med den idrottsliga verksamheten. Skäl att frångå denna fördelning har inte framkommit. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas och Elitfönsters överklagande ska avslås

Det föreligger grund för att ta ut skattetillägg och dröjsmålsavgift. Skäl för befrielse från skattetillägg saknas. - Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom och fastsäller Skatteverkets beslut den 22 mars och den 21 juni 2010. Kammarrätten avslå Elitfönster AB:s överklagande.

Sökord: Artistskatt; Idrottslig verksamhet; Sponsring

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 22

Målnummer: 4530-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-03-18

Rubrik: Andelar i en utländsk fond som är en juridisk person motsvarar inte en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i inkomstskattelagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 42 kap. 43 § och 44 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är inte juridiska personer men är ändå skattesubjekt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Fonderna är emellertid inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. I stället ska andelsägarna ta upp en schablonintäkt som baseras på värdet på andelarna. Även andelar i utländska motsvarigheter till värdepappersfonder och specialfonder omfattas av bestämmelserna om schablonintäkt.

En specialfond är en alternativ investeringsfond enligt det s.k. AIFM-direktivet. Det direktivet syftar till att harmonisera bestämmelserna om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Till skillnad från vad som gäller värdepappersfonder, som omfattas av det s.k. UCITS-direktivet, saknas bestämmelser på EU-nivå om fonderna som sådana.

L.B. avser att förvärva andelar i en luxemburgsk fond. Fonden är en alternativ investeringsfond i form av en s.k. SICAV (Société d¿Investissement à Capital Variable). En SICAV är ett bolag med rörligt aktiekapital. Enligt lagstiftningen i Luxemburg betalar fonden en årlig skatt som uppgår till 0,01 procent av fondförmögenheten.

I ansökan om förhandsbesked frågade L.B. om värdet på andelarna i fonden skulle ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL (fråga 1). Om frågan besvarades jakande ville han även veta om han hade rätt till avräkning för den skatt som fonden betalar i Luxemburg och som belöper på hans andelar i fonden (fråga 2).

Skatterättsnämnden konstaterade att den luxemburgska fonden bedrevs med tillstånd av en myndighet i Luxemburg och stod under dess tillsyn samt att placeringsreglerna för fonden inte skiljde sig från motsvarande regler för en svensk specialfond. Däremot saknades motsvarigheten till särskilda regler om bl.a. information motiverade av konsumentskyddsintresset. Betydelsen av att fonden - till skillnad från en svensk specialfond - var en juridisk person berördes inte.

Sammanfattningsvis ansåg nämnden att andelarna i den luxemburgska fonden vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt skulle anses som andelar i en specialfond. Värdet på andelarna skulle därmed ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt. Nämnden fann vidare att L.B. inte hade rätt till avräkning för den skatt som fonden betalar i Luxemburg.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra svaret på fråga 1 och förklara att den luxemburgska fonden inte ska anses som en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt. Verket yrkar vidare att svaret på fråga 2 ska fastställas.

L.B. bestrider bifall till ändringsyrkandet.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Huvudfrågan i målet är om värdet på andelar i en alternativ investeringsfond i form av en luxemburgsk SICAV ska ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL.

Rättslig reglering m.m.

Av 4 kap. 1 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder och 12 kap. 1 § lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder följer att värdepappersfonder och specialfonder inte är juridiska personer. Vid inkomstbeskattningen ska dock enligt 2 kap. 3 § andra stycket IL bestämmelserna om juridiska personer tillämpas också på sådana fonder.

Av 6 kap. 5 och 13 §§ IL framgår att värdepappersfonder och specialfonder inte är skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. I stället ska enligt 42 kap. 43 och 44 §§ den som vid ingången av ett kalenderår har ägt andelar i en sådan fond ta upp en schablonintäkt beräknad på ett kapitalunderlag som utgörs av värdet på andelarna.

Enligt 2 kap. 2 § första stycket IL omfattar de termer och uttryck som används i lagen också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Av bestämmelsen följer att inte bara andelar i svenska fonder utan också andelar i motsvarande utländska företeelser omfattas av bestämmelserna om schablonintäkt (prop. 2011/12:1 volym 1 a s. 521 f.).

Lagen om värdepappersfonder syftar till att genomföra Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag), UCITS-direktivet. Bestämmelserna om värdepappersfonder är således harmoniserade på EU-nivå.

En specialfond är en alternativ investeringsfond enligt definitionen i Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010, AIFM-direktivet. Direktivet syftar till att harmonisera bestämmelserna om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Till skillnad från vad som gäller fonder som omfattas av UCITS-direktivet saknas bestämmelser på EU-nivå om fonderna som sådana. AIFM-direktivet har genomförts genom lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Den som innehar andelar i en värdepappersfond eller specialfond ska ta upp en schablonintäkt. Även värdet på andelar i motsvarande utländska företeelser ska ingå i kapitalunderlaget när schablonintäkten beräknas.

Med värdepappersfonder avses svenska och utländska fonder som omfattas av UCITS-direktivet (se prop. 2012/13:155 s. 390 f.). Av lämnade förutsättningar framgår att den luxemburgska fonden inte är en sådan fond. För att värdet på andelarna i fonden ska ingå i kapitalunderlaget krävs därmed att fonden kan anses motsvara en svensk specialfond.

I artikel 4 i AIFM-direktivet finns en definition av alternativ investeringsfond som omfattar såväl svenska specialfonder som den nu aktuella luxemburgska fonden. AIFM-direktivet syftar dock inte till att harmonisera regleringen av fonderna som sådana utan till att åstadkomma ett harmoniserat regelverk för förvaltarna av dem. I ingressen till direktivet framhålls att det finns ett stort antal inbördes mycket olika slag av alternativa investeringsfonder och att direktivet inte hindrar medlemsstaterna från att anta eller fortsätta att tillämpa nationella krav för sådana fonder som är etablerade inom deras territorier (beaktandesats 10).

Den omständigheten att den luxemburgska fonden är en alternativ investeringsfond enligt direktivet är således inte i sig tillräcklig för att fonden ska anses motsvara en svensk specialfond. Frågan om så är fallet måste i stället avgöras genom en bedömning av de likheter och skillnader som föreligger mellan den nu aktuella fonden och en svensk specialfond.

I förarbetena till bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna utan att detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Någon absolut identitet krävs inte utan det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen (a. prop. del 2 s. 22).

Frågan om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste således avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om.

Av praxis framgår vidare att det vid bedömningen har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (RÅ 2009 ref. 100, jfr även RÅ 1992 ref. 53).

Den luxemburgska fonden är ett bolag och därmed - till skillnad från en svensk specialfond - en juridisk person. Frågan är om redan denna omständighet innebär att den inte kan anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Högsta förvaltningsdomstolen gör i den delen följande överväganden.

Det har funnits särskilda skattebestämmelser för fonder sedan 1975 (prop. 1974:181). Den första regleringen tillkom i samband med att en civilrättslig lagstiftning om aktiefonder infördes. Aktiefonderna var inte juridiska personer men av främst praktiska skäl ansågs det motiverat att trots det göra dem till skattesubjekt (a. prop. s. 39). Enligt de regler som då infördes beskattades aktiefonderna för inkomst av tillgångar i fonden.

Den nuvarande ordningen med beskattning på delägarnivå infördes 2012 och ersatte beskattningen på fondnivå (prop. 2011/12:1). Vid denna tidpunkt var det alltjämt så att den näringsrättsliga fondlagstiftningen - den lag som då hette lagen om investeringsfonder, numera lagen om värdepappersfonder - endast omfattade fonder som inte var juridiska personer.

Sedan lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder infördes 2013, och begreppet alternativ investeringsfond introducerades i fondlagstiftningen, kan även vissa juridiska personer utgöra fonder i den lagens mening (se prop. 2012/13:155 s. 192 och 195 f.). Alternativa investeringsfonder av det slaget har dock inte inordnats i den beskattningsordning som gäller för specialfonder och för andelsägarna i sådana fonder.

De särskilda skattereglerna för fonder och delägare i dessa tillkom således ursprungligen som ett sätt att hantera det faktum att fonderna inte var juridiska personer. Reglerna omfattar fortfarande, när det gäller svenska fonder, endast sådana fonder som inte är juridiska personer.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Värdet på andelarna i den luxemburgska fonden ska därmed inte ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt.

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked förklarar Högsta förvaltningsdomstolen att svaret på fråga 1 är att värdet på andelarna i den luxemburgska fonden inte ska ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ inkomstskattelagen.

Fråga 2 förfaller.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Rynning och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Anne-Therése Byström.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-06-30, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: L.B:s andelar i den luxemburgbaserade fonden ska vid tillämpning av 42 kap. 43 § IL, anses som andelar i en specialfond.

Fråga 2: L.B. har inte rätt till avräkning för den skatt som fonden betalar i Luxemburg och som belöper på hans andelar i fonden.

Motivering

Fråga 1: L.B. avser att förvärva andelar i en fond hemmahörande i Luxemburg. Hans fråga är om andelarna i fonden ska schablonbeskattas enligt 42 kap. 43 § IL som för andelar i en specialfond. En förutsättning är att fonden motsvarar en svensk specialfond.

Fonden uppfyller kraven på att vara en AIF-fond enligt definitionen i artikel 4 a) i AIFM-direktivet, en definition som även omfattar svenska specialfonder. Den luxemburgska fondlagstiftningen är även till stor del baserad på UCITS-direktivets regler. Fonden är ett bolag med rörligt aktiekapital. Den har tillstånd av en luxemburgsk myndighet att bedriva sin verksamhet där. Myndigheten utövar tillsyn över verksamheten på motsvarande sätt som Finansinspektionen beträffande specialfonder i Sverige.

När det gäller vilka tillgångar som är tillåtna för fonden att placera i skiljer sig reglerna för fonden inte från reglerna för en svensk specialfond. Däremot saknas i Luxemburg motsvarigheten till särskilda regler om information och annat som tar sikte på konsumentskydd.

Reglerna om specialfonder i 12 kap. lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder är interna regler som saknar motsvarighet i AIFM-direktivet. Bestämmelserna tillämpas endast när fråga är om en utländsk AIF-fond som ska förvaltas av en i Sverige etablerad AIF-förvaltare eller av en utländsk förvaltare som driver verksamhet här. Den situationen föreligger inte i detta fall där fråga är om att förvärva andelar i en fond hemmahörande i Luxemburg.

I ett lagstiftningsärende från 2000 om beskattning av utländska värdepappersfonder uttalade skatteutskottet att andelsägare i utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder (nu benämnda värdepappersfonder och specialfonder) vad avser öppenhet, reglering samt kontroll bör beskattas för sin andel på samma sätt som andelsägare i svenska värdepappersfonder (se 2000/01:SkU9 s. 7).

Detta synsätt har inte förändrats till följd av omläggningen av beskattningen av värdepappersfonder och specialfonder 2011 (jfr prop. 2011/12:1, volym 1, s. 404 och prop. 2012/13:155 s. 390-391).

I praxis har vidare i jämförbara fall den ståndpunkten intagits att vid en prövning mot EU-rätten ska ett av en utländsk myndighet meddelat tillstånd i ett EU-land anses ha skattemässig verkan i Sverige (jfr RÅ 2006 ref. 38 och RÅ 2001 not. 145).

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att L.B:s andelar i den luxemburgbaserade fonden vid tillämpning av 42 kap. 43 § IL ska anses som andelar i en specialfond.

Fråga 2: [text här utelämnad].

Sökord: Alternativ investeringsfond; Kapitalunderlag; Schablonintäkt; Specialfond

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 20

Målnummer: 6020-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-03-01

Rubrik: Aktier som förvärvas genom gåva blir inte kvalificerade andelar hos gåvotagaren enbart på den grunden att de var kvalificerade hos givaren. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 2 kap. 22 §, 44 kap. 21 § och 22 § samt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

X och Y är bröder och äger hälften vardera av aktierna i Bolaget A (holdingbolaget). Holdingbolaget äger i sin tur aktier i Bolaget B (bolaget) som är moderbolag i en koncern. Både holdingbolaget och bolaget är fåmansföretag men varken bröderna själva eller någon närstående till dem har under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksamma i betydande omfattning i något av bolagen eller i andra företag i koncernen.

Brödernas mor äger också aktier i bolaget. Dessa är kvalificerade andelar för henne eftersom hennes systerson och hennes systers make är eller har varit verksamma i betydande omfattning i bolaget.

Modern avser nu att ge bröderna ett antal aktier i bolaget som gåva. I ansökan om förhandsbesked ställde bröderna frågan om dessa aktier blir kvalificerade andelar även hos dem. De ville också få svar på om aktierna i holdingbolaget utgjorde kvalificerade andelar för dem och om svaret på den frågan påverkades av om de erhöll aktier i bolaget genom gåva från modern. De anförde att bestämmelsen om kontinuitet vid bl.a. gåva i 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medförde att de mottagna aktierna skulle behålla sin karaktär som kvalificerade andelar även hos dem.

Skatterättsnämnden uttalade att bestämmelsen i 44 kap. 21 § IL tillämpas vid beräkning av anskaffningsutgiften när kapitalvinst ska beräknas. Nämnden konstaterade vidare att varken lydelsen av 57 kap. 4 § första stycket IL, som definierar vad som avses med kvalificerade andelar, eller systematiken i kapitlet i övrigt gav stöd för att moderns gåva av aktierna i bolaget medförde att dessa skulle bli kvalificerade andelar hos bröderna. Av detta följde enligt nämnden att inte heller aktierna i holdingbolaget utgjorde kvalificerade andelar hos dem och att det förhållandet inte ändrades av att de fick aktier i bolaget i gåva från sin mor.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Bröderna hänvisar till vad de anförde i Skatterättsnämnden.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Huvudfrågan i målet är om aktier som förvärvas genom gåva blir kvalificerade andelar hos gåvotagaren enbart på den grunden att de var kvalificerade hos givaren.

Rättslig reglering m.m.

För aktier som är kvalificerade andelar finns särskilda bestämmelser om utdelning och kapitalvinst i 57 kap. IL.

Med kvalificerad andel avses enligt 4 § första stycket bl.a. andel i ett fåmansföretag under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget. En andel är enligt samma lagrum också kvalificerad om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Med närstående avses enligt 2 kap. 22 § IL bl.a. förälder, syskon, syskons make och syskons avkomling. Förälders syskon, förälders syskons make och kusiner räknas däremot inte som närstående enligt definitionen i inkomstskattelagen.

Om ägaren till en kvalificerad andel dör, ska andelen enligt 57 kap. 4 § tredje stycket anses kvalificerad även hos dödsboet. Delägare i dödsboet likställs då med närstående. Utöver den bestämmelsen finns i 57 kap. uttryckliga bestämmelser om kontinuitet vid beskattningen efter ägarbyte när det gäller andelsbyten och partiella fissioner (7 b §), årets gränsbelopp (11 §) och sparat utdelningsutrymme (14 §).

Bestämmelser om kontinuitet vid beskattningen finns också i 44 kap. IL, som innehåller grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. Där anges i 21 § första stycket att om en tillgång förvärvas genom bl.a. arv eller gåva, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. I fråga om bl.a. delägarrätter ska enligt andra stycket som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången. Enligt 22 § anses dock en tillgång som förvärvas genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död och som varit lagertillgång hos den döde men inte kommer att vara det hos förvärvaren, i stället för vad som anges i 21 §, förvärvad till det skattemässiga värdet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

De aktier som brödernas mor avser att ge dem i gåva är kvalificerade andelar för henne på den grunden att hennes systerson och hennes systers make är eller har varit verksamma i betydande omfattning i bolaget. Av 2 kap. 22 § IL följer dock att dessa personer inte är närstående till bröderna i den mening som avses i 57 kap. 4 §. Av lämnade förutsättningar framgår vidare att varken bröderna själva eller någon närstående till dem är eller har varit verksamma i betydande omfattning i bolaget eller i andra företag i koncernen. De mottagna aktierna är därmed inte kvalificerade andelar hos dem enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 §.

I 57 kap. IL finns ingen generell bestämmelse om kontinuitet vid beskattningen vid benefika förvärv. De specifika kontinuitetsbestämmelserna i kapitlet avser andra frågor än den nu aktuella. Bröderna har dock anfört att regleringen i 44 kap. 21 § innebär att aktierna behåller sin karaktär som kvalificerade andelar även hos dem. Som framhålls i förarbetena är denna bestämmelse emellertid placerad i den avdelning som reglerar hur man beräknar kapitalvinsten och avser frågan om skattemässig kontinuitet vid denna beräkning (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 535). Om bestämmelsen skulle tolkas så att den även innefattade frågan om kontinuitet när det gäller tillgångens skattemässiga karaktär skulle vidare bestämmelsen i 22 § bli överflödig, eftersom denna bestämmelse för sin tillämpning förutsätter att 21 § inte medför att en tillgång som är lager hos den tidigare ägaren behåller den karaktären även hos förvärvaren.

Det saknas således lagstöd för att behandla de mottagna aktierna som kvalificerade andelar hos bröderna på den grunden att de var det hos givaren.

När det vidare gäller aktierna i holdingbolaget framgår av lämnade förutsättningar att de inte är kvalificerade andelar hos bröderna. Någon grund för att karaktären på dessa aktier skulle påverkas av gåvan finns inte.

Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-09-29, André, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Lohela, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: De aktier i bolaget som X och Y får i gåva av sin mor 2015 blir inte kvalificerade andelar hos dem.

Fråga 2: Brödernas aktier i holdingbolaget är inte kvalificerade andelar. Andelarnas karaktär påverkas inte av det planerade gåvoförvärvet av aktier i bolaget.

Motivering

Huvudfrågan i ärendet är om de aktier i bolaget som bröderna ska få i gåvor av sin mor och som är kvalificerade andelar hos henne kommer att behålla denna karaktär hos gåvotagarna.

Enligt definitionen i 57 kap. 4 § första stycket avses med kvalificerad andel en andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Har en kapitaltillgång förvärvats genom gåva inträder enligt 44 kap. 21 § förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Bestämmelsen tillämpas vid beräkning av anskaffningsutgiften av bl.a. delägarrätter när kapitalvinst ska beräknas för avyttrade tillgångar (prop. 1999/00:2 del 2 s. 534 f.).

I 57 kap. 4 § första stycket kommer inte någon motsvarande kontinuitet till uttryck. Däremot finns i tredje stycket en bestämmelse som gäller för dödsbo och delägare i dödsbo när ägaren till en kvalificerad andel dör.

Uttryckliga regler om kontinuitet finns även på annat håll i kapitlet, bl.a. i 11 § i fråga om beräkningen av årets gränsbelopp vid benefika förvärv.

I samband med införandet av den regeln föreslog Skatteverket att det generellt skulle anges att förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation vid tillämpning av 57 kap. vid förvärv. Regeringen konstaterade dock att Skatteverkets förslag till reglering av kontinuiteten var mera vittgående och ansåg att förslaget inte kunde leda till lagstiftning utan att ha belysts mera ingående. I det aktuella sammanhanget var det därför inte lämpligt att reglera annat än vad som gällde för årets gränsbelopp (prop. 2008/09:40 s. 37).

Av det anförda framgår att inte vare sig lydelsen i 57 kap. 4 § första stycket eller systematiken i kapitlet i övrigt ger stöd för att moderns gåvoöverlåtelse av aktierna i bolaget medför att aktierna blir kvalificerade andelar hos bröderna. Fråga 1 ska därför besvaras nekande.

Av svaret på fråga 1 följer att fråga 2 ska besvaras med att inte heller aktierna i holdingbolaget utgör kvalificerade andelar hos bröderna och att det förhållandet inte ändras av att de får aktier i bolaget i gåva från sin mor.

Sökord: Benefika förvärv; Kvalificerade andelar

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 19

Målnummer: 4345-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-03-22

Rubrik: Ett bolag som bedriver kapitalförvaltning med inriktning mot hälso- och sjukvårdsområdet har medgetts rätt till avdrag för utgifter för medicinsk forskning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 16 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Rhenman & Partners Asset Management AB (bolaget) är ett kapitalförvaltningsbolag vars huvudsakliga verksamhet består i att förvalta den globala aktiefonden Rhenman Healthcare Equity L/S (fonden). Fonden är en hälso- och sjukvårdsfond som fokuserar på investeringar i börsnoterade företag inom läkemedel, medicinsk teknik, bioteknik och vård.

Till fonden är knutet ett vetenskapligt råd med uppgift att hitta, bedöma och värdera potentiella investeringsobjekt och risker. Rådet är sammansatt av experter från olika forskningsinstitutioner med kunskaper inom hälso- och sjukvårdssektorn.

Bolaget avser att bilda en stiftelse och som en del i bildandet tillskjuta stiftelsen två miljoner kronor. Stiftelsens ändamål ska vara att stödja vetenskaplig forskning och utbildning inom det medicinska området, framför allt genom att dela ut stipendier och andra bidrag. Stiftelsen får också arrangera och stödja seminarier och konferenser. Enligt de förutsättningar som lämnats kommer stiftelsen att uppfylla villkoren för undantag från skattskyldighet i 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om de medel som bolaget avsåg att tillskjuta stiftelsen var avdragsgilla som utgift för forskning och utveckling enligt 16 kap. 9 § IL (fråga 1). Om frågan besvarades nekande önskade en av bolagets delägare, G.N., få svar på om han skulle utdelningsbeskattas för de av bolaget tillskjutna medlen med ett belopp motsvarande hans ägarandel i bolaget (fråga 2).

Skatterättsnämnden fann att bolaget hade rätt till avdrag med ett belopp motsvarande det tillskott som skulle göras till stiftelsen under förutsättning att bolaget ställde som villkor att bidraget fick användas av stiftelsen endast för forskning. Nämnden anförde bl.a. att avsikten är att möjligheterna till avdrag för utgifter för forskning och utveckling ska tillämpas generöst. Nämnden ansåg vidare att det fanns en anknytning mellan bolagets investeringsverksamhet inom hälso- och sjukvårdsområdet och stiftelsens ändamål att stödja forskning och utbildning inom det medicinska området. Eftersom det inte kunde antas vara fråga om att gynna forskning som föll helt utanför bolagets verksamhet fick bolaget anses ha rätt till avdrag för de tillskjutna medlen, under förutsättning att de styrdes till den del av stiftelsens verksamhet som avsåg forskning. Därmed förföll fråga 2.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bolaget inte ska medges avdrag och att G.N. ska utdelningsbeskattas för de till stiftelsen överförda medlen i proportion till hans ägarandel i bolaget. Verket anför bl.a. att bolagets kärnverksamhet utgörs av kapitalförvaltning och att forskning inom det medicinska området, i vart fall enligt stiftelseförordnandet, är av så allmän karaktär att den inte kan kopplas till bolagets kärnverksamhet eller verksamhet i övrigt.

Bolaget och G.N. anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om ett bolag som bedriver kapitalförvaltning med inriktning mot hälso- och sjukvårdsområdet har rätt till avdrag för utgifter för medicinsk forskning.

Rättslig reglering

Enligt 16 kap. 1 § IL ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad i näringsverksamheten. I 9 § första stycket föreskrivs att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för den huvudsakliga näringsverksamheten eller verksamheten i övrigt ska dras av.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

För att bolaget ska ha rätt till avdrag för de medel som det ska tillskjuta stiftelsen krävs alltså att den forskning som stiftelsen ska stödja har eller kan antas få betydelse för bolagets huvudsakliga näringsverksamhet eller verksamhet i övrigt. Av förarbetena framgår att rätten till avdrag för forskningsutgifter ska bedömas generöst och att avdragsrätt föreligger även för utgifter för sådan forskning som endast indirekt och först på längre sikt kan antas ge något utbyte för den skattskyldiges verksamhet (prop. 1970:135 s. 30 ff. och prop. 2011/12:1 volym 1 a s. 490 ff.). Det räcker att ett företag kan motivera varför det - mot bakgrund av dess verksamhet sedd som en helhet - har ett rimligt intresse av den forskning som företaget bekostar för att avdrag ska medges (prop. 2011/12:1 volym 1 a s. 492).

När forskningsbidrag lämnas till en stiftelse som inte bedriver någon egen forskningsverksamhet ska prövningen vidare enligt praxis ske mot stiftelsens ändamål. Avdragsrätt har då ansetts föreligga när ändamålet faller inom ramen för bidragsgivarens verksamhet och omständigheterna inte är sådana att det kan antas att ändamålet inte kommer att uppfyllas (se RÅ 1988 ref. 88, RÅ 1991 ref. 71 och RÅ 1991 not. 24).

Bolagets huvudsakliga verksamhet består i förvaltning av en aktiefond som investerar i börsnoterade företag inom läkemedel, medicinsk teknik, bioteknik och vård. Stiftelsens ändamål ska vara att stödja vetenskaplig forskning och utbildning inom det medicinska området. Bolaget har motiverat sitt intresse av denna forskning bl.a. med att den leder till att de företag som är aktiva inom det medicinska området utvecklas och att branschen växer, vilket gynnar den verksamhet som bolaget bedriver. Bolaget har också uppgett att resultatet av den forskning som stiftelsen ska främja sannolikt kommer att påverka bolagets val av investeringsobjekt.

Bolaget bedriver således kapitalförvaltning med en viss investeringsinriktning och den forskning som stiftelsen enligt sitt ändamål ska stödja ligger inom ramen för denna inriktning. Forskningen får antas ha åtminstone indirekt betydelse för bolagets verksamhet och bolaget har därmed ett rimligt intresse av den. Det finns ingenting som tyder på att stiftelsens ändamål inte kommer att fullföljas.

Mot denna bakgrund instämmer Högsta förvaltningsdomstolen i Skatterättsnämndens bedömning att bolaget har rätt till avdrag under förutsättning att det ställer som villkor att de medel som förs över till stiftelsen får användas endast för forskning (se RÅ 2000 not. 158). Därmed förfaller fråga 2.

Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Rynning och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren David Ankerson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-06-22, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Lundström, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: Bolaget ska dra av ett belopp motsvarande det tillskott som görs till stiftelsen under förutsättning att bolaget ställer som villkor att bidraget får användas av stiftelsen endast för forskning.

Motivering

Fråga 1: Enligt 16 kap. 9 § första stycket IL ska utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för den huvudsakliga näringsverksamheten eller verksamheten i övrigt dras av. Detta gäller även utgifter för att få information om sådan forskning och utveckling.

Den fråga som Skatterättsnämnden har att bedöma är om de medel som bolaget avser att tillskjuta stiftelsen i samband med dess bildande uppfyller förutsättningarna för avdrag.

Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår att avsättningar som görs till en stiftelse kan omfattas av avdragsrätten. I ett fall som det aktuella när stiftelsen som mottar bidraget inte ska bedriva någon egen forskningsverksamhet, ska prövningen enligt praxis ske mot stiftelsens ändamål (se bl.a. RÅ 1988 ref. 88 och RÅ 1991 not. 24).

Avdragsrätt har ansetts föreligga när ändamålet faller inom ramen för bidragsgivarens verksamhet. Det måste även framstå som troligt att ändamålet kommer att fullföljas (jfr RÅ 1991 ref. 71).

Den ändrade ordalydelsen i 16 kap. 9 § första stycket, varigenom prövningen av om utgifter för forskning och utveckling har eller kan antas få betydelse inte blott för den huvudsakliga näringsverksamheten utan även "verksamheten i övrigt", innebär att lagtexten förtydligats. Därigenom understryks lagstiftarens avsikt att möjligheterna till avdrag för utgifter för forskning och utveckling ska tillämpas generöst.

Omständigheterna i ärendet ger enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte uttryck för annat än att det finns en anknytning mellan bolagets investeringsverksamhet inom hälso- och sjukvårdsområdet och stiftelsens ändamål, att stödja forskning och utbildning inom det medicinska området. Eftersom det inte kan antas vara fråga om att gynna forskning som faller helt utanför bolagets verksamhet får bolaget anses ha rätt till avdrag när det tillskjuter medel till stiftelsen.

Eftersom bestämmelsen tar sikte på forskning och utveckling måste, i en situation som denna då bidragsmottagaren bedriver också annan verksamhet, bidragen styras till mottagarens verksamhet som avser forskning för att avdrag ska medges (jfr RÅ 2000 not. 158).

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det anförda.

Fråga 2 förfaller.

Ledamoten Gäverth var skiljaktig och anförde följande.

Bolaget förvaltar en aktiefond, som i sin tur investerar i börsnoterade bolag vars verksamheter huvudsakligen består av tillverkning av läkemedel, medicinsk teknik, bioteknik och olika slag av verksamheter inom vårdområdet. Vidare förvaltar bolaget ett nordiskt aktiemandat åt en bank. Bolagets verksamhet består således av kapitalförvaltning.

Bolaget avser att lämna bidrag till en stiftelse vars ändamål ska vara att stödja vetenskaplig forskning och utbildning inom det medicinska området. Bidraget avser således inte att stödja forskning inom det område som bolaget är verksam i, dvs. kapitalplacering. Forskning som skulle kunna vara hänförlig till sökandens verksamhet bör enligt min mening vara av ekonomiskt slag och avse t.ex. utvecklingen på olika aktiemarknader, aktiehandel, olika placeringsinriktningar etc.

Det förhållandet att ett kapitalplacerande företag t.ex. väljer att ett år satsa på skogsaktier för att nästa år satsa på aktier inom genteknik, innebär inte att bolagets verksamhet det ena året är skogsbruk och det andra året genteknik. Företagets verksamhet är hela tiden kapitalplacering. Samma är förhållandet med ett företag som har en bred placeringsinriktning. Skulle lagstiftarens intentioner tolkas i enlighet med majoritetens uppfattning skulle i princip alla företag som sysslar med kapitalplacering få avdrag för FoU-kostnader så länge medel gavs till sådan forskning som är hänförlig till någon av de verksamheter som bedrivs av något av de aktiebolag som finns i företagets aktieportfölj.

Enligt min mening måste bestämmelsen i 16 kap. 9 § IL tolkas så att avdragsrätten förutsätter att det är fråga om bidrag till grundforskning eller målforskning eller annat utvecklingsarbete som har ett tydligt samband med bidragsgivarens näringsverksamhet. Enligt min uppfattning är kopplingen mellan den vetenskapliga forskningen och utbildningen inom det medicinska området och bolagets kapitalplaceringsverksamhet alltför otydlig för att avdrag ska kunna medges.

Med denna utgång ska G.N. utdelningsbeskattas, jfr RÅ 2007 not. 161.

Fråga 1 ska således besvaras med att bolaget inte medges avdrag och fråga 2 med att G.N. ska utdelningsbeskattas för de till stiftelsen överförda medlen i proportion till hans ägarandel i bolaget.

Sökord: Forskning och utveckling; Kapitalförvaltning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 16

Målnummer: 3521-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-03-03

Rubrik: Utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag enligt bestämmelserna om beloppsspärr har ansetts innefatta ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

A äger samtliga aktier i Holding AB. Holding AB är moderbolag i en koncern med ett antal dotterföretag fördelade på tre underkoncerner. Koncernens marknadsvärde är 120 miljoner kr. Bolaget och övriga svenska företag i koncernen har underskott från tidigare beskattningsår som uppgår till totalt ca 120 miljoner kr.

A planerar att genomföra följande omstrukturering av koncernen i syfte att möjliggöra en avveckling av en av de tre underkoncernerna. A ska bilda ett nytt aktiebolag, NYAB. Aktierna i NYAB betalas genom en rapport där han tillskjuter samtliga sina aktier i Holding AB till NYAB, dvs. ett värde motsvarande 120 miljoner kr. Av den summan utgör 1 miljon kr aktiekapitalet i NYAB fördelat på 10 000 aktier och resterande 119 miljoner kr överkursfond. De två underkoncerner som inte ska avvecklas säljs därefter för ett pris motsvarande bokförda värden till NYAB. Efter den planerade omstruktureringen kan NYAB sälja Holding AB med underliggande företag i den tredje underkoncernen. Alternativt kan Holding AB sälja sistnämnda företag.

Omstruktureringen kommer att innebära att Holding AB får en ny ägare, NYAB. Genom ansökan om förhandsbesked ville Holding AB få klarlagt om ägarförändringen, till följd av bestämmelserna om s.k. beloppsspärr i 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kommer att medföra att någon del av tidigare års underskott inte får dras av. Holding AB frågade om värdet av de aktier som NYAB ger ut vid bildandet ska räknas som en utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Holding AB och om aktierna i så fall ska värderas till marknadsvärdet. Om dessa frågor besvarades jakande ville bolaget också få veta om Holding AB:s underskott kommer att kvarstå oreducerat efter att omstruktureringen genomförts.

I ansökan angavs att det inte har lämnats eller kommer att lämnas några kapitaltillskott till Holding AB eller övriga koncernföretag som ska beaktas vid prövningen.

Skatterättsnämnden konstaterade att NYAB under bildande ska förvärva aktierna i Holding AB genom ett andelsbyte, vilket innebär att värdet på de aktier som ges ut av NYAB vid bildandet kommer att motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i Holding AB. Nämnden fann att vare sig lagtexten, förarbetena eller praxis gav stöd för att ordet "utgiften" i uttrycket "utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget" i 40 kap. 15 § IL skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften. Detta innebar enligt nämnden att en tillämpning av beloppsspärren inte skulle leda till någon begränsning av Holding AB:s rätt att dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då ägarförändringen inträdde.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att frågorna besvaras nekande. Verket anför bl.a. att det bör krävas en betalning som medför en förmögenhetsminskning hos förvärvaren för att en utgift i den mening som avses i 40 kap. 15 § IL ska anses uppkomma.

Holding AB anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag enligt bestämmelserna om beloppsspärr kan anses innefatta ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget.

Rättslig reglering m.m.

I 40 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för tidigare års underskott.

I 4 § definieras vad som avses med underskottsföretag och i 9-19 §§ regleras under vilka förutsättningar ett sådant företag får dra av underskott när det har skett en ägarförändring.

Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § en beloppsspärr. Enligt 15 § innebär beloppsspärren, såvitt nu är av intresse, att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.

I förarbetena anges att ordet "utgift" i bestämmelsen används på samma sätt som i kapitlen om byggnader och inventarier (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 474). Det uttalas också att en utgift normalt utgörs av en betalning och att en betalning kan ske med annat än pengar, t.ex. med aktier eller fast egendom vid en apport.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Det planerade förfarandet innebär att NYAB bildas genom att apportegendom tillförs i form av samtliga aktier i Holding AB. Ersättning för aktierna i Holding AB lämnas genom de aktier som NYAB ger ut vid bildandet. Transaktionen kan karaktäriseras som ett byte där värdet på de aktier som ges ut av NYAB motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i Holding AB, dvs. 120 miljoner kr. Grundregeln inom inkomstbeskattningen vid byte av tillgångar är att de mottagna tillgångarna ska anses anskaffade mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna (se RÅ 2002 ref. 101). NYAB:s anskaffningsutgift för aktierna i Holding AB uppgår därmed till 120 miljoner kr.

Högsta förvaltningsdomstolen finner vidare, i likhet med Skatterättsnämnden, att det saknas stöd för att anse att ordet "utgiften" i uttrycket "utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget" skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften för andelarna i detta företag. Värdet på de aktier som NYAB ger ut vid bildandet ska således räknas in i utgiften för förvärvet av Holding AB, vilket innebär att en tillämpning av bestämmelserna om beloppsspärr inte leder till någon begränsning av det sistnämnda bolagets rätt att dra av tidigare års underskott.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Nymansson, Rynning och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-05-12, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

En tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL leder inte till någon begränsning i Holding AB:s rätt att dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då ägarförändringen inträder.

Motivering

Syftet med lagstiftningen i 40 kap. IL om avdrag för underskott i näringsverksamheten är att den ska vara neutral med avseende på ägarförändringar i underskottsföretag. Den ska därför motverka att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl genomförs (se prop. 1993/94:50 s. 260). Bestämmelserna har alltså karaktär av stopplagstiftning.

Holding AB är ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 §. De aktuella frågorna gäller om den ägarförändring som sker genom andelsbytet leder till begränsningar för Holding AB i möjligheterna att utnyttja underskott som uppkommit före det beskattningsår då andelsbytet sker.

Andelsbytet innebär att Holding AB blir ett helägt dotterföretag till NYAB. Därigenom får NYAB det bestämmande inflytandet över Holding AB enligt definitionen i kapitlets 5 §.

Vid ägarförändringar där ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § första stycket en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. I ärendet aktualiseras endast beloppsspärren.

Det betyder att beloppsspärren inträder för underskott som fanns i Holding AB och andra bolag i Holding AB-koncernen vid utgången av beskattningsåret före det år då ägarförändringen skedde.

Beloppsspärren i 15 § första stycket innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget bl.a. i ett fall som det aktuella.

Om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern, ska avdragsutrymmet enligt 15 § andra stycket fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott.

I 16 och 16 a §§ finns kompletterande regler som tar sikte på i vad mån kapitaltillskott som har lämnats till bl.a. underskottsföretaget ska minska utgiften enligt 15 § första stycket.

Någon ytterligare precisering av hur ordet utgiften i 15 § första stycket ska bestämmas framgår inte av lagtexten.

Beloppsspärren fick sin nuvarande lydelse när underskottsreglerna fördes över till inkomstskattelagen. Den enda justering som gjordes var att ersätta ordet kostnaden med utgiften. Ändringen kommenterades i förarbetena med att det här inte är fråga om en kostnad i vanlig bemärkelse, dvs. en periodiserad utgift. Vid t.ex. successiva förvärv inkluderas betalningar från tidigare år. I stället används ordet utgift på samma sätt som i kapitlen om byggnader och inventarier. Regeringen uttalade vidare att en utgift normalt utgörs av en betalning och att en betalning kan ske med annat än pengar, t.ex. med aktier eller fast egendom vid en apport (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 474).

Av praxis framgår att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt (jfr RÅ 2007 ref. 58 och HFD 2014 ref. 67).

Av det anförda framgår att anskaffningsutgiften för att förvärva aktierna vid en ägarförändring är utgångspunkten för att bestämma utgiftens storlek vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § första stycket.

I detta fall ska NYAB under bildande förvärva aktierna i Holding AB genom ett andelsbyte. Det innebär att värdet på de aktier som ges ut av NYAB vid bildandet kommer att motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i Holding AB vid den tidpunkten. Enligt lämnade förutsättningar uppgår Holding AB-koncernens samlade underskott till ett lika stort belopp. Några kapitaltillskott som ska minska utgiftens storlek aktualiseras inte.

Inte vare sig lagtexten, förarbetena eller praxis ger stöd för att anse att ordet utgiften i uttrycket "utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget" i 15 § första stycket skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften.

Vad som Skatteverket anfört i övrigt om hur ordet bör tolkas eller hur utgiftens storlek bör beräknas föranleder inte någon annan bedömning.

Det betyder att en tillämpning av beloppsspärren inte leder till någon begränsning i rätten att dra av underskott i Holding AB som uppkommit före beskattningsåret då andelsbytet sker.

Sökord: Beloppsspärr; Bestämmande inflytande; Underskottsföretag

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 14

Målnummer: 3238-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-02-16

Rubrik:  Avdragsförbudet för kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar som berott på en valutakurs-förändring har inte ansetts strida mot EU-rätten (I). Däremot har avdragsförbudet för kapitalförluster vid avyttring av fordringar mellan företag i intressegemenskap som berott på en ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ansetts strida mot EU-rätten (II). Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 25 a kap. 5 § och 19 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

1.

Bakgrund

X AB bildade 2003 ett brittiskt dotterbolag. Dotterbolaget hade amerikanska dollar som redovisningsvaluta och andelarna i bolaget var utgivna i samma valuta. Under 2003-2009 fick dotterbolaget kapitaltillskott genom riktade nyemissioner till X AB. Inför en planerad avveckling av dotterbolagets verksamhet befarade X AB att avvecklingen kunde leda till en valutakursförlust. Skälet var att bolaget vid nyemissionerna tillskjutit kapital i svenska kronor till en valutakurs mot amerikanska dollar, som översteg valutakursen vid avvecklingstillfället.

Vid avyttring av aktier gäller som huvudregel att kapitalvinster ska tas upp till beskattning och kapitalförluster dras av. Vid inkomstberäkningen ska ersättning och utgifter som erhålls eller betalas i utländsk valuta omräknas till svenska kronor med den valutakurs som gällde vid avyttrings- respektive anskaffningstidpunkten.

För aktier som är näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13-14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL finns i 25 a kap. särskilda bestämmelser som utgör undantag från huvudregeln om att kapitalvinster ska beskattas. Enligt 5 § i detta kapitel ska en kapitalvinst vid avyttring av en näringsbetingad andel - med vissa undantag som inte är aktuella här - inte tas upp till beskattning. En kapitalförlust på en sådan andel är å andra sidan inte avdragsgill.

Mot bakgrund av den planerade avvecklingen av dotterbolagets verksamhet ansökte X AB om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. Vid ansökningstidpunkten ägde X AB ca 45 procent av andelarna i dotterbolaget avseende såväl kapital som röster. Andelarna var näringsbetingade.

Med hänvisning till bestämmelserna i 25 a kap. IL ställde X AB frågan om det strider mot EU-rätten att inte medge avdrag för en valutakursförlust som uppkommer vid avyttring av näringsbetingade andelar i ett bolag hemmahörande i ett annat EU-land än Sverige (fråga 1). X AB ställde ytterligare fem frågor, vilka alla förutsatte att den första frågan besvarades jakande.

Skatterättsnämnden fann i det nu överklagade avgörandet att avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § IL inte strider mot unionsrättens bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Enligt nämndens bedömning kunde en valutakursförlust inte dras av i det aktuella fallet på grund av att kapitalvinster och kapitalförluster på närings-betingade andelar inte beskattas enligt svensk intern rätt. De negativa effekter som kunde uppkomma på grund av valutakursförändringar i ett fall som det aktuella kunde därför inte sägas vara hänförligt till eller orsakat av det svenska skattesystemet.

Skatterättsnämndens svar på fråga 1 var därför att en valutakursförlust som uppkommer vid en avyttring av X AB:s andelar i dotterbolaget inte ska dras av. Med hänsyn till denna bedömning förföll övriga frågor.

Yrkanden

X AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet när det gäller fråga 1 och förklarar att den i ansökan beskrivna valutakursförlusten ska vara avdragsgill.

Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Förhandsavgörande från EU-domstolen

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 18 december 2013 att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Högsta förvaltningsdomstolen ställde följande fråga.

Utgör artikel 49 FEUF och artikel 63 FEUF hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken hemviststaten inte medger avdrag för en valutakursförlust som är integrerad i en kapitalförlust på en näringsbetingad andel i ett bolag som har hemvist i en annan medlemsstat, när hemviststaten tillämpar ett system där kapitalvinster och kapitalförluster på sådana andelar inte beaktas vid beräkning av beskattningsunderlaget.

EU-domstolen meddelade dom den 10 juni 2015 (X AB, C-686/13, EU:C:2015:375). Domstolen ansåg att tolkningsfrågan i förevarande fall skulle avse EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet (se punkt 16-25) och besvarade frågan enligt följande.

Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken kapitalvinster på näringsbetingade andelar i princip inte är skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer och kapitalförluster på sådana andelar på motsvarande sätt inte är avdragsgilla, ej heller när dessa kapitalförluster har orsakats av en valutakursförlust.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av EU-domstolens dom följer att det inte står i strid med EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet att med stöd av 25 a kap. 5 § IL vägra avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar som beror på en valutakursförlust.

Som Skatterättsnämnden har funnit ska fråga 1 följaktligen besvaras så att en valutakursförlust som uppkommer vid en avyttring av X AB:s näringsbetingade andelar i det brittiska dotterbolaget inte ska dras av. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Silfverberg, Bull, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2013-03-18, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson och Lundström):

Förhandsbesked

En valutakursförlust som uppkommer vid en avyttring av X AB:s näringsbetingade andelar i det brittiska dotterbolaget ska inte dras av.

Skälen för avgörandet

Regler om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet finns i 25 kap. IL. Av dessa följer att när ett aktiebolag avyttrar kapitaltillgångar, som t.ex. aktier och andra delägarrätter, ska kapitalvinst och kapitalförlust beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Omkostnadsbeloppet består av anskaffningsutgifter och förbättringskostnader.

Av praxis (jfr prop. 1990/91:54 s. 203 och bl.a. RÅ 2007 not. 28) följer vidare att vid en avyttring av kapitaltillgångar mot betalning i utländsk valuta ska beräkningen av vinst och förlust göras med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkterna (under förutsättning att växlingsregeln i 44 kap. 16 § IL inte är tillämplig). Det innebär att kapitalvinsten eller kapitalförlusten kommer att inkludera värdeutvecklingen under innehavstiden på såväl tillgången som den utländska valutan. Denna metod kallas i ansökan integrationsprincipen (jfr Lodin m.fl. Inkomstskatt 14:e uppl. s. 228 f.)

Kapitalvinstbeskattning vid avyttring av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar avskaffades år 2003. Bestämmelserna togs in i ett nytt kapitel, 25 a kap (jfr 25 kap. 2 §). Huvudsyftet var att motverka kedjebeskattning av företagens vinster. Därigenom kom också kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar att behandlas lika (prop. 2002/03:96 s. 67−69).

Enligt 25 a kap. 5 § första stycket ska en kapitalvinst på en näringsbetingad andel inte tas upp, utom i vissa särskilt reglerade fall som inte aktualiseras i ärendet. Av andra stycket framgår att en kapitalförlust inte får dras av om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp.

X AB avser att avveckla sitt kvarvarande innehav av näringsbetingade andelar i dotterbolaget antingen internt eller externt. Andelarna, som vid tidpunkten för ansökan uppgick till ca 45 procent av samtliga andelar i bolaget, är utgivna i amerikanska dollar.

Enligt lämnade förutsättningar uppkommer en valutakursförlust för X AB vid avyttringen av andelarna på grund av förändring av valutakursen mellan svenska kronor och amerikanska dollar under innehavstiden.

Vid en avyttring på marknadsmässiga villkor är växelkursen mellan de aktuella valutorna en faktor som påverkar priset. I vad mån marknadspriset påverkas av den förändrade kursen kan emellertid bedömas först vid avyttringen.

Detta förhållande kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte anses utgöra något hinder mot att godta förutsättningen att en valutakursförlust uppkommer som påverkar beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust vid avyttringen av de näringsbetingade andelarna i dotterbolaget.

Mot bakgrund av det anförda följer vidare att någon avdragsrätt för X AB inte föreligger enligt svensk intern lagstiftning för en sådan valutakursförlust.

EU−rätten

I ansökan berörs inte närmare vilken artikel eller vilka artiklar i EUF-fördraget som skulle aktualiseras vid en prövning av avdragsförbudets förenlighet med EU-rätten. De artiklar som kan komma ifråga är enligt Skatterättsnämndens mening artikel 49 om etableringsfrihet eller artikel 63 om fri rörlighet för kapital.

Av praxis från EU-domstolen står det klart att frågan om en nationell bestämmelse omfattas av den ena eller andra friheten ska avgöras med beaktande av ändamålet med lagstiftningen (mål C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation punkt 90).

En nationell bestämmelse som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet omfattas av artikel 49 medan andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att erhålla något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget ska bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital (Test Claimants in the FII Group Litigation punkterna 91 och 92).

Det framgår också att om en nationell bestämmelse är tillämplig både på innehav som ger bestämmande inflytande och på innehav som inte ger något sådant inflytande är det inte möjligt att utifrån ändamålet med lagstiftningen fastställa om den till övervägande del omfattas av artikel 49 eller artikel 63 (Test Claimants in the FII Group Litigation punkt 93).

Den aktuella bestämmelsen i 25 a kap. 5 § IL är tillämplig både på andelar som ger ett bestämmande inflytande och på minoritetsandelar. I en sådan situation ska hänsyn tas till faktiska omständigheter i det enskilda fallet för att avgöra frågan (Test Claimants in the FII Group Litigation punkt 94).

Av lämnade uppgifter framgår att X AB inte längre har något bestämmande inflytande över dotterbolaget. Det innebär att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i artikel 63 i EUF-fördraget ska tillämpas vid prövningen.

Av de avgöranden som X AB hänvisar till i denna fråga prövades Deutsche Shell-målet mot reglerna om etableringsfriheten. Det gällde ett i Tyskland vägrat avdrag för valutakursförluster vid hemtagning av insatskapital från en italiensk filial som utgjorde ett fast driftställe för Deutsche Shell. Skatteavtalet mellan länderna föreskrev tillämpning av exemptmetoden och enligt tysk intern rätt gällde avdragsförbud för utgifter med ett omedelbart samband med skattefria inkomster.

EU-domstolen konstaterade att Deutsche Shell genom att utöva sin etableringsfrihet led en ekonomisk förlust på grund av valutakursförlusten som inte beaktades i hemviststaten, Tyskland, och inte heller när det fasta driftstället beskattades i Italien. Att inte medge avdrag för förlusten i Tyskland utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten (punkterna 29−32).

I fråga huruvida detta kunde rättfärdigas hänvisade EU-domstolen bl.a. till att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om etableringsfriheten (punkterna 42−43).

EU-domstolen pekade även i detta led av prövningen på att Tyskland vid ingående av skatteavtalet med Italien avstått från att beskatta Deutsche Shells inkomster från det fasta driftstället i Italien. Denna skattefrihet var emellertid inte en omständighet som kunde rättfärdiga att valutakursförlusterna inte fick dras av vid fastställande av bolagets beskattningsunderlag i Tyskland eftersom de till sin natur inte kunde beaktas i Italien (punkten 44).

Högsta förvaltningsdomstolens dom i målet RÅ 2009 ref. 33 gällde en i Sverige skattskyldig fysisk person med ett valutakorgslån i utländska valutor som ledde till en kursförlust. Enligt de svenska interna bestämmelserna i 54 kap. IL var med ett visst undantag kapitalvinster och kapitalförluster skattepliktiga och avdragsgilla men för kapitalförluster begränsades avdragsrätten till 70 procent. Eftersom avdragsbegränsningen ansågs kunna avskräcka låntagare från att ta upp lån i utländsk valuta fann Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelsen utgjorde en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater som inte kunde rättfärdigas. I sin motivering hänförde sig domstolen bl.a. till EU-domstolens dom i Deutsche Shell-målet.

De av X AB åberopade rättsfallen skiljer sig i vissa avseenden från det nu aktuella fallet.

Målet som prövades av Högsta förvaltningsdomstolen gällde tillämpningen av en bestämmelse där avdragsrätten för kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta var kvoterad till 70 procent, medan motsvarande kapitalvinster i förekommande fall beskattades fullt ut.

Då är Deutsche Shell-målet mer likt det nu aktuella eftersom valutakursvinster hänförliga till det fasta driftstället inte skulle ha beskattats i Tyskland. Men även dessa fall skiljer sig åt. I Deutsche Shell gällde frågan ett avdragsförbud vid beräkning av bolagets beskattningsunderlag i Tyskland för utgifter som hade ett omedelbart samband med skattefria inkomster. Det följde då av etableringsfriheten att avdragsförbudet måste sättas åt sidan och att avdrag därmed skulle medges enligt vanliga regler.

I det här fallet kan valutakursförlusten inte dras av på grund av att kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar inte beskattas enligt svensk intern rätt. De negativa effekter som kan uppkomma på grund av valutakursförändringar i ett fall som det aktuella kan därför inte sägas vara hänförligt till eller orsakat av det svenska skattesystemet.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan mot bakgrund av det anförda domen i Deutsche Shell-målet inte sägas ge uttryck för att den svenska lagstiftningen strider mot EU-rätten. Inte heller EU-domstolens praxis i övrigt ger stöd för en sådan uppfattning.

Av det anförda följer att något hinder mot att tillämpa 25 a kap. 5 § IL inte föreligger.

Frågan har besvarats i enlighet härmed.

Ledamoten Dahlberg var skiljaktig i fråga om motiveringen och anförde följande.

Jag delar majoritetens bedömning såvitt avser slutsatsen att den nekade avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar är förenlig med EU-rätten och de fria kapitalrörelserna. Emellertid har jag en skiljaktig mening i den EU-rättsliga prövningen vad gäller frågorna dels om det föreligger ett hinder mot de fria kapitalrörelserna, dels om ett sådant hinder kan rättfärdigas enligt EU-domstolens förnuftsdoktrin ("rule of reason-doktrinen") inom området för de fria rörligheterna. Enligt min mening föreligger det ett hinder för de fria kapitalrörelserna men det kan rättfärdigas enligt förnuftsdoktrinen. Det ska noteras att Skatterättsnämnden enligt artikel 267 i EUF-fördraget inte kan begära förhandsavgörande från EU-domstolen om tolkningen av fördragen (se mål C-134/97 Victoria film, och härom även Matz, Henrik, Begreppet domstol i EU-rätten, Iustus förlag, Uppsala, 2010, särsk. s. 76 ff. och 267 ff.).

I svensk skatterätt föreligger det symmetrisk behandling vad avser avdragsförbudet för kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar och skattefriheten för kapitalvinst vid en motsvarande avyttring. Enligt svensk rätt är nämligen en kapitalvinst skattefri vid avyttring av näringsbetingade andelar vilken helt eller delvis beror på en valutakursvinst. De fria kapitalrörelserna kan inte generellt anses vara avsedda att skydda investerare mot att skattereglerna inte beaktar negativa valutakursförändringar i situationer när motsvarande positiva valutakursförändringar inte beaktas.

Sammanfattningsvis anser jag följande. Avdragsförbudet för kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar som beror på valutakursförlust utgör ett hinder mot de fria kapitalrörelserna. Detta hinder kan dock rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och symmetri i beskattningen och det får dessutom anses vara proportionerligt.

Ledamöterna Hellenius och Werkell var skiljaktiga och anförde såvitt avser fråga 1 följande.

Vi instämmer i den bedömning majoriteten gjort i frågan om vilken eller vilka av EUF-fördragets friheter som avdragsförbudet i 25 a kap 5 § ska prövas mot. Vi anser således att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i artikel 63 i EUF-fördraget ska tillämpas vid prövningen.

I likhet med X AB finner vi att avdragsförbudet för kapitalförlust på en näringsbetingad andel i den svenska lagstiftningen ökar den ekonomiska risken för ett bolag som är hemmahörande i Sverige som önskar förvärva andelar i ett bolag i en annan medlemsstat, när en annan valuta än den i ursprungsstaten används. Vi anser att det följer av EU-domstolens praxis att en sådan skattelagstiftning utgör ett hinder för den fria rörligheten för kapital (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-310/09 Accor punkterna 64−67).

Fråga är om denna inskränkning kan rättfärdigas.

Enligt vår mening utgör den omständigheten att motsvarande valutakursvinst inte är skattepliktig inte grund för att rättfärdiga inskränkningen (jfr t.ex. Deutsche Shell punkterna 37−39 och där angivna domar). Vi anser inte heller att inskränkningen kan rättfärdigas på annan grund.

Sammanfattningsvis finner vi att det är i strid med artikel 63 i EUF-fördraget att med hänvisning till integrationsprincipen i 25 a kap. neka avdrag för en valutakursförlust som uppkommer vid nu aktuella avyttringar.

II.

Bakgrund

NASDAQ OMX Holding AB (Holding AB) ingår i den amerikanska NASDAQ OMX-koncernen som bedriver internationell börs- och clearingverksamhet. Genom sin filial i Finland äger Holding AB samtliga aktier i OMX AB, som är moderbolag för den nordiska delen av koncernen. Holding AB har också via sin filial i Finland fordringar på OMX AB. De uppkom i samband med att Holding AB avyttrade sina andelar i ett utländskt dotterbolag till OMX AB samt genom en utdelning som verkställdes i form av en revers. Fordringarna som har en löptid på tio år är utställda i euro och Holding AB har sin redovisning i euro.

I ansökan om förhandsbesked har Holding AB ställt flera frågor som gäller hur valutakursförändringar ska behandlas vid beskattningen när dotterbolaget amorterar på fordringarna. En av frågorna avser om fordringarna utgör kapitaltillgångar för Holding AB (fråga 1). Under förutsättning att svaret på denna fråga är jakande vill bolaget ha besked om det vid amortering av fordringarna ska beräkna kapitalvinst eller kapitalförlust i svenska kronor och då inkludera värdeförändringar som beror på förändrad växelkurs (fråga 2). Vidare har bolaget frågat om när en kapitalvinst eller kapitalförlust på fordringarna ska beaktas (fråga 3 a) och om en kapitalförlust på fordringarna omfattas av avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL (fråga 3 b). Holding AB har också frågat om den tillämpning som följer av jakande svar på fråga 2 och 3 b innebär en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 FEUF eller etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF (fråga 4 a och 4 b).

Skatterättsnämnden fann i det överklagade förhandsbeskedet att fordringarna utgör kapitaltillgångar (fråga 1), att avyttringar av fordringarna på grund av amortering ska behandlas som transaktioner i svenska kronor, varvid värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust (fråga 2), att beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust ska ske först när omkostnadsbeloppet för fordran har förbrukats (fråga 3 a), att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på kapitalförluster på fordringarna (fråga 3 b) samt att en tillämpning av EU-rätten innebär att kapitalförluster på fordringarna som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av (frågorna 4 a och 4 b).

EU-domstolen har härefter i dom den 10 juni 2015 i målet X AB, C-686/13, EU:C:2015:375, funnit att artikel 49 FEUF inte utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken kapitalvinster på näringsbetingade andelar i princip inte är skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer och kapitalförluster på sådana andelar på motsvarande sätt inte är avdragsgilla, inte heller när dessa kapitalförluster har orsakats av en valutakursförlust.

Med ledning av detta avgörande har Högsta förvaltningsdomstolen i dom denna dag i mål nr 2656-13 konstaterat att det inte strider mot EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet att med stöd av 25 a kap. 5 § IL vägra avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar som beror på en valutakursförlust.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att svaren på frågorna 1-3 b ska fastställas samt att svaren på frågorna 4 a och 4 b ska ändras och besvaras nekande. Skatteverket anser att EU domstolens dom i målet X AB stöder verkets uppfattning att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är förenligt med unionsrätten.

Holding AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas i sin helhet. I frågan om de svenska reglernas förenlighet med unionsrätten anför bolaget bl.a. följande.

EU-domstolens dom i målet X AB har inte någon inverkan på förevarande mål som avser en asymmetrisk beskattningssituation där kapitalvinster beskattas samtidigt som kapitalförluster inte är avdragsgilla. Målet som avgjorts av EU-domstolen avsåg en situation där medlemsstaten genom ett system med näringsbetingade andelar i princip helt avstått från att utöva sin beskattningsrätt och därigenom behandlar valutakurseffekter på ett symmetriskt sätt.

Skälen för avgörandet

Frågorna 1, 2, 3 a och 3 b

Enligt 25 kap. 3 § IL avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Av de uppgifter som lämnats i ansökan om förhandsbesked får anses framgå att de aktuella fordringarna utgör kapitaltillgångar.

Holding AB har sin redovisning i euro. Det medför att bestämmelserna i lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattning för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen) är tillämpliga. I 4 § omräkningslagen föreskrivs att om uppgifterna i en inkomstdeklaration enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) till sina belopp ska anges i svenska kronor, ska omräkning till kronor göras enligt 5-7 §§ omräkningslagen. Det omräknade resultatet ska vara utgångspunkt för den justering av det bokföringsmässiga resultatet som ska göras vid den skattemässiga inkomstberäkningen.

I 22 kap. 2 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) anges att uppgifter om belopp som ska lämnas enligt skatteförfarandelagen eller skatteförfarandeförordningen ska, om inte annat föreskrivs, anges i svenska kronor.

Holding AB:s fordringar i euro utgör kapitaltillgångar och vid en avyttring i form av amortering av fordringarna ska därför försäljningsintäkten uttryckt i kronor ställas mot anskaffningsutgiften uttryckt i kronor (prop. 1999/2000:23 s. 164 och 173 ff.). Det innebär att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna.

Beskattningen av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på en fordran ska enligt praxis ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (jfr RÅ 1977 ref. 39).

Av 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL framgår att en kapitalförlust i ett företag inte får dras av om den avser en fordran på ett annat företag som uppkommer när "företagen är i intressegemenskap". Enligt definitionen i 2 § i samma kapitel avses med detta uttryck ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller två företag som står under i huvudsak gemensam ledning.

Bestämmelsen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL infördes för att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket skulle kunna kringgås t.ex. genom att finansiera dotterföretaget med lån i stället för med eget kapital och därmed erhålla avdrag för en kapitalförlust på fordringen (prop. 2002/03:96 s. 136).

Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på Holding AB:s avyttring av fordringarna och omfattar enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening även en kapitalförlust som uppkommer på grund av ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor.

Sammanfattningsvis gör alltså Högsta förvaltningsdomstolen, i likhet med Skatterättsnämnden, bedömningen att avyttring i form av amorteringar av fordringarna ska behandlas enligt reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstskattelagen. Om en kapitalförlust uppkommer omfattas den av avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL.

Frågorna 4 a och 4 b

Genom frågorna 4 a och 4 b vill Holding AB få prövat om det strider mot unionsrätten att avdrag inte medges för kapitalförlust som uppkommer vid avyttring av fordringarna på grund av ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor.

Vilken fördragsfrihet ska ligga till grund för prövningen?

I artikel 63.1 FEUF anges att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land ska vara förbjudna.

Denna artikel innehåller inte någon definition av begreppet kapitalrörelse. Enligt rättspraxis har dock den nomenklatur som utgör bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG ansetts vägledande för tolkningen av begreppet även om direktivet har antagits på grundval av det numera upphävda EEG-fördraget (se t.ex. EU domstolens dom i målet K, C-322/11, EU:C:2013:716, punkt 20).

Under I-3, Direkta investeringar, i nomenklaturen nämns långfristiga lån med syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer. Enligt de förklaringar som lämnas i bilagan avses med långfristiga lån av andelskaraktär lån med en löptid av mer än fem år och som lämnas i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer. Som viktigaste exempel nämns lån från ett företag till dotterföretag eller till bolag i vilka det har andel, samt lån förenade med andel i vinst.

Ett lån av det slag som är aktuellt i målet kan alltså utgöra en kapitalrörelse i EUF-fördragets mening. Frågan är om bestämmelserna om etableringsfrihet också kan vara tillämpliga och vilken av fördragsfriheterna som i så fall ska ha företräde.

Enligt artikel 49 FEUF ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Av artikel 54 framgår att rätten till fri etablering också avser bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.

EU-domstolen har i sin praxis lagt vikt vid ändamålet med en nationell lagstiftning när det gäller att avgöra vilken fördragsfrihet som den aktuella lagstiftningen omfattas av. En nationell lagstiftning som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet ska bedömas enligt bestämmelserna om etableringsfrihet (se t.ex. målet X AB, punkt 16-18, och där angivna avgöranden).

Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL gäller endast för företag i intressegemenskap. Det talar för att bestämmelsen ska prövas i förhållande till rätten till etableringsfrihet.

Det måste emellertid beaktas att regleringen om etableringsfrihet syftar dels till att säkerställa att företag som etablerar sig i en annan medlemsstat får samma behandling där som företag som är hemmahörande i denna stat, dels till att förbjuda hemstaten att hindra en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med hemstatens lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat. I båda situationerna finns ett gränsöverskridande moment. I målet X AB hänvisar EU-domstolen till rättsfall där ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet medfört att bestämmelserna om etableringsfrihet ansetts tillämpliga (punkt 17 och 18). I dessa fall har den nationella lagstiftningen på olika sätt berört bolag som varit etablerade i olika medlemsländer.

Om en nationell lagstiftning kan omfattas av flera fördragsfriheter och det visar sig av omständigheterna i det enskilda fallet att den ena av dem är helt underordnad den andra och kan anknytas till den har EU-domstolen undersökt den aktuella lagstiftningen endast mot bakgrund av den dominerande friheten (se t.ex. målet DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, C-164/12, EU:C:2014:20, punkt 30).

I det nu aktuella målet är både långivare och låntagare svenska företag. Holding AB:s fordran har visserligen till en del sin grund i en gränsöverskridande transaktion, nämligen överlåtelsen via den finska filialen av andelarna i ett utländskt bolag inom koncernen, men den primära frågan är om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL innebär en negativ särbehandling av de svenska företagens val av euro som lånevaluta. Även om företagen ingår i en internationell koncern kan avdragsförbudet i den aktuella situationen knappast anses ha någon inverkan på företagens rätt till etablering i en annan medlemsstat. Denna frihet är därför av underordnad betydelse i detta fall. Prövningen bör i stället inriktas på om avdragsförbudet utgör ett hinder för tillämpningen av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital.

En förutsättning för att ett sådant hinder ska föreligga är att ett lån i euro kan anses ha en tillräcklig anknytning till ett annat medlemsland för att innefatta ett gränsöverskridande moment. Om ett sådant moment saknas eller möjligheten att utöva rätten till fri rörlighet är rent hypotetisk finns inte ett tillräckligt samband med unionsrätten för att denna ska vara tillämplig (jfr RÅ 2009 ref. 33 och där angivna avgöranden).

I detta sammanhang är EU-domstolens dom i målet Trummer Mayer, C-222/97, EU:C:1999:143, av visst intresse. EU-domstolen prövade i detta mål om det stod i strid med den fria rörligheten för kapital att i en nationell lagstiftning föreskriva en skyldighet att vid inskrivning i fastighetsboken uttrycka inteckningar i den nationella valutan, trots att dessa ställts som säkerhet för en fordran i en annan medlemsstats valuta. Fordran hade uppkommit i samband med att säljaren, som var bosatt i Tyskland, hade överlåtit en fastighet i Österrike till en person som var bosatt i Österrike.

EU-domstolen påpekade att regeln i den österrikiska lagstiftningen kunde leda till att de som berördes av regeln avskräcktes från att uttrycka en fordran i en annan medlemsstats valuta, varigenom de berövades en av de rättigheter som utgör en del av den fria rörligheten för kapital och betalningar (punkt 26). EU-domstolen fann att skyldigheten att använda den nationella valutan för att göra en inteckning i princip måste kvalificera som en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avsågs i det då tillämpliga fördraget (punkt 28).

Även om fordringen i målet Trummer Mayer hade en direkt koppling till en gränsöverskridande transaktion var det förbudet i den nationella lagstiftningen för inteckningar uttryckta i en annan medlemsstats valuta som utgjorde själva restriktionen för kapitalrörelsen. I detta avseende finns beröringspunkter med Holding AB:s fordran, som också till en del har sin grund i en gränsöverskridande transaktion, men där den ifrågasatta restriktionen består av att avdrag inte medges för en kapitalförlust vid avyttring av fordringarna när förlusten beror på en förändring av växelkursen mellan euro och svenska kronor.

Frågan om bestämmelserna om fria kapitalrörelser kan tillämpas på en transaktion mellan parter som är hemmahörande i samma medlemsstat har i en mer renodlad situation prövats i RÅ 2009 ref. 33. Ett lån hade tagits upp i utländsk valuta och lämnats av en svensk bank till en låntagare som var bosatt i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det därmed fanns en anknytning till ett annat medlemsland och att det inte rörde sig om en rent intern situation som föll utanför tillämpningsområdet för bestämmelserna om fria kapitalrörelser.

Mot bakgrund av det anförda gör Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att det förhållandet att Holding AB:s fordringar är utställda i euro medför att bestämmelserna om fria kapitalrörelser i EUF-fördraget är tillämpliga.

Utgör avdragsförbudet för kapitalförluster ett hinder för de fria kapitalrörelserna?

Vid prövningen av om det föreligger ett hinder för de fria kapitalrörelserna kan även mål som gällt tillämpningen av ett nationellt avdragsförbud för valutakursförluster vid gränsöverskridande etableringar ge vägledning.

Ett mål som gällde en sådan situation är Deutsche Shell, C-293/06, EU:C:2008:129. I det målet prövades om ett avdragsförbud för valutakursförluster utgjorde ett hinder för etableringsrätten. En valutakursförlust hade uppkommit när ett företag avyttrade ett fast driftställe i en annan medlemsstat. Enligt de nationella regler som var aktuella i målet gällde som huvudregel att valutakursvinster var skattepliktiga och valutakursförluster avdragsgilla. Enligt skatteavtalet mellan staterna medgavs dock inte avdrag för förlusterna i hemviststaten. EU-domstolen ansåg att dessa regler ökade den ekonomiska risken för bolag som ville bilda en enhet i en annan medlemsstat med användning av en annan än hemviststatens valuta. I en sådan situation måste den huvudsakliga etableringen hantera inte bara de sedvanliga risker som är förenade med bildandet av en sådan enhet, utan även stå en ytterligare risk av skattemässig natur när den tillhandahåller enheten insatskapital. Domstolen framhöll att bolaget genom att utöva sin etableringsfrihet led en ekonomisk förlust som inte beaktades vid fastställandet av underlaget för skatten vare sig i bolagets hemland eller i den stat där det fasta driftstället var beläget. Den aktuella skattelagstiftningen ansågs därför utgöra ett hinder för etableringsfriheten (punkt 30-32).

I målet X AB framhöll EU-domstolen att såväl kapitalvinster som kapitalförluster på näringsbetingade andelar undantas i den svenska lagstiftningen och att kapitalförluster som har sitt ursprung i en valutakursförlust inte är avdragsgilla oavsett om andelarna avser ett bolag med hemvist i Sverige eller i en annan medlemsstat samt oberoende av om andelarna utgetts i svenska kronor eller i någon annan i lagstiftningen godtagen valuta. Vad gäller avsaknaden av möjligheten att dra av valutakursförluster behandlas därför inte investeringar i näringsbetingade andelar i en annan medlemsstat mindre förmånligt än likartade investeringar i Sverige (punkt 30-32).

Domstolens slutsats var att bestämmelserna om etableringsfrihet inte utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken kapitalvinster på näringsbetingade andelar inte är skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer och kapitalförluster på sådana andelar på motsvarande sätt inte är avdragsgilla, inte heller när dessa förluster har orsakats av en valutakursförlust (punkt 41).

EU-domstolen betonade således den symmetriska behandlingen av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar.

Domstolen har också i ett annat fall lagt vikt vid att det i den nationella lagstiftningen har funnits en symmetrisk behandling av kapitalvinster och kapitalförluster på tillgångar i utländsk valuta, se National Grid Indus BV, C-371/10, EU:C:2011:785 angående bedömningen av om en inskränkning i den fria etableringsrätten har kunnat rättfärdigas (punkt 58).

I RÅ 2009 ref. 33 gällde målet en asymmetrisk behandling av kapitalvinster och kapitalförluster. Begränsningen av avdragsrätten i 54 kap. 6 § IL till 70 procent av kapitalförlusten vid betalning av skulder i utländsk valuta ansågs utgöra en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater.

Bestämmelsen i 54 kap. 6 § IL är en särreglering för valutakursförluster. Avdragsbegränsningen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL gäller däremot för kapitalförluster oberoende av om de innefattar en valutakursförlust eller inte. Frågan är om det motiverar att en annan bedömning än i RÅ 2009 ref. 33 görs i detta mål.

Om den skattemässiga beräkningen vid en avyttring av en fordran leder till en kapitalvinst är den skattepliktig. Det gäller också om vinsten beror på en ändrad växelkurs. Om beräkningen däremot medför en kapitalförlust är den enligt 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL inte avdragsgill. Detta avdragsförbud omfattar även en eventuell kursförlust som ingår i kapitalförlusten. Den skattemässiga behandlingen av valutakursförändringar är alltså asymmetrisk.

Om Holding AB och OMX AB i stället hade valt svenska kronor som lånevaluta skulle beräkningen av det skattemässiga resultatet vid avyttringen inte ha påverkats av någon valutakomponent.

Beskattningskonsekvenserna blir således olika vid avyttringen av en fordran beroende på om lånevalutan är euro eller svenska kronor.

Även om valutakomponenten är en integrerad del i beräkningen av resultatet vid avyttringen av en fordran innebär avdragsförbudet att den ekonomiska risken ökar för ett företag som har fordringar i euro jämfört med svenska koronor. Det kan avhålla långivaren för att ingå sådana låneavtal. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening utgör avdragsförbudet därmed ett hinder för kapitalrörelser mellan medlemsstater.

Kan restriktionen rättfärdigas?

Enligt EU-domstolens rättspraxis kan en bestämmelse som inskränker de grundläggande friheter som garanteras i fördraget tillåtas bara om den har ett legitimt syfte som är förenligt med fördraget och rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs också att inskränkningen är ägnad att säkerställa att ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål (se t.ex. målet Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 81).

Som tidigare angetts syftar bestämmelsen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL till att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket ska kunna kringgås.

Önskemålet att motverka skatteflykt kan motivera en särbehandling som hindrar den fria rörligheten, särskilt om den kombineras med ändamålet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se t.ex. målet SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, punkt 66).

För företag som redovisar i svenska kronor och har fordringar i utländsk valuta ska enligt 14 kap. 8 § IL ändringar av växelkursen beaktas vid den löpande inkomstbeskattningen genom att fordringarna värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Av 48 kap. 17 § framgår att vid avyttring av fordringen ska anskaffningsutgiften justeras om denna har blivit högre eller lägre till följd av att bestämmelsen i 14 kap. 8 § har tillämpats under innehavstiden.

För företag som redovisar i euro finns i 11 § omräkningslagen en liknande reglering som i 14 kap. 8 § IL för värdering av fordringar och skulder i annan valuta än euro.

Den svenska lagstiftningen ger alltså möjlighet att ta hänsyn till valutakursförluster på fordringar vid den löpande beskattningen. Vid sådana förhållanden kan skatteflyktsskäl inte utgöra grund för att rättfärdiga att avdrag inte medges för valutakursförluster när ett företag som redovisar i euro avyttrar en fordring som har samma valuta.

En annan rättfärdigandegrund som domstolen accepterat är behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem. Det krävs emellertid att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag (se t.ex. målet Société Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, punkt 43 och 44).

I fråga om valutakursförändringar innebär det att ett direkt samband mellan kursvinster och kursförluster ska finnas i skattelagstiftningen (se Deutsche Shell, punkt 40). Något sådant direkt samband föreligger inte i den svenska lagstiftningen för fordringar mellan företag i intressegemenskap. Inte heller finns det någon annan grund som kan rättfärdiga restriktionen för de fria kapitalrörelserna.

Sammanfattande slutsats

Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL strider mot artikel 63 FEUF i det fall som ansökan om förhandsbesked avser. Det innebär att en kapitalförlust som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor är avdragsgill.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Silfverberg, Bull, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2012-05-24, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Jönsson, Lundström och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: De fordringar i euro som Holding AB har på sitt dotterbolag OMX AB utgör kapitaltillgångar.

Fråga 2: Avyttringar av fordringarna på grund av amortering ska behandlas som transaktioner i svenska kronor, varvid värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust.

Fråga 3 a: Beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust ska ske först när omkostnadsbeloppet för fordran har förbrukats.

Fråga 3 b: Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL, är tillämpligt på kapitalförluster på fordringarna.

Frågorna 4 a och 4 b: En tillämpning av EU-rätten innebär att kapitalförluster på fordringarna som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av.

Motivering

Fråga 1: Fordringarna får enligt Skatterättsnämndens mening anses utgöra kapitaltillgångar.

Fråga 2: Enligt lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. ska som huvudregel det löpande resultatet i euro inom det till redovisningen s.k. kopplade området räknas om till svenska kronor enligt beskattningsårets genomsnittliga växelkurs (5 §).

För beskattning av transaktioner som inte ingår i det kopplade området tillämpas vanliga regler i IL, se t.ex. prop. 1999/2000:23 s. 173 ff.

Avyttring av fordringarna hör till den senare kategorin. Med hänsyn härtill ska avyttringar i form av amorteringar av fordringarna behandlas som transaktioner i svenska kronor. Det innebär att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna.

Fråga 3 a: Beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på fordran ska enligt praxis ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (jfr RÅ 1977 ref. 39).

Fråga 3 b: I 25 a kap. IL finns regler om avyttring av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar. Enligt dessa ska som huvudregel ett aktiebolag, eller ett annat företag som anges i kapitlets 3 §, inte ta upp någon kapitalvinst på grund av att en näringsbetingad andel avyttras (5 § första stycket). På motsvarande sätt gäller att kapitalförluster inte får dras av (5 § andra stycket).

Enligt 19 § första stycket 1gäller att en kapitalförlust i ett sådant företag som anges i 3 § inte får dras av om den avser en fordran på ett annat företag som uppkommer när företagen är i intressegemenskap.

Syftet med denna bestämmelse är att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket ska kunna kringgås genom t.ex. att finansiera dotterbolag med lån i stället för eget kapital och få avdrag för kapitalförlust på fordran (prop. 2002/03:96 s.136 f .).

Enligt Skatterättsnämndens mening är avdragsförbudet i 19 § första stycket 1 tillämpligt på de omfrågade kapitalförlusterna.

Fråga 3 c: Eftersom frågan ställs under förutsättning att fråga 3 b besvaras med nej förfaller den.

Frågorna 4 a och 4 b: Med anledning av att Skatterättsnämndens svar på fråga 3 b är att avdragsförbudet i 19 § första stycket 1 är tillämpligt på de omfrågade kapitalförlusterna vill Holding AB ha besked huruvida bestämmelsen är förenlig med artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget.

Av praxis följer att den skattemässiga behandlingen av valutakursförlusten vid tillämpning av den aktuella bestämmelsen innebär en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 49 i EUF-fördraget (jfr EU-domstolens dom i mål C‑293/06 Deutsche Shell och RÅ 2009 ref. 33).

Fråga är om denna inskränkning kan rättfärdigas.

Skatteverket - som i första hand hävdar att bestämmelsen, vars syfte är att motverka att den svenska skattebasen urholkas, inte strider mot EU-rätten ‑ anser att den i varje fall kan rättfärdigas. I den delen anför verket bl.a. att bestämmelsen är av skatteflyktskaraktär och inte specifikt träffar etableringar i andra medlemsländer eller kapitalrörelser mellan medlemsländerna.

Omständigheter motsvarande dem som Skatteverket för fram har prövats i nämnda praxis och där inte ansetts rättfärdiga de nationella bestämmelser som då bedömdes. Någon anledning att göra en annan bedömning i detta fall föreligger inte. Det finns inte heller någon annan grund för att rättfärdiga avdragsförbudet.

Sammanfattningsvis finner Skatterättsnämnden att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL strider mot artikel 49 i EUF-fördraget i det omfrågade fallet. Det innebär att kapitalförluster som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av. 

Sökord: Intressegemenskap; Kapitalförlust; Näringsbetingade andelar

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 11

Målnummer: 2459-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-01-28

Rubrik: Renovering av bostadsrättslägenhets rök- och ventilationskanaler har inte ansetts utförd i lägenheten och berättigar därmed inte till ROT-avdrag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 67 kap. 13 b § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

M.G. avser att låta renovera rök- och ventilationskanaler som hör till hennes bostadsrättslägenhet. Fastigheten där lägenheten ingår är ett hus från 1927 med s.k. självdragsventilation där varje lägenhet har rumsspecifika rök- och ventilationskanaler och där inget gemensamt system finns. Kanalerna ska renoveras för att en eldstad och en köksfläkt ska kunna installeras.

I ansökan hos Skatterättsnämnden frågade M.G. om de planerade arbetena uppfyller villkoret att arbetet utförs "i lägenheten" enligt 67 kap. 13 b § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och därmed ger rätt till skattereduktion (s.k. ROT-avdrag).

Skatterättsnämnden fann att rekvisitetet "i lägenheten" i 67 kap. 13 b § IL ska tolkas restriktivt och att skattereduktion därför endast kunde medges för sådant arbete som utförs på de delar av kanalerna som kan hänföras till vad som finns innanför lägenhetens golv, väggar och tak.

Yrkanden m.m.

M.G. yrkar att förhandsbeskedet ändras på så sätt att reparation av de rök- och ventilationskanaler som endast tjänar hennes lägenhet ska anses utgöra sådant arbete som utförs "i lägenheten" enligt 67 kap. 13 b § IL. Hon anför bl.a. att det inte finns någon tvekan om att ROT-avdrag ska medges för kostnad som enligt lag åvilar det enskilda hushållet. Genom att koppla ROT-avdraget till det inre underhållsansvaret enligt bostadsrättslagen (1991:614) så garanteras att avdrag inte medges för kostnader som bostadsrättsföreningen ska stå för.

Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet fastställs. Begreppet "i lägenheten" ska tolkas strikt. Om avsikten varit att en bostadsrättsinnehavare skulle ha rätt till skattereduktion för arbete som denne enligt föreningens stadgar hade att svara för hade begränsningen "i lägenheten" inte behövts i 67 kap. 13 b § IL.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet är om arbeten avseende en bostadsrättslägenhets rök- och ventilationskanaler kan anses utförda i lägenheten och därmed berättiga till skattereduktion för hushållsarbete.

Som hushållsarbete räknas enligt 67 kap. 13 b § IL reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av en bostadsrättslägenhet om lägenheten innehas av den som begär skattereduktionen och arbetet utförs i lägenheten och avser sådana åtgärder som bostadsrättsinnehavaren svarar för.

I förarbetena till 67 kap. 13 b § IL (prop. 2008/09:178 s. 37) framhålls att kravet på att arbetet ska vara utfört i lägenheten innebär att även om en bostadsrättsförenings stadgar ålägger en bostadsrättsinnehavare ett underhållsansvar för åtgärder utanför den egna lägenheten så omfattas sådant arbete inte av reglerna om skattereduktion. Vidare framgår att avgränsningen till arbeten utförda i lägenheten medför att utgifter för t.ex. byggande eller inglasande av balkong samt för s.k. stambyten av vatten-, avloppsledningar och motsvarande inte omfattas.

Av den principskiss som sökanden har gett in framgår att rök- och ventilationskanalerna ingår i en skorstensstock som löper genom fastigheten till dess tak. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan arbeten i den del av en kanal som går genom fastigheten - utanför lägenhetens tak, väggar och golv - inte anses utförda i lägenheten. Att varje kanal i skorstensstommen endast betjänar en lägenhet i fastigheten medför ingen annan bedömning (jfr NJA 2015 s. 566). Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Bull, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Louise Molin Alfredsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-03-27, André, ordförande, Lohela och Lundström):

Förhandsbesked

Rätt till skattereduktion föreligger endast för arbeten som utförs på delar av ventilations- och rökkanalen som finns innanför lägenhetens golv, väggar och tak.

Motivering

Av 67 kap. 1 § IL framgår att bestämmelserna om skattereduktion i kapitlet gäller för fysiska personer. I kapitlets 11-19 §§ finns regler om skattereduktion för hushållsarbeten. Av särskild betydelse för detta ärende är definitionen av s.k. ROT-arbeten i vissa lägenheter i 13 b § första stycket.

I lagrummet sägs att som hushållsarbeten räknas reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av en lägenhet som upplåtits med bostadsrätt om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda, nämligen (1) att lägenheten innehas av den som begär skattereduktion samt (2) att arbetet utförs i lägenheten och det avser sådana åtgärder som bostadsrättshavaren svarar för.

Skattereduktion för dessa ROT-arbeten ska enligt förarbetena endast tillgodoräknas de enskilda bostadsrättshavarna och inte bostadsrättsföreningen som sådan. Skattereduktionen riktar sig till den som har det egentliga ansvaret för underhåll och reparation i bostaden. Den aktuella regeln har därför utformats med utgångspunkten att det vid avgränsningen av vilket arbete som ska omfattas bör göras skillnad mellan s.k. inre och yttre underhåll (prop. 2008/09:178 s. 36).

Av innehållet i 7 kap. 4 och 12 §§ bostadsrättslagen drar regeringen slutsatsen att den ansvarsfördelning som där anges i stora drag innebär att all utrustning och alla installationer som ryms innanför lägenhetens väggar, golv och tak är bostadsrättshavarens ansvar, medan ledningar för vatten, el och avlopp som är inbyggda i husets stomme (tak, golv och väggar) och som således inte befinner sig inuti lägenheten följaktligen är föreningens ansvar.

Med beaktande av denna ansvarsfördelning anser regeringen att enbart ROT-arbeten som utförs i lägenheten och som är sådant som bostadsrättshavaren svarar för ska omfattas av reglerna om skattereduktion. Därefter återger man att två remissinstanser framfört att det inte är självklart vad som är att hänföra till det inre respektive det yttre underhållsansvaret eller vilken betydelse de enskilda stadgarna ska ha för bedömningen.

Dessa befarade tolkningssvårigheter bemöter regeringen genom att hänvisa till de två rekvisit för avgränsningen för ROT-arbete som uppställs i 13 b § första stycket 2 IL där endast ansvarsfrågan ska bedömas med stöd av bostadsrättsföreningens stadgar. Frågan om arbetet är utfört i lägenheten är ett tillkommande krav som kan leda till att vad som sägs i stadgarna inte får genomslag vid bedömningen.

Även i övrigt kommenteras gränsdragningen i förarbetena genom hänvisningar till åtgärder som utförs "utanför den egna lägenheten", på "insidan" av fönster och dörrar i lägenheten m.m.

Förarbetena ger alltså tydligt uttryck för att rekvisitet om att arbetet ska utföras i lägenheten ska ges en strikt tolkning.

Det anförda innebär att skattereduktion i det aktuella fallet kan medges endast för utgifter avseende sådant arbete som utförs på de delar av aktuella kanaler som kan hänföras till vad som finns innanför lägenhetens golv, väggar och tak. Att regelsystemet kan ge upphov till krav på att proportionera utgifterna med utgångspunkt i var arbetena har utförts framgår av praxis (HFD 2012 ref. 47).

Ledamöterna Bengtsson, Dahlberg och Gäverth var skiljaktiga och anförde med instämmande av föredraganden Gustafsson följande.

Bestämmelsen i 67 kap. 13 b § IL har utformats med utgångspunkt i att det vid avgränsningen av vad som utgör ROT-arbete som utförs i en bostadsrättslägenhet bör göras skillnad mellan s.k. inre och yttre underhåll. Vad som ska hänföras till inre respektive yttre underhåll avgörs i sin tur av 7 kap. 4 och 12 §§ bostadsrättslagen och bostadsrättsföreningens stadgar.

Det inre underhållsansvaret regleras i 12 §. Där sägs att bostadsrättshavaren på egen bekostnad ska hålla lägenheten i gott skick, om inte något annat bestämts i stadgarna eller följer av andra-femte styckena. Detta gäller även mark, om sådan ingår i upplåtelsen. Vidare att bostadsrättshavaren inte svarar för reparationer av ledningar för avlopp, värme, gas, elektricitet och vatten, om föreningen har försett lägenheten med ledningarna och dessa tjänar fler än en lägenhet. Detsamma gäller ventilationskanaler.

I specialmotiveringen till paragrafen konstateras att bestämmelsen inte anger närmare vad som ska räknas till en lägenhet och vad som alltså ingår i bostadsrättshavarens underhållsansvar. Vissa gränsdragningsproblem kan därmed uppkomma. I föreningens stadgar är det därför lämpligt att precisera vad som ska hänföras till det inre underhållet. Till lägenheten bör i regel räknas rummens golv, väggar och tak, inredningen i rummen, glas och bågar i fönster samt lägenhetens inner- och ytterdörrar. Till lägenheten kan vidare höra vissa ledningar av olika slag (prop. 1990/91:92 s. 201).

Av föreningens stadgar framgår att det är bostadsrättshavaren som har ansvaret för underhållet av eldstäder inklusive rökgångar och ventilationskanaler i den mån bostadsrättshavaren har försett lägenheten med dessa. Bostadsrättshavaren svarar dock inte för reparation av ventilationskanaler eller ledningar för avlopp, värme, gas, elektricitet och vatten, om föreningen har försett lägenheten med ledningarna och dessa tjänar fler än en lägenhet.

För att undvika de gränsdragningsproblem som kan uppstå har lagstiftaren lagt till begränsningen "i lägenheten" i IL. På så sätt ger arbeten utanför en lägenhet inte skattereduktion även om de genom föreningens stadgar omfattas av det inre underhållsansvaret (jfr prop. 2008/09:178 s. 37).

Frågan är då vad begreppet "i lägenheten" har för innebörd. Uttrycket är inte nödvändigtvis begränsat till sådant som finns ovanför lägenhetens golv och innanför dess väggar och tak. I 7 kap. 7 § bostadsrättslagen sägs t.ex. att bostadsrättshavaren inte utan tillstånd i lägenheten får utföra åtgärd som innefattar ingrepp i en bärande konstruktion, ändring av befintliga ledningar för avlopp, värme, gas eller vatten, eller annan väsentlig förändring av lägenheten. Det talar enligt vår mening för att även sådant som finns i golv, väggar och tak i vissa fall kan anses vara i lägenheten. Från systematisk utgångspunkt är det alltså inte främmande att låta begreppet "i lägenheten" omfatta ventilations- och rökkanaler som har sitt ursprung i lägenheten.

Bostadsrättsföreningens stadgar följer i det här fallet bostadsrättslagens uppdelning av underhållsansvaret. De arbeten som frågan gäller faller därmed inom det inre underhållsansvaret utan att man genom stadgarna utvidgat det ansvaret i förhållande till bostadsrättslagen. Arbetena bör därför bedömas som ROT-arbeten i sin helhet. Ett sådant synsätt strider enligt vår uppfattning inte mot lagstiftarens intentioner och får anses förenligt med ordalydelsen i 67 kap. 13 b § IL. Synsättet förhindrar också de andra gränsdragningsproblem en proportionering av arbetskostnaden skulle medföra. Den praxis som gäller proportionering avser arbeten innanför och utanför tomtgränsen på en fastighet och har därför ingen relevans här.

Arbetet med renoveringen av kanalväggarna utförs alltså enligt vår mening "i lägenheten".

Sökord: ROT-avdrag; Skattereduktion

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 6

Målnummer: 7101-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-02-02

Rubrik: Transaktioner i form av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt utgör omsättning av tjänster som omfattas av undantag från skatteplikt för finansieringstjänster. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  1 kap. 1 § första stycket, 2 kap. 1 § tredje stycket samt 3 kap. 9 § första stycket, 23 § 1 mervärdeskattelagen (1994:200)

•  Artikel 2.1 c och artikel 135.1 e i rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

D.H. har för avsikt att genom ett företag erbjuda tjänster i form av köp och försäljning av den virtuella valutan bitcoin, dvs. växling av traditionell valuta till bitcoin och omvänt. Transaktionerna kommer att ske elektroniskt från företagets webbplats.

Bitcoin används i huvudsak för betalningar mellan privatpersoner via internet samt i vissa webbutiker som accepterar valutan. Valutan saknar utgivare och skapas i stället direkt i ett nätverk genom en speciell algoritm. Systemet tillåter anonymt ägande och överföring av värden inom nätverket av användare som har en bitcoinadress. En bitcoinadress kan liknas vid ett kontonummer.

D.H:s företag kommer att köpa bitcoin direkt från privatpersoner och företag eller från en internationell växlingssajt och kommer att sälja bitcoin vidare på en sådan växlingssajt eller lägga dem i lager. Företaget kommer även att sälja bitcoin till privatpersoner och företag som lägger order på webbplatsen. När kunden har accepterat det pris i svenska kronor som företaget erbjudit och betalning tagits emot, skickas med automatik sålda bitcoin till den angivna bitcoinadressen.

De bitcoin som företaget säljer kommer antingen att vara sådana som företaget, direkt efter att kunden lagt sin order, köper upp från växlingssajten eller sådana som företaget redan har i lager. Företagets pris till kunderna bygger på det pris som är aktuellt på en viss växlingssajt med en viss procents pålägg. Det är skillnaden mellan företagets inköpspris och försäljningspris som är företagets förtjänst. Några andra avgifter tar företaget inte ut.

I en ansökan om förhandsbesked har D.H. ställt frågan om han är skyldig att betala mervärdesskatt vid köp och försäljning av bitcoin.

Skatterättsnämnden fann i det nu överklagade avgörandet, med hänvisning till EU-domstolens dom First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, att D.H. kommer att tillhandahålla en växlingstjänst mot ersättning. Såvitt gällde frågan om undantag från skatteplikt är bitcoin, enligt Skatterättsnämnden, ett betalningsmedel som används på motsvarande sätt som legala betalningsmedel och även visar stora likheter med elektroniska pengar. D.H:s transaktioner rörande bitcoin kunde därför anses utgöra sådana transaktioner rörande valuta som avses i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Nämndens svar på frågan var därför att växlingstjänsten undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar, såsom verket slutligen bestämt sin talan, att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas och anför följande. EU-domstolens dom innebär att det numera är klarlagt att sådan växling av bitcoin som avses i ansökan om förhandsbesked är ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning och att detta tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för transaktioner rörande valutor i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.

D.H. anser att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller frågan om mervärdesskatt ska tas ut vid transaktioner som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt.

Rättslig reglering

Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

I mervärdesskattedirektivet finns motsvarande bestämmelser i artikel 2.1. Av artikel 2.1 c framgår att tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster från skatteplikt. Enligt 3 kap. 23 § 1 undantas också omsättning av sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet finns i artikel 135.1 b-g.

Enligt artikel 135.1 e ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver-, eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Förhandsavgörande från EU-domstolen

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 27 maj 2014 att hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen i målet och ställde följande frågor.

1. Ska artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet tolkas så att transaktioner i form av vad som har betecknats som växling av virtuell valuta till traditionell valuta och omvänt, som sker mot vederlag som tillhandahållaren räknar in när växlingskurserna bestäms, utgör tillhandahållande av en tjänst mot ersättning?

2. Om svaret på den första frågan är ja, ska artikel 135.1 tolkas så att växlingstransaktioner enligt ovan är undantagna från skatteplikt?

EU-domstolen meddelade dom den 22 oktober 2015 (Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718) och besvarade frågorna enligt följande. - Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att transaktioner såsom de transaktioner som är aktuella i det nationella målet, som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, vilka sker mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder, utgör tillhandahållanden av tjänster mot ersättning i den mening som avses i den bestämmelsen.

Artikel 135.1 e i samma direktiv ska tolkas så, att sådana tillhandahållanden av tjänster som de som är aktuella i det nationella målet, som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, vilka sker mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder, utgör transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt i den mening som avses i denna bestämmelse.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Genom EU-domstolens dom är det klarlagt att sådana transaktioner som D.H. har för avsikt att genomföra via sitt företag, som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, utgör tillhandahållanden av tjänster mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolens dom innebär således att 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska tolkas så att de transaktioner som D.H. har för avsikt att genomföra enligt ansökan om förhandsbesked ska anses utgöra omsättning av tjänster.

EU-domstolen har vidare funnit att sådana transaktioner som är aktuella i målet omfattas av undantaget från skatteplikt rörande valuta i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.

I 3 kap. 23 § 1 ML undantas endast omsättning av sedlar och mynt. Transaktioner som rör valutor omfattas inte av den bestämmelsen, men får anses hänförliga till de undantag inom finansieringsområdet som avses i 3 kap. 9 §.

Av EU-domstolens dom följer att 3 kap. 9 § ML ska tolkas så att de växlingstransaktioner som D.H. har för avsikt att tillhandahålla omfattas av undantag från skatteplikt. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Bull, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Skatterättsnämnden (2013-10-14, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Larsson och Sandberg Nilsson):

Förhandsbesked

Omsättning av den tjänst som ansökan avser omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML.

Motivering

Europeiska Centralbanken, ECB har i en rapport från oktober 2012 (Virtual Currency Schemes) definierat virtuella valutor som en sorts oreglerade digitala pengar som utfärdas och vanligen kontrolleras av den som utvecklat dem och som används och accepteras bland medlemmarna i en specifik virtuell gemenskap (s. 13). Virtuella valutor kan användas för inköp av både virtuella och traditionella varor och tjänster (s. 14). Virtuella valutor kan anses som en särskild sorts elektroniska pengar, som huvudsakligen används för transaktioner i "the online world" men till skillnad från elektroniska pengar saknar den virtuella valutan, såsom bitcoins, bl.a. status av legalt betalningsmedel (s. 16). Bitcoins är inte knuten till någon verklig valuta. Växelkursen bestäms utifrån tillgång och efterfrågan. Bitcoins har inte någon central växlingsbörs eller central myndighet som ansvarar för tillgången på pengar. Inga finansiella institutioner är involverade i transaktionerna eftersom användarna utför alla uppgifter själva. Mt.Gox är den mest använda växlingsplattformen för bitcoins och möjliggör för användaren att handla bitcoins mot US dollar och vice versa (sid. 21).

Finansinspektionen har i brevsvar från december 2012, med anledning av förfrågningar från två företag om eventuell tillståndsplikt, gjort den preliminära bedömningen att ett företags yrkesmässiga tillhandahållande av en tjänst, som möjliggjorde för konsumenter att köpa den virtuella valutan bitcoins genom att överföra belopp i traditionell valuta till företagets konto, skulle ses som ett yrkesmässigt tillhandahållande av betalningsmedel. Då bitcoins idag fungerar som ett betalningsmedel hos ett flertal återförsäljare såväl i Sverige som utomlands uppfyllde bitcoins förutsättningarna för att klassas som ett betalningsmedel. Tillhandahållande av betalningsmedel utgör en sådan verksamhet som kräver anmälningsplikt enligt 1 § 2 och 2 § första stycket lagen (1996:106) om anmälningsplikt avseende viss finansiell verksamhet, anmälningslagen, jämförd med 7 kap 1 § andra stycket 5 lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse.

Den tjänst som D.H. tillhandahåller består i att han åt sina kunder köper in eller säljer bitcoins mot traditionell valuta såsom svenska kronor. Tjänsten är enligt Skatterättsnämndens mening till sin natur en växlingstjänst och kan mervärdesskatterättsligt karaktäriseras som en sådan. D.H. tar inte ut någon särskild avgift för växlingstransaktionerna. Den omständigheten att han inte tar ut någon avgift eller provision för sin växlingstjänst innebär inte att det inte utgår någon ersättning. Han tar betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som han räknar in när han bestämmer köp- respektive säljkurs. D.H:s tillhandahållande får därför i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i målet First National Bank of Chicago anses utgöra en växlingstjänst mot ersättning.

Den fråga som härefter ska besvaras är om omsättningen av växlingstjänsten kan anses undantagen från skatteplikt.

Enligt artikel 135.1.e ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Huruvida D.H:s transaktioner rörande bitcoins kan omfattas av undantag från skatteplikt är beroende av om de kan anses röra valuta i artikelns mening.

Bitcoins utgör enligt ECB:s rapport en virtuell valuta; en sorts elektroniska pengar som saknar status av legalt betalningsmedel. Bitcoins liknar andra växlingsbara valutor på så sätt att de inter-agerar med den verkliga världen (s. 14).

EU-domstolen har i domen i målet 7/78 Thompson m.fl. gett uttryck för att mynt som betraktades som valuta i de länder som tillät handel med dem (dvs. som omsattes fritt i dessa länder) skulle behandlas som betalningsmedel enligt EEG-fördragets system även om det rådde tvivel om huruvida mynten var ett lagligt betalningsmedel (pp. 25, 27 och 28).

Ett företags yrkesmässiga tillhandahållande av en tjänst som möjliggör för konsumenter att köpa den virtuella valutan bitcoin genom att överföra belopp i traditionell valuta till företagets konto har i brevsvar från Finansinspektionen preliminärt bedömts som annan finansiell verksamhet (än valutaväxling) bestående i tillhandahållande av betalningsmedel. Valutaväxling är i anmälningslagen definierat såsom yrkesmässig handel med utländska sedlar och mynt samt resecheckar utställda i utländsk valuta.

I mervärdesskattedirektivet finns ingen definition av begreppet valuta. I artikel 135.1.e liksom i andra språkversioner används den generella termen valuta (eng. currency) utan närmare specificering. En synonym för ordet valuta är ordet betalningsmedel. En fråga som uppkommer i sammanhanget är om undantagsbestämmelsen i artikeln ska förstås så att uttrycket "använda som lagligt betalningsmedel" inte endast syftar på sedlar och mynt utan också på valuta.

Undantaget är tillämpligt beträffande sedlar och mynt som används som lagligt betalningsmedel men däremot inte beträffande sedlar och mynt som visserligen är lagliga betalningsmedel men som normalt inte används som sådana eftersom de är samlarobjekt. Uttrycket lagligt betalningsmedel används för att på detta sätt avgränsa undantagets tillämpningsområde i fråga om sedlar och mynt. Det ligger därför nära till hands att läsa bestämmelsen så att uttrycket endast är kopplat till sedlar och mynt och inte till valuta. Att läsa bestämmelsen på det viset motsägs inte av andra språkversioner och kan enligt nämndens mening inte anses oförenligt med dess ordalydelse.

I doktrinen har uttrycket lagligt betalningsmedel behandlats endast i samband med sedlar och mynt (jfr Oskar Henkow, Financial Activities in European VAT, 2008, s. 125).

I 3 kap. 23 § 1 ML tas uttrycket lagligt betalningsmedel upp endast i samband med sedlar och mynt. Transaktioner som rör valutor nämns inte utan får anses hänförliga till de undantag inom finansieringsområdet som avses i 3 kap. 9 § ML.

Mot den bakgrunden och då tillhandahållande av bitcoins utgör verksamhet som kräver anmälningsplikt såsom finansiell verksamhet, bitcoins är ett betalningsmedel som används på ett motsvarande sätt som legala betalningsmedel och även visar stora likheter med elektroniska pengar, kan D.H:s transaktioner rörande bitcoins enligt Skatterättsnämndens mening anses utgöra sådana transaktioner rörande valuta som avses i artikel 135.1.e.

Slutsatsen är förenlig med syftet bakom undantagen i artikel 135.1.b - g, nämligen att undvika de svårigheter som finns med att belägga finansiella tjänster med mervärdesskatt (se t.ex. a.a., s. 88 f.).

Omsättning av den tjänst som ansökan avser är därmed undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad mot EU-rätten.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Sökord: Finansieringstjänst; Förhandsavgörande; Mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 5

Målnummer: 668-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-02-02

Rubrik: Medlemmarna i en DJ-duo har i visst fall ansetts vara utövande konstnärer som framför upphovsrättsligt skyddade verk. Framförandet omfattas därför av undantag från skatteplikt. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 11 § 1, 7 kap. 1 § tredje stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

S.E. och O.C. bildar tillsammans discjockey-duon Dada Life. De har överlåtit rätten att förmedla sina DJ-framträdanden till sina respektive bolag Fat in Phat Out AB och Cash in Drop Out AB (bolagen).

När S.E. och O.C. uppträder som DJ:ar spelar de upp egna och andra artisters studioinspelningar. Vid uppspelningarna sammanfogas de olika låtarna till en enhet genom att S.E. och O.C. använder sig av mixerbordets och uppspelningsanordningens volymkontroller och hastighetsfunktioner. Förutom att S.E. och O.C. vid sina framträdanden spelar upp färdiginspelad musik och mixar låtar erbjuder duon även en show. Denna består i att rökmaskiner och ljusanläggning används, att filmsekvenser projiceras på en duk på scenen samt att duon delar ut föremål som uppblåsbara bananer och champagneflaskor till publiken, kommunicerar med publiken via högtalarsystemet, vevar med händerna och rör sig i takt med musiken. Bolagen har bifogat upptagningar av två framträdanden av Dada Life.

Bolagen har ställt följande två frågor i en ansökan om förhandsbesked. Är de framföranden som S.E. och O.C. gör som DJ:ar under namnet Dada Life undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML (fråga 1)? Utgör ett framträdande en konsert eller en därmed jämförlig föreställning i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML (fråga 2)?

Skatterättsnämnden har besvarat bolagens frågor så att framförandena är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML (fråga 1) och att framträdandena är sådana konserter eller därmed jämförliga föreställningar som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML (fråga 2).

Svaret på fråga 1 motiveras med att samtliga delar av framförandet framstår som integrerade med varandra och är alla ägnade åt att lyfta fram musiken och tolka och levandegöra den på ett sätt som framstår som mer än ett rent mekaniskt återgivande av den. Svaret på fråga 2 motiveras på följande sätt. Det är S.E:s och O.C:s musikaliska och sceniska framträdande som får anses stå i centrum för publikens uppmärksamhet och utgöra tyngdpunkten i föreställningen. Det har inte framkommit att det skulle finnas någon annan attraktion av betydelse för publikens efterfrågan eller för biljettförsäljningen. Framträdandet är av det slag som vanligtvis inryms i vad som brukar betecknas som en konsert eller därmed jämförlig föreställning.

Yrkanden m.m.

Bolagen och Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens beslut. De yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 och förklarar att de tillhandahållanden som avses med frågan inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap 11 § 1 ML. Skatteverket yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 2. Bolagen medger Skatteverkets yrkande i denna del.

Bolagen anför i huvudsak följande. En förmedling av ett verk kan likställas med en utövande konstnärs framförande av ett upphovsrättsligt skyddat litterärt eller konstnärligt verk endast om förmedlingen består i något slags skapande och konstnärlig verksamhet som medför att det förmedlade verket tolkas och levandegörs. Vid uppspelning av musikinspelningarna inför publik levandegörs inte de verk som omfattas av inspelningarna. Inget av verken framförs live genom trakterande av instrument, sång eller genom dirigentinsatser från S.E:s och O.C:s sida. DJ-utrustningen används inte heller på ett sådant sätt att verken levandegörs vid uppspelningarna. Sålunda innebär inte uppspelningarna att S.E. och O.C., i egenskap av utövande konstnärer, framför litterära eller konstnärliga verk.

Skatteverket anför i huvudsak följande. Ett musikaliskt verk kan tolkas och levandegöras endast genom att någon sjunger eller spelar på instrument, vilket Dada Life inte gör. De använder teknisk utrustning för att spela upp förinspelad musik. Det finns inget som tyder på att övriga inslag i framträdandet skulle vara ett konstnärligt verk. Ljus- och rökshow, liksom uppspelningen av filmsekvenser, får ses som underhållande och förstärkande effekter men är inget verk som tolkas eller levandegörs av Dada Life.

Även om S.E. och O.C. skulle anses vara utövande konstnärer enligt 45 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, upphovsrättslagen, omfattas inte deras framförande med nödvändighet av undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML. Fråga är om ett undantag från den generella skatteplikten varför bestämmelsen ska tolkas restriktivt. Eftersom undantagsbestämmelsen har behållits med stöd av Sveriges anslutningsfördrag till EU, bör undantaget inte utvidgas och omfatta mer än som var fallet vid Sveriges inträde i EU.

Såvitt gäller fråga 2 kan det vara fråga om inträde till sådant evenemang som omfattas av skattesatsen om sex procent eftersom Dada Life uppträder som artister.

Högsta förvaltningsdomstolen har anmodat Institutet för Immaterialrätt och Marknadsrätt (IFIM) vid Stockholms universitet att avge yttrande i målet och därvid bifogat bl.a. de ingivna upptagningarna av framträdanden av Dada Life. I yttrande från professor Per Jonas Nordell, föreståndare för IFIM, och professor Jan Rosén, styrelseordförande för IFIM, anförs bl.a. följande. Med utgångspunkt i den vida definitionen av utövande konstnärer som anges i artikel 3 a i 1961 års Romkonvention om skydd för utövande konstnärer, framställare av fonogram samt radioföretag till att avse sångare, musiker, dansörer och andra personer som sceniskt framställer, sjunger, reciterar, deklamerar, medverkar i eller på annat sätt framför litterära eller konstnärliga verk, är det - mot bakgrund av bedömningsunderlagen, inte minst genom samordningen av framförandet av musikaliska verk och scenaktiviteter - uppenbart att Dada Life framträder som utövande konstnärer enligt 45 § upphovsrättslagen.

Bolagen har gett in ett yttrande från professor emeritus Gunnar Karnell som fått del av handlingarna i målet men inte de ingivna upptagningarna av framträdanden av Dada Life. I yttrandet anförs bl.a. följande. En DJ:s mixande är återgivning av musik. Det kräver musikaliska överväganden kring användning av teknik för vad som hålls publik till handa, men sådant är föregripande i förhållande till framförandet av musiken. Val i mixning eller vad som tekniskt syftar till att valda musikmoment ska nå publiken är inte framförande av de verk som når publiken. DJ-duon tillför publiken sina prestationer, som inte framträder som resultat av någon konstnärlig regi. De sammanför därvid bl.a. musikaliska verk eller delar av verk med åthävor och effekter. Vad som tillförs av duon är inte konstnärligt ägnade framföranden av respektive verk eller delar av verk.

Skälen för avgörandet

Fråga 1: Utövande konstnärs framförande av upphovsrättsligt skyddat verk?

Vad målet gäller

Frågan är om S.E. och O.C., när de uppträder som DJ:ar under namnet Dada Life, kan anses vara utövande konstnärer som framför sådana litterära eller konstnärliga verk som omfattas av upphovsrättslagen och om framförandet omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML.

Den rättsliga regleringen m.m.

Enligt 3 kap. 11 § 1 ML undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen från skatteplikt.

Undantaget fanns tidigare i 8 § 5 lagen (1968:430) om mervärdeskatt samt i punkt 7 c i anvisningarna till denna bestämmelse. I förarbetena uttalades att med utövande konstnär avsågs sångare, musiker, skådespelare, recitatörer och andra utövande konstnärer (prop. 1989/90:111 s. 195). Bestämmelsen togs in oförändrad i 3 kap. 11 § ML. I samband med en senare anpassning av mervärdesskattelagen till unionsrätten beträffande bl.a. kulturområdet gjordes vissa redaktionella ändringar av bestämmelsen. I förarbetena noteras att enligt gällande rätt krävs för skattefrihet att konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter (prop. 1996/97:10 s. 27).

Uttrycket utövande konstnär används också i 45 § upphovsrättslagen. Bestämmelsen reglerar utövande konstnärers rättigheter till sina framföranden. Av förarbetena till denna bestämmelse framgår att med utövande konstnär avses den som tolkar och levandegör verket samt att begreppet omfattar musiker, sångare, skådespelare, dirigenter, recitatörer och andra (SOU 1956:25 s. 379).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

De förarbetsuttalanden som ligger till grund för regleringen i 3 kap. 11 § 1 ML ger stöd för slutsatsen att regleringen är avsedd att träffa sådana framföranden som omfattas av upphovsrättslagens reglering om utövande konstnärers rättigheter till sina framföranden.

En utgångspunkt för bedömningen är att DJ-duon spelar upp egna och andras låtar och att dessa musikstycken var för sig utgör upphovsrättsligt skyddade verk.

Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Skatterättsnämndens ställningstagande att det ska göras en helhetsbedömning av framträdandet. Domstolen anser, i likhet med Skatterättsnämnden, att samtliga delar av framträdandet - mixandet av musikstycken, rök- och ljusshow, projektion av filmsekvenser, duons uppträdande på scenen och kommunikation med publiken - framstår som en integrerad och sammanhängande helhet som är ägnad att lyfta fram musiken och levandegöra den på ett sådant sätt att det är fråga om utövande konstnärers framförande av konstnärliga verk. Framförandena ska därför anses undantagna från mervärdesskatt och Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas i denna del.

Fråga 2: Tillträde till konsert eller jämförlig föreställning?

Vad målet gäller

Frågan är om duons framträdanden utgör konserter eller andra jämförliga föreställningar i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML.

Den rättsliga regleringen m.m.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML tas skatten ut med sex procent av beskattningsunderlaget för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar.

Någon definition av vad som anses med konserter eller andra jämförliga föreställningar finns varken i lagen eller i dess förarbeten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av de ingivna upptagningarna av framträdanden av Dada Life framgår att publiken befinner sig på golvet framför den scen där duon spelar upp musik och framför sin show. Publiken rör sig visserligen i takt med musiken men uppträder inte som på ett dansgolv utan har i stället, som också Skatterättsnämnden konstaterat, sin uppmärksamhet riktad mot scenen och duons musikaliska och sceniska framträdande. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer därför i Skatterättsnämndens bedömning att framträdandena får anses utgöra konserter eller därmed jämförliga föreställningar.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas också i denna del.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-01-16, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen och Sandberg Nilsson):

Förhandsbesked

Fråga 1: Framförandena i fråga är undantagna från mervärdesskatt enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Fråga 2: Fråga är om en sådan konsert eller en därmed jämförlig föreställning som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML.

Motivering

Fråga 1: Det får till en början anses klart att den förinspelade musik som S.E. och O.C. mixar utgör upphovsrättsligt skyddade verk. För att besvara frågan om duon genom sitt framförande av dessa verk kan anses tolka och levandegöra dem bör enligt Skatterättsnämndens mening en helhetsbedömning göras av framförandet.

Vid framförande använder sig S.E. och O.C. av en DJ-mixer, fyra CD-spelare och en dator. På datorn lagras de ljudfiler som duon spelar upp under framförandet. Datorn används även för lagring och uppspelning av de videos som projiceras bakom dem på scenen. CD-spelarna används för att styra musiken vid uppspelning från datorn. DJ-mixern används för att mixa ljudet. Originalversionen av inspelningarna förändras inte genom mixningen

S.E. och O.C. befinner sig på scenen där de kommunicerar via högtalarsystemet med publiken, vevar med händerna i takt med musiken och rör sig till musiken från sin position bakom mixerbordet Det förekommer också rök från rökmaskiner. Vidare delar duon ut föremål till publiken såsom uppblåsbara bananer och uppblåsbara champagneflaskor.

Skatterättsnämnden konstaterar att framförandet består av flera delar.

Utöver mixningen av egna och andra artisters låtar innehåller S.E. och O.C. framförandet även en rök- och ljusshow samt filmsekvenser projicerade på en filmduk på scenen. I framförandet får även anses ingå duons uppträdande på scenen inför publiken.

Samtliga delar av framförandet framstår som integrerade med varandra och är alla ägnade åt att lyfta fram musiken och tolka och levandegöra den på ett sätt som framstår som mer än ett rent mekaniskt återgivande av den.

Skatterättsnämnden finner därför att fråga är om ett sådant framförande som är undantaget från mervärdesskatt enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Fråga 2: För att bedöma om föreställningen omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 bör ställning tas till vad som utgör dess huvudsakliga karaktär (jfr RÅ 2003 ref. 24).

Av ingivet filmmaterial framgår att det är S.E:s och O.C:s musikaliska och sceniska framträdande under namnet Dada Life som får anses stå i centrum för publikens uppmärksamhet och som utgör tyngdpunkten i föreställningen. Det har inte framkommit att det skulle finnas någon annan attraktion av betydelse för publikens efterfrågan eller för biljettförsäljningen. Framträdandena är vidare av det slag som vanligen inryms i vad som brukar betecknas som en konsert eller därmed jämförlig föreställning.

Skatterättsnämnden finner mot den bakgrunden att bolagens tillhandahållande enligt förutsättningarna för fråga 2 omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5. 

Sökord: Konstnär; Mervärdesskatt; Upphovsrättslagen

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten