En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2016 ref. 51

Målnummer: 1113-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-28

Rubrik: En del av en fastighet i ett gruppboende som nyttjas av såväl de boende som av personalen och är möjlig att hyra ut separat har ansetts kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Lejonfastigheter AB ansökte hos Skatteverket om skattskyldighet för mervärdesskatt under uppförande av byggnad (frivillig skattskyldighet) på fastigheten Gällstad 1:18. Bolaget ska hyra ut byggnaden till Linköpings kommun, som i sin tur kommer att tillhandahålla boende med särskild service för personer med särskilda behov i form av ett s.k. gruppboende.

Frivillig skattskyldighet kan enligt regleringen i mervärdesskattelagen, inte medges om en fastighet hyrs ut som stadigvarande bostad.

Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt omfattade 152 kvm (av totalt 484 kvm i byggnaden) och innefattade kök med matplats, allrum, tv-rum, personalutrymmen, tvättstuga, städförråd och soprum samt 33,7 % av en yta om 48 kvm avseende teknikrum, fastighetsförråd och entréer. Lägenheterna för vårdtagarna om 300 kvm omfattades inte av ansökan och inte heller den andel av de gemensamma ytorna som bolaget ansåg vara hänförliga till dessa.

Skatteverket beviljade Lejonfastigheter skattskyldighet för 54 kvm, vari innefattades alla utrymmen som omfattades av ansökan förutom kök med matplats, allrum, tv-rum och entréer. För teknikrum och fastighetsförråd medgavs skattskyldighet för hela ytan, dvs. inte endast en procentuell andel. Som skäl för beslutet anförde Skatteverket att som uthyrning avseende stadigvarande bostad räknas även annan yta än själva bostadsytan, såsom yta där de boende vistas, och att frivillig skattskyldighet därför endast kunde beviljas för den del av byggnaden där enbart personalen vistades. En gemensam yta som används både i omsorgsverksamheten och av de boende kan inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten som fann att även de gemensamma ytorna utgjorde stadigvarande bostad och avslog överklagandet.

I den nu överklagade domen biföll kammarrätten bolagets överklagande och fann att de gemensamma ytorna inte var inrättade för stadigvarande boende utan skilde sig på ett avgörande sätt från vad som gäller på den allmänna bostadsmarknaden.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut att inte medge Lejonfastigheter frivillig skattskyldighet för uthyrning av gemensamma ytor. Skatteverket anför bl.a. följande.

I den mån en byggnad eller en byggnadsdel har anpassats för verksamheten och är klart avskild från bostadsdelen kan frivillig skattskyldighet medges (RÅ 2003 ref. 100 I och II). De gemensamma ytorna, dvs. kök med matplats, allrum, tv-rum, entréer och korridorer, kommer att användas av de boende i vardagslivet och utgöra basen för gemenskap och samvaro. De utgör därför en del av stadigvarande bostad. Det förhållandet att det även bedrivs vård i dessa utrymmen ändrar inte ytornas beskaffenhet eftersom vårdytorna inte är klart avskilda från boendeytorna. Då vårdytorna sålunda inte kan bestämmas till storlek och läge kan de inte omfattas av frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt.

Lejonfastigheter motsätter sig bifall till överklagandet och yrkar ersättning för kostnader i målet i Högsta förvaltningsdomstolen med 52 000 kr. Lejonfastigheter anför bl.a. följande. Aktuella lokaler är primärt avsedda för kommunens vårdverksamhet och bemannade av kommunens vårdpersonal. Lokalerna omfattas över huvud taget inte av kommunens kontrakt med de boende, utan endast av bolagets kontrakt med kommunen.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om kök med matplats, allrum, tv-rum och entréer, som nyttjas av såväl de boende som av personal på ett vård- och omsorgsboende, utgör stadigvarande bostad i mervärdesskattelagens mening.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdeskattelagen (1994:200) omfattas upplåtelse av hyresrätter av undantag från skatteplikt.

Av 3 kap. 3 § andra stycket framgår att undantaget inte gäller när fastigheten hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Av bestämmelsen framgår vidare att uthyrning till bl.a. en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning, exempelvis social omsorg. Om uthyrningen avser stadigvarande bostad är den dock undantagen från skatteplikt.

En fastighetsägare är emellertid skyldig att betala skatt för skattepliktig uthyrning endast om denne väljer att bli skattskyldig i enlighet med bestämmelserna i 9 kap. mervärdeskattelagen. Frivillig skattskyldighet kan förekomma även när en byggnad uppförs om syftet är att den helt eller delvis ska hyras ut för sådan verksamhet som avses i 3 kap. 3 § andra stycket.

Möjligheten för en fastighetsägare att bli frivilligt skattskyldig för fastighetsuthyrning till en kommun även om fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet är enligt förarbetena betingad av konkurrensskäl och syftar till att utjämna skillnaderna mellan kommunal verksamhet som bedrivs i egna fastigheter och sådan verksamhet som bedrivs i förhyrda lokaler (prop. 1989/90:111 s. 184 och prop. 1994/95:57 s. 151).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare bedömt att lägenheter i gruppboende och till dem hörande utrymmen utgjort stadigvarande bostad (RÅ 1997 not. 245). I domen hänvisades till RÅ 1993 ref. 30 som gällde servicelägenheter och gruppbostäder för dementa där bostäderna nyttjades av de boende på samma sätt som är normalt för lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Det för-hållandet att en omfattande omvårdnad skedde i de boendes lägenheter ansågs inte medföra att uthyrningen inte skulle anses avse stadigvarande bostad.

Det kan inledningsvis konstateras att frivillig skattskyldighet endast kan medges för en viss fastighet eller en viss del av en fastighet (lokal). Det är därför inte möjligt att medge sådan skattskyldighet endast för en procentuell andel av en och samma yta. Om det i en avgränsad del av en fastighet bedrivs verksamhet som endast till viss del är skattepliktig kan däremot frivillig skattskyldighet medges för hela den delen av fastigheten.

I nu aktuellt mål står det klart att uthyrningen av den yta där bostäderna är belägna är att anse som uthyrning som avser stadigvarande bostad för vilken frivillig skattskyldighet inte kan medges. Det som här är i fråga är om andra ytor i byggnaden än denna kan bli föremål för sådan uthyrning.

Vad gäller de utrymmen som utgör entréer är sådana utrymmen, liksom t.ex. trapphus och korridorer, gemensamma för alla lägenheter och lokaler i en fastighet i det allmänna bostadsbeståndet. Som Skatteverket anmärkt är utrymmen av detta slag normalt sett inte uthyrningsbara. De är snarare att se som nödvändiga biutrymmen till bostäder eller till lokaler där verksamhet bedrivs. I bostads- och lokalhyresgästernas hyra ingår även ersättning för biutrymmena. Detta innebär att frivillig skattskyldighet inte kan medges för sådana utrymmen separat.

Även i ett fall då en hyresgäst i en byggnad bedriver två olika slag av verksamheter, en som är skattepliktig och en som är undantagen från skatteplikt, i lokaler som är avgränsade från varandra måste fastighetsägaren dela upp hyran i två delar, en del med mervärdesskatt och en del utan. Också då ingår ersättning för biutrymmen som inte kan hyras ut separat i hyresgästens hyra för respektive del. Mot bakgrund härav saknas skäl att behandla denna situation annorlunda än det fall då flera hyresgäster hyr lokaler i samma fastighet. Bolaget ska därför inte beviljas frivillig skattskyldighet för entréerna.

När det däremot gäller kök med matplats, allrum och tv-rum är det inte fråga om nödvändiga biutrymmen utan lokaler som i och för sig skulle kunna hyras ut för annan verksamhet. För den bedömningen är det därför avgörande om de ska ses som gemensamma ytor för två verksamheter, där den ena verksamheten är skattepliktig och den andra är undantagen från skatteplikt, eller om de ska anses höra till enbart en av verksamheterna.

Uthyrning till en kommun är skattepliktig om kommunen i fastigheten bedriver från skatteplikt undantagen omsorgsverksamhet, medan det motsatta gäller om lokalerna ska anses tillhöra de av kommunen vidareuthyrda delarna som avser stadigvarande bostad. Det som först bör prövas i denna del är därför om kök med matplats, allrum och tv-rum ska anses tillhöra endast en av verksamheterna.

De boendes egna lägenheter innehåller alla de faciliteter som är normalt för en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet. De innehåller köksdel, vardagsrum, sovrum och hygienutrymmen. Skälet till att de boende vistas i de gemensamma utrymmen som har motsvarande faciliteter är således inte att den utrustning som finns där saknas i deras egna lägenheter. De gemensamma ytorna är därför inte i detta avseende ett komplement till lägenheterna.

Av utredningen i målet framgår vidare att personal alltid finns på plats i de gemensamma utrymmena och att det krävs omfattande insatser av personalen när de boende befinner sig där. Att den omständigheten saknade betydelse för bedömningen av stadigvarande bostad i RÅ 1993 ref. 30 medför inte att den också saknar betydelse i detta mål. Det är här inte fråga om omsorg i stor omfattning i de boendes egna lägenheter, utan i utrymmen där de boende visserligen ofta befinner sig men som är inrymda i en annan klart avgränsad del av byggnaden.

Det som anförts talar sammantaget för att uthyrningen av kök med matplats, allrum och tv-rum inte ska anses avse stadigvarande bostad utan utrymmen där kommunen bedriver omsorgsverksamhet. Frivillig skattskyldighet ska därför medges för dessa ytor.

Förutom den yta om 54 kvm som beviljats av Skatteverket ska även kök med matplats, allrum och tv-rum med en sammanlagd yta om 96 kvm ingå i den frivilliga skattskyldigheten som därefter alltså kommer att uppgå till totalt 150 kvm.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns därför förutsättningar för att bevilja Lejonfastigheter ersättning för kostnader enligt skatteförfarandelagen (2011:1244). Ersättningen för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen bör beviljas med skäliga 25 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet delvis och förklarar att bolaget ska medges frivillig skattskyldighet för uthyrning till Linköpings kommun avseende en omsorgsyta om 150 kvm i fastigheten Gällstad 1:18.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Lejonfastigheter AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 25 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Askersjö, Baran och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Förvaltningsrätten i Linköping (2013-03-04, ordförande Fredén):

Bolaget yrkar att det ska medges frivillig skattskyldighet för de så kallade gemensamma ytorna i fastigheten. Till stöd för detta har bolaget anfört att tillhandahållandet av den i målet aktuella fastigheten inte kvalificerar som från skatteplikt undantagen uthyrning av fast egendom i EU-rättslig mening, eftersom kommunen först och främst erbjuder en vårdplats. Om förvaltningsrätten inte delar bolagets uppfattning i denna del anför bolaget att uthyrningen inte avser stadigvarande boende utan tillhandahållande av vård och omsorg.

Uthyrning av fast egendom

För att det i EU-rättslig mening ska föreligga uthyrning av fast egendom ska en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåta rätten att nyttja en fastighet såsom ägare av den. Denna rätt ska inte kunna åtnjutas av någon annan. Krav på hyrestid ställs för att särskilja fastighetsuthyrning, vilket utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att tid förflyter, från andra aktiviteter som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls.

Bolaget låter uppföra aktuell byggnad efter ett kommunalt anbudsförfarande, enligt vilket det har uppställts specifika krav på byggnadens karaktär och användningsområde. Byggnaden ska hyras ut i sin helhet till Linköpings kommun som ska använda byggnaden till bostäder med särskild service för personer med funktionsnedsättning. Bolaget har uppgett att hyresavtalet ger kommunen exklusiv dispositionsrätt i förhållande till bolaget. Det har i målet inte framkommit annat än att byggnaden tillhandahålls mot ersättning och under en avtalad tidsperiod.

Uppförandet av byggnaden är visserligen anpassad efter kommunens krav, men det har i målet inte framkommit att bolaget erbjuder kommunen andra aktiviteter utöver själva tillhandahållandet av fastigheten som skulle innebära att uthyrningen bättre kännetecknas som tillhandahållande av tjänst (jfr ovan refererad EU-rättslig praxis). Förhållandet mellan bolaget och kommunen får därför anses karaktäriseras av själva tillhandahållandet av byggnaden.

Mot denna bakgrund bedömer förvaltningsrätten att bolagets uthyrning av aktuell fastighet utgör uthyrning av fast egendom i EU-rättslig mening. Vad bolaget anfört i denna del förändrar inte förvaltningsrättens bedömning.

Stadigvarande boende

Av 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen framgår att uthyrning av fastighet till en kommun normalt är skattepliktig (dvs. inte omfattas av det i 2 § stadgade undantaget). Det framgår emellertid vidare att i det fall uthyrningen avser stadigvarande bostad föreligger inte skatteplikt. Fråga är därför om aktuell uthyrning avser stadigvarande boende eller tillhandahållande av vård och omsorg.

I likhet med förhållandena i RÅ 1993 ref. 30, är det i aktuellt mål fråga om en gruppbostad där bostäderna är handikappanpassade och tilldelas efter prövning av den enskildes behov av omsorg. De boende betalar hyra och kan ansöka om bostadsbidrag. De gemensamma ytorna utgör områden där de boende kan vistas dagligen och utgör basen för gemenskap och samvaro. Inget annat har framkommit i målet än att de boende utnyttjar bostäderna på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Att det finns ett betydande inslag av omvårdnad i boendeformen bör, i enlighet med 1993 års rättsfall, inte medföra att gruppbostäderna ska anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser. Någon skillnad på lägenheterna och de gemensamma ytorna gjordes inte i 1993 års rättsfall. I målet aktuella gemensamma ytor bör därmed vara att bedöma som stadigvarande bostad.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan avdrag för ingående mervärdesskatt medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad, om byggnaden anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (jfr RÅ 2003 ref. 100 I och II). I förevarande fall har byggnaden anpassats för kommunens verksamhet. Av utredningen framgår dock att de gemensamma ytorna inte enbart ska användas för vård och omsorg utan även utgör ytor där de boende vistas dagtid och att vården även bedrivs i de boendes lägenheter. Förvaltningsrätten bedömer att den verksamhet som kommunen bedriver inte kan anses vara klart avskild från bostadsdelen.

Mot denna bakgrund gör förvaltningsrätten bedömningen att i målet aktuella bostäder inklusive gemenskapsutrymmen får anses utgöra stadigvarande bostad. Vad bolaget har anfört i denna del förändrar inte förvaltningsrättens bedömning. Skatteverket har således haft fog för sitt beslut. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för ombudskostnader

[text här utelämnad]

Då bolaget inte har vunnit bifall till sitt överklagande och målet inte avser någon fråga som kan anses vara av betydelse för rättstillämpningen samt att det inte heller i övrigt finns synnerliga skäl att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet ska yrkandet härom avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet samt yrkandet om ersättning för ombudskostnader i målet.

Kammarrätten i Jönköping (2015-01-12, Forkman, Krönmark och Uddenfeldt):

Frivillig skattskyldighet

Bolaget har ansökt om frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt under uppförande av byggnad på fastigheten Gällstad 1:18 i Linköping. Byggnaden ska hyras ut till kommunen som i sin tur ska använda byggnaden till att öppna ett gruppboende för personer med behov av särskild service. Ansökan omfattar endast gruppboendets gemensamma ytor.

Av 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen följer att upplåtelse av bl.a. hyresrätter undantas från skatteplikt. För det fall att vissa materiella förutsättningar är uppfyllda enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen kan en fastighetsuthyrning ändå komma att anses som skattepliktig. Skatteverket ska i sådana fall enligt 9 kap. 1 § mervärdesskattelagen på begäran av fastighetsägaren fatta beslut om frivillig skattskyldighet.

Av 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (i lydelse före den 1 januari 2014) följer att undantaget enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen inte gäller uthyrning till en kommun. Sådan uthyrning är alltså som regel att anse som skattepliktig.

Av samma lagrum framgår dock att skatteplikt inte föreligger för uthyrning till en kommun i följande fall:

a) om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt vissa bestämmelser i 10 kap. mervärdesskattelagen eller

b) om uthyrningen avser stadigvarande bostad.

Bolagets uthyrning till kommunen är att anse som skattepliktig om inget av de undantag som redovisats i föregående stycke är tillämpligt. Vad bolaget har anfört om att avtalsförhållandet mellan kommunen och de boende inte avser uthyrning av fastighet saknar enligt kammarrättens uppfattning betydelse i detta sammanhang.

Det är i målet ostridigt att bolaget hyr ut den aktuella fastigheten till kommunen och att kommunen bedriver vård- och omsorgsverksamhet på denna i form av ett gruppboende. Eftersom kommunen inte vidareuthyr fastigheten för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än en sådan offentlig aktör som nämns i 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen, är det första undantaget (a) inte tillämpligt. Frivillig skattskyldighet kan således inte nekas på den grunden.

Den avgörande frågan i målet är då om bolagets uthyrning av de i målet aktuella ytorna ska anses avse stadigvarande bostad och därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen, vilket i så fall medför att det andra undantaget (b) blir tillämpligt och att frivillig skattskyldighet inte kan medges.

Bolagets ansökan omfattar inte bostadslägenheterna, vilket överensstämmer med Högsta förvaltningsdomstolens praxis i mål om avdragsrätt och frivillig skattskyldighet. När det gäller gemensamma utrymmen har Skatterättsnämnden i rättsfallet HFD 2013 ref. 79 I och II uttalat att bedömningen av vilka delar som avser stadigvarande bostad är av sådan utredningskaraktär att den inte lämpar sig att besvara inom ramen för ett förhandsbesked.

Syftet med det i målet aktuella gruppboendet måste i första hand vara att ge enskilda med omfattande vård- och omsorgsbehov ett permanent boende. Att boendet är utformat så att de enskilda kan få den omvårdnad de är i behov av är en förutsättning för boendet. De gemensamma utrymmena är till sin yta klart avskilda från bostadslägenheterna och frågan blir då om det stadigvarande boendet för den enskilde stannar vid lägenheten.

De aktuella ytorna består av matplats med kök, allrum, TV-rum och andelar av entréytor. Av utredningen framgår att ytorna kan användas av samtliga boende i gruppboendet och att de är avsedda att ge möjlighet till samvaro för boende och personal. I direkt anslutning till de gemensamma ytorna ligger de boendes lägenheter och av inskickat andrahandskontrakt mellan kommunen och den enskilde framgår att kontraktet endast omfattar uthyrning av bostadslägenhet.

Det som talar för att även de gemensamma utrymmena ska anses vara stadigvarande boende är att utformningen av dessa lokaler är gjorda för att efterlikna ett vanligt hem med bl.a. kök och TV-rum. Bostadslägenheterna innehåller dock redan dessa funktioner och kommunens hyreskontrakt med de boende omfattar endast ytan för lägenheterna. Vidare har den enskilde inte möjlighet att påverka vilka andra personer som kan vistas på de gemensamma utrymmena.

Sammantaget gör kammarrätten bedömningen att de gemensamma utrymmena inte är inrättade för stadigvarande boende. Utrymmena skiljer sig på ett avgörande sätt från vad som gäller på den allmänna bostadsmarknaden, vad gäller utformning och faktisk användning för de boende. De i målet aktuella ytorna ska därför mervärdesskatterättsligt inte anses som stadigvarande bostad. Bolagets uthyrning av dessa ytor till kommunen är därmed skattepliktig i enlighet med 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen.

Vad Skatteverket har anfört att frivillig skattskyldighet inte kan medges eftersom ytorna används av både vårdpersonal och boende föranleder inte någon annan bedömning.

Kammarrätten finner således att förutsättningarna för att medge bolaget frivillig skattskyldighet enligt ansökan är uppfyllda. Bolagets överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Bolaget har vunnit bifall till sitt överklagande och är därmed berättigat till ersättning för sådana kostnader som skäligen behövts för att tillvarata dess rätt i målet. Kammarrätten finner att ersättning bör beviljas för kostnader i förvaltningsrätten med skäliga 30 000 kr och i kammarrätten med skäliga 20 000 kr. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och bestämmer dels att frivillig skattskyldighet ska medges i enlighet med Lejonfastigheter AB:s ansökan, dels att Lejonfastigheter AB medges ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten med 30 000 kr, exklusive mervärdesskatt. - Kammarrätten medger Lejonfastigheter AB ersättning för ombudskostnader i kammarrätten med 20 000 kr, exklusive mervärdesskatt. 

Sökord: Frivillig skattskyldighet; Stadigvarande bostad

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 47

Målnummer: 6273-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-23

Rubrik: Fråga om principerna för rätt till och beräkning av ränta när kupongskatt återbetalas på grund av att skatten har tagits ut i strid med EU-rätten.

Lagrum: 7 §, 8 §, 14 § och 15 § kupongskattelagen (1970:624)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Fidelity Funds SICAV (fonden) begärde i december 2005 återbetalning av kupongskatt för åren 2000-2005 om totalt 123 128 763 kr. Kammarrätten i Sundsvall biföll fondens begäran i dom den 15 februari 2012 (mål nr 27-10). Som skäl angavs att kupongskatten hade tagits ut i strid med EU-rätten och att den därför skulle återbetalas. Kammarrättens dom vann laga kraft.

Fonden begärde därefter att även ränta skulle utgå på den kupongskatt som innehållits. Skatteverket avslog fondens begäran med motiveringen att det vare sig enligt svensk rätt eller enligt EU-rätten fanns någon rätt till ränta på kupongskatt som återbetalas.

Fonden överklagade till förvaltningsrätten som avslog överklagandet. Förvaltningsrätten ansåg att det saknades laglig grund för att bevilja fonden ränta eftersom det varken i unionslagstiftningen eller i svensk lagstiftning fanns bestämmelser som fastställde villkoren för hur ränta ska utgå på kupongskatt som återbetalas.

Kammarrätten fann till skillnad från underinstanserna att fonden hade rätt till ränta. Enligt kammarrätten följde det av EU-domstolens praxis att ränta ska utgå på kupongskatt som har tagits ut i strid med unionsrätten även om det i kupongskattelagen (1970:624) saknas bestämmelser om detta. Ränta skulle enligt kammarrätten utgå från och med dagen efter det datum då ansökan om återbetalning av kupongskatt gjordes till dagen då skatten återbetalades. Kammarrätten uttalade vidare att räntan skulle beräknas enligt reglerna i skatteförfarandelagen (2011:1244) respektive skattebetalningslagen (1997:483) utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna.

Yrkanden m.m.

Fonden yrkar att ränta ska utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter den dag då skatten betalades in till Skatteverket till och med dagen då skatten återbetalades till fonden. Fonden yrkar vidare ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 55 400 kr.

Fonden anför bl.a. följande. Av EU-domstolens praxis följer att medlemsstaterna är skyldiga att betala ränta på skatter som har tagits ut i strid med EU-rätten. Fonden har enligt den s.k. effektivitetsprincipen rätt till adekvat ersättning för den förlust som den felaktigt inbetalade skatten har förorsakat. Förlusten uppkom från och med den dag då kupongskatten felaktigt betalades in.

Skatteverket har ingenting att invända emot att ränta ska utgå till och med - och inte endast till - dagen då kupongskatten återbetalades men anser att överklagandet i övrigt ska avslås.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller principerna för rätt till och beräkning av ränta när kupongskatt återbetalas på grund av att skatten har tagits ut i strid med EU-rätten.

Rättslig reglering m.m.

Kupongskatt är en definitiv källskatt som tas ut för utdelning på aktier. Skatten ska under vissa i kupongskattelagen närmare angivna förutsättningar innehållas av bl.a. värdepapperscentral (tidigare central värdepappersförvarare) och aktiebolag vid utbetalning av utdelning, se 7 och 14 §§. Värdepapperscentralen respektive aktiebolaget ska enligt 8 och 15 §§ som huvudregel senast fyra månader efter utdelningstillfället betala in den innehållna kupongskatten till Skatteverket.

Kupongskattelagen innehåller bestämmelser om återbetalning av kupongskatt men inte om att ränta ska utgå vid sådan återbetalning. I skatteförfarandelagen finns bestämmelser om beräkning av intäktsränta när skatt ska återbetalas men de är inte tillämpliga på skatt som har tagits ut enligt kupongskattelagen.

EU-domstolen har i flera avgöranden uttalat att rätten till återbetalning av skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten är en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i de unionsrättsliga bestämmelser i vilka sådana skatter förbjuds (se Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, punkt 20 och där anmärkta rättsfall). En medlemsstat är därför i princip skyldig att återbetala skatt som har uppburits i strid med unionsrätten.

Av EU-domstolens praxis framgår vidare att det av unionsrätten följer att medlemsstaterna även är skyldiga att betala ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten (se Irimie, punkterna 22 och 23 samt där anmärkta rättsfall). Domstolen har därvid uttalat att det i avsaknad av unionslagstiftning ankommer på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur sådan ränta ska betalas. Dessa villkor får inte vara mindre förmånliga än de som avser liknande anspråk grundade på bestämmelser i nationell rätt (likvärdighetsprincipen) och inte heller vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).

Enligt 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får rättens avgörande inte gå utöver vad som yrkats i målet. Om det föreligger särskilda skäl får dock rätten även utan yrkande besluta till det bättre för enskild, när det kan ske utan men för motstående enskilt intresse.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Kammarrätten har i en lagakraftvunnen dom funnit att fonden har rätt till återbetalning av kupongskatt eftersom skatten tagits ut i strid med EU-rätten. I det nu överklagade avgörandet ansåg kammarrätten att fonden även har rätt till ränta på den återbetalda skatten.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar inledningsvis att det av EU-domstolens praxis följer att det finns en direkt på EU-rätten grundad rätt till ränta på skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Såsom kammarrätten har funnit har fonden således rätt till ränta på den återbetalda kupongskatten trots att det i nationell rätt saknas bestämmelser om detta.

Nästa fråga blir då hur räntan ska beräknas.

När det först gäller för vilken tidsperiod som ränta ska utgå framgår av EU-domstolens praxis att effektivitetsprincipen kräver att beräkningen av räntan ger möjlighet till adekvat ersättning för den förlust som den felaktigt uttagna skatten har förorsakat. Denna förlust beror bl.a. på under hur lång tid som den skattskyldige har varit fråntagen möjlighet att disponera det felaktigt uppburna beloppet. Det är därför inte förenligt med effektivitetsprincipen att begränsa rätten till ränta till att avse endast tiden efter det att den skattskyldige ansökt om återbetalning av skatten (se Irimie, punkterna 26-28).

Såvitt avser kupongskatt fråntas den skattskyldige möjlighet att disponera över beloppet redan när skatten innehålls av t.ex. en värdepapperscentral. För att tillgodose kravet på att en skattskyldig ska få adekvat ersättning för den förlust som en felaktigt uttagen kupongskatt förorsakat bör enligt Högsta förvaltnings-domstolens mening därför rätt till ränta föreligga redan från den tidpunkten. Detta gäller oavsett om skatten först en tid därefter betalas in till Skatteverket.

Fonden har yrkat att ränta ska utgå från och med dagen efter den dag då skatten betalades in till Skatteverket. Högsta förvaltningsdomstolen anser emellertid att det finns särskilda skäl för att besluta att ränta ska utgå redan från och med dagen efter det att kupongskatten innehölls (se 29 § förvaltningsprocesslagen). Såsom parterna numera samstämmigt anför ska ränta vidare utgå även för den dag då skatten återbetalades, dvs. till och med och inte endast till denna dag. Kammarrättens avgörande ska därför ändras i enlighet med det sagda.

När det därefter gäller ränteberäkningen i övrigt bör denna - i enlighet med likvärdighetsprincipen och i linje med vad kammarrätten uttalat - göras med ledning av reglerna i skatteförfarandelagen respektive den upphävda skattebetalningslagen utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna till den förstnämnda lagen.

Fonden har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därmed förutsättningar för att bevilja fonden ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 30 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att ränta ska utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter den dag då skatten innehölls till och med dagen då den återbetalades. Handlingarna i målet överlämnas till Skatteverket för beräkning av räntan i enlighet med vad som anges under rubriken Skälen för avgörandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Fidelity Funds SICAV ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 30 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Nymansson, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Mundt.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2013-11-04, ordförande Helghe):

Frågan i målet är om Fonden ska beviljas ränta på den kupongskatt som återbetalats.

Av EU-domstolens praxis framgår att medlemsstaterna i princip är skyldiga att betala ränta på skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten och att det, i avsaknad av unionslagstiftning, ankommer på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur sådan ränta ska betalas. Dessa villkor måste följa principerna om likvärdighet och effektivitet. Av effektivitetsprincipen följer att de nationella reglerna inte får medföra att den skattskyldige personen fråntas möjligheten till adekvat ersättning för den förlust som den för mycket inbetalda skatten har förorsakat vederbörande (jfr mål C-591/10 Littlewoods Retail Ltd m.fl. mot Her Majesty`s Commissioners for Revenue and Customs).

Varken i unionslagstiftningen eller i svensk lagstiftning finns bestämmelser som fastställer villkoren för hur ränta ska utgå på kupongskatt som återbetalas. Enligt förvaltningsrätten saknas det därmed laglig grund för att bevilja fonden ränta på den kupongskatt som återbetalas (jfr Kammarrätten i Sundsvalls dom den 10 juli 2007 och den 15 februari 2012 mål nr 2570-10). Överklagandet ska därför avslås.

 [text här utelämnad]

Fonden har inte vunnit bifall för sin talan. Andra skäl för att bevilja ersättning har inte framkommit. Förvaltningsrätten avslår därmed ersättningsyrkandet. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ränta. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Sundsvall (2014-09-08, Sandström, Eriksson och Ärlebrant):

EU-domstolen har uttalat att i avsaknad av gemenskapsrättsliga föreskrifter på området för återbetalning av nationella avgifter som har tagits ut felaktigt ska det i varje medlemsstats rättsordning anges vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter som för enskilda följer av gemenskapsrätten. Dessa förfaranden får emellertid varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten (effektivitetsprincipen). Även andra frågor som sammanhänger med återbetalning av felaktigt uppburna avgifter, såsom eventuell betalning av ränta, däribland den dag från vilken räntan ska beräknas och räntesatsen, ska regleras i nationell lagstiftning (se t.ex. rättsfallet i de förenade målen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft m.fl. p. 85-89 och C-591/10 Littlewoods Retail p. 25-26).

Av nämnda rättspraxis framgår att medlemsstaterna är skyldiga att betala ränta på skatter och avgifter som tagits ut i strid med unionsrätten.

Det ankommer således på varje medlemsstat att i sin inhemska rättsordning reglera de processuella förutsättningarna för talan som syftar till att säkerställa att enskilda erhåller ett fullständigt skydd för sina rättigheter enligt unionsrätten. En sådan lagstiftning får inte innebära att likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen träds förnär.

När ett svenskt bolag får återbetalning av t.ex. inkomstskatt så beräknas intäktsränta enligt skatteförfarandelagen. Av likvärdighetsprincipen följer därmed att bestämmelserna om återbetalning av skatt till utländska bolag inte får vara mindre förmånliga. Även om nationalitet inte uttryckligen är den särskiljande faktorn, är det till allra största delen utländska bolag som skulle missgynnas vid en annan tillämpning. Att det i vissa situationer förekommer att även personer med hemvist i Sverige omfattas av reglerna om återbetalning av kupongskatt påverkar inte bedömningen. Mot denna bakgrund finner kammarrätten att fonden är berättigad till intäktsränta på den återbetalda kupongskatten, trots att kupongskattelagen saknar bestämmelser om detta.

Frågan är därefter för vilken tidsperiod räntan ska beräknas.

EU-domstolen har i ett mål som gällde ränta på återbetald utsläppsskatt uttalat att i en situation då en medlemsstat uppburit skatter och avgifter i strid med unionsrätten krävs enligt effektivitetsprincipen att de nationella bestämmelserna inte får medföra att den skattskyldiga personen fråntas möjligheten till adekvat ersättning för den förlust som den felaktigt inbetalda skatten har förorsakat vederbörande. Bestämmelser som begränsar den aktuella räntan till ränta som löper från och med dagen efter det datum då ansökan om återbetalning av den felaktigt inbetalda skatten gjordes uppfyller inte detta krav. Förlusten inträder i princip under perioden mellan den dag då den aktuella skatten felaktigt erlades och dagen då den återbetalades (C-565/11 Mariana Irimie p. 26-29).

Kupongskatt är en definitiv källskatt för utdelning på aktier. Kupongskatt innehålls av central värdepappersförvarare eller aktiebolag vid utbetalning av utdelning, om det inte av tillgängliga uppgifter om den utdelningsberättigade framgår att denne inte är skattskyldig (7 § kupongskattelagen). Kupongskatt ska inbetalas av värdepappersförvararen till Skatteverket inom fyra månader efter utdelningstillfället (8 § kupongskattelagen). Utbetalas kupongskatt sedan en central värdepappersförvarare inbetalt kupongskatt enligt 8 § återbetalar Skatteverket kupongskatt, som belöper på sådan utdelning för vilken skattskyldighet ej förelegat (9 § kupongskattelagen). Har kupongskatt innehållits för någon som inte varit skattskyldig har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning. Ansökan om återbetalning ska göras skriftligen hos Skatteverket senast vid utgången av femte året efter utdelningsåret (27 § kupongskattelagen).

Skatten utgår således inte efter beslut om taxering och återbetalning av innehållen kupongskatt kan ske först efter en ansökan om återbetalning. En sådan ansökan, vilken kan göras ända till utgången av femte året efter utbetalningsåret, är därmed den första tidpunkt vid vilken Skatteverket får kännedom om att ett bolag inte anser sig vara skattskyldigt.

Det förhållandet att fonden först efter ansökan om återbetalning haft möjlighet att få kupongskatten återbetald följer av att Sverige, i egenskap av källstat, är hänvisat till att använda källbeskattning som beskattningsmetod. Skillnaden i beskattningsteknik återspeglas i skillnaden mellan de olika situationer som inhemska respektive utländska bolag befinner sig i när det gäller uppbörden av skatten (se C-282/07 Truck Center p. 44-46).

Mot den nu angivna bakgrunden ska ränta beräknas från dagen efter ansökan om återbetalning till den dag då skatten återbetalades.

Räntan ska beräknas enligt reglerna i skatteförfarandelagen respektive skattebetalningslagen utifrån vad som följer av övergångsbestämmelserna.

Handlingarna i målet ska överlämnas till Skatteverket för handläggning i enlighet med det nu anförda.

Ersättning för kostnader

Med hänsyn till utgången i målet och de rättsfrågor som aktualiseras ska fonden beviljas ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och i kammarrätten med yrkade belopp. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och bestämmer att ränta ska utgå på återbetald kupongskatt från och med dagen efter det datum då ansökan om återbetalning av skatten gjordes till dagen då den återbetalades. Handlingarna i målet överlämnas till Skatteverket för handläggning i enlighet med det nu anförda. - Kammarrätten beviljar Fidelity Funds SICAV ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten med 13 900 kr och i kammarrätten med 15 450 kr.

Sökord: Effektivitetsprincipen; Kupongskatt: Ränta

Litteratur:
 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref.45

Målnummer: 6664-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-07

Rubrik: Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen har ansetts kunna tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersatts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Inkomsttaxering 2009-2011.

Lagrum: 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Nobel Biocare Holding AB (bolaget) ingick i januari 2003 tre låneavtal med sitt schweiziska moderbolag Nobel Biocare Holding AG. Lånen löpte på 15, 25 respektive 30 år med villkor om amortering och med en rörlig ränta motsvarande Stibor plus en räntemarginal på 1,75 procentenheter för ett av lånen och 1,5 procentenheter för övriga två. Moderbolaget överlät fordringarna samma dag till ett systerbolag till bolaget hemmahörande i Nederländska Antillerna. I juni 2008 skrevs låneavtalen om. De nya avtalen saknade bestämmelser om löptid och amortering och räntan angavs följa koncernens månadsvis bestämda internränta. Amortering fortsatte dock att ske i enlighet med vad som gällde enligt 2003 års avtal och den enda faktiska förändringen i förhållande till de avtalen bestod i att räntan höjdes med 2,5 procentenheter. Dessa fordringar överläts till ett schweiziskt systerbolag till bolaget.

Skatteverket vägrade med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, bolaget avdrag för ränta motsvarande skillnaden mellan räntenivåerna i 2003 respektive 2008 års avtal. Besluten medförde att bolagets taxeringar 2009-2011 höjdes med ca 76 miljoner kronor, 241 miljoner kronor respektive 168 miljoner kronor. Skatteverket ansåg att ändringen av lånevillkoren som innebar en höjning av räntemarginalen stred mot armlängdsprincipen eftersom en oberoende låntagare inte utan kompensation skulle ha accepterat en räntehöjning på 2,5 procentenheter. Avtalsvillkoren i 2008 års avtal avvek därför från vad som skulle ha avtalats mellan två sinsemellan oberoende näringsidkare.

Bolaget överklagade till förvaltningsrätten som undanröjde Skatteverkets beslut på den grunden att Skatteverket inte hade visat att 2008 års avtal innehöll villkor som i sig inte var marknadsmässiga. Enligt förvaltningsrätten kunde frågan om de nya villkoren var marknadsmässiga inte avgöras genom en jämförelse med 2003 års villkor. Förvaltningsrätten beviljade bolaget ersättning för kostnader i målen med 150 000 kr mot yrkade 251 350 kr.

Skatteverket överklagade till kammarrätten som fastställde de taxeringshöjningar som Skatteverket beslutat om. Kammarrätten anförde bl.a. följande. När avtalskontrahenter som är närstående till varandra har ett avtal och omförhandlar villkoren i det eller ersätter det med ett annat ska prövningen mot korrigeringsregeln avse hur oberoende parter hade agerat givet att de haft den avtalsrelation de närstående parterna har. 2008 års avtal innebar att bolaget fick betala en högre ränta än vad det skulle ha fått göra om 2003 års avtal fortsatt att gälla. Såvitt framgår fanns det enligt 2003 års avtal inte någon rätt för långivaren att justera räntan och 2008 års avtal var således oförmånligt för bolaget. Det finns inget som visar att 2003 och 2008 års avtal skiljer sig åt på ett sådant sätt att det var affärsmässigt av bolaget att genom de senare avtalen åta sig att fortsättningsvis betala en högre ränta. Skatteverket har således visat att bolaget med ett närstående bolag ingått ett avtal som - i förhållande till det avtal som då löpte mellan parterna - varit oförmånligt för bolaget, utan att andra avtalsvillkor motiverat det och utan att någon ersättning för de ändrade villkoren utgått. En oberoende part hade inte gått med på en sådan ändring av avtalen. Därigenom har Skatteverket visat att avtalen 2008 inte var marknadsmässiga i korrigeringsregelns mening. Kammarrätten beviljade bolaget ersättning för kostnader i målen med 150 000 kr mot yrkade 276 000 kr.

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förvaltningsrättens dom i beskattningsfrågan. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader med de belopp som yrkats i underinstanserna och med 384 000 kr exklusive mervärdesskatt i Högsta förvaltningsdomstolen. Bolaget anför bl.a. följande.

Det är de villkor som föranlett de i deklarationen yrkade ränteavdragen, dvs. räntevillkoren enligt 2008 års avtal, som ska prövas mot korrigeringsregeln. Dessa villkor ska jämföras med vad två oberoende parter hade avtalat under "motsvarande förhållanden" varmed avses de marknadsförhållanden som rådde under taxeringsåren 2009-2011. Om 2008 års avtal hade slutits med en utomstående långivare hade ränteavdragen inte kunnat angripas av Skatteverket och bolaget ska inte hamna i ett sämre läge bara för att lånen togs upp inom koncernen. Syftet med korrigeringsregeln är att den skattemässiga effekten av en transaktion ska bli densamma oavsett om den ingåtts mellan närstående parter eller mellan oberoende parter. Det står två parter fritt att avsluta ett mellan dem gällande avtal och ersätta det med ett nytt med andra villkor. Ett sådant agerande kan inte underkännas med stöd av korrigeringsregeln. Det enda icke marknadsmässiga villkor som skulle kunna träffas av korrigeringsregeln är avsaknaden av villkor om kompensation när 2008 års avtal ingicks. En eventuell korrigering för detta hade dock bara kunnat ske genom en intäktsföring det året och går utanför saken i dessa mål.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Innebörden av korrigeringsregeln är i detta fall att man ska se på hur oberoende parter hade agerat givet att de haft den avtalsrelation som de närstående parterna hade när villkoren avtalades. Avtalen från 2003 var en omständighet att ta hänsyn till när avtalen skrevs om 2008 eftersom 2003 års avtal skulle fortsätta att gälla flera år utan möjlighet för långivaren att ändra villkoren.

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i frågan om korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. Frågan om prövningstillstånd i målen i övrigt har förklarats vilande.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL innebär att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits (den s.k. armlängdsprincipen). Detta gäller dock bara om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige, det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

Av 14 kap. 21 § IL följer att resultatet av en näringsverksamhet beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna.

Vid tillämpningen av korrigeringsregeln har OECD:s riktlinjer, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ansetts kunna ge vägledning (jfr RÅ 1991 ref. 107 och prop. 2005/06:169 s. 88-90).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Korrigeringsregeln

Mellan bolaget och ett systerbolag till det gällde sedan 2003 låneavtal som innehöll villkor om bl.a. löptid och ränta men utan möjlighet för långivaren att under löptiden höja räntan. Under pågående löptid skrevs nya låneavtal 2008 varvid en högre ränta bestämdes utan att bolaget kompenserades för höjningen. Den nya räntenivån var i och för sig marknadsmässig. Enligt bolagets uppfattning följer det redan härav att korrigeringsregeln inte kan tillämpas. Skatteverket å sin sida anser att även räntevillkoren enligt 2003 års avtal ska beaktas och eftersom en oberoende part inte hade gått med på en räntehöjning utan kompensation menar verket att korrigeringsregeln är tillämplig.

Frågan är om en prövning enligt korrigeringsregeln är begränsad till att enbart avse räntevillkoren i 2008 års avtal eller om det finns anledning att även beakta förekomsten av och innehållet i de avtal som sedan tidigare löpte mellan parterna.

En förutsättning för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas är att bolagets resultat blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Det är alltså resultateffekten som ska bedömas och inte hur en enskild intäkts- eller kostnadspost har påverkats.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör till grund för denna bedömning inte enbart läggas den nya räntenivån i 2008 års avtal utan samtliga villkor som parterna kom överens om när dessa avtal skrevs bör vägas in. Av särskild betydelse är den omständigheten att bolaget utan kompensation godtog en räntehöjning trots att 2003 års avtal inte innehöll någon sådan skyldighet för bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen håller med kammarrätten om att en oberoende part inte hade agerat på det sättet.

Som kammarrätten har funnit kan 14 kap. 19 § IL således tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor. En sådan tolkning av korrigeringsregeln får anses förenlig med OECD:s riktlinjer.

Ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen

Målen avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därmed förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader. Med beaktande bl.a. av att prövningen i målen begränsats till en enskild fråga bestäms ersättningen till skäliga 50 000 kr för processen i Högsta förvaltningsdomstolen.

Målen i övrigt

Högsta förvaltningsdomstolen finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i målen i övrigt. Kammarrättens avgörande står därmed fast.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att 14 kap. 19 § inkomstskattelagen kan tillämpas när ett avtal med ett visst villkor ersätts med ett avtal med ett sämre, men i och för sig marknadsmässigt, villkor.

Beträffande målen i övrigt meddelar Högsta förvaltningsdomstolen inte prövningstillstånd. Kammarrättens avgörande står därmed fast.

Högsta förvaltningsdomstolen bestämmer att ersättning ska betalas till Nobel Biocare Holding AB för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 50 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Nymansson, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Stina Pettersson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2013-06-03, ordförande Borglund):

Korrigeringsregeln

[text här utelämnad]

Korrigeringsregeln förutsätter för sin tillämpning att resultatet i bolaget har blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Regeln riktar sig således mot själva avtalsvillkoren. Dessa ska vara marknadsmässiga. Företag i intressegemenskap är skyldiga att iaktta marknadsmässiga avtalsvillkor i syfte att förhindra obehöriga inkomstöverföringar.

Förvaltningsrätten anser att lagtexten bör uppfattas så att det är det tillämpade avtalet som föranlett det i deklarationen yrkade ränteavdraget som ska bli föremål för prövning mot korrigeringsregeln, dvs. i detta fall avtalen från 2008 (lån 2). Såväl förvaltningsrätten som Kammarrätten i Göteborg har i det ovan kallade Fordmålet, kammarrättens dom den 8 juni 2012 (mål nr 6565-6569-10) gjort bedömningen att det är lån 2 som ska prövas mot korrigeringsregeln. Vägledande praxis från Högsta förvaltningsdomstolen saknas.

Det som ska bedömas är enligt förvaltningsrättens mening således inte om det var affärsmässigt motiverat att ändra låneavtalen genom att ställa lånevillkoren 2003 och 2008 mot varandra utan att pröva vilka lånevillkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter vid avtalssituationen 2008.

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att oriktig prissättning föreligger och att korrigeringsregeln är tillämplig. Om Skatteverket kan visa att så är fallet är det den skattskyldige som har bevisbördan för att felprissättningen beror på något annat än ekonomisk intressegemenskap.

Skatteverket har gjort en jämförelse mellan de två avtalssituationerna 2003 och 2008 och hävdat att själva låneändringen inte varit affärsmässigt betingad. Förvaltningsrätten anser att en sådan jämförelse inte är relevant vid en tillämpning av korrigeringsregeln. Skatteverket har inte presenterat någon utredning i frågan om villkoren i avtalet från 2008 är marknadsmässiga eller något jämförelsematerial med objektiva uppgifter om vilka lånevillkor som vid lånetidpunkten gällde på kapitalmarknaden för liknande lån. Skatteverket har därmed inte gjort sannolikt att villkoren i det aktuella låneavtalet inte är marknadsmässiga och att räntan för aktuella taxeringsår har överstigit marknadsmässig ränta. Någon korrigering av resultatet ska därmed inte ske. Skatteverkets beslut att korrigera bolagets resultat liksom beslutet att ta ut skattetillägg av bolaget, ska därför undanröjas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

Bolaget har helt vunnit bifall till sina yrkanden i målen och är därmed berättigat till skälig ersättning för ombudskostnader. Det ankommer på den som begär ersättning att visa att de åtgärder för vilka ersättning begärs varit skäligen påkallade. Bolaget har begärt ersättning med 251 350 kr för ombudens arbete och med 5 680 kr för utlägg, allt inklusive mervärdesskatt. Sakförhållandena i målen har varit ostridiga och har inte krävt någon mer omfattande argumentation. Rättsfrågan är tydlig och kräver ett ställningstagande men inte någon omfattande analys och genomgång. Med hänsyn härtill anser förvaltningsrätten att bolagets ersättning ska bestämmas till skäliga 150 000 kr. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och undanröjer Skatteverkets beslut. - Förvaltningsrätten tillerkänner bolaget ersättning för ombudskostnader i målen med skäliga 150 000 kr.

Kammarrätten i Göteborg (2014-10-29, Bengtsson, Falkendal och Ståhl):

Vad målen gäller

Bolaget har den 3 januari 2003 ingått tre låneavtal med sitt moderbolag Nobel Biocare Holding AG. Samma dag har lånefordringarna och rätten till räntebetalningarna överlåtits till Nobel Biocare Investments NV (Investments).

De närmare villkor som har gällt för de skuldförhållanden som uppkommit mellan bolaget och Investments genom avtalen 2003 är i korthet följande. Det finns tre lån. Lånen löper över 15, 25 respektive 30 år. I avtalen anges hur de ska amorteras och därutöver gäller att borgenären kan kräva omedelbar återbetalning om avtalsvillkoren inte följs. Ränta utgår med Stibor och ett tillägg. Tillägget är för två av lånen 1,5 procentenheter och för det tredje lånet 1,75 procentenheter.

Den 23 juni 2008 har låneavtalen skrivits om. De nya avtalsvillkoren skiljer sig från de från 2003 såtillvida att enligt 2008 års avtal beräknas tilläggsräntan i enlighet med en policy som tillämpas i koncernen i övrigt. Tillämpningen av den koncerninterna räntepolicyn leder till att räntan för respektive lån blir 2,5 procentenheter högre enligt 2008 års avtal än vad den var enligt 2003 års avtal.

I december 2008 genomfördes ett borgenärsbyte. En del av de räntor som målet avser har därför betalats till ett koncernbolag i Schweiz.

Skatteverket har för taxeringarna 2009-2011 vägrat bolaget avdrag för den del av räntebetalningarna som är en konsekvens av att högre ränta gäller enligt 2008 års avtal. Skattetillägg har också påförts vid 2009 års taxering.

Parterna är överens om att 2008 års avtal är marknadsmässiga, om ingen hänsyn tas till 2003 års avtal. Skatteverket anser emellertid att ett oberoende bolag inte utan kompensation skulle ha gått med på en högre ränta när villkoren i övrigt för lånen är lika. Därutöver anger Skatteverket att lånen 2003 saknade räntejusteringsklausul samt att det saknades skäl för bolaget att gå med på en högre ränta. Skatteverket menar att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL är tillämplig förutsatt att räntan för lånen som upptogs 2003 var marknadsmässig.

Bolaget anser att det enda som ska bedömas är om räntan på lånen 2008 i sig är marknadsmässig. Är den det kan korrigeringsregeln inte användas för att ändra bolagets beskattning. Skulle domstolen inte dela denna bedömning anser bolaget alternativt att räntan i 2003 års avtal inte var marknadsmässig och att det därför fanns affärsmässiga skäl att acceptera de nya avtalsvillkoren 2008.

Mot ovan angiven bakgrund är det inledningsvis följande frågor som är av särskilt intresse: Ska vid prövningen av om räntebetalningarna är marknadsmässiga enligt korrigeringsregeln hänsyn endast tas till villkoren i 2008 års avtal? Eller påverkas bedömningen av om detta avtal är marknadsmässigt enligt korrigeringsregeln av de villkor som gällde mellan parterna enligt 2003 års avtal?

Hänsyn kan tas till villkor i 2003 års avtal

Bolaget gör som det får förstås gällande att det är korrigeringsregelns lydelse som leder till att man vid prövning av ett avtals marknads-mässighet inte kan ta hänsyn till andra omständigheter än de aktuella avtalsvillkoren. Vad som tidigare förevarit mellan parterna skulle alltså sakna betydelse. Skatteverket har motsatt uppfattning.

I korrigeringsregeln anges att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits.

Uppfattningen att det vid tillämpning av korrigeringsregeln inte kan tas hänsyn till vad som tidigare förevarit mellan avtalsparterna har visst stöd i tidigare avgöranden från kammarrätter (jfr Kammarrättens i Jönköping dom den 19 april 2010 i mål nr 1425-1428-09 och Kammarrättens i Göteborg dom den 8 juni 2012 i mål nr 6565-6569-10). Prövningen ska som framgår av korrigeringsregeln göras med ledning av hur oberoende parter skulle ha agerat i motsvarande situation. Parter som redan har ett avtal som gäller motsvarande affärsförhållanden kan i någon mening aldrig sägas vara oberoende av detta. Mot denna bakgrund kan bolagets uppfattning i och för sig framstå som en logisk följd av hur korrigeringsregeln utformats.

Enligt kammarrättens mening är det emellertid inte så som korrigeringsregeln ska förstås. Med oberoende parter avses i korrigeringsregeln parter som inte är koncernföretag eller annars är närstående. Något stöd för att andra företag som har en tidigare affärsrelation generellt inte skulle anses vara oberoende parter i korrigeringsregelns mening finns inte. Hänvisningen till oberoende parter innebär således inte att tidigare mellanhavanden mellan parterna saknar betydelse vid bedömningen av om ett senare avtal är marknadsmässigt.

Innebörden av korrigeringsregeln i en situation som den nu aktuella är i stället följande. När avtalskontrahenter som är närstående till varandra har ett avtal och ersätter detta avtal med ett annat, eller omförhandlar villkoren i ett tidigare avtal, ska prövningen mot korrigeringsregeln avse hur icke-närstående - oberoende - parter hade agerat givet att de haft den avtalsrelation de närstående parterna nu har.

Den fråga som ska ställas är alltså inte om 2008 års avtal hade ingåtts av oberoende parter som inte tidigare haft med varandra att göra. Frågan är i stället om 2008 års avtal hade ingåtts av från varandra fristående företag som vid denna tidpunkt varit bundna av ett avtal med motsvarande villkor som gällde enligt 2003 års avtal.

Bestämmelsens ordalydelse hindrar inte att regeln tillämpas på nu angivet sätt.

Skatteverket har visat att 2008 års avtal inte var marknadsmässiga

En förutsättning för att bolagets resultat ska kunna korrigeras med stöd av 14 kap. 19 § IL är att Skatteverket visar att den ränta som betalats i enlighet med 2008 års avtal inte är marknadsmässig.

2008 års avtal innebar att bolaget fick betala en högre ränta till Investments (och senare till ett schweiziskt bolag) än vad det skulle ha fått göra om 2003 års avtal fått fortsätta att gälla. Såvitt framgår fanns det enligt 2003 års avtal inte någon rätt till justering av räntan, utan en del av räntan var fast under låneperioden. Det har i målet inte visats eller ens påståtts att villkoret om fast ränta skulle ha varit ogiltigt.

2008 års avtal var således när det gäller ränta, i jämförelse med vad som gällde tidigare mellan parterna, förmånligt för de utländska koncern-bolagen och oförmånligt för bolaget.

Det finns inte något i utredningen som visar att 2003 och 2008 års avtal, såvitt gäller andra villkor än nivån på räntan, skiljer sig åt på ett sådant sätt att det var affärsmässigt av bolaget att genom det senare avtalet åta sig att fortsättningsvis betala en högre ränta. Enligt avtalens ordalydelser finns det visserligen skillnader i fråga om amortering, vilket skulle kunna innebära att de senare avtalen inte hade samma löptid, men av utredningen i övrigt framgår att detta inte var avtalsparternas avsikt och inte heller kommit att tillämpas dem emellan.

Skatteverket har således visat att bolaget med ett närstående bolag ingått ett avtal som - i förhållande till det avtal som löpte mellan parterna - varit mycket oförmånligt för bolaget, utan att andra avtalsvillkor motiverat det och utan att någon ersättning för de ändrade villkoren utgått. Det är givet att en oberoende part inte hade gått med på en sådan ändring av avtalen. Därigenom har Skatteverket visat att avtalen 2008 inte var marknadsmässiga i korrigeringsregelns mening. Därmed har Skatteverket också uppfyllt den bevisbörda som åvilar myndigheten.

Bolaget har bevisbördan för att det funnits särskilda skäl för att ändra avtalen

Frågan är därefter om det funnits särskilda skäl att omförhandla 2003 års avtal och om dessa skäl är sådana att det vid en tillämpning av korrigeringsregeln kan godtas att 2008 års avtal varit marknadsmässigt, trots vad som ovan sagts. Det saken gäller är då närmast om de skäl för ändring som bolaget redovisat är sådana att även en oberoende part hade funnit anledning att gå med på en ändring av räntenivån utan kompensation.

Bolaget gör gällande att den ränta som utgick enligt 2003 års avtal inte var marknadsmässig och att detta utgjorde ett godtagbart skäl för bolaget att gå med på att ändra avtalen. Skatteverket delar uppfattningen att ett avtal som löper med en icke-marknadsmässig ränta kan ändras utan att det aktualiserar en tillämpning av korrigeringsregeln, men anser att bolaget inte visat att räntan enligt 2003 års avtal var lägre än marknadsräntan.

Som framgått är det Skatteverket som har bevisbördan för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas. Den invändning bolaget gjort är av en sådan karaktär att den närmast är att jämställa med en s.k. kompensationsinvändning, dvs. en invändning om att ett bolag som förfördelats i en koncernintern transaktion kompenserats för detta genom andra koncerninterna transaktioner.

För kompensationsinvändningar gäller att det är den enskilda parten som har bevisbördan (jfr prop. 1982/83:72 s. 11 och 12). Motsvarande bör gälla i förevarande fall. För att undgå beskattning med stöd av korrigeringsregeln måste bolaget därför åtminstone göra sannolikt att den ränta som utgick enligt 2003 års avtal inte var marknadsmässig.

Bolaget har inte gjort sannolikt att det funnits särskilda skäl för att ändra avtalen

Den ränta som gällde enligt 2003 års avtal har tillämpats inom koncernen från det att avtalen ingicks 2003 till juni 2008. Den har såvitt framgår lagts till grund för koncernbolagens beskattning, även om det möjligen är så att ränteintäkten inte varit skattepliktig för Investments och räntenivån därför inte prövats i förhållande till beskattningsanspråk hos Nederländska Antillerna.

Bolaget har vid upprepade tillfällen angett att räntenivåerna enligt 2003 års avtal var marknadsmässiga. Sådana uppgifter har lämnats i deklarationsbilagor vid taxeringarna 2004-2007 och i svar på förfrågan till Skatteverket 2005.

Bolaget gör nu gällande att räntenivåerna enligt 2003 års avtal inte var marknadsmässiga. Det menar att de uppgifter som lämnats tidigare var felaktiga och att det som avsågs var att räntorna utifrån ett svenskt perspektiv inte var högre än marknadsränta. Uppgifterna skulle alltså inte säga något om huruvida räntorna enligt 2003 års avtal var lägre än marknadsräntan.

Det förhållandet att bolaget tidigare tillämpat och uttryckligen försvarat de räntenivåer som gällde enligt 2003 års avtal innebär enligt kammarrättens mening att det bör ställas förhållandevis stora krav på bolagets utredning för att nu komma till slutsatsen att räntenivåerna inte var marknadsmässiga.

Vidare gäller att bolaget väsentligen saknade extern finansiering både under 2003 och senare. Det betyder att bolaget i princip inte betalar några räntor som "bestämts av marknaden", som de nu aktuella räntorna skulle kunna jämföras med. Avsaknaden av externa jämförelseräntor gör det mycket svårt att med någon säkerhet uttala sig om vad en marknads-mässig ränta för lånen 2003 skulle ha varit.

Utöver den nu redovisade bevisning som gäller räntenivåerna enligt 2003 års avtal finns i väsentligt avseende endast den av bolaget åberopade utredningen av PwC och de jämförelser från Bloombergs databas som Skatteverket åberopat vid den muntliga förhandlingen.

PwC:s utredning talar för att räntan enligt 2003 års avtal borde ha varit betydligt högre än den som tillämpats, medan Skatteverkets utredning talar emot denna slutsats.

Det är i bägge fallen frågan om utredningar som gjorts långt i efterhand; PwC:s utredning har gjorts 2011 och Skatteverkets 2014. Det är också frågan om standardiserade beräkningar som utgår från räntor avseende andra företag och som i jämförelse med transaktioner som det aktuella företaget faktiskt gjort på marknadsmässiga villkor har ett lågt bevisvärde. Beräkningarna är också naturligen mycket känsliga för vilka ingångsvärden som tillämpas.

Bolaget gör gällande att den avgörande skillnaden mellan beräkningarna är att PwC:s jämförelseföretag är företag med ett förhållandevis lågt kreditvärdighetsbetyg, medan Skatteverket har jämfört med räntan på företagsobligationer för företag med betydligt högre ranking. Bolaget menar att Skatteverket vid sin bedömning felaktigt utgått från att den aktuella skulden är eget och inte främmande kapital och att detta gjort att Skatteverket jämfört med fel företag. Kreditrisken har - menar bolaget - prövats utan att hänsyn tagits till låntagarens möjlighet att betala den aktuella räntan löpande och förmåga att återbetala eller refinansiera skulden vid förfall. En bank skulle vid sin bedömning av marknads-mässig ränta inför utlåning inte bortse från 11 miljarder kronor i skuld.

Ett sådant synsätt är enligt bolaget orimligt och det finns inte stöd för detta i gängse finansieringsteori.

Bolagets invändningar illustrerar väl de svårigheter som finns med schabloniserade ränteberäkningar. Bolaget har stora skulder till koncernbolag och en utomstående kreditgivare hade naturligtvis varit tvungen att ta hänsyn till dessa när räntan förhandlades. Samtidigt kan man i detta sammanhang inte bortse från att det är frågan om lån från bolag som helt står under koncernens kontroll. Det finns i princip inga externa lån och koncernledningen har full insyn och kontroll över flera faktorer som har avgörande betydelse för räntenivån. Det gäller exempelvis vilka säkerheter som ska ställas för detta lån respektive för tillkommande externa lån eller hur prioritetsordningen ska vara vid framtida upplåning.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att bolaget inte har visat att räntan enligt 2003 års avtal låg under marknadsräntan. Mot bolagets påstående talar tidigare lämnade uppgifter och hur bolaget tidigare år har beskattats. Den studie som utförts av PwC 2011 och redogörelsen för koncernens prissättning på lån visar inte med tillräcklig styrka att räntan på lånen tagna 2003 inte varit marknadsmässig. Den utredningen motsägs vidare i viss utsträckning av de uppgifter Skatteverket lämnat.

Inte heller i övrigt visar utredningen i målet att det av andra skäl var affärsmässigt att gå med på en höjning av räntan genom 2008 års avtal.

Den inkomsttaxeringsfråga som återstår att ta ställning till är då hur bolaget resultat ska korrigeras.

Hur ska bolagets resultat korrigeras?

När ett bolags beskattning ändras med stöd av korrigeringsregeln ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om avtalet varit marknadsmässigt.

För oberoende parter som har ingått ett avtal som innehåller villkor om fast pris under en viss tid, såsom låneavtal med en fast räntedel, står valet mellan att låta avtalet gälla i enlighet med villkoren eller att omförhandla. Man kan utgå från att en part som agerar marknadsmässigt inte kommer att avstå från ett avtalat, förmånligt pris utan kompensation.

Skatteverket har i förevarande fall korrigerat bolagets resultat genom att vägra bolaget avdrag för den ytterligare ränta som betalats i anledning av 2008 års avtal. Skatteverket har således vid beskattningen fortsatt att tillämpa räntevillkoren i 2003 års avtal, trots att dessa villkor inte längre gällde mellan parterna.

Ett annat alternativ hade varit att påföra bolaget en intäkt motsvarande den kompensation bolaget borde ha krävt för att gå med på att ändra avtalen. Det hade i så fall inneburit att bolaget skulle ha tagit upp en intäkt vid 2009 års taxering. En sådan beskattning - som alltså gäller en intäkt och inte ett vägrat avdrag - ligger emellertid utanför ramen för den nu aktuella processen.

Frågan nu är i stället om det kan godtas att bolagets resultat korrigeras på det sätt som Skatteverket beslutat. För denna bedömning är det av visst intresse om 2008 års avtal är en ändring av 2003 års avtal eller om det är helt nya avtal. När avtal fortsätter att gälla samtidigt som avtalsvillkor justeras på ett icke marknadsmässigt sätt ligger det nära till hands att en ändring av resultatet bör åstadkommas genom att man bortser från villkorsändringarna. Är det frågan om helt nya avtal bör man i normalfallet i stället påföra en intäkt som motsvarar en fiktiv ersättning för hävningen av avtalet.

Visserligen finns det i förevarande fall vissa omständigheter som talar för att det är frågan om nya avtal. Hit hör att det 2008 upprättats nya kontrakt och att det i slutet av 2008 skett ett borgenärsbyte. Det mesta talar emellertid tydligt för att det i grunden varit fråga om samma skuldförhållanden och att de ändringar som gjorts av exempelvis villkor och parter närmast är justeringar inom ramen för samma grundläggande koncerninterna finansiering. Mot denna bakgrund finner kammarrätten att det inte finns anledning att underkänna Skatteverkets korrigering av bolagets resultat.

Sammantaget gäller alltså att Skatteverket haft fog för besluten i den del som avser taxering 2009-2011. Förvaltningsrättens dom ska därför ändras i denna del och Skatteverkets beslut fastställas.

Skattetillägg

Det framgår klart att bolaget och Investments har avtalat om ränta på villkor som avviker från vad sinsemellan oberoende parter skulle ha avtalat och att dessa villkor har lett till ett sådant oriktigt resultat som kan föranleda beskattning enligt korrigeringsregeln.

Bolaget har inte lämnat några uppgifter i sin deklaration taxeringen 2009 som gjort att den skatterättsliga frågan kunnat bedömas. Bolaget har alltså lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen 2009 och grund har funnits för att påföra bolaget skattetillägg för detta taxeringsår.

De rättsliga frågor som är aktuella i målet är komplicerade. Även om bolaget borde ha insett detta och tydligt redovisat svårigheterna och sin bedömning av dessa i deklarationen finner kammarrätten att bolaget bör befrias från skattetillägg. Målet gäller en svår skatterättslig fråga, vilket inte minst tidigare prövningar i domstolarna visar. Felaktigheten kan därför anses som ursäktlig och skattetillägg ska inte påföras bolaget vid taxeringen 2009.

Ersättning för kostnader

Bolaget är förlorande part i huvudfrågan. Som kammarrätten angett ovan utgör rättsfrågan i målen en svår skatterättslig fråga där det inte finns någon vägledning i form av prejudicerande avgöranden. Enligt kammarrättens bedömning har frågan i målen betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till ersättning för kostnader även i kammarrätten. Bolaget får anses skäligen tillgodosett med 150 000 kr för kostnader i kammarrätten. - Med ändring av förvaltningsrättens dom fastställer kammarrätten Skatteverkets beslut den 23 december 2010 och den 13 december 2012 i de delar de avser taxering av Nobel Biocare Holding AB för 2009-2011. - Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande i den del det avser skattetillägg. - Kammarrätten beviljar Nobel Biocare Holding AB ersättning för kostnader i kammarrätten med 150 000 kr. 

Sökord: Armlängdsprincipen; Korrigeringsregeln

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 36

Målnummer: 4651-12

Avdelning:
 
    
 

Avgörandedatum:
 
2016-05-19

Rubrik: Det har ansetts förenligt med unionsrätten att beskatta en utomlands bosatt person som har förvärvat hela sin inkomst i Sverige med källskatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, när den skattskyldige har haft rätt att välja att i stället bli beskattad enligt inkomstskattelagen.

Lagrum:
•  3 § och 4 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

•  3 kap. 18 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

Personer som är bosatta utomlands men uppbär arbetsinkomster och vissa andra inkomster från Sverige beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK. Det innebär att det tas ut en definitiv källskatt om för närvarande 20 procent på bruttoinkomsterna. De har således inte någon rätt till avdrag eller skattereduktion.

Sedan 2005 kan dessa personer välja att i stället få sina inkomster beskattade enligt inkomstskattelagen (1999:1229), dvs. enligt det ordinarie inkomstskattesystemet.

Efter att ha bott och arbetat i Sverige under hela sitt yrkesliv flyttade H.H. från Sverige till Finland i september 2000. Under återstoden av året och under åren 2001-2005 bodde hon i Finland, men fick hela sin inkomst från Sverige i form av pension, livränta och sjukersättning. H.H. beskattades för dessa inkomster som begränsat skattskyldig enligt SINK.

Sedan H.H. begärt att få samma skatteförmåner som i Sverige bosatta och att hon skulle medges vissa avdrag beslutade kammarrätten bl.a. att hennes tjänsteinkomster skulle beskattas enligt reglerna i inkomstskattelagen och att hon skulle medges avdrag för räntor samt skattereduktion för fackföreningsavgift.

Skatteverkets beslut efter kammarrättens dom medförde att H.H. fick ytterligare skatt att betala.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljade H.H. resning och upphävde kammarrättens dom i de delar som avsåg beskattning enligt inkomstskattelagen. I dessa delar återförvisades målet till kammarrätten för förnyad prövning i sak, varvid beskattning enligt Högsta förvaltningsdomstolen skulle ske enligt SINK med de avvikelser från detta regelsystem som kunde föranledas av EU-rätten.

Kammarrätten beslutade i det nu överklagade avgörandet att H.H. skulle beskattas enligt SINK och att hon med hänsyn till EU-rätten skulle medges avdrag för räntor samt medges skattereduktion för underskott av kapital och fackföreningsavgift mot skatt enligt SINK.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar beskattningen för inkomståret 2005 och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att H.H. inte är berättigad till skattereduktion för underskott av kapital och för fackföreningsavgift mot skatt enligt SINK. Skatteverket anför bl.a. följande.

H.H. har möjlighet att välja att beskattas enligt inkomstskattelagen med rätt till sådana skattereduktioner. Ett definitivt källskattesystem som SINK, med såväl administrativa som skattemässiga fördelar, förutsätter till sin natur att något avdrag för kostnader inte medges. Kammarrätten har dragit alltför långtgående slutsatser av EU-domstolens dom Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148) vad gäller det tillåtna i att ha skilda beskattningsregler för begränsat och obegränsat skattskyldiga.

H.H. anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för sina kostnader i målet avseende telefonsamtal, kopiering, brevpapper, porto, bilresor samt ränta.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller om det är förenligt med unionsrätten att beskatta en utomlands bosatt person som förvärvat hela eller så gott som hela sin inkomst i Sverige enligt bestämmelserna i SINK, med en låg skattesats men utan rätt till avdrag och skattereduktioner, om den skattskyldige har möjlighet att utnyttja dessa skattelättnader genom att välja att omfattas av det ordinarie inkomstskattesystemet.

Den svenska lagstiftningen

I 3 § SINK anges att fysiska personer som är bosatta utomlands är skattskyldiga här om de uppbär inkomst som är skattepliktig enligt lagen. Enligt 2 § avses med bosatt utomlands fysiska personer som är begränsat skattskyldiga. De skattepliktiga inkomsterna räknas upp i 5 § och omfattar olika inkomster i inkomstslaget tjänst, bl.a. ersättning i form av pension. Några avdrag medges inte och skattereduktion får inte räknas av mot skatten.

Skatten är en definitiv källskatt, vilket innebär att den som uppbär inkomsten inte är deklarationsskyldig. I de flesta fall ska den som betalar ut ersättningen göra skatteavdrag samt redovisa och betala in skatten till Skatteverket. Skattesatsen för det aktuella året var 25 procent.

Enligt 4 § SINK jämförd med 3 kap. 18 § första stycket 1 inkomstskattelagen finns en möjlighet för utomlands bosatta att begära att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för enligt SINK. Den skattskyldige kan därmed få göra avdrag för utgifter för att förvärva inkomsterna. För dem som erhållit hela eller så gott som hela sin förvärvsinkomst i Sverige finns vidare rätt till grundavdrag och vissa andra s.k. personliga avdrag.

Förhandsavgörande från EU-domstolen

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade att hämta in förhandsavgörande från EU domstolen och ställde följande fråga.

Utgör artikel 45 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF, hinder mot bestämmelser i en medlemsstats lagstiftning som innebär att en person bosatt i en annan medlemsstat - som förvärvat hela eller så gott som hela sin inkomst i den förstnämnda medlemsstaten - kan välja mellan två helt olika beskattningsformer, nämligen att antingen beskattas genom en källskatt med en lägre skattesats men utan rätt till sådana skattelättnader som gäller vid tillämpningen av det ordinarie inkomstskattesystemet eller att beskattas för sina inkomster enligt detta system och därmed kunna utnyttja skattelättnaderna i fråga?

EU-domstolen meddelade dom den 19 november 2015 (Hirvonen, C-632/13, EU:C:2015:765).

Domstolen konstaterade inledningsvis att en pensionär som flyttar från den medlemsstat där han eller hon har tillbringat hela sitt yrkesverksamma liv till en annan medlemsstat inte omfattas av den fria rörligheten som garanteras i artikel 45 FEUF, men kan stödja sig på rätten till fri rörlighet i egenskap av unionsmedborgare enligt artikel 21 FEUF (punkt 21).

EU-domstolen jämförde förhållandena i målet med vad som gällde i det tidigare avgjorda målet Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148). I det målet var det fråga om skattebestämmelser för utomlands bosatta personer som var diskriminerande och domstolen ansåg att det val som stod till förfogande för de skattskyldiga att omfattas av samma bestämmelser som bosatta i landet inte kunde neutralisera diskrimineringen. Detta utgjorde enligt domstolen en avgörande skillnad jämfört med förhållandena för utomlands bosatta personer som väljer att omfattas av systemet med källskatt enligt SINK, eftersom denna beskattning i allmänhet är lindrigare än vad som gäller för motsvarande inkomster för bosatta i landet (punkt 38-42).

EU-domstolen framhöll vidare att systemet med källskatt totalt sett är mer fördelaktigt än det ordinarie inkomstskattesystemet och kräver mindre av utomlands bosatta skattskyldiga än vad som krävs av skattskyldiga som är bosatta i Sverige (punkt 43). Att inte medge avdrag för personliga förhållanden ska godtas som en inneboende del av systemet med källskatt eftersom det syftar både till att förenkla administrationen för Skatteverket och till att underlätta för den utomlands bosatta skattskyldige (punkt 46). Det är följaktligen i linje med systemet med källskatt att inte alla utgifter som en skattskyldig har haft kan beaktas vid detta slag av beskattning, eftersom skatten uppbärs hos den som betalar ut nationella förmåner i källstaten. Denne kan inte förutsättas ta hänsyn till vissa specifika utgifter och att beakta samtliga dessa skulle strida mot det syfte att förenkla förfarandet som ligger bakom systemet med källskatt (punkt 47).

Domstolen besvarade därefter frågan på följande sätt:

Det utgör inte diskriminering i strid med artikel 21 FEUF att utomlands bosatta skattskyldiga - som får merparten av sina inkomster från källstaten och som har valt systemet med källskatt - vid inkomstbeskattningen inte medges samma avdragsmöjligheter avseende personliga förhållanden som de som medges skatt-skyldiga bosatta i landet inom ramen för systemet med ordinarie inkomstskatt, då den sammanlagda skattebelastningen för utomlands bosatta skattskyldiga inte är högre än för skattskyldiga bosatta i landet och personer som likställs med dessa och som befinner sig i en jämförbar situation.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Genom EU-domstolens avgörande är det klarlagt att det är förenligt med unionsrätten att utomlands bosatta personer som har valt att bli beskattade för sina inkomster enligt bestämmelserna i SINK inte medges samma avdragsmöjligheter som i landet bosatta personer har enligt inkomstskattelagen. En förutsättning är dock enligt avgörandet att den sammanlagda skattebelastningen för utomlands bosatta inte är högre än för skattskyldiga bosatta i landet och personer som likställs med dessa och som befinner sig i en jämförbar situation.

En utomlands bosatt person som har förvärvat hela eller så gott som hela sin inkomst i Sverige får genom att välja beskattning enligt inkomstskattelagen rätt till avdrag avseende sina personliga förhållanden på motsvarande sätt som gäller för här i landet bosatta personer. Härigenom undviks den diskriminering som består i att den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation inte beaktas i vare sig bosättnings- eller arbetsstaten (jfr punkt 34). Valmöjligheten får därmed anses tillgodose förutsättningen att den sammanlagda skattebelastningen för utomlands bosatta inte får bli högre än för skattskyldiga som är obegränsat skattskyldiga i Sverige.

H.H. har valt att beskattas enligt SINK i stället för enligt inkomstskattelagen. Hon kan då varken med stöd av unionsrätt eller nationell rätt göra anspråk på de avdragsmöjligheter som medges enligt inkomstskattelagen. Hon är således inte berättigad till skattereduktion för underskott av kapital eller för fackföreningsavgift. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Enligt 4 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. får ersättning inte beviljas för bl.a. den skattskyldiges eget arbete, tidsspillan eller i övrigt för kostnader för sådant som den skattskyldige själv utfört med anledning av ärendet eller målet. De kostnader som H.H. har yrkat ersättning för är således inte ersättningsgilla. Hennes yrkande ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller Skatteverkets överklagande och förklarar att H.H. inte är berättigad till skattereduktion för underskott av kapital och fackföreningsavgift mot skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår H.H:s yrkande om ersättning för kostnader i målet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Länsrätten i Stockholms län (2006-12-15, ordförande Lagercrantz):

Länsrättens bedömning

Av de avdrag som i den nya lagen medgivits begränsat skattskyldiga är H.H. endast berättigad till grundavdrag. Avdrag för räntekostnader erlagda i Finland kan inte medges eftersom sådana avdrag inte finns med i den lag som Sverige har stiftat för att den skall anpassas till EG-rätten. Den av H.H. åberopade EG-domen föranleder ingen annan bedömning. H.H. skulle således inte påföras lägre skatt än den som påförts enligt SINK. Överklagandet skall därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2012-06-14, Hammar, Schömer och Gokall):

[text här utelämnad]

Beskattning enligt SINK

I målen är ostridigt att H.H. har varit begränsat skattskyldig under hela den i målen aktuella perioden. Något skäl att i detta avseende göra någon annan bedömning än parterna finns inte. Av utredningen framgår att hennes inkomster utgjorts av svensk pension, livränta och sjukersättning. För dessa inkomster ska hon beskattas enligt SINK. Vad beträffar inkomståren 2000-2004 följer detta av 3 och 5 §§ SINK i de lydelser som är tillämpliga i målen. Vad gäller inkomståret 2005 följer detta av nyss nämnda bestämmelser samt av att H.H. inte, med stöd av 4 § samma lag, begärt att istället vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen.

Bostadsräntor, mediciner, sjukvård, hushållshjälp och fackavgifter - den svenska lagstiftningen

Fråga i målen är då om H.H. ska medges avdrag eller skattereduktion avseende bostadsräntor och fackföreningsavgifter samt för kostnader som hon har haft för mediciner, sjukvård och hushållshjälp.

Kammarrätten redogör inledningsvis för i vilken utsträckning den i målen tillämpliga svenska lagstiftningen innebär att en i Sverige bosatt och därmed obegränsat skattskyldig person vars inkomster motsvarar H.H:s beviljas avdrag eller skattereduktioner till följd av att han eller hon har sådana kostnader som är aktuella i målen, medan en person som inte är bosatt i Sverige och som, likt H.H., är begränsat skattskyldig nekas avdrag eller skattereduktioner på den grunden att han eller hon inte är bosatt här i landet.

[text här utelämnad]

Den svenska lagstiftningens förenlighet med EU-rätten

Frågan är då om de regler enligt vilka H.H. varken har rätt till avdrag eller skattereduktion hänförliga till hennes kostnader för bostadsräntor eller skattereduktion avseende fackföreningsavgifter är förenliga med bestämmelserna om fri rörlighet för personer i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EG) i tillämplig lydelse.

Artikel 39 EG

I artikel 39 EG (nuvarande artikel 45 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt) anges att den fria rörligheten för arbetstagare ska säkerställas inom gemenskapen. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.

I målen har inte framkommit annat än att H.H., som är finsk medborgare, under hela sitt yrkesverksamma liv har arbetat i Sverige. Därefter har hon, år 2000, flyttat till Finland, där hon bott under den period som är aktuell i målen. Hennes inkomster har under den aktuella perioden utgjorts av ersättningar som får antas ha utgått på grund av att hon tidigare varit anställd i Sverige. Kammarrätten finner därför att artikel 39 EG är tillämplig på den situation i vilken hon befunnit sig under den i målen aktuella tiden (jfr EU-domstolens dom i mål C-302/98, Sehrer, p. 29-30 och p. 35).

Enligt fast praxis från EU-domstolen tar fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare inte endast sikte på öppen diskriminering i form av olikbehandling på grund av nationalitet utan även på dold diskriminering i form av olikbehandling på grund av till exempel bosättning. En negativ särbehandling av personer som är bosatta i andra medlemsländer kan således komma i konflikt med artikel 39 EG.

Diskriminering

Av EU-domstolens fasta praxis följer att diskriminering föreligger när olika regler tillämpas i jämförbara situationer och när samma regel tillämpas i situationer som inte är jämförbara. I fråga om direkta skatter har EU-domstolen visserligen uttalat att personer som har hemvist i ett visst land och personer som saknar hemvist i detta land generellt sett inte befinner sig i jämförbara situationer (se EU-domstolens dom i mål C-279/93, Schumacker, p. 31). EU-domstolen har dock också förtydligat detta uttalande och förklarat att när det finns en skattemässig fördel som inte beviljas dem som saknar hemvist i landet, kan en skillnad i behandling mellan dessa två kategorier av skattskyldiga personer klassificeras som diskriminering i den mening som avses i fördraget när det inte finns någon objektiv skillnad mellan situationerna som berättigar en skillnad i behandlingen i detta avseende mellan de båda kategorierna (se EU-domstolens dom i mål C-107/94, Asscher, p. 42 och EU-domstolens dom i mål C-527/06, Renneberg, p. 60).

Såvitt gäller skattemässiga fördelar som återspeglar ett beaktande av den skattskyldiges familjesituation och hans eller hennes personliga förhållanden, vari inkluderas skatteförmågan, följer det av EU-domstolens praxis att det inte finns någon objektiv skillnad mellan en utomlands bosatt person och en invånare i landet som utövar en jämförbar avlönad verksamhet när den utomlands bosatte inte uppbär någon nämnvärd inkomst i sin hemviststat och får större delen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsstaten tillika beskattningsstaten. Detta gäller under förutsättning att de aktuella förmånerna inte kan beviljas av hemviststaten (se EU-domstolens dom i mål C-279/93, Schumacker, p. 36 och EU-domstolens dom i mål C-182/06, Lakebrink, p. 34). Diskrimineringen består då i att den utomlands bosattes personliga förhållanden och familjesituation varken beaktas i hemviststaten eller i anställningsstaten. Resonemanget kan enligt EU-domstolen tillämpas också på en situation där de skattepliktiga inkomsterna utgörs av en pension (se EU-domstolens dom i mål C-520/04, Turpeinen, p. 28-29).

EU-domstolens dom i mål C-169/03, Wallentin, avsåg en person vars inkomster skulle beskattas enligt SINK och som därför hade nekats grundavdrag. I domen slog EU-domstolen fast att artikel 39 EG utgör hinder för att det i lagstiftningen i en medlemsstat föreskrivs att fysiska personer som inte anses vara skatterättsligt bosatta i den medlemsstaten, men som uppbär inkomst från arbete där, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges. Detta medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de förvärvat i medlemsstaten och utomlands och de personer som inte är bosatta i den stat där beskattningen sker, i bosättningsstaten endast har uppburit medel som till sin natur inte inkomstbeskattas. Detta konstaterade EU-domstolen gäller oberoende av de olika skattesatser som tillämpas för den särskilda inkomstskatten och den allmänna inkomstskatten (se domen i målet, p. 17).

I sin dom i mål C-527/06, Renneberg, fann EU-domstolen att artikel 39 EG utgjorde hinder för den nederländska lagstiftning som var aktuell i målet. Enligt denna lagstiftning kunde en skattskyldig, som saknade hemvist i Nederländerna men som uppbar huvuddelen av sin skattepliktiga inkomst där, vid fastställandet av beskattningsunderlaget avseende denna inkomst i Nederländerna inte yrka avdrag för ett underskott avseende ett av honom ägt hus för bostadsändamål som var beläget i Belgien. Däremot fick en person med hemvist i Nederländerna göra ett sådant avdrag för underskott vid fastställandet av underlaget för sin inkomstbeskattning.

I målen har inte framkommit att H.H. har några andra inkomster än den svenska pension, livränta och sjukersättning som hon beskattas för i Sverige. Det saknas mot denna bakgrund skäl att anta att hennes utgifter för bostadsräntor beaktats vid någon form av inkomstbeskattning i Finland. Det har heller inte framkommit någonting som tyder på att utgifterna beaktats vid någon annan form av beskattning i detta land. Av EU-domstolens dom i mål C-527/06, Renneberg, kan slutsatsen dras att rätten att dra av ränteutgifter hänförliga till en privatbostad utgör en skatteförmån som är knuten till skatteförmågan hos en skattskyldig person. Samma slutsats kan enligt kammarrättens mening dras vad beträffar rätten att från den skatt som belöper på den skattskyldiges inkomster av tjänst avräkna del av ett underskott i kapital som uppkommit på grund av att avdrag medges för sådana ränteutgifter. Detta innebär att det, såvitt avser dessa skatteförmåner, inte föreligger några objektiva skillnader mellan H.H. och en i Sverige bosatt person vars inkomstförhållanden motsvarar hennes.

Även vad gäller förmånen i form av skattereduktion avseende fackföreningsavgifter finner kammarrätten, mot bakgrund av att H.H. får samtliga inkomster från svensk pension, livränta och sjukersättning och att avgifterna inte kan antas ha beaktats vid beskattning i Finland, att det inte framkommit någon objektiv skillnad mellan H.H:s situation och situationen för en obegränsat skattskyldig person med motsvarande inkomster.

En tillämpning av de i målen aktuella svenska bestämmelserna om ränteavdrag och om skattereduktion för underskott av kapital och fackföreningsavgifter i en sådan situation som den i vilken H.H. befinner sig innebär därför en dold diskriminering som i princip är förbjuden enligt artikel 39 EG.

Rättfärdigande

Frågan är då om det föreligger någon grund för rättfärdigande som innebär att reglerna ändå kan godtas och tillämpas i H.H:s situation.

Skatteverket har anfört att det finns möjlighet för den som är begränsat skattskyldig att välja beskattningsordning vad gäller tjänsteinkomster, det vill säga möjlighet att välja mellan att beskattas enligt SINK med en lägre skattesats utan rätt till kostnadsavdrag eller att beskattas med en högre progressiv skatt med rätt till vissa kostnadsavdrag avseende intäkternas förvärvande och vissa personliga kostnader enligt inkomstskattelagen. Verket har också anfört att skatteuttaget för de aktuella åren i H.H:s fall blir lägre vid beskattning enligt SINK än vid beskattning enligt inkomstskattelagen.

Eftersom möjligheten att välja att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen istället för enligt SINK, vilken infördes först den 1 januari 2005, endast gäller inkomster som uppbärs efter utgången av år 2004 och därmed endast för ett av de i förevarande mål aktuella inkomståren prövar kammarrätten först vilken betydelse det har att skatteuttaget för samtliga i målen aktuella inkomstår blir lägre om beskattning sker enligt SINK än om beskattning sker enligt de regler som gäller för obegränsat skattskyldiga.

Vad beträffar denna invändning konstaterar kammarrätten inledningsvis följande. Det förhållandet att den skatt som H.H. erlagt enligt SINK är lägre än den skatt som hon ska betala enligt de beslut om taxeringsåtgärder som fattades sedan kammarrätten funnit att hon skulle beskattas enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt respektive inkomstskattelagen och därvid medges skattereduktion avseende underskott av kapital och fackföreningsavgifter beror på samspelet mellan ett flertal olika regler. Vad gäller reglerna i SINK kan det konstateras dels att skattesatsen endast är 25 procent, dels att skattskyldigheten för pensioner och sjukersättning är begränsad. Vad beträffar inkomståren 2000-2002 har begränsningen varit utformad på ett sådant sätt att den ska motsvara det särskilda grundavdrag som obegränsat skattskyldiga pensionärer haft rätt till under motsvarande period. Det skattefria beloppet har dock inte utformats på ett sådant sätt att det, vid vissa inkomstnivåer, avtrappas på samma sätt som det särskilda grundavdraget (se prop. 1990/91:54 s. 287). Vad gäller inkomståren 2003-2005 har begränsningen syftat till att ge en motsvarighet till högsta möjliga grundavdrag som en obegränsat skattskyldig kan få (se prop. 2001/02:154 s. 11). Vad gäller de regler som blir tillämpliga om beskattning inte ska ske enligt SINK kan det konstateras att skatten förstås påverkas av rätten till grundavdrag och av den högre skattesatsen. Härtill kommer dock ytterligare skattekonsekvenser, bland annat på grund av vad som föreskrivs i bestämmelserna om allmän pensionsavgift i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift och i bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483) respektive inkomstskattelagen om avdrag och skattereduktion för allmän pensionsavgift.

Det framgår av fast rättspraxis från EU-domstolen att skattemässigt missgynnande som strider mot en grundläggande frihet inte kan vara berättigat av att det förekommer andra skatteförmåner (se EU-domstolens dom i mål C-385/00, de Groot, p. 97). Det förhållandet att den totala beskattningen blir lägre enligt SINK än enligt kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt respektive inkomstskattelagen kan därför inte i och för sig berättiga den diskriminering som är aktuell i målen.

EU-domstolen har visserligen godtagit att behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem kan rättfärdiga en inskränkning i utövandet av de grundläggande rättigheter som garanteras i fördraget. För att ett argument grundat på ett sådant rättfärdigande ska kunna godtas krävs dock att det finns ett direkt samband mellan en skattefördel och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag. Bedömningen av om detta samband är direkt ska göras utifrån ändamålet med den ifrågavarande lagstiftningen (se EU-domstolens dom i mål C-418/07, Papillon, p. 43-44).

Frågan är alltså om det finns ett sådant direkt samband mellan de skattefördelar som är aktuella i förevarande mål och ett visst skatteuttag som krävs för att diskrimineringen av H.H. ska kunna godtas på grund av behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang

Vad beträffar rätten till avdrag för ränteutgifter i inkomstslaget kapital har den svenska lagstiftaren tidigare framfört argumentet att begränsat skattskyldiga inte är skattskyldiga för ränteinkomster som stöd för att de inte ska ha någon avdragsrätt för utgiftsräntor (se prop. 2004/05:19 s. 48).

Det skulle alltså kunna vara tänkbart att argumentera för att den aktuella fördelen kompenseras av ett skatteuttag i form av skattskyldighet för motsvarande inkomster. Detta argument kan dock inte godtas för att rättfärdiga att H.H. saknar rätt till avdrag för sina ränteutgifter, eftersom hon inte har några ränteinkomster. I sin dom i mål C-182/06, Lakebrink, har EU-domstolen nämligen underkänt motsvarande argumentation i ett fall där de skattskyldiga, som hade ett utländskt underskott som inte var hänförligt till inkomstslaget tjänst och som inte beaktades vid fastställandet av den skattesats som skulle tillämpas på deras inkomster, inte skulle ha varit skattskyldiga för ett utländskt överskott som inte var hänförligt till detta inkomstslag om de hade haft något sådant överskott (se nämnda dom, p. 19-24 jfr prop. 2007/08:24 s. 32).

Rätten till skattereduktion för underskott av kapital innebär och får anses syfta till att bland annat ränteutgifter ska kunna utnyttjas skattemässigt oavsett om den skattskyldige har inkomster av kapital eller om han eller hon enbart har förvärvsinkomster. Kammarrätten kan inte finna att det finns något direkt samband mellan denna skattemässiga förmån och ett visst skatteuttag, vilket skulle äventyras om H.H., som saknar inkomster av kapital men har sådana inkomster som betraktas som förvärvsinkomster, skulle beviljas skattereduktion avseende underskott av kapital.

Rätten till skattereduktion för fackföreningsavgifter syftar till att uppnå likställdhet i den skattemässiga behandlingen av medlemsavgifter till arbetsgivarorganisationer och medlemsavgifter till fackföreningar (se prop. 2001/02:36 s. 8). Inte heller vad gäller denna förmån kan kammarrätten, mot bakgrund av syftet med skattereduktionen, finna att det finns något direkt samband med ett visst skatteuttag, vilket skulle äventyras om H.H., som saknar inkomster av kapital men har sådana inkomster som betraktas som förvärvsinkomster, skulle beviljas skattereduktion avseende underskott av kapital.

Kammarrätten finner sammanfattningsvis att de i målen aktuella inskränkningarna inte kan godtas på grund av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.

Vad härefter gäller den möjlighet att välja att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen istället för enligt SINK som enligt vad som nämnts ovan gäller för inkomståret 2005 noterar kammarrätten inledningsvis följande. Även om H.H. skulle utnyttja denna valmöjlighet för inkomståret 2005 skulle hon inte, eftersom hon är begränsat skattskyldig, ha rätt till avdrag för ränteutgifter (se 42 kap. 1 § inkomstskattelagen i tillämplig lydelse). Hon skulle därmed inte heller kunna få någon skattereduktion avseende underskott av kapital. Möjligheten att välja att vara skattskyldig enligt inkomstskattelagen istället för enligt SINK utgör således inte i dessa avseenden någon skillnad vad beträffar den skattemässiga behandlingen av H.H.

Vad beträffar fackföreningsavgifterna skulle H.H. visserligen, genom att välja att bli beskattad enligt inkomstskattelagen, få rätt till skattereduktion. Frågan är dock om detta innebär att hon kan nekas skattereduktion om hon inte utnyttjar denna valmöjlighet.

I EU-domstolens mål C-440/08, Gielen, var frågan om det förhållandet att en skattskyldig person som hade hemvist i Tyskland och som enligt nederländsk rätt hade möjlighet att välja mellan skattebestämmelser som innebar ett åsidosättande av artikel 49 FEUF, det vill säga av etableringsfriheten, och skattebestämmelser som enligt uppgift inte innebar ett sådant åsidosättande innebar att de först nämnda skattebestämmelserna kunde godtas. EU-domstolen uttalade att ett sådant val i det aktuella fallet inte kunde utesluta de diskriminerande effekter som följde vid tillämpningen av de diskriminerande skattebestämmelserna. Om det antogs att valet ledde till en sådan effekt skulle det nämligen få till följd att skattebestämmelser godtas trots att de i sig, på grund av sin diskriminerande karaktär, innebär ett åsidosättande av artikel 49 FEUF. EU-domstolen påpekade att nationell lagstiftning som inskränker etableringsfriheten förblir oförenlig med unionslagstiftningen, även om det är valfritt att omfattas av lagstiftningens tillämpningsområde (se EU-domstolens dom i målet, p. 51-53). Kammarrätten kan inte finna någon anledning att inte tillämpa samma synsätt när fråga är om rätten till fri rörlighet för arbetstagare.

Enligt kammarrättens mening föreligger heller inte någon annan grund för rättfärdigande av de i målen aktuella diskriminerande besluten. Att neka H.H. avdrag för ränteutgifter hänförliga till hennes privatbostad, skattereduktion avseende det underskott som därmed uppkommer och skattereduktion avseende hennes fackföreningsavgifter är därmed oförenligt med artikel 39 EG.

[text här utelämnad]

- Kammarrätten förklarar att H.H. har rätt till avdrag för räntor i inkomstslaget kapital med 32 958 kr inkomståret 2001, med 37 158 kr inkomståret 2002, med 29 449 kr inkomståret 2003, med 26 021 kr inkomståret 2004, med 25 271 kr inkomståret 2005 samt med 15 714 kr inkomståret 2000 i den mån hon inte redan - som obegränsat skattskyldig i Sverige under de första åtta månaderna av inkomståret 2000 - har medgetts avdrag härför. - Kammarrätten förklarar att H.H. har rätt till skattereduktion med 30 procent av det underskott av kapital som uppkommer till följd av att hon medges avdrag för ovanstående ränteutgifter. - Kammarrätten förklarar att H.H. har rätt till skattereduktion avseende fackföreningsavgifter med 141 kr inkomståret 2002, 517 kr inkomståret 2003, 300 kr inkomståret 2004 och 300 kr inkomståret 2005.

Sökord: Källskatt; SINK

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref.35

Målnummer: 4193-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-05-18

Rubrik: Vid uppdelning av verksamheten i en koncern på två företag genom en serie korsvisa överlåtelser till underpris har respektive företag - direkt eller indirekt genom dotterföretag - erhållit full kompensation. Överlåtelserna har bedömts utgöra byten som inte medför utdelningsbeskattning av de fysiska personer som är ägare till företagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 13 kap. 2 § och 4 §, 22 kap. 3 § och 7 § samt 23 kap. 2 §, 3 §, 9 § och 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Befintlig ägarstruktur och förutsättningar

Bröderna D.G. och B.G. äger 50 respektive 40 procent av aktierna i Länna Möbler AB (Länna) som är moderbolag i en koncern. Den återstående delen ägs av B.G:s son M.G.

Verksamheten i koncernen består av möbelhandel i Länna samt fastighetsförvaltning indirekt genom en underkoncern där Peboda Förvaltning AB (Förvaltning) är moderbolag. Länna äger 91 procent av aktierna i Förvaltning. Minoritetsandelen på nio procent ägs av en tredje broder, P.G. I underkoncernen finns vidare ett av Förvaltning helägt dotterbolag, Peboda AB, som i sin tur äger ett dotterbolag och en minoritetsandel i ett annat bolag.

I bolagsstrukturen ingår även ett fastighetsförvaltande kommanditbolag, Peboda KB. Andelarna i detta bolag innehas av Länna och Peboda AB med 35 procent vardera. Resterande 30 procent ägs till lika delar direkt av de tre bröderna. Peboda KB äger bl.a. fastigheterna Sågverket och Täckeråker som hyrs ut till Länna som använder dem i sin verksamhet.

Av lämnade förutsättningar framgår att aktier som ägs av B.G., D.G., M.G. och P.G. är kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) på grund av att respektive aktieägare eller närstående till dessa är verksam i betydande omfattning i koncernen.

Planerad omstrukturering och förutsättningar

D.G. och B.G. önskar dela upp verksamheten på så sätt att B.G. och M.G. ska äga och driva möbelhandeln samt därtill hörande fastigheter, Sågverket och Täckeråker, medan D.G. och P.G. ska äga den återstående delen av fastighetsförvaltningen. I detta syfte ska en serie transaktioner genomföras.

I ett första steg ska B.G. och M.G. samt D.G. överlåta sina aktier i Länna till nybildade aktiebolag (NYAB 1 respektive NYAB 2). B.G. och M.G. ska äga 80 respektive 20 procent i NYAB 1 och D.G. ska äga NYAB 2. Överlåtelserna till NYAB 1 och NYAB 2 sker för priser motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp, eventuellt med tillägg för sparat utdelningsutrymme.

I ett andra steg överlåter NYAB 2 sina aktier i Länna till NYAB 1 och Länna överlåter därefter sitt innehav (91 procent) i Förvaltning till NYAB 2.

Genom det tredje och sista steget renodlas respektive verksamhetsgren. Länna överlåter sina andelar i Peboda KB (35 procent) till Förvaltning, varefter Peboda KB överlåter de två fastigheter som används i möbelhandeln till ett av Länna nybildat aktiebolag (NYAB 3).

Som förutsättning gäller att priset för varje enskild överlåtelse - sett för sig - kommer att väsentligt understiga den överlåtna tillgångens marknadsvärde. Avsikten är dock att ett slutresultat ska uppnås som är ekonomiskt likvärdigt, dvs. att förmögenhetsfördelningen mellan samtliga tre syskon inte ska förändras genom omstruktureringen.

Vidare gäller som förutsättning att skalbolagsbeskattning enligt 25 a kap. inkomstskattelagen inte kommer att aktualiseras, att de omfrågade bolagen är onoterade samt att samtliga andelar utgör kapitaltillgångar.

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Genom ansökan om förhandsbesked önskade sökandena få klarlagt om de aktieöverlåtelser som utgör led i förfarandet kommer att medföra beskattning av de aktiebolag som direkt medverkar i överlåtelserna samt om B.G. och D.G. ska beskattas såsom för utdelning på aktierna i NYAB 1 respektive NYAB 2. Vidare ställs frågan om Peboda KB:s överlåtelser av fastigheterna medför beskattning av Förvaltning, Peboda AB och D.G.

För det fall D.G. beskattas såsom för utdelning har sökandena alternativt ställt frågan om det medför någon ändring om fastigheterna i stället skulle överlåtas till marknadspris samtidigt som motparten i gengäld skulle erhålla ett korresponderande värde vid prissättningen av en annan tillgång.

Skatterättsnämnden fann att överlåtelser av aktier i Förvaltning, aktier i Länna och andelar i Peboda KB varken medför beskattning av de överlåtande aktiebolagen eller utdelningsbeskattning av aktieägarna B.G. och D.G. När det gäller kommanditbolagets fastighetsöverlåtelser förklarade nämnden att Förvaltning och Peboda AB ska uttagsbeskattas samt att D.G. ska utdelningsbeskattas. Beträffande den alternativa frågan ansåg Skatterättsnämnden att svaret på frågorna inte förändras om fastighetsöverlåtelserna sker till marknadspris.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Motparterna har inte några invändningar mot Skatteverkets yrkande.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om de samtidiga och korsvisa överlåtelser som ingår i det planerade förfarandet ska behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller som byten.

Rättslig reglering

Tillämpliga bestämmelser finns i inkomstskattelagen.

I 13 kap. 2 § anges att för juridiska personer räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet. Av 4 § framgår att detsamma gäller för inkomster och utgifter hos svenska handelsbolag. För delägare som är fysiska personer räknas handelsbolagets kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital.

Enligt 15 kap. 1 § ska ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten tas upp som intäkt. Inkomster i annat än pengar ska enligt huvudregeln i 61 kap. 2 § värderas till marknadsvärdet.

Med kapitalvinst i inkomstslagen kapital och näringsverksamhet avses bl.a. vinst vid avyttring av tillgångar respektive kapitaltillgångar (41 kap. 2 § och 25 kap. 3 §). Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 §).

Av 24 kap. 13 och 14 §§ följer att en aktie som ägs av ett aktiebolag är en näringsbetingad andel om den är en kapitaltillgång och inte är marknadsnoterad. Enligt 25 a kap. 3 a § ska en andel i ett svenskt handelsbolag som ägs av ett aktiebolag behandlas som en näringsbetingad andel. Att kapitalvinst på grund av avyttring av en näringsbetingad andel inte ska tas upp - i annat fall än om reglerna om skalbolagsbeskattning i 9 § aktualiseras - framgår av 5 § samma kapitel.

I 22 kap. finns bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet. De är bl.a. tillämpliga om den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (3 §). Uttag av en tillgång ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (7 §).

I 23 kap. finns bestämmelser om underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda. Enligt 14 § ska överlåtaren och förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag. Med företag avses enligt 4 § första stycket bl.a. svenskt aktiebolag, dock inte handelsbolag.

I 23 kap. 9 § anges att en underprisöverlåtelse inte ska medföra någon uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. Om tillgången överlåts av ett företag ska överlåtelsen inte heller medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning (11 §).

Enligt 23 kap. 2 § andra stycket gäller bestämmelserna i kapitlet inte om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. Bestämmelserna om underlåten utdelningsbeskattning i 11 § tillämpas dock när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om bl.a. förutsättningarna i 19 § om kvalificerade andelar är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Det kan inledningsvis konstateras att P.G. som är aktieägare i Förvaltning och delägare i Peboda KB påverkas av omstruktureringen. Han är dock inte sökande i förhandsbeskedsärendet. Inte heller när det gäller eventuella beskattningskonsekvenser för B.G. på grund av hans direkta ägande i kommanditbolaget har det ställts någon fråga. Dessa förhållanden bör emellertid inte utgöra hinder för en prövning av ansökningen.

Vid sin prövning utgår Högsta förvaltningsdomstolen från att förfarandet, som innefattar en serie korsvisa transaktioner mellan aktiebolag, inte strider mot någon bestämmelse i aktiebolagslagen (2005:551).

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (jfr RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51).

Högsta förvaltningsdomstolen har - som Skatterättsnämnden konstaterat - i tidigare avgöranden godtagit att samtidiga och korsvisa överlåtelser som ingått i ett förfarande avseende en bolagsuppdelning behandlats var för sig vid inkomstbeskattningen (RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197). Förfarandet i dessa fall bestod av överlåtelse av en verksamhet från ett aktiebolag till ett annat samt överlåtelse av aktier i det bolag som överlät verksamheten. Transaktionerna var beroende av varandra och skedde till underpris.

I nu aktuellt fall ska verksamheten i en koncern delas upp i två separata företagsgrupper genom samtidiga och korsvisa överlåtelser som är beroende av varandra. Syftet är, förutom att renodla verksamheterna, även att genom ömsesidiga värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning på ägarnivå. För att uppnå det ekonomiskt likvärdiga slutresultatet ska förfarandet inte bara omfatta tillgångar som direkt eller indirekt hör till aktiebolagen utan även viss förmögenhet som de tre bröderna indirekt äger genom Peboda KB, dvs. 30 procent av fastigheterna Sågverket och Täckeråker (jfr RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). Situationen här är således en annan än den som var föremål för prövning i de rättsfall som nämns i föregående stycke.

Mot bakgrund av det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att de omfrågade överlåtelserna utgör bytestransaktioner. Om något undantag från beskattning inte är tillämpligt ska vid beräkning av kapitalvinsten som intäkt tas upp vad som erhålls för den avyttrade tillgången, dvs. värdet av den tillbytta tillgången. Detta värde beräknas till marknadsvärdet vid bytestillfället (jfr RÅ 1991 ref. 98, RÅ 1990 not. 329 och RÅ 2002 ref. 101).

Av givna förutsättningar framgår att aktierna i Förvaltning och i Länna är näringsbetingade andelar samt att de företagsägda andelarna i Peboda KB ska behandlas som sådana. Kapitalvinster på grund av avyttring av dessa aktier och andelar ska därför inte medföra beskattning hos de överlåtande bolagen.

Förfarandets karaktär av byte under den givna förutsättningen att ett ekonomiskt likvärdigt slutresultat ska uppnås innebär att marknadsmässig ersättning erhålls för fastigheterna Sågverket och Täckeråker. Överlåtelserna bör därför medföra att delägarna är skattskyldiga för kapitalvinst som kan uppkomma i kommandit-bolaget. Det förhållandet att viss del av ersättningen inte erhålls av kommanditbolaget utan av aktiebolag som är i intressegemenskap med detta bolag påverkar inte denna bedömning.

Fråga återstår om de transaktioner som ingår i förfarandet medför beskattning hos aktieägarna såsom för utdelning.

En förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat, som inte är affärsmässigt motiverad, innebär ett sådant förfogande över det överförda värdet att det behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överförande bolaget (RÅ 2004 ref. 1). En sådan disposition ska föranleda utdelningsbeskattning av aktieägaren om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse (23 kap. 2 och 11 §§ inkomstskattelagen).

I RÅ 2009 ref. 85 överfördes värden från ett aktiebolag till ett annat. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ägaren till det överlåtande bolaget skulle utdelningsbeskattas på grund av att han kompenserats genom att från ägaren av det andra bolaget få förvärva fastighetsandelar till ett pris som understeg marknadsvärdet.

Om ett bolag vid en överlåtelse till ett annat bolag erhåller full kompensation för den överlåtna tillgången är det inte fråga om en förmögenhetsöverföring som en aktieägare i det överlåtande bolaget kan anses förfoga över såsom utdelning. Detta bör gälla oavsett om kompensationen tillförs det överlåtande bolaget eller dess dotterbolag.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att de nu aktuella överlåtelserna utgör byten som sker mot marknadsmässig ersättning. Av lämnade förutsättningar framgår att NYAB 1 och NYAB 2 samt Förvaltning - direkt eller indirekt genom dotterbolag - ska kompenseras fullt ut vid de transaktioner som genomförs mellan berörda bolag. Vid sådana förhållanden medför inte de överlåtelser som ingår i förfarandet någon förmögenhetsöverföring som kan behandlas som utdelning till de fysiska personer som är aktieägare i bolagen.

Mot bakgrund av det anförda ska varken överlåtelserna av andelar eller av fastigheter föranleda utdelningsbeskattning. Med denna utgång förfaller den alternativa frågan. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med det anförda.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att Peboda Förvaltning AB, Peboda AB och D.G. är skattskyldiga för kapitalvinst som kan uppkomma vid Peboda KB:s överlåtelse av fastigheter samt att D.G. inte ska beskattas som för utdelning på aktier i NYAB 2. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt.

I avgörandet deltog justitieråden Almgren, Nord, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-06-24, André, ordförande, Bengtsson, Jönsson och Werkell):

Förhandsbesked

Frågorna 1, 2 och 3 a-b

Överlåtelserna av aktier i Förvaltning, aktier i Länna och andelar i Peboda KB medför inga beskattningskonsekvenser.

Frågorna 4-5

Peboda KB:s fastighetsöverlåtelser till underpris medför att Förvaltning och Peboda AB ska uttagsbeskattas samt att D.G. ska utdelningsbeskattas.

Kompletterande fråga

Svaret på frågorna 1, 2 och 3 a-b förändras inte om fastighetsöverlåtelserna sker till marknadspris.

Motivering

Ägarna till Länna-koncernen har kommit överens om att upplösa det gemensamma ägandet genom att dela upp koncernen så att den av B.G. dominerade ägargrenen fortsättningsvis ensam ska driva möbelhandeln och D.G. fastighetsförvaltningen. Härigenom räknar de med att få en mer ändamålsenlig organisation av respektive verksamhetsgren.

Förfarandet inleds med att B.G:s ägargren förvärvar NYAB 1 och D.G:s NYAB 2. Härefter överlåter varje ägargren sina aktier i Länna till respektive nyförvärvade bolag. När uppdelningen är avslutad kommer dessa bolag att vara moderbolag i var sin koncern.

De följande transaktionerna görs inom bolagssektorn. Härigenom förs NYAB 2:s aktier i Länna över till NYAB 1. I anslutning härtill överlåter Länna sina innehav i de bolag som direkt eller indirekt bedriver fastighetsförvaltning till NYAB 2-koncernen. Avslutningsvis ska fastigheterna Sågverket och Täckeråker överlåtas till ett bolag inom NYAB 1-koncernen.

Avsikten är att samtliga överlåtelser ska ske till underpris.

De frågor som ställs rör de transaktioner som sker inom bolagssektorn och gäller om överlåtelserna till underpris kan godtas och att uppdelningen därmed kan genomföras med stöd av bestämmelserna i 23 kap.

En sådan prövning förutsätter emellertid att ett beaktande av samtliga transaktioner ifråga inte leder till en annan slutsats.

I rättspraxis har Högsta förvaltningsdomstolen godtagit uppdelningar av gemensamt bedriven verksamhet i aktiebolag som skett till underpris vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197).

Som Högsta förvaltningsdomstolen anmärkt i rättsfallet HFD 2014 ref. 54 har bedömningen i praxis blivit den motsatta då transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra samt att syftet med transaktionerna var, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning (se RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74).

Det nu aktuella fallet uppvisar stora likheter med RÅ 2009 ref. 85. En avgörande skillnad är emellertid att här ska ingen kompenserande värdeöverföring ske mellan ägarna som motiverar att transaktionerna ska bedömas i ett sammanhang.

Härav följer att en tillämpning i stället ska ske med ledning av de först redovisade rättsfallen. Det innebär att varje transaktion ska prövas för sig mot bestämmelserna i 23 kap.

Frågorna 1 och 3 a

Av förutsättningarna i ärendet följer att Lännas aktier i Förvaltning och NYAB 2:s aktier i Länna utgör näringsbetingade andelar. Även Lännas andelar i Peboda KB ska behandlas som näringsbetingade andelar.

För kapitalvinster avseende dessa aktier och andelar gäller den skattefrihet som anges i 25 a kap. 5 § (jfr också 3 a §).

Några beskattningskonsekvenser uppkommer därför inte för Länna vid överlåtelse av aktier i Förvaltning eller andelar i Peboda KB. Motsvarande gäller för NYAB 2:s överlåtelse av aktier i Länna.

Frågorna 2 och 3 b

Ansökan i denna del aktualiserar frågor om beskattning för ägarna till de bolag som ska överlåta näringsbetingade aktier och andelar till pris understigande marknadsvärdet, i detta fall B.G. och D.G.

Eftersom överlåtelserna sker till underpris följer av 23 kap. 2 och 11 §§ att B.G. och D.G. inte ska utdelningsbeskattas.

Frågorna 4 och 5

Dessa frågor gäller hur Peboda KB:s överlåtelser av fastigheterna Sågverket och Täckeråker ska bedömas, närmare bestämt om uttagsbeskattning aktualiseras till den del överlåtelserna belöper sig på andelsägarna Förvaltning och Peboda AB (fråga 4) och om utdelningsbeskattning ska ske av D.G. som indirekt ägare i bolagen (fråga 5).

Ett villkor för att en underprisöverlåtelse ska föreligga är enligt 23 kap. 14 § att överlåtaren och förvärvaren är en fysisk person eller ett företag.

Från att ursprungligen ha kunnat ingå i kretsen av överlåtare eller förvärvare i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 14 § togs svenska handelsbolag bort genom lagstiftning 2008 (prop. 2008/09:37). Ändringen innebär att en eventuell uttagsbeskattning med anledning av Peboda KB:s överlåtelse av fastigheterna Sågverket och Täckeråker inte kan underlåtas med stöd av reglerna i 23 kap.

Sökandena anser emellertid att Peboda KB:s överlåtelser till underpris är affärsmässigt motiverad och att det därför inte föreligger något uttag i den mening som avses i 22 kap. 3 §.

Beträffande rekvisitet affärsmässigt motiverad anges i förarbetena att regeringen inte ansett det lämpligt att lagstifta om innebörden av detta begrepp utan att den frågan lämpar sig bättre att lösas i praxis (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298). Det framhålls också, efter Lagrådets påpekande om behov av klargöranden kring vad som ska gälla vid överlåtelser mellan företag som tillhör samma företagsgrupp, att avsikten har varit att bedömningen om en transaktion är affärsmässigt motiverad ska avse endast det överlåtande företaget.

Förarbetena ger vidare uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt, t.ex. då ett lägre pris tas ut för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166).

I praxis har bestämmelsen också tillämpats restriktivt (se HFD 2014 ref. 31 och där anmärkta rättsfall).

De skäl som motiverar en prissättning under marknadsvärdet vid överlåtelse av fastigheterna Sågverket och Täckeråker i detta fall är inte affärsmässiga sett ur Peboda KB:s perspektiv. Överlåtelserna är en del i den uppdelning av koncernen som delägarna till Länna ska göra och innehåller inte några sådana inslag av skapande eller vidmakthållande av affärsrelationer där ett pris under marknadsvärdet kan godtas. Överlåtelserna av fastigheterna Sågverket och Täckeråker till underpris måste därför anses som uttag och föranleder därmed uttagsbeskattning för de bolag som är delägare i Peboda KB, dvs. Förvaltning och Peboda AB.

Ett förfarande som innebär en förmögenhetsöverföring mellan bolag och som har sin grund i en transaktion som inte är affärsmässigt motiverad medför som regel också att utdelningsbeskattning aktualiseras (jfr RÅ 2004 ref. 1).

Att en uttagsbeskattning blir aktuell enligt det förfarande som beskrivs i fråga 4 är en direkt följd av att svenska handelsbolag inte längre kan vara del i en sådan underprisöverlåtelse som anges i 23 kap.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan därmed utdelningsbeskattning av D.G., som ytterst äger Förvaltning och Peboda AB, inte underlåtas.

Kompletterande fråga

Enligt förutsättningarna för denna fråga ska överlåtelserna av fastigheterna Sågverket och Täckeråker till NYAB 1-koncernen ske till marknadsvärde. Vidare ska NYAB 1-koncernen kompenseras för det höjda priset genom att NYAB 2-koncernen förvärvar aktierna i Förvaltning och andelarna i Peboda KB till i motsvarande mån högre pris. De senare överlåtelserna ska dock även enligt detta alternativ ske till underpris.

Enligt Skatterättsnämnden saknas anledning att här göra någon annan bedömning än vad som gäller enligt svaren på frågorna 1, 2 och 3 a-b.

Ledamöterna Gäverth, Lundström och Påhlsson var skiljaktiga och anförde med instämmande av föredragandena Rentrop och Gustafsson:

Systematiken vad gäller uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning innebär att en förutsättning för att utdelningsbeskattning inte ska aktualiseras är att det verkligen är frågan om en sådan överlåtelse till underpris som avses i 23 kap.

Om ett villkor för en överlåtelse är att det samtidigt ska ske ett förvärv, också det för pris som understiger marknadsvärdet, finns det emellertid anledning att ifrågasätta om det inte egentligen är fråga om byten där vederlaget för den bortbytta egendomen utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta (jfr RÅ 82 1:84).

Som framgår av majoritetens motivering är skiljelinjen mellan förfaranden där underprisöverlåtelser godtas och där transaktioner bedöms som byten inte enkel att dra (jfr också Melz i Skattenytt 2011 s. 22). I praxis har man i vissa fall godtagit underprisöverlåtelse vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se t.ex. RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197) men inte i andra (se t.ex. RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74).

I det senaste avgörandet som gäller den nu aktuella bedömningen har Högsta förvaltningsdomstolen pekat på följande förutsättningar i de avgöranden där överlåtelser behandlas som byten (HFD 2014 ref. 54). Transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra. Vidare var syftet med transaktionerna, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning.

Motsvarande förutsättningar föreligger i det nu aktuella fallet. Oaktat de skillnader i omständigheter som majoriteten lyft fram bör därför de omfrågade transaktionerna bedömas som byten. Någon grund för att underlåta en utdelningsbeskattning föreligger då inte.

Sökord: Underprisöverlåtelse; Utdelningsbeskattning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten