En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2016 ref. 82

Målnummer: 2884-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-12-02

Rubrik: Internetbaserad sjukvård där legitimerade läkare diagnostiserar och behandlar patienter utan att träffa dem fysiskt har ansetts vara undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 4 § och 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Enligt mervärdesskattelagen (1994:200) undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård från skatteplikt.

E-vård MinDoktor.se Sverige AB avser att bedriva internetbaserad sjukvård. Bolaget ska bli en registrerad vårdgivare hos Inspektionen för vård och omsorg och ska erbjuda tjänster i form av diagnostisering och behandling av sjukdomar och kroppsfel. Som registrerad vårdgivare kommer bolaget också att ha möjlighet till förskrivning av recept och provtagning för behandling av vanliga sjukdomstillstånd.

Tjänsterna ska utföras av legitimerade läkare som kontaktas av patienter via bolagets internetplattform. Patienten ska genom en dialog med läkaren ges möjlighet till utredning, provtagning och diagnos samt till medicinsk behandling eller remittering. Läkaren ska kunna kommunicera med patienten skriftligen, muntligen och genom videomöte. Enligt bolaget är den enda skillnaden mellan den vård som bolaget ska bedriva och traditionell vård att läkaren inte kommer att ha någon fysisk kontakt med patienten. De tjänster som ska tillhandahållas innefattar inte sjukvårdsupplysning eller sjukvårdsplanering.

Genom ansökan om förhandsbesked ville bolaget få klarlagt hur de tjänster som bolaget avser att tillhandahålla ska behandlas i mervärdesskattehänseende. I ansökan beskrevs två olika modeller för hur tillhandahållandet ska ske.

Bolaget ville för det första veta om mervärdesskattelagens undantag från skatteplikt för sjukvårdstjänster är tillämpligt om bolaget tillhandahåller sina tjänster direkt till privatpersoner (fråga 1). Patienterna kontaktar då bolaget via dess hemsida och betalar en fast avgift för diagnostisering, provtagning och behandling.

För det andra beskrevs i ansökan en modell för tillhandahållande där bolaget ingår avtal med försäkringsbolag som säljer sjukvårdsförsäkringar till främst företag för deras personals räkning. Enligt ett ingivet avtalsutkast ska bolaget då tillhandahålla dels vårdtjänster, dels administrativa tjänster. För detta ska försäkringsbolagen betala en avgift för varje enskilt patientärende och en månatlig administrativ avgift. Vårdtjänsterna har den karaktär som beskrivits ovan. Enligt avtalsutkastet avser de administrativa tjänsterna inbokning av den försäkrade och planering av vårdtjänster för honom eller henne samt sådana andra administrativa tjänster som har ett naturligt samband därmed. I en komplettering till ansökan lämnade bolaget vissa ytterligare uppgifter om vad den administrativa avgiften avsåg att täcka. Bolaget ville även när det gällde detta alternativ veta om undantaget för sjukvårdstjänster är tillämpligt på dess tillhandahållanden (fråga 2).

Skatterättsnämnden fann beträffande fråga 1 att bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning i form av en fast avgift omfattas av undantaget från skatteplikt eftersom bolaget utför medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ger vård för att bota sjukdomar och hälsoproblem.

Även beträffande fråga 2 fann Skatterättsnämnden att tillhandahållandet av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning, som betalas av ett försäkringsbolag, i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna omfattas av undantaget. Skatterättsnämnden ansåg att bolagets åtagande gentemot försäkringsbolagen även i detta fall präglades av att tillhandahålla medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ge vård till den enskilda patienten för att bota sjukdomar och hälsoproblem. Den administrativa delen av tillhandahållandet och den del av ersättningen som avser detta fick anses möjliggöra och vara en oundgänglig förutsättning för att vården skulle kunna tillhandahållas på det sättet. Enligt nämnden påverkades inte denna bedömning av att ersättningen delades upp.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställs.

Även bolaget anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen. Med sjukvård förstås enligt 5 § första stycket bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador, om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Av praxis framgår att undantagsbestämmelserna avser sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa (se bl.a. EU-domstolens dom PFC Clinic AB, C-91/12, EU:C:2013:198 och HFD 2013 ref. 67). Sjukvårdsupplysning som lämnas av legitimerade läkare via internet i form av personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor omfattas däremot inte av dessa bestämmelser (se RÅ 2007 ref. 88 III, jfr även HFD 2011 not. 11).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Tillhandahållande av sjukvård som betalas av privatpersoner (fråga 1)

Enligt lämnade förutsättningar ska legitimerade läkare diagnostisera och behandla patienter via en internetbaserad plattform. Den enda skillnaden i förhållande till traditionell sjukvård är att all kommunikation mellan läkare och patient ska ske via denna plattform och att läkaren alltså inte kommer att ha någon fysisk kontakt med patienten.

Högsta förvaltningsdomstolen finner i likhet med Skatterättsnämnden att bolagets tillhandahållande inte är jämförbart med den tjänst som var föremål för prövning i RÅ 2007 ref. 88 III. I förevarande fall handlar det inte om rådgivning utan om att läkaren ska utföra medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos samt ge vård för att bota sjukdomar och komma till rätta med hälsoproblem. Även om läkaren inte träffar patienten fysiskt får det därför anses vara fråga om sjukvård i de aktuella bestämmelsernas mening (jfr HFD 2013 ref. 67). De tjänster som tillhandahålls direkt till privatpersoner mot ersättning i form av en fast avgift är därmed undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 ska därför fastställas.

Tillhandahållande av sjukvård jämte administrativa tjänster som betalas av försäkringsbolag (fråga 2)

Fråga 2 gäller situationen att bolaget ingår avtal med försäkringsbolag enligt vilka bolaget ska tillhandahålla dels vårdtjänster, dels administrativa tjänster. Bolaget vill få svar på om dess samlade tillhandahållande omfattas av mervärdesskattelagens undantag för sjukvårdstjänster.

Av lämnade förutsättningar framgår att vårdtjänsterna har samma karaktär i detta fall som när de tillhandahålls direkt till privatpersoner.

När det gäller de administrativa tjänsterna framgår av ett avtalsutkast att de avser inbokning av den försäkrade och planering av vårdtjänster för honom eller henne samt sådana andra administrativa tjänster som har ett naturligt samband därmed. I avtalsutkastet finns också bestämmelser om att försäkringsbolaget ska ersätta bolaget för de administrativa tjänsterna genom en administrativ avgift och om hur denna avgift ska beräknas och erläggas. Det framgår att den administrativa avgiften utgår dels som en grundavgift som betalas i förskott och beräknas på antal försäkrade och ett antagande om genomsnittligt antal mottagna ärenden, dels efter en slutreglering som grundas på antalet faktiskt mottagna ärenden. Det framgår vidare att bolaget aldrig, oavsett faktiskt utfall, är skyldigt att återbetala grundavgiften.

Bolaget har i Skatterättsnämnden vidare kompletterat förutsättningarna beträffande den administrativa avgiften och uppgett att denna ska täcka kostnader för att försäkringsbolaget får tillgång till vårdsystemet och avser kostnader för planering av vårdtjänster, allokering av vård för inkommande patientfall, garanti av minsta bemanningsnivå hos vårdgivaren, kvalitetsuppföljning av utförd vård och utveckling av nya vårdtjänster till försäkringskunden.

De uppgifter som bolaget lämnat om innehållet i de administrativa tjänsterna är kortfattade, oklara och delvis motsägelsefulla. Någon beskrivning av vad de olika administrativa tjänsterna mer specifikt består i finns inte. De lämnade förutsättningarna utgör därför inte ett så klart och entydigt underlag att de kan läggas till grund för ett förhandsbesked. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 ska därför undanröjas och ansökan i denna del avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 och avvisar ansökan i den delen.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Ståhl, Classon och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Johan Magnander.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-05-17, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Fråga 1

Bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning i form av en fast avgift omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Fråga 2

Bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning, som betalas av ett försäkringsbolag, i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Motivering

Bolaget vill veta om de tjänster som tillhandahålls en privatperson respektive en privatperson via ett försäkringsbolag, i de fall patienten har anslutits till tjänsten genom att arbetsgivaren tecknat en sjukvårdsförsäkring, omfattas av undantag från skatteplikt för sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Bolaget har som en förutsättning i ärendet angett att bolaget ska bli en hos Inspektionen för vård och omsorg registrerad vårdgivare samt att alla läkare är legitimerade.

Privatperson som anslutit sig till tjänsten (fråga 1)

Av ansökan framgår att läkaren visserligen inte har någon fysisk kontakt med patienten eller befinner sig i samma rum, men att läkaren har en dialog med patienten via internetplattformen och att det finns möjlighet till ljud- och videosamtal med patienten. Vid behov kan blodprovstagning och odlingar genomföras. Bolagets tillhandahållande inkluderar utredning, provtagning, diagnos och behandling. Läkaren ställer en diagnos och ombesörjer vård och behandling av patienten genom att t.ex. utfärda recept eller remittering. Enligt Skatterättsnämndens mening omfattas bolagets tillhandahållande av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen och är inte jämförbart med den tjänst som var föremål för prövning i RÅ 2007 ref. 88 III, eftersom bolaget i detta fall utför medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ger vård för att bota sjukdomar och hälsoproblem.

Försäkringsansluten patient (fråga 2)

Bolaget åtar sig enligt avtalet att tillhandahålla vårdtjänster i förhållande till patienter och tar betalt för detta med tillägg för en administrativ avgift av försäkringsbolaget. Även i detta fall inkluderar bolagets tillhandahållande utredning, provtagning, diagnos och behandling men tillkommer i utredningsmöjligheter - utöver blodprovstagningar och odlingar - i form av kliniskt fysiologiska undersökningar samt röntgenologiska undersökningar. Den administrativa delen av avgiften avser planering av vårdtjänster, bemanningsnivå m.m.

Enligt Skatterättsnämndens mening präglas bolagets åtagande gentemot försäkringsbolagen även i detta fall av att tillhandahålla medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ge vård för att bota sjukdomar och hälsoproblem till den enskilda patienten. Den administrativa delen av tillhandahållandet och den del av ersättningen som avser detta får anses möjliggöra och vara en oundgänglig förutsättning för att vården ska kunna tillhandahållas på detta sätt. Det förhållandet att ersättningen delas upp påverkar inte bedömningen.

Skatterättsnämnden anser sålunda att bolagets tillhandahållande av sjukvård mot ersättning i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

I den mån ansökan inte besvarats avvisas den.

Fored var skiljaktig och anförde:

Jag delar majoritetens bedömning att bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till privatperson i fråga 1 omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Till skillnad från majoriteten anser jag att fråga 2 ska besvaras enligt följande.

Bolaget tillhandhåller patienter/försäkrade från skatteplikt undantagen sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen. Omsättningen av sjukvårdstjänsten sker till patient /försäkrad inte till försäkringsbolag. Att försäkringsbolag betalar för patients/försäkrads sjukvård följer av avtalet om sjukvårdsförsäkring som tecknas mellan försäkringsbolag och arbetsgivare. Att försäkringsbolag betalar ut försäkringsersättning, oavsett den faktiska konstruktionen, är inte avgörande för mellan vilka parter en undantagen sjukvårdstjänst tillhandahålls.

De administrativa tjänsterna, för vilka en administrativ avgift utgår, omsätter bolaget till försäkringsbolag enligt avtal om samarbete. Den administrativa avgift som bolaget fakturerar försäkringsbolag utgör inte ersättning för tillhandahållande av sjukvårdstjänst till patient/försäkrad. De administrativa tjänsterna omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen. 

Sökord: Mervärdesskatt; Sjukvård

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 81

Målnummer: 6349-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-11-30

Rubrik: Fråga om det finns förutsättningar för befrielse från kontrollavgift enligt bestämmelserna om kassaregister.

Lagrum: 39 kap. 7 § andra stycket och 50 kap. 1 § första och andra stycket skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

Den som i näringsverksamhet säljer varor eller tjänster mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort ska använda kassaregister. All försäljning ska registreras i kassaregistret och vid varje försäljning ska ett av kassaregistret framställt kvitto tas fram och erbjudas kunden. Den som inte fullgör sin skyldighet att använda kassaregister ska av Skatteverket åläggas att betala kontrollavgift. Om det framstår som oskäligt att ta ut avgift med fullt belopp ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse. Vid denna prövning ska en proportionalitetsbedömning göras.

Vid ett kontrollbesök i februari 2014 på en restaurang ägd av Hos Pelle Danielsson AB noterade Skatteverket att verkets två tjänstemän och ytterligare tre kunder inte erbjöds kvitto vid betalning. Försäljningarna registrerades i kassaregistret och kvitton togs fram men slängdes direkt i papperskorgen i stället för att erbjudas kunderna. Totalt betjänades 16 kunder under den halvtimme som kontrollen utfördes. Med anledning av vad som iakttagits beslutade Skatteverket att ta ut kontrollavgift med 10 000 kr på den grunden att bolaget inte uppfyllt kravet att erbjuda kunderna kvitto och att det inte framstod som oskäligt att ta ut avgift med fullt belopp.

Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten och yrkade att det skulle upphävas eller att bolaget i vart fall skulle befrias, helt eller delvis, från kontrollavgiften. Förvaltningsrätten fann att Skatteverket visat att bolaget inte uppfyllt kravet på att lämna kvitto vid varje försäljning och att det därför fanns grund att ta ut kontrollavgift. Med hänsyn till att all försäljning hade registrerats i kassaregistret och att kvitton hade skrivits ut och hanterats av försäljaren ansåg förvaltningsrätten att det förhållandet att samtliga kunder inte erbjudits kvitto inte var så allvarligt att en kontrollavgift om 10 000 kr stod i rimlig proportion till underlåtenheten. Förvaltningsrätten satte därför ner kontrollavgiften till 5 000 kr.

Efter överklagande av Skatteverket fastställde kammarrätten Skatteverkets beslut att ta ut kontrollavgift med fullt belopp.

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom och fastställer förvaltningsrättens domslut. I andra hand yrkar bolaget befrielse med annat högsta möjliga belopp. Till stöd för sin talan anför bolaget bl.a. följande.

Bolaget har vid ett enda kontrolltillfälle underlåtit att erbjuda kvitto till fem kunder, vilket borde utgöra en sådan ringa överträdelse som medför att det finns grund för befrielse. Bolaget har använt ett korrekt, certifierat och till Skatteverket anmält kassaregister. Det är ostridigt att bolaget registrerat all försäljning och vid varje försäljning tagit fram ett av kassaregistret framställt kvitto. En kontrollavgift med fullt belopp står inte i rimlig proportion till en överträdelse som endast avser det sista ledet i kvittokravet, nämligen att erbjuda kunden kvitto.

Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Målet gäller förutsättningarna för befrielse från kontrollavgift som tagits ut med anledning av att en näringsidkare som är skyldig att använda kassaregister inte erbjudit samtliga kunder kvitto.

Rättslig reglering

Av 39 kap. 7 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att all försäljning och annan löpande användning av ett kassaregister ska registreras i kassaregistret. Vid varje försäljning ska enligt andra stycket ett av kassaregistret framställt kvitto tas fram och erbjudas kunden.

Om Skatteverket vid kontrollbesök finner att den som är skyldig att använda kassaregister inte fullgör denna skyldighet ska enligt 50 kap. 1 § skatteförfarandelagen kontrollavgift tas ut. Kontrollavgiften uppgår enligt den i målet tillämpliga lydelsen av 2 § första stycket till 10 000 kr för varje kontrolltillfälle.

Om det är oskäligt att kontrollavgift tas ut med fullt belopp ska Skatteverket enligt 51 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen besluta om hel eller delvis befrielse från avgiften. Vid bedömningen ska, enligt andra stycket 2, det särskilt beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Ett syfte med bestämmelserna om kassaregister är att förbättra möjligheterna till kontroll av omsättningen i kontantbranscherna. I förarbetena framhålls vikten av en effektiv kontroll av att bestämmelserna efterlevs och betydelsen av effektiva sanktioner. En sanktion bör utlösas av lätt konstaterbara överträdelser så att utredningsproblem inte uppstår och kontrollavgiften bör utformas så att det inte krävs någon utredning av om skatt har undandragits eftersom tidpunkten för redovisning och betalning av skatt inte behöver ha inträffat när kontrollen äger rum. Utgångspunkten bör vara att kontrollavgift ska utgå med samma belopp oberoende av överträdelsens karaktär (prop. 2006/07:105 s. 69 f.). Utrymmet för befrielse från kontrollavgift är begränsat men en näringsidkare får befrias helt eller delvis från kontrollavgift vid mindre överträdelser av kvittokravet, såsom att näringsidkaren eller någon anställd vid enstaka tillfällen inte erbjudit kunden ett kvitto (a. prop. s. 96).

Av utredningen i målet framgår att bolaget under ett kontrollbesök som pågick i en halvtimme i och för sig registrerat samtliga försäljningar i kassaregistret och tagit fram kvitto vid var och en av dem, men underlåtit att erbjuda kvitto till fem av 16 kunder. Bolaget har därmed brutit mot kvittokravet i 39 kap. 7 § andra stycket skatteförfarandelagen. Det finns därför grund för att ta ut kontrollavgift.

Den omständigheten att bolaget brustit i att uppfylla endast det sista ledet i kvittokravet innebär inte i sig att det framstår som oskäligt att ta ut kontrollavgift med fullt belopp. Bolagets underlåtenhet får vidare anses ha skett vid mer än enstaka tillfällen och kan därför inte betraktas som så obetydlig att det av den anledningen är oskäligt att ta ut kontrollavgift med fullt belopp. Mot denna bakgrund och då det inte heller i övrigt framkommit något skäl för hel eller delvis befrielse ska överklagandet avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Silfverberg, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Stina Pettersson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2014-12-08, Fredricson Svensson):

Med hänsyn till den förklaring som bolaget lämnat kan det felaktiga organisationsnumret på bolagets dagrapporter i sig inte utgöra grund för kontrollavgift. Härefter är frågan om det förekommit sådana brister i bolagets kvittohantering att det finns grund för kontrollavgift och - om så anses vara fallet - det finns grund för hel eller delvis befrielse från kontrollavgiften.

Bolaget omfattas av skatteförfarandelagens regler om kassaregister eftersom bolaget i sin verksamhet säljer varor eller tjänster mot kontant betalning. Bolaget anför att man har som rutin att antingen ge kvittot till kunden direkt i handen eller att lägga det på disken framför kunden samt att dessa rutiner har följts även vid Skatteverkets kontrollbesök. Av Skatteverkets utredning och beslut framgår dock att man vid fem tillfällen observerat att kvitto inte har erbjudits, utan knycklats ihop och slängts direkt i papperskorgen. Det framgår även att Skatteverkets tjänstemän hade fri sikt över kassan och kvittohanteringen samt full hörbarhet mellan personal och gäster. Förvaltningsrätten anser att Skatteverket genom sin utredning har visat att bolaget inte uppfyllt kravet på att lämna kvitto vid varje försäljning. Därmed finns det grund för att ta ut en kontrollavgift, vilken enligt huvudregeln ska vara 10 000 kr.

Om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp ska dock den skattskyldige helt eller delvis befrias från kontrollavgiften. Vid bedömningen om det finns skäl för befrielse ska hänsyn särskilt tas till bl.a. om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten. Det är ostridigt i målet att all försäljning under kontrollbesöket har registrerats i kassaregistret samt att kvitto har framställts för varje försäljning. Bristen ligger i att kvittot inte har erbjudits samtliga kunder. Det framgår av förarbetena till skatteförfarandelagen att syftet med kravet på att erbjuda kunden kvitto främst är ett incitament att registrera all försäljning i kassaregistret och det huvudsakliga syftet med reglerna är att motverka att intäkter undanhålls från beskattning. Mot bakgrund av detta bör enbart underlåtenhet att erbjuda kvitto till samtliga kunder inte anses som lika allvarligt som andra kontrollavgiftsgrundande förfaranden.

Det framgår av utredningen i målet att bolaget hade bestämt tillfredsställande rutiner för hur kvitto skulle erbjudas till kunderna, men att rutinerna inte följdes fullt ut. I Kammarrätten i Göteborgs avgörande i mål nr 161-13 hade klaganden rutiner som inte uppfyllde de krav som ställs gällande erbjudande av kvitto. Rutinen var där att kvittot skrevs ut på en skrivare som stod vänd mot kunden. Kunden uppmanades genom ett anslag att ta kvittot om kunden så önskade. Situationen var därför inte jämförbar med förevarande mål eftersom bristen här inte varit systematisk.

Med hänsyn till att all försäljning har registrerats i bolagets kassaregister och att kvitton har skrivits ut och hanterats av försäljaren, men fel skett genom att samtliga kunder inte erbjudits att få kvittot, anser förvaltningsrätten att bristen inte är så allvarlig att en kontrollavgift om 10 000 kr står i rimlig proportion till underlåtenheten. Detta är också i linje med Kammarrätten i Göteborgs avgörande i mål nr 9072-11. Det är samtidigt angeläget att näringsidkare som regel följer kravet på att alltid lämna kvitto, då kunden annars berövas möjligheten att kontrollera att köpet har registrerats korrekt. Det finns därför inte skäl att helt befria bolaget från kontrollavgift. Förvaltningsrätten anser det skäligt att sätta ned avgiften till 5 000 kr. - Förvaltningsrätten sätter ned kontrollavgiften till 5 000 kr.

Kammarrätten i Göteborg (2015-10-08, Bodin, Dunnington och Börjesson):

Av Skatteverkets utredning framgår att vid kontrollbesök hos bolaget genomfördes 16 köp under cirka 30 minuter under lunchtid. Skatteverkets tjänstemän genomförde två kontrollköp och erbjöds då inte kvitto när de betalade för sina luncher. Dessutom observerades att ytterligare tre kunder inte erbjöds kvitto. Istället har kvittona efter framtagning skrynklats ihop och slängts direkt i papperskorgen, utan att erbjudas till kund.

En näringsidkare får befrias helt eller delvis från kontrollavgiften vid en mindre överträdelse. Av förarbetenas icke uttömmande uppräkning av situationer där befrielse från kontrollavgift kan medges nämns bl.a. att näringsidkaren eller någon anställd vid enstaka tillfällen inte erbjudit kunden kvitto (prop. 2006/07:105 s. 96).

Enligt kammarrättens bedömning kan det inte anses utgöra något enstaka tillfälle då bolaget, under loppet av ca 30 minuter, vid fem tillfällen underlåtit att erbjuda kunden kvitto. Det finns därför inte skäl för delvis befrielse från kontrollavgiften på den grunden.

Frågan därefter är om det finns skäl för delvis befrielse på den grunden att avgiften inte kan anses stå i rimlig proportion till den överträdelse bolaget gjort sig skyldig till, dvs. att inte erbjuda kunder kvitto.

Kontrollavgift ska som huvudregel tas ut med samma belopp oberoende av överträdelsens karaktär (prop. 2006/07:105 s. 70). Lagstiftarens utgångspunkt är alltså att alla slag av överträdelser som kan föranleda kontrollavgifter ska sanktioneras med samma belopp. Enligt kammarrätten torde detta också innebära att lagstiftaren inte avsett att göra skillnad mellan olika överträdelsers svårighetsgrad. Härav följer att det saknas anledning att jämföra den nu aktuella överträdelsens svårighetsgrad med andra kontrollavgiftsgrundande händelser vid bedömningen av om kontrollavgiften kan anses proportionerlig.

En näringsidkare kan påföras kontrollavgift på olika grunder, bl.a. för att kunder inte erbjudits kvitto. Det finns alltså olika överträdelser som var för sig kan utgöra grund för kontrollavgift med fullt belopp. Den omständigheten att endast en typ av överträdelse läggs bolaget till last kan därför inte i sig anses medföra att kontrollavgiften är oproportionerlig. Det finns enligt kammarrätten därför inte skäl för delvis befrielse från kontrollavgift enbart på den grunden att bolagets enda överträdelse är att denne inte erbjudit kund kvitto. Det har enligt kammarrätten inte heller i övrigt kommit fram skäl som gör att det kan anses oskäligt att ta ut kontrollavgift med fullt belopp. Skatteverkets överklagande ska därmed bifallas. - Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut. 

Sökord: Kassaregister; Kontrollavgift

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 80

Målnummer: 3733-16
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-12-01

Rubrik: Arbetsgivarens delfinansiering av ett medlemskap hos ett friskvårdsföretag som, förutom möjlighet till fysisk träning, även ger fri tillgång till bl.a. relaxavdelning, träningskläder och hälsodrinkar har inte ansetts utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 11 kap. 1 § första stycket, 11 § och 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

U.R:s arbetsgivare erbjuder personalvårdsförmån i form av friskvårdsbidrag med högst 4 000 kr per anställd och kalenderår. Den anställdes utgifter för friskvård ersätts av arbetsgivaren mot kvitto.

U.R. överväger att använda bidraget för att finansiera en del av årsavgiften för ett s.k. Exclusive Platinum-medlemskap hos ett visst friskvårdsföretag. Årsavgiften uppgår till drygt 14 000 kr. Medlemskapet ger honom möjlighet till grupp-, styrke- och konditionsträning i företagets samtliga anläggningar men också tillgång till solarium, vattenmassage, eget förvaringsskåp, obegränsat med hälsodrinkar, frukt och kaffe samt fri tillgång till relaxavdelning, handduk och träningskläder. I priset ingår även ett tillfälle med en personlig tränare samt ett badkort som gäller på vissa angivna badanläggningar.

Alternativt överväger U.R. att använda friskvårdsbidraget för golfspel genom betalning av greenfee (banavgift) på en s.k. pay and play-bana och betalning för hyra av golfbollar på s.k. driving range. Övrig utrustning kommer han att låna eller hyra på egen bekostnad.

Som huvudregel ska alla inkomster och förmåner som en arbetstagare erhåller på grund av sin anställning tas upp som intäkt. Personalvårdsförmåner av mindre värde är dock undantagna från beskattning. Som personalvårdsförmån räknas bl.a. enklare slag av motion och annan friskvård.

Genom ansökan om förhandsbesked ville U.R. få veta om friskvårdsbidraget kommer att utgöra en skattefri personalvårdsförmån om det används för att betala årsavgiften för medlemska-pet hos friskvårdsföretaget (fråga 1), alternativt för finansiering av golfspel på pay and play-banor och hyra av golfbollar på driving range (fråga 2).

Skatterättsnämnden fann att friskvårdsbidrag som används för att delfinansiera medlemskapet hos friskvårdsföretaget skulle tas upp i inkomstslaget tjänst (fråga 1). Som motivering angav nämnden bl.a. följande. U.R. får tillgång till en rad andra tjänster vid sidan av möjligheten till fysisk träning. Flera av dessa kringtjänster uppfyller inte kravet på att vara motion eller annan friskvård av enklare slag. Detta innebär att medlemskapet både innehållsmässigt och beloppsmässigt går utöver de ramar som har uppställts i gällande rätt för att utgöra motion eller annan friskvård av enklare slag.

Vad beträffar fråga 2 fann nämnden att friskvårdsbidrag som används för att betala banavgift på en pay and play-bana och betalning på en driving range var en skattefri personalvårdsförmån. Som motivering angavs bl.a. följande. Förutsättningarna för golfspel har förändrats sedan bestämmelserna om skattefri motion infördes. På en pay and play-bana och en driving range ges möjligheter att träna golfspel utan att vara medlem i en golfklubb eller ha tidigare erfarenhet av golf. Den aktuella typen av golfspel bör därför kunna jämställas med annan form av motion eller annan friskvård som anses vara av enklare slag.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa svaret på fråga 1 samt, med ändring av nämndens svar på fråga 2, förklara att ersättning för golfspel på pay and play-bana och betalning på driving range inte ska anses som skattefri personalvårdsförmån. Skatteverket anför i huvudsak följande.

Beträffande fråga 1 är det tjänsten som sådan som ska bedömas, inte om den till någon del innehåller inslag som om de köpts separat hade ansetts uppfylla kraven på "möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård". En anställd har ingen möjlighet att utan skattekonsekvenser fritt förfoga över det erhållna beloppet för att köpa en tjänst som till viss del innehåller inslag av enklare motion eller annan friskvård.

Såvitt avser fråga 2 bör begreppet enklare slag av motion tolkas restriktivt eftersom skattefrihet utgör undantag från huvudregeln om att ersättning från arbetsgivare ska tas upp till beskattning. Det avgörande för om motionen ska anses utgöra enklare slag av mo-tion är att det inte är en sport som kräver dyrbarare anläggningar, redskap eller kringutrustning. Golf är en sport som kräver dyrbarare redskap och kringutrustning varför motionen inte kan ses som skattefri.

U.R. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende fråga 1 och förklara att friskvårdsbidraget utgör en skattefri personalvårdsförmån samt anför följande. Bidraget från arbetsgivaren är av mindre värde och avsett för enklare motion. Den omständigheten att han väljer att uppgradera sitt medlemskap och därmed få tillgång till annat än det som direkt är att betrakta som motion medför inte att bidraget därmed är skattepliktigt.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Enligt 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) gäller som huvudregel att alla inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt.

Ett undantag från skatteplikten görs i 11 § första stycket för personalvårdsförmåner. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.

Som personalvårdsförmån räknas enligt 12 § bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Fråga 1 - medlemskapet hos friskvårdsföretaget

Skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt för inkomster från anställning. Bestämmelserna om skattefrihet bör därför tillämpas restriktivt (jfr HFD 2015 ref. 1).

I förarbetena anges att gränsen för idrottsaktiviteter av enklare slag mot allmänna fritidsaktiviteter bör dras på så sätt att det ska vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en (prop. 1987/88:52 s. 53 och prop. 2002/03:123 s. 15). Om den tjänst som arbetsgivaren subventionerar består av flera aktiviteter bör, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, bedömningen av vad som utgör förmån av mindre värde och mo-tion av enklare slag avse tjänsten som helhet och inte de ingående aktiviteterna var för sig.

Genom att teckna ett Exclusive Platinum-medlemskap för en avgift om drygt 14 000 kr får U.R. tillgång till en tjänst som, vid sidan av fysisk träning, innefattar en rad kringaktiviteter som inte uppfyller kraven på att vara enklare slag av motion eller annan friskvård, däribland tillgång till relaxavdelning, träningskläder och hälsodrinkar.

Vid en helhetsbedömning av tjänsten och med hänsyn till den restriktivitet som bör prägla tillämpningen av bestämmelserna finner Högsta förvaltningsdomstolen att det i målet aktuella medlemskapet klart faller utanför gränsen för vad som utgör skattefri personalvårdsförmån. Friskvårdsbidraget är således, som Skatterättsnämnden funnit, skattepliktigt.

Fråga 2 - betalning på pay and play-bana och driving range

Som alternativ till att använda friskvårdsbidraget för att teckna medlemskapet enligt fråga 1 överväger U.R. att använda bidraget för golfspel på pay and play-banor och för hyra av golfbollar på driving range. Han har därför ställt frågan om idrottsaktiviteter av denna typ utgör enklare slag av motion eller annan friskvård. I målet har getts in en förteckning över pay and play-banor i Skåne.

Ansökan avser alltså inte någon konkret situation eller något avtal som är av viss varaktighet. Tjänsterna kan variera mellan olika anläggningar och kan också komma att förändras över tiden. Bedömningen av vad som utgör enklare slag av motion och annan friskvård måste då göras beträffande varje enskilt tillfälle. Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att frågan inte är lämpad att besvaras genom förhandsbesked. Vid sådant förhållande borde något förhandsbesked inte ha lämnats utan ansökningen borde i den delen ha avvisats. Förhandsbeskedet avseende fråga 2 bör därför undanröjas och ansökan i den delen avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 och avvisar ansökningen i den delen.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Nymansson, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Mundt.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-06-21, André, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson och Sundin):

Förhandsbesked

Fråga 1

Ett friskvårdsbidrag om 4 000 kr som LRF Konsult AB betalar till U.R. som delfinansiering vid inköp av ett Exclusive Platinum-medlemskap hos Nordic Wellness ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Fråga 2

Ett friskvårdsbidrag om högst 4 000 kr som LRF Konsult AB betalar till U.R. som ersättning för banavgift på en pay and play-bana och betalning på en driving range är en skattefri personalvårdsförmån.

Motivering

Fråga 1

Frågan är om arbetsgivarens friskvårdsbidrag till en anställd är skattefritt som personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11-12 §§ när bidraget avser ett medlemskap på en motionsanläggning som utöver enklare slag av motion och annan friskvård även innehåller andra tjänster.

Skattefriheten för personalvårdsförmåner utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 1 § om vad som ska tas upp som intäkt av tjänst vilket talar för en restriktiv tillämpning (jfr HFD 2015 ref. 1).

Vad som utgör en förmån är inte närmare definierat i inkomstskattelagen. Av hur de aktuella bestämmelserna utformats och av övriga bestämmelser i kapitlet kan man dra slutsatsen att kontant ersättning som sådan inte är avsedd att omfattas av skattefriheten (jfr t.ex. 21 § och även prop. 1987/88:52 s. 43).

För att en förmån av motion och annan friskvård ska vara skattefri får den inte heller tillhandahållas på sådant sätt att arbetsgivaren erbjuder kuponger eller liknande betalningssystem som arbetstagaren kan använda på det sätt som denna önskar (jfr prop. 2002/03:123 s. 14 f.).

Praxis och förarbetsuttalanden ger däremot stöd för att friskvårdsbidrag mot kvitto som ersätter arbetstagarens utlägg för ett årsmedlemskap hos en motionsanläggning är skattefritt när det avser enbart sådana träningsinslag som är aktuella i ärendet (jfr RÅ 2001 ref. 44 och prop. 2002/03:123 s. 14).

U.R. överväger att utnyttja friskvårdsbidraget om maximalt 4 000 kr till att teckna ett Platinum-medlemskap hos Nordic Wellness för 4 000 kr.

Han får då tillgång till en rad andra tjänster vid sidan av möjligheten till fysisk träning av vilka flera inte uppfyller kravet på att vara motion eller annan friskvård av enklare slag.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är ett friskvårdsbidrag som används på det sättet att hänföra till medlemskapet i sin helhet dvs. till samtliga tjänster som ingår.

Det anförda innebär att medlemskapet går både innehållsmässigt och beloppsmässigt utöver de ramar som uppställs i gällande rätt för att utgöra motion eller annan friskvård av enklare slag.

Friskvårdsbidraget är därmed inte en skattefri personalvårdsförmån.

Fråga 2

Frågan är om ett friskvårdsbidrag som avser utövande av golf på en pay and play-bana och driving range är en förmån som avser motion eller annan friskvård av enklare slag enligt 11 kap. 11-12 §§.

I förarbetena till de ursprungliga bestämmelserna om skattefri motion, då kravet på att motionen ska vara av enklare slag infördes, sägs att bl.a. sporter som kräver dyrbarare anläggningar och redskap och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och i rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor, anses inte omfattas av vad som utgör motion av enklare slag (prop. 1987/88:52 s. 53 f. och SkU 1987/88:8 s. 42).

Utöver detta och vissa andra uttalanden om vad som avsetts med regleringen har det överlämnats åt praxis att bestämma innebörden av gällande rätt. I förarbetena har även konstaterats att det sker fortlöpande förändringar i synen på vilka aktiviteter som är effektiva för en god hälsa och att det får ankomma på rättstillämpningen att beakta de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med enklare slag (prop. 2002/03:123 s. 15).

Mot denna bakgrund förutsätts att den utveckling av olika sporter som sker i samhället följs och värderas mot gällande regelsystem för att bedöma om det finns skäl att ompröva tidigare uppfattningar.

Det kan då konstateras att förutsättningarna för golfspel har förändrats sedan bestämmelserna om skattefri motion infördes. Många nya golfbanor har byggts. Utvecklingen har vidare inneburit att tillgången på banor som erbjuder pay and play-spel och anläggningar av driving range-typ har ökat.

På en play and pay-bana och en driving range ges möjligheter att träna golfspel, utan att vare sig vara medlem i en golfklubb eller ha tidigare erfarenheter av golf.

I takt med det ökade utbudet av den här typen av golfspel och allmänhetens intresse för sporten har även möjligheterna att hyra utrustning på banorna eller att köpa begagnade utrustningar ökat.

En slutsats av det anförda är att den aktuella typen av golfspel bör kunna jämställas med annan form av motion eller annan friskvård som anses vara av enklare slag.

I och med att det från och med 2004 inte längre finns något krav på att friskvården utövas i en anläggning som ägs eller hyrs av arbetsgivaren saknar karaktären på anläggningen där friskvården utövas eller dess belägenhet i huvudsak betydelse för bedömningen.

Mot denna bakgrund kan inte det förhållandet att aktiviteten utövas skilt från arbetet i tid eller rum på det sätt som ofta är fallet för golfspel anses vara ett hinder mot skattefrihet för golfspel av nu aktuellt slag.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning omfattas därför golfspel på pay and play-bana eller på driving range av uttrycket enklare slag av motion eller annan friskvård i 11 kap. 12 §.

Friskvårdsbidraget är alltså en skattefri personalvårdsförmån för U.R.

Kristiansson och Werkell var skiljaktiga avseende fråga 1och anförde:

Fråga är om ett friskvårdsbidrag om 4 000 kr utgör en förmån som är undantagen från skatteplikt med stöd av 11 kap. 11-12 §§ när den årliga kostnaden för medlemskapet är högre.

Ett belopp om 4 000 kr är att betrakta som mindre värde och det understiger klart den årliga kostnaden för ett medlemskap vid de större friskvårdskedjorna (inklusive Nordic Wellness) som tillhandahåller motion i form av styrketräning, konditionsträning och gruppträning. En förmån av nämnt slag omfattas av undantaget från beskattning i 11 kap. 11-12 §§. Detta oaktat att den årliga utgiften, som oftast betalas löpande varje månad, för den anställde kan uppgå till ett högre belopp.

Den omständigheten att U.R. väljer att uppgradera sitt medlemskap och därmed få tillgång till annat än det som direkt är att betrakta som motion, medför enligt vår mening inte att friskvårdsbidraget därmed är att betrakta som skattepliktigt. Avtalet om medlemskap ingås mellan den anställde och friskvårdskedjan. Bidraget som U.R. får från arbetsgivaren är alltjämt av mindre värde och avsett för enklare slag av motion, dvs. styrketräning, konditionsträning och gruppträning.

Vi anser att fråga 1 borde besvaras med att friskvårdsbidraget inte ska tas upp till beskattning.

Sökord: Personalvårdsförmån

Litteratur:
 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 75

Målnummer: 3107-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-11-15

Rubrik: Upplåtelse av s.k. serverrack i en datorhall har ansetts utgöra uthyrning av fast egendom. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 1 § och 2 § första stycket § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 l rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

SunGard Availability Services (Nordic) AB tillhandahåller en tjänst som innebär att en kund, mot ersättning, får tillgång till ett utrymme i ett skåp (serverrack) i en datorhall för att där förvara och ha i drift en egen serverutrustning. Kunden har tillträde till anläggningen med egen inpasseringsbricka. Skåpen omges av särskilda golv-, tak- och väggpaneler med kanaler för kylledningar, elledningar och ledningar för kommunikation. Datorhallen är utrustad med kameraövervakning samt brand-, inbrotts-, fukt- och driftslarm. Tjänsten innefattar, förutom tillgång till serverrack och kommunikationsnät, även kyla, ström samt säkerhetsskydd. Kunden har genom tjänsten möjlighet att när som helst komma åt den information som finns lagrad på den egna servern.

Avtalstiden är tre år och förlängs med en period om två år om avtalet inte sägs upp. Av exempel på prissättning framgår att ersättning för kyleffekt, elförbrukning och anslutning till kommunikationsnät kan uppgå till ca 80 procent av den totala ersättningen.

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200). Mot denna bakgrund ville bolaget i ansökan om förhandsbesked få klarlagt om dess tillhandahållande omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Skatterättsnämnden fann att tillhandahållandet i sin helhet skulle omfattas av skatteplikt. Som motivering angav nämnden bl.a. följande. Det nu aktuella tillhandahållandet är i många delar av samma typ som var föremål för bedömning i RÅ 2008 not. 48. Bolagets tjänst innefattar dock flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning och som är nödvändiga för att serverracket ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, punkterna 28, 29, 34 och 39, domineras bolagets tillhandahållande inte av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett hyresavtal. I stället kännetecknas tillhandahållandet av att kunden får tillgång till säker serverdrift. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska tillhandahållandet, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, ska besluta att omsättningen i sin helhet utgör upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet och omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. I andra hand yrkar Skatteverket att omsättningen ska anses omfatta flera separata tillhandahållanden varav nyttjanderätten till fastigheten är ett av tillhandahållandena. Skatteverket anför bl.a. följande.

Tillhandahållandet uppvisar grundläggande kännetecken för att bedömas som upplåtelse av nyttjanderätt till fast egendom. Vid sådan upplåtelse ingår som regel vissa moment såsom värme, elektricitet och utrustning för säkerhet. Dessa anses normalt utgöra underordnade led vid uthyrning av fast egendom. EU-domstolens dom i målet Luc Varenne påverkar inte denna bedömning.

Bolaget motsätter sig bifall till Skatteverkets yrkande och anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet. Bolaget vidhåller sin uppfattning att tillhandahållandet inte kan delas upp, utan att det ska bedömas som en enda skattepliktig tjänst. Bolaget anför bl.a. följande.

Det som kunden efterfrågar är en anläggning som genom sin särskilda utformning garanterar avbrottsfri elektricitet, kyla, övervakning och kommunikation. Även om det finns ett moment av uthyrning av fast egendom i bolagets tjänst motsvarar värdet på det momentet endast ca 20 procent av kostnaderna för hela tjänsten.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om upplåtelse, mot ersättning, av serverrack i en datorhall omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen när upplåtaren samtidigt tillhandahåller elektricitet, kyla och tillgång till kommunikationsnät samt säkerhetsskydd.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen är omsättning av varor och tjänster skattepliktig om inget annat anges i kapitlet.

Av 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen framgår att upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter är undantagna från skatteplikt. Enligt andra stycket omfattar undantaget också upplåtarens tillhandahållande av bl.a. gas, vatten, elektricitet och värme om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

Bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen genomför artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) som från skatteplikt undantar utarrendering och uthyrning av fast egendom.

Uttrycket "uthyrning av fast egendom" är ett självständigt unionsrättsligt begrepp och ska tolkas oberoende av den civilrättsliga lagstiftningen i medlemsstaterna (EU-domstolens dom i målet Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, punkt 17 och där angiven praxis). Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att någon erhåller rätt att under viss tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Vid bedömningen av om ett visst avtal har den innebörden ska transaktionens samtliga kännetecken och de omständigheter under vilka transak-tionen sker beaktas. Det avgörande är transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna kvalificerat densamma (Luc Varenne, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett tidigare avgörande bedömt att tjänster av liknande slag som de nu aktuella utgjorde uthyrning av fast egendom (RÅ 2008 not. 48). Bolagets tillhandahållande skiljer sig varken till omfattning eller till karaktär på ett avgörande sätt från det som då prövades. Det saknas därmed skäl att med hänsyn till nu aktuella tjänsters egenskaper göra en annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare gjort.

Bolaget har emellertid gjort gällande att senare praxis från EU-domstolen visar att det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 2008 not. 48 är överspelat och har till stöd för detta åberopat EU-domstolens dom i målet Luc Varenne. Även Skatterättsnämnden har som stöd för sitt avgörande hänvisat till den domen. Frågan är således om Luc Varenne-domen kan anses ha inneburit en förändring av rättsläget som kan få betydelse vid bedömningen av nu aktuellt tillhandahållande.

Luc Varenne gällde frågan om upplåtelse av en fotbollsstadion med en hyrestid om högst 18 dagar under en säsong utgjorde uthyrning av fast egendom i mervärdesskattedirektivets mening. Upplåtaren hade rätt att när som helst få tillträde till anläggningarna och att kontrollera tillträdet till dem. Avtalet innefattade även förvaltning, underhåll och städning. För tillhandahållandet utgick en schablonersättning om 1 750 euro per dag, varav 20 procent förutsattes motsvara rätten till tillträde till fotbollsplanen.

Domstolen konstaterade först att rätten till tillträde till anläggningarna och rätten att kontrollera tillträdet innebar att upplåtaren genom ett vaktmästeri alltid var närvarande i anläggningarna och att upplåtarens roll därigenom var mer aktiv än vad som är brukligt vid fastighetsuthyrning. Domstolen ansåg vidare att det var uppenbart att de flesta av tjänsterna avseende förvaltning, underhåll och städning var nödvändiga för att anläggningarna skulle kunna nyttjas på åsyftat sätt, dvs. för idrottsevenemang och närmare bestämt fotbollsmatcher i enlighet med gällande bestämmelser. Anläggningarna hade således med hjälp av de erbjudna tjänsterna upplåtits i ett sådant skick att de kunde utnyttjas på ett avtalsenligt sätt. Det utmärkande för transaktionen var därför tillhandahållandet av tillträde till idrottsanläggningarna och inte uthyrning av fast egendom (punkterna 31-33).

I nu aktuellt fall avser tillhandahållandet en upplåtelse av ett avgränsat och särskilt anpassat utrymme i en datorhall där kunden under avtalstiden ska förvara en egen server som ska vara i drift. Utrymmet är försett med utrustning av en viss teknisk standard. Tillhandahållandet innefattar även leverans av elektricitet och kyla som behövs för inomhusklimatet och för serverdriften, vilket normalt utgör ett led i en nyttjanderätt till fast egendom. Dessa transaktioner gör det möjligt för kunden att på bästa sätt åtnjuta nyttjanderätten till utrymmet.

Bolagets närvaro i datorhallen syftar främst till att övervaka att försörjningen av elektricitet, kyla och kommunikation fungerar samt att endast behöriga personer ges tillträde till byggnaden. Även övervakningen får därför anses utgöra ett led i upplåtelsen av utrymmet.

Det anförda innebär att situationen här är en annan än den som förelåg i målet Luc Varenne. EU-domstolens uttalanden i domen i det målet föranleder därför inte någon annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 2008 not. 48.

Mot bakgrund av det anförda ska den omfrågade upplåtelsen omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-05-17, Harmsen Hogendoorn, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Det tillhandahållande som frågan avser omfattas i sin helhet av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Motivering

Bolaget tillhandahåller en sammansatt tjänst i form av en s.k. colocation. Frågan är om uthyrning av fast egendom utgör det huvudsakliga inslaget i tillhandahållandet som i sådant fall ska undantas från skatteplikt, eller om tillhandahållandet domineras av de tjänster som ska möjliggöra en säker serverdrift, vilket i så fall medför att fråga blir om en skattepliktig omsättning av tjänst.

Av ansökan m.m. framgår att kunden får tillgång till ett visst antal serverrack i bolagets datacenter för anslutning av IT-utrustning och att avtalet gäller för flera år. Av bolaget installerade kommunikations-, kyl- och elledningar samt reservaggregat ska säkerställa en driftsäker miljö för kundernas servrar liksom tillgång till ett kommunikationsnät varigenom kunderna ska ha möjlighet att när som helst komma åt den informa-tion som finns lagrad på de egna servrarna. I avtalet regleras också den ersättningsskyldighet för bolaget som bl.a. kan aktualiseras vid bortfall av ström. Lokalerna är dessutom utrustade med kameraövervakning, inpasseringskontroller, bevakning samt olika slags larm.

I många delar avser det nu aktuella tillhandahållandet samma typ av tjänst som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2008 not. 48. Den tjänst som bolaget tillhandahåller innefattar emellertid flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning. Dessa element är nödvändiga för att serverracken ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Sammantaget avser nästan 80 procent av den ersättning kunderna betalar ersättning för de tjänster bolaget tillhandahåller utöver värdet för nyttjande av själva fastigheten.

Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i mål nr C-55/14, Luc Varenne, p. 28-29, 34 och 39, anser Skatterättsnämnden att bolagets tillhandahållande inte domineras av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett uthyrningsavtal. Inte heller övriga delar i tillhandahållandet, dvs. el, kyla, internetförbindelse och övervakning, kan i detta fall betraktas som ett naturligt led i en fastighetsupplåtelse. Vad som i stället kännetecknar tillhandahållandet är enligt Skatterättsnämndens mening att kunden får en säker serverdrift. Detta stöds också av kundens rätt till ersättning vid bl.a. bortfall av ström i datacentret. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska bolagets tillhandahållande, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

Sökord: Mervärdesskatt; Uthyrning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 73

Målnummer: 24-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-11-16

Rubrik: Skatteverket kan inte inom ramen för en omprövning på begäran av den skattskyldige fatta ett beslut som i förhållande till såväl tidigare beslut som den skattskyldiges yrkanden är till nackdel för den skattskyldige.

Lagrum: 4 kap. 9 §, 13 §, 14 §, 15 §, 16 § och 19 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

F.L. begärde omprövning av sin inkomsttaxering 2010 och yrkade bl.a. avdrag med drygt 180 000 kr för kapitalförlust på grund av vissa inte tidigare redovisade aktieförsäljningar.

Skatteverket ansåg i omprövningsbeslut i mars 2012 att omkostnadsbeloppet för aktierna skulle beräknas på ett annat sätt än vad F.L. hade gjort och att försäljningarna därför i stället skulle leda till en kapitalvinst om drygt 14 miljoner kr. Genom beslutet höjdes F.L:s statliga inkomstskatt i enlighet med detta.

F.L. överklagade till förvaltningsrätten som avslog överklagandet.

F.L. överklagade vidare till kammarrätten som biföll överklagandet och undanröjde omprövningsbeslutet i den del som avsåg den påförda kapitalvinsten. Kammarrätten ansåg att Skatteverket inte hade haft rätt att inom ramen för en omprövning på F.L:s initiativ fatta ett beslut som var till nackdel för henne i förhållande till både den grundläggande taxeringen och vad hon hade yrkat i sin begäran om omprövning. Kammarrätten fann vidare att omprövningsbeslutet inte kunde betraktas som ett beslut om eftertaxering.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom och fastställer förvaltningsrättens dom. Verket anför bl.a. följande.

Det är inte fråga om ett omprövningsbeslut på verkets initiativ utan ett omprövningsbeslut på begäran av den skattskyldige. Av förarbetena till taxeringslagen (1990:324) framgår att det inte spelar någon roll om en ändring är till fördel eller till nackdel för den skattskyldige om omprövningen har initierats av den skattskyldige själv. Det synes inte ha varit lagstiftarens avsikt att Skatteverket i situationer då verket avser att besluta på det sätt som har gjorts i detta fall ska vara hänvisat till att inleda en omprövning på eget initiativ, trots att prövningen omfattar ett av den skattskyldige redovisat avdrag.

F.L. anser att överklagandet ska avslås och anför bl.a. följande.

I rättsfallet RÅ 2008 ref. 37 har Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast att Skatteverket vid den obligatoriska omprövningen med anledning av ett överklagande inte kan fatta ett beslut som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den skattskyldige. Detsamma bör gälla vid en omprövning på initiativ av den skattskyldige eftersom det föreligger en valmöjlighet mellan att överklaga och att begära omprövning av ett beslut. Det väsentliga måste vara att den skattskyldiges initiativ till omprövning i sig inte ska kunna leda till en sämre situation för honom eller henne jämfört med vad som har yrkats eller tidigare beslutats.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om Skatteverket inom ramen för en omprövning på begäran av den skattskyldige kan fatta ett beslut som i förhållande till såväl tidigare taxeringsbeslut som den skattskyldiges yrkanden är till nackdel för den skattskyldige.

Rättslig reglering

Bestämmelser om taxeringsbeslut och om omprövning av sådana beslut finns i 4 kap. taxeringslagen.

När det gäller omprövning på begäran av den skattskyldige anges i 9 § första stycket att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Samma tidsfrist gäller enligt 13 § första stycket när Skatteverket självmant omprövar ett taxeringsbeslut, om omprövningsbeslutet är till den skattskyldiges fördel.

När det däremot gäller omprövningsbeslut som fattas på initiativ av Skatteverket och som är till nackdel för den skattskyldige framgår av 14 § första stycket att sådana beslut som regel inte får meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Enligt 15 § får Skatteverket dock även därefter meddela ett sådant beslut under de förutsättningar och på det sätt som anges i 16-22 §§ (eftertaxering).

Eftertaxering får enligt 16 § första stycket ske bl.a. om den skattskyldige i självdeklaration eller på annat sätt under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Enligt 19 § ska Skatteverkets beslut om eftertaxering som huvudregel meddelas före utgången av det femte året efter taxeringsåret.

Taxeringslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Bestämmelser om omprövning med i huvudsak motsvarande innehåll finns numera i 66 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

I bestämmelserna om omprövning i 4 kap. taxeringslagen görs en tydlig åtskillnad mellan omprövning på begäran av den skattskyldige och omprövning på initiativ av Skatteverket.

Den skattskyldige kan enligt 4 kap. 9 § första stycket taxeringslagen begära omprövning av ett taxeringsbeslut fram till utgången av det femte året efter taxeringsåret och detta gäller oavsett det skattemässiga utfallet av den skattskyldiges yrkanden (se även prop. 1989/90:74 s. 403).

När det däremot gäller omprövning på initiativ av Skatteverket skiljer regleringen mellan sådana omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges fördel och sådana som är till nackdel. Omprövningsbeslut som leder till högre skatt för den skattskyldige anses vara till nackdel och kan inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret om det inte finns förutsättningar för eftertaxering (se 4 kap. 14 och 15 §§ taxeringslagen samt a. prop. s. 308 f.).

Det i målet aktuella omprövningsbeslutet fattades efter att F.L. begärt omprövning och yrkat avdrag för en kapitalförlust. Genom beslutet påfördes hon i stället en betydande kapitalvinst. Beslutet meddelades efter utgången av året efter taxeringsåret, dvs. vid en tidpunkt då Skatteverket inte längre hade rätt att på eget initiativ fatta ett omprövningsbeslut till F.L:s nackdel annat än genom eftertaxering.

Som framgått görs i bestämmelserna om omprövning på begäran av den skattskyldige ingen skillnad mellan beslut som är till den skattskyldiges fördel respektive nackdel. I förarbetena uttalas också att när den skattskyldige begär omprövning ska skattemyndigheten inte gå in på en bedömning av om omprövningsbeslutet är till för- eller nackdel för honom samt att den skattskyldiges yrkanden kan innebära att han påförs högre skatt (se a. prop. s. 309 och 403). Genom dessa förarbetsuttalanden klargörs dock endast att Skatteverket kan bifalla den skattskyldiges yrkande även om han därigenom påförs högre skatt. De kan däremot inte tas till intäkt för att Skatteverket vid en omprövning som görs på den skattskyldiges begäran kan avvika från den skattskyldiges yrkanden på ett sätt som leder till att han påförs högre skatt än i det tidigare taxeringsbeslutet. Om ett sådant beslut ska fattas måste det ske i ett nytt omprövningsärende på verkets eget initiativ (jfr RÅ 2008 ref. 37). Om beslutet, såsom i detta fall, fattas efter den tidsfrist för omprövning till den skattskyldiges nackdel som gäller enligt 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen krävs också att förutsättningarna för eftertaxering är uppfyllda.

Skatteverket hade alltså inte rätt att inom ramen för F.L:s begäran om omprövning enligt 4 kap. 9 § taxeringslagen fatta det aktuella beslutet. Eftersom det i beslutet saknas en bedömning av om det finns skäl för eftertaxering, och då Skatteverket uttryckligen angett att det inte är fråga om eftertaxering, kan beslutet inte heller betraktas som ett eftertaxeringsbeslut.

Kammarrätten hade således fog för att undanröja omprövningsbeslutet i den del som avser den påförda kapitalvinsten och Skatteverkets överklagande ska därmed avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Ståhl, Bull och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Maria Sundberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-06-04, ordförande Lagercrantz):

[Text här utelämnad]

Under ovanstående förhållanden återstår frågan om Skatteverket hade rätt att fatta ett beslut som var till nackdel för den skattskyldige i förhållande till tidigare beslut. Förvaltningsrätten gör härvid följande bedömning.

Av 4 kap. 9 § första stycket taxeringslagen följer att den som vill har möjlighet att begära omprövning av ett beslut före utgången av det femte året efter taxeringsåret.

Av 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen framgår att ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret, utom i fall som avses i andra stycket samt i 16 och 17 §§.

Av 4 kap. 15 § taxeringslagen framgår att Skatteverket får meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige efter utgången av den tid som anges i 14 § första stycket under de förutsättningar och på det sätt som anges i 16-22 §§ (eftertaxering).

Som Skatteverket anfört, är bestämmelserna om eftertaxering inte tillämpliga i fråga om omprövning på den skattskyldiges initiativ (se RÅ 2008 not 162).

F.L. har invänt att Skatteverket är förhindrat att fatta ett beslut som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den skattskyldige och att hon inte borde hamna i ett sämre läge om hon väljer att begära omprövning jämfört med om hon väljer att överklaga. Förvaltningsrätten framhåller att även om F.L. hade valt att överklaga det grundläggande beslutet om taxering, hade Skatteverket haft möjlighet att meddela ett separat beslut om eftertaxering. Detta eftersom F.L. helt underlåtit att redovisa försäljningen av aktierna i sin ursprungliga deklaration och därmed skulle kunna anses ha lämnat en oriktig uppgift.

Enligt förvaltningsrättens mening är F.L:s begäran om omprövning av den grundläggande taxeringen snarast att anse som en frivillig rättelse. Frågan om försäljning av aktier hänför sig till ett och samma händelseförlopp och saken rör beskattning av en och samma aktieförsäljning. Skatteverket har alltså inom ramen för beskattning av aktieförsäljningen varit fria att fatta beslut oberoende av den skattskyldiges yrkande. Överklagandet ska således avslås även i denna del.

Ersättning för kostnader

Lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m., upphörde att gälla vid utgången av år 2011 då skatteförfarandelagen, trädde ikraft. Enligt övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen ska dock ersättningslagen fortsätta att gälla för kostnader i ärenden och mål som har inletts före utgången av år 2011. Därmed ska ersättningslagen tillämpas i detta mål. Enligt 3 § ersättningslagen kan den skattskyldige under vissa förutsättningar kan få ersättning för sina ombudskostnader.

F.L. har inte vunnit bifall till sin talan. Eftersom det inte heller i övrigt har framkommit några skäl för att bevilja henne ersättning för kostnader i målet, ska yrkandet om ersättning avslås.

Förvaltningsrätten avslår överklagandet. Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

Kammarrätten i Stockholm (2015-11-02, Engquist, Bergman och Bäck):

Frågan i målet är om Skatteverket vid en begäran om omprövning som har initierats av den skattskyldige kan fatta ett beslut som i förhållande till den skattskyldiges yrkanden och tidigare taxeringsbeslut är till nackdel för den skattskyldige.

Förvaltningsrätten har redogjort för de relevanta bestämmelserna om omprövning enligt taxeringslagen. I förarbetena till dessa bestämmelser uttalas bl.a. följande om omprövningsförfarandet (prop. 1989/90:74 s. 309 f. och 403). Bedömningen av om en ändring är till fördel eller nackdel ger sig ofta själv. Samtliga omprövningsbeslut som leder till högre skatt för den skattskyldige får anses vara till den skattskyldiges nackdel och kan således inte meddelas efter ettårsperioden om inte eftertaxeringskriterierna är för handen. Vid bedömningen av vad som är till den skattskyldiges fördel kan man på samma sätt utgå från att skattesänkningar är fördelaktiga. När den skattskyldige begär omprövning ska skattemyndigheten inte gå in på en bedömning om omprövningsbeslutet är till för- eller nackdel för honom. Den skattskyldiges yrkanden kan innebära att han påförs högre skatt.

Enligt kammarrätten innebär förarbetsuttalandena inte att frågan om ett omprövningsbeslut är till för- eller nackdel för den skattskyldige skulle sakna betydelse i alla omprövningsärenden som sker på den skattskyldiges initiativ. I de fall där en omprövning i enlighet med den skattskyldiges begäran resulterar i högre skatt behöver Skatteverket inte gå in på en bedömning av om ändringen är till för- eller nackdel för den skattskyldige. Om Skatteverket däremot vill fatta ett beslut som leder till högre skatt i förhållande till både tidigare taxeringsbeslut och vad den skattskyldige yrkat ska detta, enligt kammarrättens mening, göras i ett separat omprövningsärende på Skatteverkets eget initiativ och under de förutsättningar och på det sätt som anges i 4 kap. 14-22 §§ taxeringslagen.

I sitt omprövningsbeslut den 30 mars 2012 har Skatteverket, såvitt avser den i målet aktuella kapitalvinsten, fattat ett beslut som är till nackdel för F.L. i förhållande till både den grundläggande taxeringen och vad hon yrkat i sin begäran om omprövning. Beslutet innebar att hon i stället för att medges yrkat avdrag för en kapitalförlust vid försäljning av aktier påfördes en kapitalvinst om 14 925 034 kr. I enlighet med vad som ovan anförts anser kammarrätten att Skatteverket inte kan fatta ett beslut om höjd kapitalvinst efter den tidsfrist för omprövning till den skattskyldiges nackdel som gäller enligt 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen, dvs. i detta fall efter utgången av 2011, om inte bestämmelserna om eftertaxering är tillämpliga.

Frågan är då om det beslut som Skatteverket har fattat till nackdel för F.L. kan anses utgöra ett omprövningsbeslut om eftertaxering.

Av beslutet framgår inte annat än att avsikten varit att meddela ett ordinärt omprövningsbeslut. Skatteverket har varken i skälen eller i slutet uttalat sig om eftertaxering. Inte heller har verket anfört att F.L. lämnat oriktiga uppgifter. Därtill kommer att Skatteverket i förvaltningsrätten uttryckligen uttalat att det inte är fråga om eftertaxering. Vid angivna förhållanden kan omprövningsbeslutet inte betraktas som ett beslut om eftertaxering.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att Skatteverket inte har haft rätt att fatta ett beslut till nackdel för F.L. inom ramen för det ordinarie omprövningsförfarandet. Då det heller inte är fråga om något beslut om eftertaxering ska omprövningsbeslutet i den del som avser den påförda kapitalvinsten undanröjas.

Ersättning

F.L. har vunnit bifall i kammarrätten och ska därför beviljas ersättning för sina kostnader i kammarrätten och förvaltningsrätten. I förvaltningsrätten framförde hon två grunder till stöd för sitt yrkande att hon inte skulle påföras kapitalvinst. Den första grunden som framställdes i förvaltningsrätten var att hon i gåva hade fått redan beskattade aktier och att hennes anskaffningsvärde därför skulle anses uppgå till aktiernas marknadsvärde vid gåvotillfället. Denna grund åberopas inte i kammarrätten. Enligt kammarrätten ska ersättning för kostnader inte utgå i denna del då hon varken har vunnit bifall eller det i övrigt har framkommit några skäl att bevilja henne ersättning i denna del. Däremot har hon i kammarrätten vunnit bifall på sin i förvaltningsrätten framställda andrahandsgrund. Hon ska därför beviljas ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten med skäliga 31 250 kr inklusive mervärdesskatt.

Med hänsyn till att inget nytt i sak har framkommit i kammarrätten ska hon beviljas ersättning med skäliga 15 625 kr inklusive mervärdesskatt för sina ombudskostnader i kammarrätten.

Kammarrätten bifaller överklagandet på så sätt att kammarrätten undanröjer förvaltningsrättens dom samt Skatteverkets beslut den 30 mars 2012 i den del det avser höjning av kapitalvinst med 14 925 034 kr. -Kammarrätten beviljar F.L. ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten med 31 250 kr och i kammarrätten med 15 625 kr. 

Sökord: Omprövning; Taxeringsbeslut

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 70

Målnummer: 3489-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-10-18

Rubrik: Det finns förutsättningar för att ta ut kontrollavgift när den personalliggare som hållits tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen saknat uppgifter för förfluten tid.

Lagrum:

•  39 kap. 11 § och 12 §, 42 kap. 8 §, 50 kap. 3 § och 4 § samt 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

•  9 kap. 5 § tredje stycket skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Den som bedriver restaurangverksamhet är skyldig att föra personalliggare och i den för varje verksamhetsdag anteckna vilka som är verksamma och tidpunkten när varje persons arbetspass påbörjas och avslutas. Personalliggaren ska hållas tillgänglig i verksamhetslokalen och bevaras i två år.

Vid ett kontrollbesök på en restaurang ägd av Steinbrenner Nyberg & Ehlers Bageri AB konstaterade Skatteverket vissa brister hänförliga till restaurangens personalliggare. Bolagets namn och organisationsnummer var inte angivna i personalliggaren, tidpunkten då arbetspass avslutats hade inte dokumenterats i några fall i förfluten tid och den liggare som bolaget höll tillgänglig i verksamhetslokalen innehöll endast uppgifter för de senaste två månaderna. Skatteverket fann att bolaget inte hade fullgjort sin dokumentationsskyldighet och underlåtit att hålla personalliggaren tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen. Bolaget påfördes därför kontrollavgift med fullt belopp, 10 000 kr.

Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten och yrkade att det skulle upphävas eller att bolaget i vart fall skulle befrias, helt eller delvis, från kontrollavgiften. Bolaget anförde bl.a. följande. Personalliggaren var inte så bristfällig att den inte kunde läggas till grund för en kontroll. Det saknas stöd för att Skatteverket vid ett kontrollbesök ska kunna kontrollera tidigare förda personalliggare. Personalliggare med uppgifter för förfluten tid förvarades tillfälligt i en annan lokal med anledning av att restaurangen nyligen restaurerats och Skatteverket kunde ta del av den. I sitt obligatoriska omprövningsbeslut medgav Skatteverket bolaget delvis befrielse från kontrollavgiften genom att avgiften sänktes till 5 000 kr.

Förvaltningsrätten avslog bolagets överklagande. Kammarrätten fann i det nu överklagade avgörandet att kontrollavgift skulle tas ut redan på den grunden att bolaget inte hade uppfyllt skyldigheten att hålla personalliggaren i sin helhet tillgänglig i verksamhetslokalen. Det fanns därför inte skäl att pröva övriga grunder för beslutet om kontrollavgift. Skäl för ytterligare befrielse från kontrollavgiften hade inte framkommit.

Yrkanden m.m.

Bolaget fullföljer sin talan och yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska upphäva Skatteverkets beslut om kontrollavgift och i andra hand att bolaget helt ska befrias från kontrollavgift. Bolaget anför bl.a. följande.

Huvudsyftet med bestämmelserna om personalliggare är att kontrollera att personal som befinner sig i lokalen vid tidpunkten för kontrollbesöket är antecknad i personalliggaren. Av aktuella bestämmelser framgår inte att avsikten är att Skatteverket ska granska äldre personalliggare eller kontrollera om uppgifterna i personalliggaren bevarats. Det saknas därför stöd för att påföra kontrollavgift för att bolaget inte hållit personalliggare för förfluten tid tillgänglig i verksamhetslokalen. I vart fall står den kontrollavgift som tagits ut inte i rimlig proportion till den eventuella överträdelsen.

Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om det finns förutsättningar för att ta ut kontrollavgift när den personalliggare som hållits tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen saknat uppgifter för förfluten tid.

Rättslig reglering

Av 39 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att den som bedriver restaurangverksamhet ska föra en personalliggare och i denna dokumentera nödvändiga identifikationsuppgifter för näringsidkaren och löpande dokumentera nödvändiga identifikationsuppgifter för de personer som är verksamma i näringsverksamheten. Enligt 12 § ska personalliggaren finnas tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen. Uppgifterna i personallig-garen ska enligt 9 kap. 5 § tredje stycket skatteförfarandeförordningen (2011:1261) bevaras under två år efter utgången av det kalenderår då det för näringsverksamheten gällande beskattningsåret har gått ut.

För att kontrollera att skyldigheten att föra personalliggare fullgörs får Skatteverket enligt 42 kap. 8 § skatteförfarandelagen besluta om kontrollbesök i verksamhetslokalen. Vid ett sådant besök får Skatteverket begära att en person som utför eller kan antas utföra arbetsuppgifter i verksamheten styrker sin identitet. Uppgifterna får stämmas av mot personalliggaren.

Om Skatteverket vid kontrollbesök finner att den som är skyldig att dokumentera identifikationsuppgifter i en personalliggare inte fullgör denna skyldighet eller inte håller personalliggaren tillgänglig i verksamhetslokalen, ska enligt 50 kap. 3 § skatteförfarandelagen kontrollavgift tas ut. Kontrollavgiften är enligt den i målet tillämpliga lydelsen av 50 kap. 4 § bestämd till ett fast belopp och uppgår till 10 000 kr. Om det är oskäligt att ta ut kontrollavgiften med fullt belopp ska enligt 51 kap. 1 § hel eller delvis befrielse från avgiften meddelas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening måste kravet på en löpande dokumentation i 39 kap. 11 § skatteförfarandelagen anses innefatta en skyldighet att bevara de dokumenterade uppgifterna. Skyldigheten att bevara uppgifterna begränsas enligt 9 kap. 5 § tredje stycket skatteförfarandeförordningen på så sätt att den upphör två år efter utgången av det kalenderår då det för närings-verksamheten gällande beskattningsåret har gått ut. Kravet i 39 kap. 12 § skatteförfarandelagen att personalliggaren ska finnas tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen kan därmed inte förstås på annat sätt än att tillgänglighetskravet gäller för hela den tid som uppgifterna ska bevaras.

Av utredningen i målet framgår att endast uppgifter för två månader funnits tillgängliga för Skatteverket vid kontrollbesöket och att tidigare uppgifter fanns på annan plats. Personalliggare för hela den tid uppgifterna ska bevaras har alltså inte funnits tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen. Förutsättningar för att ta ut kontrollavgift föreligger således.

Bolaget har medgetts delvis befrielse från kontrollavgiften. Skäl att sätta ned avgiften ytterligare finns inte.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Ståhl, Classon och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Stina Pettersson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2014-09-08, Karlsson):

Bolaget bedriver sådan verksamhet som omfattas av skyldigheten att föra personalliggare.

Det har vid kontrollbesöket funnits brister i personalliggaren i form av avsaknad av dels identifikationsuppgifter om näringsidkaren, dels ett antal uttider och dessutom har personalliggaren inte hållits tillgänglig i sin helhet vid kontrollbesöket genom att den inte har omfattat hela den tidsperiod som dokumentationsuppgifterna i densamma ska sparas. Vad gäller det sistnämnda antecknas att personalliggaren beroende på verksamhetens omfattning kan bestå av en eller flera delar (böcker/häften) för att uppfylla bevarandekravet. Alla delar som innefattas i tidsperioden, d.v.s. i förekommande fall även äldre personalliggare, ska därför hållas tillgängliga för Skatteverket i verksamhetslokalen för att bl.a. bevarandekravet ska kunna kontrolleras. Den av bolaget åberopade kammarrättsdomen medför inte någon annan bedömning. Skatteverket har därför haft skäl för att påföra bolaget kontrollavgift enligt tre separata grunder, varvid de allvarligaste grunderna är avsaknaden av identifikationsuppgifter om näringsidkaren och att personalliggaren inte omfattade hela den tidsperiod som dokumentationsuppgifterna i densamma ska sparas.

Frågan är härefter om det finns skäl för att helt eller delvis befria bolaget från påförd kontrollavgift.

Endast att antalet saknade ut-tider varit förhållandevis få i förhållande till det totala antalet ut-tider skulle möjligen kunna betraktas som ett ringa fel eller vara ursäktligt. De två andra bristerna är emellertid var för sig så allvarliga att de medför att det inte finns skäl för befrielse. Detta betyder att bolaget inte ska befrias från påförd kontrollavgift i vidare mån än vad Skatteverket beslutat. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Göteborg (2015-04-10, Ocklind, Fröberg och Rubenson):

[Text här utelämnad]

De uppgifter som en personalliggare ska innehålla ska enligt 9 kap. 5 § skatteförfarandeförordningen bevaras under två år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

I förarbetena till den tidigare gällande lagstiftningen (prop. 2005/06:169 s. 34) anges att kontrollbesöken inte i första hand bör inriktas på att kontrollera historiska uppgifter, för att stämma av en lämnad deklaration. När bestämmelsen om kontrollbesök fördes över till skatteförfarandelagen ändrades lydelsen så att det framgår att alla skyldigheter i anledning av kravet på personalliggare kan kontrolleras (se prop. 2010/11:165 s. 877). Av förarbetena till bestämmelsen om kontrollavgift (prop. 2005/06:169 s. 128 och prop. 2010/11:165 s. 959) framgår att avsikten med lagstiftningen är att kontrollavgift ska tas ut om näringsidkaren brustit i sin skyldighet att bevara uppgifterna i personalliggaren.

Det finns alltså inte något i bestämmelserna i skatteförfarandelagen eller deras förarbeten som ger vid handen att Skatteverket skulle vara förhindrat att kontrollera att det har antecknats uppgifter i personalliggaren för tiden före den dag då kontrollen görs. Det förhållandet att äldre uppgifter saknar betydelse för avstämning av vilka personer som är verksamma vid själva kontrollbesöket är inte ett skäl att underlåta att påföra kontrollavgift.

Den personalliggare som bolaget har haft tillgänglig i verksamhetslokalen omfattar endast de två senaste månaderna före kontrollbesöket. Liggare avseende tiden dessförinnan flyttades till bolagets huvudkontor i samband med en renovering och hade vid kontrollbesöket inte flyttats tillbaka till verksamhetslokalen. Eftersom bolaget inte har hållit liggaren för hela den tid som omfattas av bevarandekravet tillgänglig i verksamhetslokalen finns det grund för att påföra kontrollavgift.

Eftersom det redan härav följer att kontrollavgift ska påföras finns det inte skäl att pröva om det finns ytterligare grunder för att påföra samma avgift.

Skatteverket har medgett bolaget befrielse till hälften från kontrollavgiften. Frågan är om det finns skäl att befria bolaget i större utsträckning. Personalliggaren för förfluten tid har visserligen funnits på bolagets huvudkontor och Skatteverket har fått tillgång till den. Det förhållandet att en personalliggare inte finns omedelbart tillgänglig för Skatteverket vid kontrollbesöket medför dock typiskt sett vissa risker ur kontrollsynpunkt, även om det inte har framkommit någon anledning till misstro i förevarande fall. Varken i detta avseende eller i övrigt har det framkommit skäl för ytterligare befrielse från avgiften.

Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Sökord: Kontrollavgift; Personalliggare

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 69

Målnummer: 1880-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-10-14

Rubrik: En förmögenhetsöverföring i form av aktier i ett bolag från föräldrar till en son som är verkställande direktör i bolaget har ansetts ha ett annat syfte än att belöna sonen för hans arbetsprestationer. Inkomstbeskattning har därför inte skett. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 8 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

L.H.S. och C.S. äger tillsammans ca 85 procent av aktierna i NDA Group AB. J.S. är ett av deras tre gemensamma barn. Han är VD i bolaget med en månadslön om 130 000 kr. De andra två barnen är till viss del verksamma i bolaget, men inte i samma omfattning som J.S.

L.H.S. och C.S. avser att genom gåva överlåta en aktiepost om 10 procent av samtliga aktier i bolaget till J.S. Värdet av aktieposten beräknas vid överlåtelsetillfället uppgå till ca 10 miljoner kr. Samtidigt avser de att genom gåva överlåta ytterligare aktier i bolaget om 15 procent att fördelas lika mellan sina tre barn. Efter överlåtelserna kommer föräldrarna att äga ca 60 procent av aktierna i bolaget. Överlåtelsen till barnen är enligt ansökan en del i ett planerat generationsskifte och syftar till att successivt överföra ägandet av företaget från föräldrarna till den yngre generationen. Hur den slutliga fördelningen av barnens ägande kommer att se ut är ännu inte bestämt.

Genom ansökan om förhandsbesked ville J.S. få klarlagt om den aktiepost om 10 procent som han är ensam om att få förvärva ska anses som inkomstskattefri gåva eller inkomstskattepliktig ersättning för arbete.

Skatterättsnämnden fann att aktieöverlåtelsen inte skulle medföra någon inkomstbeskattning av J.S. Som motivering angav nämnden att överlåtelsen mot bakgrund av lämnade uppgifter i allt väsentligt fick antas ha ett annat syfte än att belöna J.S. för hans arbetsprestationer.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att J.S. ska beskattas för den omfrågade aktieposten i inkomstslaget tjänst.

J.S. anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Förvärv genom gåva är enligt 8 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) skattefritt. Av praxis följer emellertid att inkomstbeskattning ofta ska ske om det kan antas att förvärvet har sitt ursprung i en arbetsprestation (RÅ 80 1:61 och RÅ 1997 ref. 1). Beskattning har dock underlåtits om det funnits anledning att anta att syftet varit ett annat än att belöna den anställde för en prestation (RÅ 1989 ref. 21, RÅ 1998 not. 91 och RÅ 2001 ref. 10).

I det nu aktuella fallet är det fråga om en förmögenhetsöverföring från föräldrar till barn. Mot bakgrund av lämnade uppgifter finner Högsta förvaltningsdomstolen, i likhet med Skatterättsnämnden, att förmögenhetsöverföringen i allt väsentligt får anses ha ett annat syfte än att belöna J.S. för hans arbetsprestationer. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Silfverberg, Askersjö, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Annica Gulliksson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-03-23, André, ordförande, Dahlberg, Jönsson, Lohela, Påhlsson, Werkell och Ärlebrant):

Förhandsbesked: Aktiegåvan medför inte någon inkomstbeskattning av J.S.

Motivering: Enligt 8 kap. 2 § inkomstskattelagen är ett förvärv genom bl.a. gåva skattefritt. Av praxis följer emellertid att inkomstbeskattning i inkomstslaget tjänst ofta ska ske när förvärvet kan antas ha sitt ursprung i en arbetsprestation som förvärvaren utför (jfr RÅ 1997 ref. 1).

Även i fall då en anställd fått en gåva har inkomstbeskattning underlåtits om det funnits grund för att anta att syftet varit ett annat än att belöna en anställd för en arbetsprestation (jfr RÅ 1989 ref. 21, RÅ 1998 not. 91 och RÅ 2001 ref. 10).

Mot bakgrund av lämnade uppgifter finner Skatterättsnämnden att överlåtelsen av aktierna i NDA Group AB till J.S. i allt väsentligt får antas ha ett annat syfte än att belöna honom för hans arbetsprestationer. Någon inkomstbeskattning ska därför inte ske.

Sökord: Generationsskifte; Gåva

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 68

Målnummer: 443-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-10-03

Rubrik: Fråga om en anställds förvärv av syntetiska optioner från arbetsgivaren ska ske på sådana villkor att optionerna ska behandlas som värdepapper vid beskattningen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 10 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Ratos AB (bolaget) är ett investmentföretag som investerar i främst onoterade nordiska bolag inom olika branscher (portföljbolag). Bolaget avser att erbjuda vissa nyckelpersoner i bolaget, däribland B.L., att förvärva s.k. syntetiska optioner som ställs ut av bolaget. Optionerna ska vara relaterade till bolagets investeringar i portföljbolagen och ge innehavaren en rätt att vid en framtida tidpunkt erhålla ett penningbelopp från bolaget som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet på den underliggande tillgången och ett på visst sätt beräknat lösenpris. Optionsinnehavaren är dock inte garanterad att få något visst belopp eller att få tillbaka köpeskillingen för optionerna. Förvärven av optionerna ska ske till marknadspris.

Genom ansökan om förhandsbesked ville B.L. främst få klarlagt om inkomster på grund av optionerna till någon del ska beskattas som inkomst av tjänst.

Av praxis följer att syntetiska optioner som en skattskyldig förvärvar på grund av sin tjänst kan behandlas som värdepapper om optionerna kan överlåtas fritt och inte är villkorade av fortsatt anställning (se bl.a. RÅ 1997 ref. 71). En konsekvens av detta är att värdeförändringar efter förvärvet beskattas i inkomstslaget kapital. Om det som förvärvas inte uppfyller förutsättningarna för att behandlas som värdepapper sker beskattning däremot i inkomstslaget tjänst.

Av ansökan och övriga ingivna handlingar framgår bl.a. följande när det gäller de närmare villkoren för optionsprogrammet. Parterna ska ingå ett särskilt optionsavtal för varje investering. En förutsättning för att få delta i programmet är att den som accepterar erbjudandet åtar sig att köpa optioner avseende samtliga portföljbolag, maximalt åtta, som bolaget investerar i under tiden från årsstämman 2015 fram till årsstämman 2016. Åtagandet, samt motsvarande rätt att köpa optioner, gäller dock bara så länge vederbörande är anställd eller verksam i bolaget.

Optionerna är fritt överlåtbara men innehavaren ska erbjuda bolaget att lösa optionerna till gällande marknadsvärde innan en överlåtelse sker (hembud). De har en maximal löptid på tio år räknad från det att avtal om köp av optionerna ingås. Den enskilda optionens löptid upphör dock om samtliga aktier i portföljbolaget avyttras eller om aktierna marknadsintroduceras och bolagets innehav i portföljbolaget därefter understiger en viss nivå.

Enligt erbjudandet förbinder sig bolaget att subventionera optionsinnehavarens köp inom programmet genom en extra ersättning i form av lön, som efter avdrag för schablonskatt motsvarar 50 procent av köpeskillingen för optionerna. Ersättningen betalas ut i fem lika delar under tiden mars 2016 - mars 2020. Utbetalningarna förutsätter ett fortsatt innehav av optionerna och att innehavaren alltjämt är verksam inom koncernen.

I ansökan om förhandsbesked frågade B.L. om - och i så fall när - ett förvärv av syntetiska optioner enligt villkoren i optionsprogrammet ska beskattas som inkomst av tjänst (fråga 1), om vinst på optionerna ska hanteras som kapitalvinst (fråga 2) och om optionerna utgör sådana tillgångar som ska behandlas som delägarrätter eller som fordringsrätter (fråga 3).

För det fall att Skatterättsnämnden skulle finna att optionerna inte ska behandlas som värdepapper, och beskattning därmed ska ske i inkomstslaget tjänst, ville B.L. också få svar på två följdfrågor. Hon ville då få veta om svaren på frågorna 1 och 2 ändrades om bolaget, innan hon första gången köper optioner inom programmet, efterger villkoret om fortsatt anställning för att betala ut den extra ersättningen (fråga 4 a) eller kommer överens med henne om att utfästelsen om ersättning inte längre ska gälla (fråga 4 b).

Skatterättsnämnden fann att förvärv och avyttring av optionerna inte skulle inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna skulle tas upp i inkomstslaget tjänst (frågorna 1 och 2). Därmed förföll fråga 3.

Om förutsättningarna ändrades i enlighet med frågorna 4 a och 4 b ansåg nämnden att beskattning i stället skulle ske i inkomstslaget kapital som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

När det gäller frågorna 1 och 2 motiverade Skatterättsnämnden sitt ställningstagande i huvudsak enligt följande. Ingen beskattning skulle ske vid förvärvstidpunkten eftersom optionerna förvärvades till marknadspris. Enligt nämnden var huvudfrågan då om villkoren för att delfinansiera optionsköpen med den extra ersättningen innebar att bolaget knöt den anställde till sig på ett sådant sätt att optionerna inte borde behandlas som värdepapper. Nämnden ansåg att rätten till den extra ersättningen ökade den anställdes möjlighet att få en positiv avkastning på sin investering och fick antas utgöra ett starkt incitament för denne att behålla sin anställning under hela den period som ersättningen betalades ut. Möjligheten att under denna tid fritt överlåta optionerna minskade därmed i betydelse. Sammantaget ansåg nämnden att villkoret om fortsatt anställning för att få del av den extra ersättningen medförde att optionerna inte borde behandlas som värdepapper. Sökanden skulle därför beskattas i inkomstslaget tjänst i samband med utnyttjandet av optionerna.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att det fastställs.

Även B.L. överklagar och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet avseende frågorna 1-3 och förklarar att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter i inkomstslaget kapital. Hon anför bl.a. följande.

Optionerna är fritt överlåtbara och innehavet förutsätter inte fortsatt anställning. Den extra ersättningen i form av förhöjd lön är frikopplad från optionsavtalet. Att ersättningen är villkorad av fortsatt anställning är inte märkligare än att ordinarie löneförmåner upphör om anställningen avslutas. Den extra ersättningen innebär inte att optionerna ska anses belastade med ett villkor om fortsatt anställning.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Huvudfrågan i målet är om en anställds förvärv av syntetiska optioner från arbetsgivaren sker på sådana villkor att optionerna ska behandlas som värdepapper vid beskattningen.

Rättslig reglering m.m.

Av den s.k. värdepappersregeln i 10 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt av tjänst det beskattningsår då förvärvet sker. Förvärv av värdepapper som sker mot marknadsmässig ersättning föranleder däremot ingen beskattning vid förvärvstidpunkten. En senare avyttring beskattas i inkomstslaget kapital enligt bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap.

Om det som förvärvas inte utgör ett värdepapper enligt värdepappersregeln gäller huvudregeln i 10 kap. 8 § IL. Där anges att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Värdeförändringar efter förvärvet kommer därmed i dessa fall att beskattas i inkomstslaget tjänst (se RÅ 2007 not. 177).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Syntetiska optioner som en skattskyldig förvärvar på grund av sin tjänst kan som nämnts behandlas som värdepapper vid beskattningen om optionerna kan överlåtas fritt och inte är villkorade av fortsatt anställning (se RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 2000 not. 47). När ett utnyttjande av optionerna förutsätter att innehavaren fortfarande är anställd har optionerna däremot inte ansetts ha karaktär av värdepapper (RÅ 2007 not. 177).

De i målet aktuella optionerna förvärvas genom att ett särskilt optionsavtal upprättas mellan parterna avseende varje enskilt förvärv. Optionerna är fritt överlåtbara men med hembudsskyldighet gentemot bolaget. Det finns inget krav på fortsatt anställning eller verksamhet i bolaget för att få behålla redan förvärvade optioner. Detta talar för att det är fråga om förvärv av värdepapper. Frågan är dock om den bedömningen förändras av att bolaget förbinder sig att subventionera förvärven inom optionsprogrammet genom en extra ersättning i form av lön, motsvarande hälften av köpeskillingen för optionerna.

Den extra ersättningen betalas visserligen ut efter optionsförvärven, men utbetalningarna förutsätter att ett avtal om förvärv av optioner har ingåtts och att förvärvaren fortfarande innehar optionerna när utbetalning sker. Ersättningen är vidare direkt kopplad till storleken på optionsförvärvet. De villkor som gäller för att få del av den extra ersättningen kan därför inte anses som fristående i förhållande till optionsavtalet.

För att få del av den extra ersättningen krävs att optionsinnehavaren är verksam inom koncernen vid utbetalningstillfällena. Även om detta kan antas ge innehavaren av optionerna ett incitament att stanna kvar i koncernen kan villkoret inte jämställas med att innehavet av optionerna villkoras av fortsatt anställning eller verksamhet inom koncernen. Inte heller kan den omständigheten att den extra ersättningen uteblir om optionerna överlåts jämställas med exempelvis ett överlåtelseförbud. Villkoren för den extra ersättningen är således enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte sådana att ersättningen förtar de syntetiska optionerna deras karaktär av värdepapper i den mening som avses i 10 kap. 11 § första stycket IL.

Av det anförda följer att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust i inkomstslaget kapital (frågorna 1 och 2). Med hänsyn till optionernas konstruktion bör de behandlas som delägarrätter (fråga 3).

Frågorna 4 a och 4 b förfaller.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp i inkomstslaget kapital som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Jan Finander.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-01-08, André, ordförande, Pettersson, Eng och Jönsson):

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2

Förvärv och avyttring av optionerna ska inte inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Frågorna 4 a och 4 b

Förvärv och avyttring av optionerna ska inte inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter i inkomstslaget kapital.

Motivering

Frågorna 1 och 2

Bolaget har under ett antal år erbjudit anställda nyckelpersoner att mot marknadsmässig betalning förvärva syntetiska optioner. I ett inte överklagat förhandsbesked den 27 mars 2008 (dnr 44-07/D) fann Skatterättsnämnden att förvärv och avyttring av optionerna inte skulle inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring skulle tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

Till skillnad mot tidigare år har bolaget nu åtagit sig att subventionera den anställdes köp av optioner genom att deltagarna ska få en extra ersättning i form av lön som netto efter schablonskatt ska motsvara i storleksordningen hälften av vad den anställde betalat för optionerna.

Ersättningen betalas ut i fem lika delar under tiden mars 2016-mars 2020. Utbetalningarna förutsätter fortsatt anställning inom bolagskoncernen och fortsatt innehav av de optioner som förvärvats från bolaget. Det innebär att de i förekommande fall även upphör vid exit.

Vidare gällde enligt tidigare optionsprogram att bolaget först måste få en årlig avkastning om femton procent på sin totalinvestering i det enskilda portföljbolaget innan den anställde kunde få betalt på grund av optionerna. Detta krav har sänkts till tio procent.

Eftersom optionerna ska förvärvas till marknadspris ska ingen beskattning ske vid den tidpunkten.

Huvudfrågan i ärendet är då om villkoren för att delfinansiera optionsköpen med den extra ersättningen innebär att bolaget knyter den anställde till sig på ett sådant sätt att optionerna inte bör behandlas som värdepapper.

Jämfört med villkoren i tidigare optionsprogram har rätten till extra ersättning för den anställde som förvärvar optioner ökat dennes möjlighet att få en positiv avkastning på sin investering.

Denna villkorsändring får därför antas ge den anställde ett starkt incitament att behålla sin anställning under hela den period som den extra ersättningen ska betalas ut, dvs. längst till och med utbetalningen i mars 2020. Det betyder också att möjligheten att under denna tid fritt överlåta optionerna minskar i betydelse.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar såväl utformningen av avtalet som villkoren för att erhålla den extra ersättningen emot B.L:s synsätt att ersättningen endast ska ses som en bonusersättning utanför optionsvillkoren som är frikopplad från optionsförvärven.

Vad som nu har sagts innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att avtalets villkor om fortsatt anställning för att få del av den extra ersättningen medför att optionerna inte bör behandlas som värdepapper (jfr RÅ 2007 not. 177). B.L. ska därför beskattas i inkomstslaget tjänst när hon utnyttjar optionerna.

Frågorna 1 och 2 ska besvaras i enlighet med det anförda vilket innebär att fråga 3 förfaller.

Frågorna 4 a och 4 b

Med det lämnade svaret på frågorna 1 och 2 ska även frågorna 4 a och 4 b besvaras. Enligt fråga 4 a ändrar bolaget, innan den anställde överhuvudtaget köpt några optioner, avtalet genom att efterge kravet på fortsatt anställning för att betala ut den extra ersättningen.

Även i fråga 4 b ändras avtalets innehåll innan den anställde köpt några optioner, men då genom att parterna kommer överens om att deras rättigheter och förpliktelser med anledning av den extra ersättningen inte längre ska gälla.

Vid tidpunkten för förvärv av optionerna finns därmed inte i något av alternativen en sådan anknytning till anställningen som medför att beskattningen ska ske i inkomstslaget tjänst. Enligt alternativ a finns dock kravet på fortsatt innehav av optioner som förvärvats från bolaget kvar vilket dock inte bör leda till någon annan bedömning.

Det anförda innebär sammanfattningsvis att båda frågorna ska besvaras med att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust. Optionerna bör behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § andra stycket i enlighet med den bedömning som minoriteten gör beträffande fråga 3.

Hellenius, Påhlsson och Werkell var av skiljaktig mening avseende frågorna 1 och 2 och anförde med instämmande av Per-Arvid Gustafsson följande:

Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked den 27 mars 2008 bedömt beskattningskonsekvenserna för en annan anställd hos bolaget av att delta i ett motsvarande program för tidigare år. I det beskedet fann nämnden att förvärv och avyttring av optionerna inte skulle inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring skulle tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

Optionsprogram 2015 skiljer sig från det tidigare prövade programmet genom att den som deltar har rätt att få en "subvention" som består i förhöjd lön under de närmaste åren efter optionsförvärven. Denna löneförhöjning förutsätter givetvis fortsatt anställning. Den förutsätter också att sökanden har kvar de förvärvade optionerna. Subventionen behandlas som all annan lön, dvs. den beskattas i tjänst hos mottagaren och ligger till grund för arbetsgivaravgifter.

B.L. kan inte använda subventionen för att förvärva optionerna eftersom optionerna förvärvas och betalas vid en tidigare tidpunkt. Även om man skulle anse att hon använder subventionen för optionsförvärven så betyder detta inte annat än att hon använder sin i tjänst beskattade lön för ett värdepappersförvärv. Förekomsten av subventionen bör med hänsyn härtill inte påverka den skatterättsliga bedömningen av optionsförvärvet.

De nu aktuella optionerna är konstruerade på principiellt samma sätt som i det tidigare förhandsbeskedet. Optionerna är efter hembud fritt överlåtbara och optionsvillkoren innehåller inget krav på fortsatt anställning. De ska därför inte inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid förvärv eller avyttring tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

Vi anser att frågorna 1 och 2 borde ha besvaras i enlighet härmed. Av svaret följer att även fråga 3 besvaras.

Motiveringen är att det av optionskonstruktionen framgår att värdeförändringar på instrumentet i allt väsentligt kan antas komma att bero på förändringar i värdet av den del av totalinvesteringen som avser holdingbolagets egna kapital, dvs. "aktiedelen" av totalinvesteringen. Optionerna bör därför behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § andra stycket (jfr RÅ 2008 ref. 3). 

Sökord: Optionsprogram; Värdepapper

Litteratur:

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten