En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2015 ref. 56

Målnummer: 2493-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-10-09

Rubrik: Vid bedömningen av om ett ombud i ett mål i förvaltningsdomstol är lämpligt för uppdraget har bristande redbarhet utgjort grund för avvisning av ombudet. I ett mål som endast avser behörighet att uppträda som ombud i domstol kan ersättning för kostnader inte beviljas.

Lagrum:
 
•  48 § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291)

•  43 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall: 

REFERAT

D.S. dömdes den 16 oktober 2014 av Malmö tingsrätt för grovt bedrägeri till fängelse ett år. Han förpliktades även att utge skadestånd till ett antal målsägande. Gärningarna hade enligt domen begåtts vid upprepade tillfällen under 2012. I sina domskäl konstaterade tingsrätten att D.S. redan från början hade handlat på sätt som gjorde att gärningarna framstod som ett systematiskt brottsligt förfarande. Domen överklagades till hovrätten.

I målen 8936-8938-14 i Förvaltningsrätten i Malmö angående inkomsttaxering, mervärdesskatt samt skattetillägg anmälde sig D.S. som ombud för J.P.

Förvaltningsrätten i Malmö (2015-10-03, ordförande Sjöström) yttrade: I 48 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, anges att som ombud får anlitas någon som är lämplig för uppdraget. Vidare framgår att rätten får avvisa den som är ombud i målet om denne visar oskicklighet eller oförstånd eller annars är olämplig. - [Text här utelämnad] Förvaltningsrätten har uppmärksammat att D.S. är dömd till ett års fängelse för grovt bedrägeri. Domen, som inte vunnit laga kraft, avser ett flertal gärningar under tiden april till maj 2012. Det har vidare kommit till förvaltningsrättens kännedom att förundersökning har inletts och att D.S. är misstänkt för bl.a. grovt bokföringsbrott och grovt bedrägeri under tiden februari till maj 2013. - Med beaktande av allvaret och arten av den brottslighet som D.S. har gjort sig skyldig till och att detta har skett relativt nyligen anser förvaltningsrätten att D.S. inte är lämplig som ombud eller biträde. Han ska därför avvisas som ombud i målen och även förklaras tills vidare vara obehörig att vara ombud eller biträde i mål vid Förvaltningsrätten i Malmö. - Förvaltningsrätten avvisar D.S. som ombud i målen och förklarar att han är obehörig att vara ombud eller biträde i mål vid förvaltningsrätten. Beslutet gäller tills vidare.

J.P. överklagade förvaltningsrättens beslut och yrkade att kammarrätten skulle undanröja beslutet om avvisning av D.S. som ombud i målen och förklara att han var behörig att vara ombud eller biträde i mål vid Förvaltningsrätten i Malmö. Vidare yrkade J.P. ersättning för kostnader i kammarrätten. Han anförde bl.a. följande. Han bestrider att hans tidigare ombud D.S. inte skulle vara lämplig för uppdraget. D.S. har klanderfritt och med ett gott utfall uppträtt som ombud och biträde vid förvaltningsdomstolarna i åtskilliga år och i ett stort antal förvaltningsrättsliga mål. Enbart de senaste fem åren har ett 60-tal avgöranden meddelats där D.S. varit ombud. Denne har således sådan kompetens som krävs för att föra processen i målen. Det brottmål som D.S. har dömts för har inget samband med aktuella skattemål och rör inte heller liknande frågor. Det har inte ens påståtts att det på goda grunder kan antas att D.S. kommer att missköta sitt uppdrag mot bakgrund av domen, som inte ens har vunnit laga kraft eftersom den är överklagad. När det gäller att förundersökning har inletts mot D.S. gällande bokföringsbrott så är detta just en förundersökning. Av en domstol bör kunna förväntas att rättens ledamöter tror på "oskyldighetspresumtionen" och att rätten inte endast utifrån insikten om en utredning drar slutsatsen att den måste vara riktig.

Kammarrätten i Göteborg (2015-04-08, Grankvist, Nilsson, Fäger, referent) yttrade: - Avvisande av ombud - Kammarrättens prövning i denna del avser frågan om det var rätt av förvaltningsrätten att avvisa D.S. som ombud i mål nr 8936-8938-14 med hänvisning till att han visat sig inte vara lämplig. - Av 48 § första stycket FPL framgår att den som för talan i mål får som ombud eller biträde anlita någon som är lämplig för uppdraget. - Frågan om ett ombud är lämpligt får enligt förarbetena till bestämmelsen bedömas från fall till fall allt efter sakens karaktär och den omfattning som processen kan förväntas få. Reglerna om ombud i 12 kap. rättegångsbalken (RB) bör i många fall vara vägledande även för de krav som i det enskilda fallet kan ställas på ombud som uppträder i allmän förvaltningsdomstol. Hänsyn bör tas till t.ex. personens omdöme, kunnande och erfarenhet (prop. 2012/13:45 s. 180). Om ombudet står under åtal eller har dömts för brott bör rätten göra en bedömning av ombudets redbarhet och lämplighet efter förhållandena i det enskilda fallet. Stor hänsyn bör tas till brottets art och beskaffenhet samt till den tid som förflutit sedan straffet verkställts och den dömdes uppförande i tiden därefter (NJA II 1943 s. 132, se även NJA 2007 s. 650 och NJA 2013 s. 904). Enligt Ekelöf (Rättegång II 8 uppl. s. 82) får kravet på redbarhet anses utesluta den som dömts för ett grövre förmögenhetsbrott, såvida inte domen ligger långt tillbaka i tiden och han eller hon sedan förhållit sig väl. - D.S. dömdes den 16 oktober 2014 av Malmö tingsrätt för grovt bedrägeri (19 tillfällen) till ett års fängelse. Åklagaren beskrev i stämningsansökan att D.S. under år 2012 som företrädare för ett aktiebolag genom vilseledande förmått företrädare för 19 uppräknade företag att till aktiebolaget utge varor till ett betydande belopp. Tingsrätten ansåg det visat att D.S. agerat utan avsikt att betala fakturorna avseende varorna och förtigit avsaknad av vilja och förmåga till betalning. D.S. bedömdes ha haft uppsåt till systematisk brottslighet. - Mot bakgrund av att domen meddelades för en kort tid sedan samt brottets art och beskaffenhet instämmer kammarrätten i förvaltningsrättens bedömning att D.S. inte kan anses vara lämplig att uppträda som ombud i målen. Överklagandet i denna del ska därför avslås. - Obehörighetsförklaring av ombud tills vidare - Frågan i denna del är i första hand om J.P. har rätt att överklaga förvaltningsrättens beslut att förklara D.S. obehörig att vara ombud eller biträde vid Förvaltningsrätten i Malmö tills vidare. D.S. har inte själv överklagat beslutet. - Enligt 33 § andra stycket FPL får ett beslut överklagas av den som det angår, om det gått honom eller henne emot. - Enligt kammarrättens mening kan förvaltningsrättens beslut att obehörighetsförklara D.S. att vara ombud eller biträde i mål vid Förvaltningsrätten i Malmö inte anses beröra J.P. på ett sådant sätt att han bör tillerkännas talerätt. J.P:s överklagande i denna del ska därför avvisas. - Ersättning för kostnader - Det saknas förutsättningar att bevilja ersättning för kostnader. - Kammarrätten avvisar överklagandet vad gäller beslutet att förklara D.S. obehörig att vara ombud eller biträde vid Förvaltningsrätten i Malmö tills vidare. - Kammarrätten avslår överklagandet vad gäller beslutet att avvisa D.S. som ombud i Förvaltningsrätten i Malmös mål nr 8936-8938-14. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

I dom den 8 september 2015 ogillade Hovrätten över Skåne och Blekinge åtalet mot D.S. samt avslog samtliga skadeståndsyrkanden.

Förvaltningsrätten i Malmö beslutade den 11 september 2015 att dess beslut att förklara D.S. obehörig att vara ombud eller biträde i mål vid domstolen inte längre skulle gälla.

J.P. fullföljde sin talan till Högsta förvaltningsdomstolen vad gällde beslutet att avvisa D.S. som ombud i målen i förvaltningsrätten. Vidare yrkade han ersättning för kostnader i kammarrätten och i Högsta förvaltningsdomstolen. J.P. anförde bl.a. följande. Enbart den omständigheten att ett ombud står under åtal eller har dömts för brott bör inte utesluta att ombudet anses lämpligt, såvida inte brottmålet har samband med det mål som handläggs i förvaltningsrätten. Lagstiftaren har valt en flexibel lösning i FPL som ska vara anpassad till det enskilda uppdraget. Problemet var tidigare att rätten behövde kalla till muntlig förhandling även om rätten förväntade sig att ombudet skulle uppträda på ett sådant sätt att förhandlingen måste avbrytas. I det skriftliga förfarandet saknar regeln egentligen praktisk betydelse. Detta talar för att lämplighetsbedömningen ska göras utifrån ombudets tidigare uppträdande ordningsmässigt, språkligt och rent kunskapsmässigt. - En myndighets beslut att avvisa ett ombud får enligt 9 § förvaltningslagen (1986:223) endast grundas på förhållanden som förekommit i det aktuella ärendet, och någon förändring avseende detta har inte föreslagits vid översynen av förvaltningslagen. Om lagstiftaren anser att den omständigheten att ett ombud dömts för brott ska medföra att denne anses olämplig enligt FPL, borde detta komma till uttryck även i förvaltningslagen. Bestämmelsen i FPL utgör därför en kompetensregel och bedömningen ska göras utifrån hur ombudet kan förväntas uppträda och utföra sitt uppdrag. Det bör inte ställas högre krav på ett ombud i domstol än vad som gäller hos myndighet. - Vidare används uttrycket "uppdraget" i FPL vilket tyder på att lämplighetsprövningen ska göras från uppdrag till uppdrag. Detta talar även för att de omständigheter som ska inverka på bedömningen ska ha sin utgångspunkt i ombudets kvalifikationer och om denne kan väntas missköta det aktuella uppdraget. Den aktuella brottsligheten saknar samband med skattemålen och även med D.S:s tidigare uppdrag. Brottsligheten kan därför inte antas inverka på D.S:s förmåga att företräda honom i skattemålen.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-10-09, Melin, Almgren, Nord, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

Frågan i målen är om bristande redbarhet kan utgöra grund för att på förhand avvisa ett ombud i ett mål i allmän förvaltningsdomstol.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 48 § första stycket FPL får den som för talan i mål som ombud eller biträde anlita någon som är lämplig för uppdraget. Bestämmelsen fick sin nuvarande utformning genom en lagändring som trädde i kraft den 1 juli 2013. I förarbetena anfördes att det för att skapa en effektivare och mer rättssäker ordning borde ställas krav på lämplighet för den som vill uppträda som ombud eller biträde i allmän förvaltningsdomstol (prop. 2012/13:45 s. 105). Lämplighetskravet innebär att rätten på förhand kan avvisa den som vid ett måls tidigare behandling eller som i annat sammanhang har visat sig vara olämplig att uppträda som ombud eller biträde (a. prop. s. 104 f.).

Bedömningen ska göras i varje enskilt fall med beaktande av hur komplicerad och omfattande processen är samt med hänsyn till den aktuella personens omdöme, kunnande och erfarenhet. Ledning kan även hämtas från reglerna om ombud i 12 kap. RB (a. prop. s. 180).

Allmänna behörighetskrav för ombud i allmän domstol finns i 12 kap. 2 § första stycket RB. Enligt dessa krav får inte som ombud brukas annan än den som rätten med hänsyn till redbarhet, insikter och tidigare verksamhet finner lämplig att vara ombud i målet.

I förarbetena till nyss nämnda bestämmelse anges att det beträffande den som dömts eller står under åtal för brott bör efter förhållandena i varje särskilt fall bedömas huruvida han kan anses redbar. Därvid bör stor hänsyn tas till brottets art och beskaffenhet samt till den tid som förflutit sedan straffet avtjänats och den dömdes uppförande under tiden därefter (se NJA II 1943 s. 132). En sammantagen bedömning utifrån nämnda omständigheter har gjorts i t.ex. NJA 2007 s. 650 och NJA 2013 s. 904.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Det allmänna lämplighetskravet i 48 § första stycket FPL innebär att rätten på förhand får avvisa den som inte är lämplig att uppträda som ombud eller biträde i allmän förvaltningsdomstol.

Det är angeläget att förtroendet för rättskipningen i allmän förvaltningsdomstol upprätthålls och att en enskild som valt att låta sig företrädas av ombud får sin talan utförd på ett fullgott sätt. När en persons lämplighet att uppträda som ombud i domstol ska prövas är därför dennes omdöme, kunnande och erfarenhet liksom vad saken gäller väsentliga faktorer. Men även sådana personliga förhållanden som tillmäts betydelse vid prövningen av kravet på redbarhet i 12 kap. 2 § RB bör vägas in i bedömningen.

Det bör således i varje särskilt fall prövas om den omständigheten att någon står under åtal eller har dömts för brott innebär att denne kan anses brista i redbarhet. Hänsyn bör då tas till vilket slag av brott det är fråga om, de närmare omständigheterna kring hur brottet påstås ha begåtts eller har begåtts samt - om åtalet bifalls - den dömdes förhållanden i tiden efter det att straff har verkställts.

D.S. dömdes av tingsrätten för grovt bedrägeri till fängelse ett år. Enligt tingsrättens dom var det fråga om en allvarlig brottslighet som hade utförts vid upprepade tillfällen och utövats systematiskt. Tingsrättens avgörande gällde således ett grovt förmögenhetsbrott som inte låg långt tillbaka i tiden.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att nyss nämnda förhållanden innebär att underinstanserna haft fog för att avvisa D.S. som ombud i målen i förvaltningsrätten.

Beslutet att avvisa D.S. som ombud för J.P. var alltså riktigt när det fattades. Därefter har hovrätten ogillat åtalet mot D.S. De omständigheter som legat till grund för avvisningsbeslutet har därmed fallit bort. Överklagandet ska därför bifallas och beslutet att avvisa D.S. i målen vid förvaltningsrätten upphävas.

Ersättning för kostnader

Ett mål som gäller tillämpning av 48 § första stycket FPL och därmed endast frågan om behörighet att uppträda som ombud eller biträde i domstol kan inte anses utgöra ett mål enligt skatteförfarandelagen (2011:1244). J.P. är således inte berättigad till ersättning för kostnader i målen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer beslutet att avvisa D.S. som ombud för J.P.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår J.P:s yrkande om ersättning för kostnader.

Justitierådet Baran var av skiljaktig mening i fråga om rätten till ersättning för kostnader i målen och anförde:

Beslutet att avvisa D.S. som ombud i målen i förvaltningsrätten är att betrakta som ett beslut under förfarandet i mål enligt skatteförfarandelagen. Med hänsyn härtill anser jag att målen i Högsta förvaltningsdomstolen och i kammarrätten i motsvarande delar utgör mål i vilka ersättning kan utgå. Överröstad i denna fråga saknar jag anledning att pröva skäligheten av den yrkade ersättningen.

Mål nr 2492-2494-15, föredragande Johan Nordström

Sökord: Förvaltningsprocess, övriga frågor; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 54

Målnummer: 5334-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-10-06

Rubrik: En samfällighetsförening som inom ramen för sin förvaltning bygger ett garage för att där bedriva skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser, har avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som hänför sig till byggnationen. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  2 kap. 1 §, 4 kap. 1 § första stycket och 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 9, artikel 24 och artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående mervärdesskatt framgick bl.a. följande. Bostadsrättsföreningarna Lufthamnen och Landningsbanan (bostadsrättsföreningarna) planerar att bygga var sin flerbostadsfastighet och ett gemensamt garage. En gemensamhetsanläggning har inrättats för garaget. Av beslutet från Lantmäteriet framgår bl.a. att ändamålet med anläggningen är parkeringsgarage under mark. De deltagande fastigheterna utgör en anläggningssamfällighet som enligt beslutet ska utföra (bygga) anläggningen och ansvara för dess drift. För förvaltningen av samfälligheten har Ballongfararens samfällighetsförening bildats där bostadsrättsföreningarna är medlemmar i egenskap av ägare till fastigheterna där garaget ska byggas.

Bostadsrättsföreningarna och samfällighetsföreningen ställde frågor om avdragsrätten för mervärdesskatt utifrån två planerade handlingsalternativ. - Alternativ 1 - I det första alternativet ingår bostadsrättsföreningarna, var för sig, entreprenadavtal med entreprenören om uppförande av sitt respektive flerbostadshus och sin respektive fastställda andel av gemensamhetsanläggningen (garaget). Följaktligen kommer entreprenören att fakturera respektive bostadsrättsförening såsom beställare av entreprenaden. - Bostadsrättsföreningarna kommer att upplåta det färdigställda garaget till samfällighetsföreningen, vilken i sin tur kommer att upplåta parkeringsplatser till de boende i bostadsrättsföreningarna. - Upplåtelsen till samfällighetsföreningen kommer att baseras på, för respektive delägarfastighet, separata parkeringsavtal och motsvara de andelstal för gemensamhetanläggningen som Lantmäteriet beslutat för respektive delägarfastighet i samband med bildandet av anläggningen. - Upplåtelsen kommer att ske mot en ersättning som inte endast är symbolisk men som kommer att understiga marknadsvärdet för upplåtelser av jämförligt slag. - Samfällighetsföreningen kommer att självständigt och i eget namn bedriva den i garaget aktuella parkeringsverksamheten. - Samfällighetsföreningens upplåtelse av garageplatser kommer i första hand att ske till de boende i delägarfastigheterna men i mån av plats kan parkeringsplatser också komma att upplåtas till utomstående. - Upplåtelsen till de boende kommer att ske mot ersättning som uppgår till marknadsvärdet för upplåtelser av jämförligt slag mellan oberoende parter. - Alternativ 2 - I det andra alternativet ingår samfällighetsföreningen avtal med entreprenören om uppförande av gemensamhetsanläggningen. Följaktligen kommer entreprenören att fakturera samfällighetsföreningen såsom beställare av entreprenaden. - Samfällighetsföreningen kommer att självständigt och i eget namn bedriva den i garaget aktuella parkeringsverksamheten och upplåta parkeringsplatser till boende och utomstående i enlighet med förutsättningarna för alternativ 1.

Bostadsrättsföreningarna ville beträffande alternativ 1 veta om de har avdragsrätt för den mervärdesskatt som de betalar till entreprenören och som avser byggnationen av bostadsrättsföreningarnas respektive andel av garaget (fråga 1). - Bostadsrättsföreningarna ansåg att deras upplåtelse, såsom självständiga juridiska subjekt, av sina respektve andelar av garaget till samfällighetsföreningen utgör ekonomisk verksamhet. Då skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger för parkeringsplatsupplåtelserna i fråga är bostadsrättsföreningarna skyldiga att redovisa utgående skatt på den ersättning de tar ut av samfällighetsföreningen. Produktionskostnaden för garaget är således kopplad till en verksamhet som bostadsrättsföreningarna bedriver som medför skattskyldighet. Avdragsrätt föreligger därmed för ingående skatt som entreprenören fakturerar och som avser den delen av produktionskostnaden som motsvarar respektive bostadsrättsförenings andel av garaget såsom denna har fastställts av Lantmäteriet. - Samfällighetsföreningen ville beträffande alternativ 2 veta om den har avdragsrätt för den mervärdesskatt som entreprenören, utifrån entreprenadavtalet med samfällighetsföreningen, debiterar och som avser byggnationen av garaget (fråga 2). - Samfällighetsföreningen ansåg att den gör ett förvärv av en entreprenad som resulterar i möjligheter för att upplåta parkeringsplatser till de boende i delägarfastigheterna. Samfällighetsföreningen har därmed gjort förvärv hänförligt till en mervärdesskattepliktig verksamhet varför avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som entreprenören fakturerar och som avser produktionskostnader för garaget.

Skatteverket ansåg inte att bostadsrättsföreningarna upplåter gemensamhetsanläggningen till samfällighetsföreningen mot ersättning i den mening som förstås i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) eftersom det är samfällighetsföreningen som disponerar över anläggningen genom sitt förvaltningsuppdrag. Det innebär att bostadsrättsföreningarna inte är skattskyldiga för upplåtelsen av anläggningen för parkeringsändamål. Mervärdesskatten som avser uppförandet av anläggningen hänför sig inte till någon annan av bostadsrättsföreningarna bedriven verksamhet som medför skattskyldighet. De har därmed inte rätt till avdrag för mervärdesskatten i fråga (fråga 1). - Skatteverket ansåg vidare att samfällighetsföreningen inte har rätt till avdrag för ingående skatt på uppförande av gemensamhetsanläggningen om äganderätten till anläggningen tillfaller bostadsrättsföreningarna inom ramen för samfälligheten. I sådana fall gäller att avdragsrätten för delägarna i samfälligheten ska bedömas enligt 8 kap. 4 § första stycket 2 (fråga 2).

Skatterättsnämnden (2014-09-15, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Larsson, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - Avdragsrätt föreligger inte för den mervärdesskatt som frågan avser. - Fråga 2 -Samfällighetsföreningen har, under de i ansökan angivna förutsättningarna, rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till kostnader för förvärv av de entreprenadtjänster för uppförande av gemensamhetsanläggningen som frågan avser. - Motivering - - - Rättsligt - Den mervärdesskatterättsliga regleringen - Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 1 § första stycket den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. - Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. - Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 2.1 c och 9.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. - Enligt 8 kap. 4 § första stycket 2 får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vattenreglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår i samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet. Avdraget avser den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock endast till den del som svarar mot den skattskyldiges andel i samfälligheten. - Bakgrunden till bestämmelsen i 8 kap. 4 § första stycket 2 var de kumulativa effekter som uppstod genom att en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift, för vilken den tillkommit, inte innebar att föreningen därigenom i yrkesmässig verksamhet omsatte vara eller tjänst (jfr bl.a. RÅ 1970 Fi 1465). En möjlighet infördes därför för en skattskyldig som är delägare i samfällighet, att dra av så stor del av samfällighetens ingående skatt som svarade mot hans kostnadsansvar till samfälligheten (se prop. 1973:163 s. 56 ff., SFS 1973:928). - Regleringen i anläggningslagen (1973:1149), AL och i lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, LFS - Enligt 1 § AL kan en anläggning inrättas som är gemensam för flera fastigheter och som tillgodoser ändamål av stadigvarande betydelse för dem (gemensamhetsanläggning). En gemensamhetsanläggning är samfälld för de fastigheter som deltar i anläggningen. För anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en särskild samfällighet (14 § AL). - Vid anläggningsförrättningen bestäms för varje fastighet en andel av kostnaderna för anläggningens utförande och drift. För varje fastighet anges ett andelstal som beträffande anläggningens utförande bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta fastigheten har av anläggningen och beträffande driften bestäms med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Om det är lämpligt, kan föreskrivas att kostnaderna i första hand ska fördelas genom att avgifter tas ut för anläggningens utnyttjande (15 § AL). - Vid tillämpningen av LFS ska som samfällighet bl.a. anses samfällighet enligt AL (1 § första stycket 4 LFS). Enligt 1 § andra stycket LFS förstås med delägarfastighet fastighet som har del i samfällighet och med delägare ägaren av delägarfastighet. Enligt 4 § LFS förvaltas en samfällighet antingen direkt av delägarna (delägarförvaltning) eller av en särskilt bildad samfällighetsförening (föreningsförvaltning). - En samfällighetsförening är en enligt LFS bildad sammanslutning, som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfällighet (17 § LFS). En samfällighetsförenings ändamål är att förvalta den samfällighet för vilken den bildats. Samfällighetsföreningen får inte driva verksamhet som är främmande för det ändamål som samfälligheten ska tillgodose (18 § LFS). - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - Frågan avser det alternativ att varje bostadsrättsförening ingår avtal med entreprenören om att bygga gemensamhetsanläggningen för att därefter mot ersättning upplåta sin respektive andel i anläggningen till samfällighetsföreningen för parkeringsplatsupplåtelse. - Det nämnden har att ta ställning till är om bostadsrättsföreningarna genom det planerade förfarandet kan anses tillhandahålla tjänster mot ersättning i mervärdesskattehänseende och hur avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till bostadsrättsföreningarnas kostnad att uppföra gemensamhetsanläggningen i så fall ska bedömas. - Skatterättsnämnden konstaterar följande. - Gemensamhetsanläggningen har inrättats genom ett anläggningsbeslut som Lantmäteriet meddelat. Anläggningen ska enligt beslutet utföras (byggas) och drivas av en samfällighet som består av de fastigheter som har del i samfälligheten (delägarfastigheterna). Delägarfastigheterna ägs av bostadsrättsföreningarna (delägarna). En samfällighet kan förvaltas antingen direkt av delägarna (delägarförvaltning) eller av en särskilt bildad samfällighetsförening (föreningsförvaltning). I detta fall har Lantmäteriet beslutat om föreningsförvaltning av samfälligheten. Det är således samfällighetsföreningen och inte bostadsrättsföreningarna som ska förvalta denna. Samfällighetsföreningen ska i egenskap av juridisk person med egen rättskapacitet förvalta samfälligheten i enlighet med vad som vid bildandet bestämts om dess ändamål. Det innebär att det är samfällighetsföreningen som ska låta bygga gemensamhetsanläggningen och ansvara för dess drift. Detta förhållande kan inte ändras av samfällighetsföreningen och bostadsrättsföreningarna genom avtal utan följer av myndighetsbeslut vilket i sin tur har sin grund i regleringen i AL och i LFS. - Eventuella betalningar från samfällighetsföreningen till bostadsrättsföreningarna för att få bedriva parkeringsverksamhet på den del av gemensamhetsanläggningen som motsvarar respektive bostadsrättsförenings andel av gemensamhetsanläggningen kan därför inte anses utgöra ersättning för några av bostadsrättsföreningarna tillhandahållna tjänster. Anläggningen disponeras redan genom myndighetsbeslut av samfällighetsföreningen för sådan drift. Avdragsrätt föreligger därför inte för den mervärdesskatt som frågan avser. - Fråga 2 - Den fråga som här ska bedömas är om samfällighetsföreningen har avdragsrätt för mervärdesskatt som är hänförlig till samfällighetsföreningens kostnader för byggnation av gemensamhetsanläggningen. - Av andelstalslängden framgår att kostnaderna för anläggningens utförande och drift ska delas lika mellan de deltagande fastigheterna efter andelstalet 1. Av ansökan framgår att uppförandet av gemensamhetsanläggningen finansieras med anläggningsbidrag som delägarna, dvs. bostadsrättsföreningarna lämnar för investeringen. - Samfällighetsföreningen kommer att bedriva verksamhet i form av upplåtelse av parkeringsplatser i gemensamhetsanläggningen. Parkeringsplatserna kommer att upplåtas till de boende i delägarfastigheterna och till utomstående. - Om en samfällighetsförening tillhandahåller utomstående varor eller tjänster mot ersättning har omsättning ansetts föreligga vilken, om den är skattepliktig, medfört skattskyldighet för föreningen om den görs i en yrkesmässig verksamhet (jfr RÅ 2002 ref. 13 och där anmärkta rättsfall). - Vidare har en samfällighetsförenings uthyrning av garageplatser till boende i delägarfastigheterna ansetts utgöra skattepliktig omsättning av tjänster i yrkesmässig verksamhet (jfr HFD 2011 not. 75). - Driften av gemensamhetsanläggningen innebär i enlighet med nämnda rättsfall att samfällighetsföreningen under de för fråga 2 angivna förutsättningarna kommer att omsätta tjänster i ekonomisk verksamhet. Samfällighetsföreningen har därför avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till kostnader för uppförandet av gemensamhetsanläggningen. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet avseende fråga 1. Vad gällde fråga 2 yrkade verket att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att samfällighetsföreningen inte har rätt till avdrag för den mervärdesskatt som hänför sig till kostnaden för att bygga garaget. - Skatteverket anförde bl.a. följande. Samfällighetsföreningen bedriver två slags verksamheter, dels en verksamhet med ursprung i föreningens stadgeenliga förvaltning som riktar sig till delägarfastigheterna, dels en ekonomisk verksamhet där föreningen tillhandahåller tjänster till utomstående mot ersättning. Den förstnämnda verksamheten faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och medför inte rätt till avdrag. Den ekonomiska verksamheten medför avdragsrätt i den mån den består av utgående beskattningsbara transaktioner. Samfällighetsföreningen bygger fastigheten inom ramen för förvaltningsuppdraget och äganderätten till anläggningen tillfaller delägarfastigheterna. Kostnaderna för byggnationen täcks av anläggningsbidrag/uttaxering från delägarfastigheterna och inte av intäkter från den ekonomiska verksamheten. Kostnaderna för byggandet av anläggningen har därmed ett direkt och omedelbart samband med den verksamhet som samfällighetsföreningen bedriver inom ramen för sitt stadgeenliga uppdrag. Föreningen har därför inte avdragsrätt för mervärdesskatt på kostnader för att bygga anläggningen.

Bostadsrättsföreningarna och samfällighetsföreningen anförde bl.a. följande. Oavsett om anläggningen genom myndighetsbeslut disponeras av samfällighetsföreningen medför den omständigheten att bostadsrättsföreningarna och samfällighetsföreningen utgör självständiga juridiska personer som ingått civilrättsliga avtal om upplåtelse av anläggningen mot ersättning att det mervärdesskattemässigt föreligger tillhandahållanden mot ersättning. Avdrag för mervärdesskatt ska därför medges bostadsrättsföreningarna i alternativ 1. - Samfällighetsföreningen kommer att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet, vilken i sin helhet är skattepliktig, genom att fortlöpande mot ersättning upplåta parkeringsplatser i anläggningen till de boende i bostadsrättsföreningarna. Byggandet av anläggningen utgör därmed en nödvändig förutsättning för samfällighetsföreningens mervärdesskattepliktiga verksamhet, dvs. det föreligger en direkt koppling mellan föreningens utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner och den ingående skatt som belöper på byggandet av anläggningen. Det sätt på vilket samfällighetsföreningen finansierar byggandet av anläggningen ska inte påverka bedömningen av om avdragsrätt för mervärdesskatten på investeringskostnaderna föreligger eller inte.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-10-06, Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö, Baran) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fråga 1

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Fråga 2

Som Skatteverket har framhållit får avdragsrätt inte medges för mervärdesskatt som hänför sig till en icke-ekonomisk verksamhet. Om den beskattningsbara personen vid sidan av sin skattepliktiga verksamhet även bedriver en sådan verksamhet ska en fördelning av den ingående skatten göras mellan dessa två verksamheter (jfr EU-domstolens avgörande i mål C-437/06, Securenta, p. 39). Frågan är således om byggandet av garaget och uthyrningen av parkeringsplatser kan anses utgöra två från varandra skilda verksamheter i mervärdesskatte-hänseende.

I målet är inte ifrågasatt att garaget byggs i det enda syftet att samfällighetsföreningen där ska bedriva skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser. Garaget är således en nödvändig förutsättning för den skattepliktiga uthyrningsverksamheten. Hela kostnaden för att bygga garaget har därför ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamhet som är skattepliktig. Såväl byggnationen som uthyrningen ligger inom ramen för föreningens förvaltningsuppdrag.

Mot bakgrund härav kan byggandet av garaget inte anses som en från den skattepliktiga uthyrningsverksamheten fristående verksamhet varför en kostnadsfördelning inte ska ske. Med den utgångspunkten saknar det betydelse att byggnationen även gagnar bostadsrättsföreningarna såsom ägare till fastigheten och att de bidrar till finansieringen.

Som Skatterättsnämnden funnit har samfällighetsföreningen avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till kostnader för byggandet av garaget.

Av det anförda följer att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 5334-14, föredragande Erika Örbom

Sökord: Förhandsbesked, mervärdesskatt; Mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 52

Målnummer: 1629-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-09-23

Rubrik: Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen har inte ansetts tillämplig när det företag som verksamheten bedrivs i och som utomstående äger del i är ett fåmanshandelsbolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A avser att investera i fastigheter och ägna sig åt fastighetsförvaltning. Investeringarna ska göras tillsammans med ett antal svenska företag. De investerande företagen kommer att vara oberoende både i förhållande till varandra och till A. Investerarna ska inte delta i verksamheten på annat sätt än att satsa kapital. - Avsikten är att A, genom ett helägt aktiebolag (AB), och investerarna indirekt ska förvärva två hyresfastigheter förpackade i varsitt aktiebolag (fastighetsaktiebolag). Fastighetsaktiebolagen ska ägas av ett kommanditbolag (KB). AB ska som komplementär inneha 30 procent av KB och investerarna tillsammans resterande 70 procent. - AB och investerarna kommer att satsa kapital i KB i proportion till deras respektive andelsinnehav. Fördelningen av resultatet i KB ska ske på samma sätt. - KB kommer att vara ett fåmanshandelsbolag enligt definitionen i 56 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. A ska enligt förutsättningarna vara verksam i betydande omfattning i KB i den mening som avses i 57 kap. 4 §. Hon kommer däremot inte att vara verksam i betydande omfattning i AB eller fastighetsaktiebolagen. - AB ska vara ett holdingbolag utan annan verksamhet än att äga andel i KB. AB:s inkomster kommer nära nog uteslutande att bestå av dess andel av resultatet i KB.

Sökanden A ville veta om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig på så sätt att hennes aktier i AB inte blir kvalificerade andelar på grund av det utomstående ägandet i KB (fråga 1). A ville också veta om svaret på fråga 1 ändrades om fastighetsaktiebolagen i stället för att lämna aktieutdelning säljs så att inkomsten i KB i huvudsak utgörs av kapitalvinster (fråga 2). - A ansåg att utomståenderegeln är tillämplig eftersom utomstående i betydande omfattning äger del i KB och därmed indirekt har rätt till utdelning från fastighetsaktiebolagen. Några särskilda skäl som talar emot en tillämpning av utomståenderegeln finns inte. - Bedömningen bör bli densamma oavsett om inkomsten i KB utgörs av utdelning eller kapitalvinster.

Skatteverket ansåg att utomståenderegeln inte är tillämplig eftersom det inte går att få utdelning från ett kommanditbolag. Det framgår även av regelns tredje stycke att den inte är avsedd att tillämpas i den aktuella situationen. Det spelar därvid ingen roll om det rör sig om utdelning från fastighetsaktiebolagen eller kapitalvinster på aktierna i de bolagen.

Skatterättsnämnden (2015-03-03, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 - Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig. Svaret ändras inte om kommanditbolagets inkomster utgörs av kapitalvinster på grund av avyttring av aktierna i fastighetsaktiebolagen. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 en andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. - Av förutsättningarna framgår att A:s aktier i AB blir kvalificerade andelar enligt denna bestämmelse om inte utomståenderegeln i 5 § samma kapitel är tillämplig. - Enligt den regelns första stycke ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - I andra stycket sägs att med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. - Ett företag ska enligt tredje stycket anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 1. äger kvalificerade andelar i företaget, 2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. - Enligt förarbetena tar utomståenderegeln sikte på fall där uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte innebär någon fördel gentemot ett löneuttag. Så anses vanligtvis bli fallet om minst 30 procent av avkastningen tillfaller utomstående (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704). - Av praxis framgår att utomståenderegeln inte bara gäller andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam (RÅ 2004 ref. 124). En tillämpning av regeln är inte heller utesluten när det utomstående ägandet finns i ett indirekt ägt företag (RÅ 2007 not. 1). - Förutsättningarna i detta ärende kan jämföras med dem i 2007 års avgörande. A är verksam i ett företag som hon äger indirekt via AB. Företaget hon är verksam i, ett fåmanshandelsbolag, ägs till 70 procent av utomstående som enligt ansökan också har rätt till motsvarande del av inkomsten från handelsbolaget. - Att ett fåmanshandelsbolag är ett företag vid tillämpningen av 57 kap. framgår bl.a. av kapitlets 3 §. Enligt Skatterättsnämndens mening omfattar därför utomståenderegeln även en situation som den aktuella när den verksamhet som ska bedömas bedrivs i ett fåmanshandelsbolag som indirekt genom ett fåmansföretag ägs av den skattskyldige. - En sådan tolkning är förenlig med regelns ordalydelse och är i linje med dess syfte. Några särskilda skäl mot en tillämpning av utomståenderegeln har inte kommit fram. - Utomståenderegeln ska alltså tillämpas i det aktuella fallet. Bedömningen ändras inte om inkomsten i KB nästan uteslutande utgörs av kapitalvinster på grund av avyttring av aktierna i fastighetsaktiebolagen.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besvara frågorna med att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL inte är tillämplig och anförde bl.a. följande. Även om en tillämpning av utomståenderegeln framstår som förenlig med dess syfte står en sådan tolkning av bestämmelsen i strid med dess ordalydelse. Eftersom ett handelsbolag inte lämnar utdelning uppfylls inte kravet på att utomstående ska ha rätt till utdelning från företaget.

Sökanden A bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Fåmanshandelsbolag omfattas generellt av begreppet "företag" i 57 kap. IL. Att ett handelsbolag inte är ett "företag" vid tillämpningen av utomståenderegeln i 5 § kan inte utläsas av den bestämmelsen. Kravet på att utomstående ska ha rätt till utdelning uppfylls genom att de externa investerarna indirekt har rätt till utdelning från de underliggande aktiebolagen. Med att någon indirekt har rätt till utdelning kan inte avses annat än att denne äger del i ett företag och att detta företag har rätt till utdelning från ett annat företag.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-09-23, Jermsten, Almgren, Knutsson, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

A avser att genom ett av henne helägt aktiebolag (holdingbolaget) förvärva 30 procent av andelarna i ett kommanditbolag som i sin tur avser att ensamt förvärva två fastighetsförvaltande aktiebolag. A kommer att vara verksam i betydande omfattning i kommanditbolaget och, via holdingbolaget, ha ett ensamt bestämmande inflytande över det. Hon kommer inte att vara verksam i holdingbolaget eller i något av de fastighetsförvaltande aktiebolagen. Avsikten är att resterande 70 procent av andelarna i kommanditbolaget ska förvärvas av mellan fem och tio investerare. Dessa kommer inte att vara verksamma i kommanditbolaget eller dess aktiebolag och de är inte heller närstående till varandra eller till A. Resultatet i kommanditbolaget ska fördelas mellan delägarna i proportion till deras andelsinnehav.

Av givna förutsättningar följer att kommanditbolaget är ett fåmanshandelsbolag enligt 56 kap. 4 § 1 IL och att aktierna i holdingbolaget blir kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 om inte utomståenderegeln i 5 § samma kapitel är tillämplig.

Av första stycket i utomståenderegeln framgår att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren är verksam i betydande omfattning. Vad som avses med utomstående regleras i tredje stycket.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

A avser att vara verksam i betydande omfattning i kommanditbolaget. Frågan om utomståenderegeln är tillämplig på aktierna i holdingbolaget ska därmed prövas mot bakgrund av förhållandena i kommanditbolaget.

Av förutsättningarna i målet framgår att 70 procent av andelarna i kommanditbolaget ska ägas av andra personer än A. De kommer således att i betydande omfattning äga del i bolaget. En ytterligare förutsättning för att utomståenderegeln ska vara tillämplig är att dessa ägare har rätt till utdelning från kommanditbolaget. Så är inte fallet eftersom kommanditbolag inte lämnar utdelning. Utomståenderegeln är därmed inte tillämplig på aktierna i holdingbolaget.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL inte är tillämplig.

Mål nr 1629-15, föredragande Camilla Wernkvist 

Sökord: Fåmansföretag; Förhandsbesked, inkomstskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 48

Målnummer: 1629-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-09-23

Rubrik: Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen har inte ansetts tillämplig när det företag som verksamheten bedrivs i och som utomstående äger del i är ett fåmanshandelsbolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A avser att investera i fastigheter och ägna sig åt fastighetsförvaltning. Investeringarna ska göras tillsammans med ett antal svenska företag. De investerande företagen kommer att vara oberoende både i förhållande till varandra och till A. Investerarna ska inte delta i verksamheten på annat sätt än att satsa kapital. - Avsikten är att A, genom ett helägt aktiebolag (AB), och investerarna indirekt ska förvärva två hyresfastigheter förpackade i varsitt aktiebolag (fastighetsaktiebolag). Fastighetsaktiebolagen ska ägas av ett kommanditbolag (KB). AB ska som komplementär inneha 30 procent av KB och investerarna tillsammans resterande 70 procent. - AB och investerarna kommer att satsa kapital i KB i proportion till deras respektive andelsinnehav. Fördelningen av resultatet i KB ska ske på samma sätt. - KB kommer att vara ett fåmanshandelsbolag enligt definitionen i 56 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. A ska enligt förutsättningarna vara verksam i betydande omfattning i KB i den mening som avses i 57 kap. 4 §. Hon kommer däremot inte att vara verksam i betydande omfattning i AB eller fastighetsaktiebolagen. - AB ska vara ett holdingbolag utan annan verksamhet än att äga andel i KB. AB:s inkomster kommer nära nog uteslutande att bestå av dess andel av resultatet i KB.

Sökanden A ville veta om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig på så sätt att hennes aktier i AB inte blir kvalificerade andelar på grund av det utomstående ägandet i KB (fråga 1). A ville också veta om svaret på fråga 1 ändrades om fastighetsaktiebolagen i stället för att lämna aktieutdelning säljs så att inkomsten i KB i huvudsak utgörs av kapitalvinster (fråga 2). - A ansåg att utomståenderegeln är tillämplig eftersom utomstående i betydande omfattning äger del i KB och därmed indirekt har rätt till utdelning från fastighetsaktiebolagen. Några särskilda skäl som talar emot en tillämpning av utomståenderegeln finns inte. - Bedömningen bör bli densamma oavsett om inkomsten i KB utgörs av utdelning eller kapitalvinster.

Skatteverket ansåg att utomståenderegeln inte är tillämplig eftersom det inte går att få utdelning från ett kommanditbolag. Det framgår även av regelns tredje stycke att den inte är avsedd att tillämpas i den aktuella situationen. Det spelar därvid ingen roll om det rör sig om utdelning från fastighetsaktiebolagen eller kapitalvinster på aktierna i de bolagen.

Skatterättsnämnden (2015-03-03, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 - Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig. Svaret ändras inte om kommanditbolagets inkomster utgörs av kapitalvinster på grund av avyttring av aktierna i fastighetsaktiebolagen. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 en andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. - Av förutsättningarna framgår att A:s aktier i AB blir kvalificerade andelar enligt denna bestämmelse om inte utomståenderegeln i 5 § samma kapitel är tillämplig. - Enligt den regelns första stycke ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - I andra stycket sägs att med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. - Ett företag ska enligt tredje stycket anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 1. äger kvalificerade andelar i företaget, 2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. - Enligt förarbetena tar utomståenderegeln sikte på fall där uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte innebär någon fördel gentemot ett löneuttag. Så anses vanligtvis bli fallet om minst 30 procent av avkastningen tillfaller utomstående (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704). - Av praxis framgår att utomståenderegeln inte bara gäller andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam (RÅ 2004 ref. 124). En tillämpning av regeln är inte heller utesluten när det utomstående ägandet finns i ett indirekt ägt företag (RÅ 2007 not. 1). - Förutsättningarna i detta ärende kan jämföras med dem i 2007 års avgörande. A är verksam i ett företag som hon äger indirekt via AB. Företaget hon är verksam i, ett fåmanshandelsbolag, ägs till 70 procent av utomstående som enligt ansökan också har rätt till motsvarande del av inkomsten från handelsbolaget. - Att ett fåmanshandelsbolag är ett företag vid tillämpningen av 57 kap. framgår bl.a. av kapitlets 3 §. Enligt Skatterättsnämndens mening omfattar därför utomståenderegeln även en situation som den aktuella när den verksamhet som ska bedömas bedrivs i ett fåmanshandelsbolag som indirekt genom ett fåmansföretag ägs av den skattskyldige. - En sådan tolkning är förenlig med regelns ordalydelse och är i linje med dess syfte. Några särskilda skäl mot en tillämpning av utomståenderegeln har inte kommit fram. - Utomståenderegeln ska alltså tillämpas i det aktuella fallet. Bedömningen ändras inte om inkomsten i KB nästan uteslutande utgörs av kapitalvinster på grund av avyttring av aktierna i fastighetsaktiebolagen.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besvara frågorna med att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL inte är tillämplig och anförde bl.a. följande. Även om en tillämpning av utomståenderegeln framstår som förenlig med dess syfte står en sådan tolkning av bestämmelsen i strid med dess ordalydelse. Eftersom ett handelsbolag inte lämnar utdelning uppfylls inte kravet på att utomstående ska ha rätt till utdelning från företaget.

Sökanden A bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Fåmanshandelsbolag omfattas generellt av begreppet "företag" i 57 kap. IL. Att ett handelsbolag inte är ett "företag" vid tillämpningen av utomståenderegeln i 5 § kan inte utläsas av den bestämmelsen. Kravet på att utomstående ska ha rätt till utdelning uppfylls genom att de externa investerarna indirekt har rätt till utdelning från de underliggande aktiebolagen. Med att någon indirekt har rätt till utdelning kan inte avses annat än att denne äger del i ett företag och att detta företag har rätt till utdelning från ett annat företag.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-09-23, Jermsten, Almgren, Knutsson, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

A avser att genom ett av henne helägt aktiebolag (holdingbolaget) förvärva 30 procent av andelarna i ett kommanditbolag som i sin tur avser att ensamt förvärva två fastighetsförvaltande aktiebolag. A kommer att vara verksam i betydande omfattning i kommanditbolaget och, via holdingbolaget, ha ett ensamt bestämmande inflytande över det. Hon kommer inte att vara verksam i holdingbolaget eller i något av de fastighetsförvaltande aktiebolagen. Avsikten är att resterande 70 procent av andelarna i kommanditbolaget ska förvärvas av mellan fem och tio investerare. Dessa kommer inte att vara verksamma i kommanditbolaget eller dess aktiebolag och de är inte heller närstående till varandra eller till A. Resultatet i kommanditbolaget ska fördelas mellan delägarna i proportion till deras andelsinnehav.

Av givna förutsättningar följer att kommanditbolaget är ett fåmanshandelsbolag enligt 56 kap. 4 § 1 IL och att aktierna i holdingbolaget blir kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 om inte utomståenderegeln i 5 § samma kapitel är tillämplig.

Av första stycket i utomståenderegeln framgår att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren är verksam i betydande omfattning. Vad som avses med utomstående regleras i tredje stycket.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

A avser att vara verksam i betydande omfattning i kommanditbolaget. Frågan om utomståenderegeln är tillämplig på aktierna i holdingbolaget ska därmed prövas mot bakgrund av förhållandena i kommanditbolaget.

Av förutsättningarna i målet framgår att 70 procent av andelarna i kommanditbolaget ska ägas av andra personer än A. De kommer således att i betydande omfattning äga del i bolaget. En ytterligare förutsättning för att utomståenderegeln ska vara tillämplig är att dessa ägare har rätt till utdelning från kommanditbolaget. Så är inte fallet eftersom kommanditbolag inte lämnar utdelning. Utomståenderegeln är därmed inte tillämplig på aktierna i holdingbolaget.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL inte är tillämplig.

Mål nr 1629-15, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Fåmansföretag; Förhandsbesked, inkomstskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref.48

Målnummer: 417-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-06-25

Rubrik: Överlåtelse av fastighet till aktiebolag mot ersättning som understiger taxeringsvärdet har behandlats som gåva vid inkomstbeskattningen. Denna bedömning påverkas inte av utgången i stämpelskattemålet NJA 2013 s. 886 (I och II). I mål II också fråga om övertagande av latent skatteskuld ska beaktas vid tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum:
 
•  15 kap. 1 § första stycket, 23 kap. 3 §, 44 kap. 3 § samt 53 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  Skatteflyktslagen (1995:575)

Rättsfall:

REFERAT

I.

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A äger fem hyresfastigheter som är lagertillgångar i hans enskilda näringsverksamhet. Deras sammanlagda marknadsvärde vid tidpunkten för ansökan uppgick till ca 210 miljoner kr och det skattemässiga värdet till ca 25,6 miljoner kr. Taxeringsvärdet 2013 var totalt ca 157 miljoner kr. - Fastigheterna förvaltas av A:s helägda bolag, X AB. Bolaget bedrev tidigare byggnadsrörelse men verksamheten är sedan ett antal år helt inriktad på förvaltning av fastigheterna. Eftersom A är verksam i betydande omfattning i bolaget är hans aktier kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - A avser att överlåta andelar av fastigheterna till sin dotter genom gåva mot en ersättning som ska understiga fastigheternas taxeringsvärden för överlåtelseåret och överväger följande alternativa tillvägagångssätt. - Det ena innebär att han överlåter 60 procent av aktierna i X AB till sin dotter genom gåva varefter fastigheterna överlåts till X AB mot en ersättning på 120 miljoner kr (alternativ A). - Enligt det andra ska A först bilda ett nytt aktiebolag, NYAB, till vilket han överlåter aktierna i X AB mot en ersättning som understiger såväl aktiernas marknadsvärde som omkostnadsbelopp. Han överlåter sedan 60 procent av aktierna i NYAB genom gåva till sin dotter. Som ett sista steg överlåter han fastigheterna till X AB mot en ersättning på 120 miljoner kr (alternativ B). - NYAB kommer inte att bedriva någon annan verksamhet än förvaltning av aktierna i dotterbolaget.

Sökanden A ville veta om överlåtelsen av fastigheterna till X AB medför någon inkomstbeskattning för honom enligt något av alternativen (fråga 1). Om så bedöms vara fallet frågade han om inkomsten antingen ska beräknas med utgångspunkt i skillnaden mellan fastigheternas marknadsvärden och deras skattemässiga värden (fråga 2), eller vederlaget och fastigheternas skattemässiga värden (fråga 3). - Enligt A:s uppfattning följer det av etablerad praxis att överlåtelsen utgör en gåva som inte medför någon inkomstbeskattning för överlåtaren (t.ex. RÅ 2004 ref. 42).

Skatteverket delade uppfattningen att överlåtelsen torde utgöra gåva enligt Högsta förvaltningsdomstolens praxis. En transaktion av aktuellt slag görs dock i regel för att minska överlåtarens skatt. På motsvarande sätt som en fastighetsöverlåtelse som sker av generationsskiftesskäl bedömdes ske utan gåvoavsikt i NJA 2013 s. 886 bör därför den nu aktuella överlåtelsen anses ske utan sådan avsikt. - A ska därför, om överlåtelsen sker enligt alternativ A, beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet. Om fastigheterna överlåts enligt alternativ B ska A beskattas för skillnaden mellan vederlaget och fastigheternas skattemässiga värden.

Skatterättsnämnden (2014-12-30, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Alternativ A - Samtliga frågor - Överlåtelsen av fastigheterna ska behandlas som en avyttring mot en ersättning som motsvarar fastigheternas marknadsvärden. - Alternativ B - Fråga 1 - Överlåtelsen av fastigheterna utgör en gåva som inte medför någon inkomstbeskattning. - Skälen för avgörandet - Utgångspunkter för bedömningen - Vid inkomstbeskattningen tillämpas enligt praxis den s.k. huvudsaklighetsprincipen vid blandade överlåtelser av fastigheter. En överlåtelse av en fastighet till närstående eller ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde. - En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment (RÅ 1993 ref. 43). I samma rättsfall ansågs inte heller gåvomomentet vara tillräckligt då närstående ägde 20 procent av det förvärvande bolaget. Däremot har gåvomomentet ansetts så betydande att överlåtelsen bör bedömas som gåva när fråga var om överlåtelse av en fastighet till ett bolag där 40 procent ägdes av närstående till överlåtaren (RÅ 2001 ref. 2). - Att det sagda inte bara gäller överlåtelser av fastigheter som är kapitaltillgångar utan även vid underprisöverlåtelse enligt 23 kap. av en hel näringsverksamhet av fastigheter som utgör lagertillgångar framgår av rättsfallet RÅ 2004 ref. 42. - Högsta förvaltningsdomstolen har alltså utformat vissa schabloner för bedömning av om gåva föreligger vid blandade överlåtelser till bolag. Att en närmare prövning mot de allmänna gåvorekvisiten ändå kan aktualiseras framgår också av praxis (HFD 2013 not. 40). - Utvecklingen av praxis på inkomstbeskattningens område har skett mot bakgrund bl.a. av Högsta domstolens avgöranden om gåvoskatt i rättsfallen NJA 1980 s. 42 I och II. Gemensamt i dessa fall var att egendom överläts till underpris till ett aktiebolag där både överlåtare och närstående var delägare. Högsta domstolen fann bl.a. att eftersom en betydande förmögenhetsöverföring ägt rum måste en gåvoavsikt antas ha varit för handen om inte speciella omständigheter talade emot det. Även om överlåtarens gåvoavsikt ytterst hade riktat sig mot de närstående hade den enligt domstolen primärt gällt i förhållande till bolaget. Bolagen gåvobeskattades. - Sedan gåvoskatten upphörde att gälla efter utgången av 2004 har Högsta domstolen prövat motsvarande frågor i några mål om stämpelskatt, senast i NJA 2013 s. 886. - Det målet gällde en fastighet som överlåtits till ett bolag mot en ersättning motsvarande 68,8 procent av fastighetens taxeringsvärde. Bolaget var helägt av ett annat bolag där överlåtaren ägde 51,5 procent av aktierna och hans hustru och barn övriga aktier. Frågan var om förvärvet var stämpelskattepliktigt eller om det var att anse som en gåva för vilken stämpelskatt inte skulle betalas. - Som utgångspunkt för sin bedömning hänvisade Högsta domstolen bl.a. till att det inte längre finns något befogat intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvoskatt och stämpelskatt eftersom gåvoskatten är avskaffad. Vad som är en gåva i ett specifikt skattehänseende kan enligt Högsta domstolens uppfattning skilja sig från vad som anses vara en gåva i andra skattehänseenden eller civilrättsligt. Samtidigt framhölls att det mera sällan finns anledning att anta att en mot ett aktiebolag riktad transaktion har skett med gåvoavsikt. - Högsta domstolen konstaterade att avsikten med överlåtelsen i det aktuella fallet var att underlätta ett generationsskifte i bolaget. Det innebar att det inte kunde anses ha förelegat en gåvoavsikt i förhållande till bolaget. Förvärvet skulle därmed betraktas som ett stämpelskattepliktigt tillskott. - Skatterättsnämndens bedömning - Föreligger en gåva? - Frågan i ärendet är om överlåtelsen av A:s fastigheter, som utgör lagertillgångar, till ett aktiebolag mot en ersättning som understiger fastigheternas taxeringsvärde för överlåtelseåret ska behandlas som en gåva i inkomstskattehänseende. Det förvärvande bolaget ska ägas av A till 40 procent och av hans dotter till 60 procent, antingen direkt eller indirekt genom ett nybildat aktiebolag. - Högsta domstolens avgörande i NJA 2013 s. 886 har lett till farhågor om att det kan få betydelse för prövningen av liknande fall vid inkomstbeskattningen. - Av praxis framgår att det förhållandet att syftet med överlåtelserna varit att genomföra ett generationsskifte inte hindrar att gåvoavsikt anses föreligga när gåvomomentet är betydande (RÅ 2001 ref. 2). Detta gäller även vid överlåtelse till underpris till ett aktiebolag av en hel näringsverksamhet av fastigheter som består av lagertillgångar (RÅ 2004 ref. 42). Att gåvoskattens slopande skulle ha någon betydelse för inkomstbeskattningen framgår inte heller av praxis (jfr HFD 2013 not. 40). - Skatterättsnämnden finner mot bakgrund av det anförda att överlåtelsen av fastigheterna enligt båda alternativen uppfyller de krav som ställs i Högsta förvaltningsdomstolens praxis för att anses som gåva vid inkomstbeskattningen. Högsta domstolens avgörande i 2013 års rättsfall leder inte till någon annan slutsats. - Ska även villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. vara uppfyllda? - Rättsfallet RÅ 2004 ref. 42, där en motsvarande situation som den nu aktuella prövades, ger uttryck för att det, utöver bedömningen av om överlåtelsen uppfyller kraven för att vara en gåva, för skattefrihet gäller att även villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. föreligger. - Enligt alternativ A ska A överlåta sina fastigheter, som utgör lagertillgångar i en enskild näringsverksamhet, direkt till det fastighetsförvaltande företaget X AB. - När överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren är ett företag gäller enligt 23 kap. 18 § att samtliga andelar i företaget ska vara kvalificerade. - Eftersom X AB inte bedriver någon byggnadsrörelse eller handel med fastigheter kommer fastigheterna att vara kapitaltillgångar hos bolaget. Av 27 kap. 6 § följer då att A:s aktier i bolaget anses utgöra lagertillgångar. Aktierna uppfyller därmed inte kravet i 23 kap. 18 § på att vara kvalificerade andelar enligt 57 kap., som bara avser kapitaltillgångar (RÅ 2005 ref. 3). - Det betyder att uttagsbeskattning enligt 22 kap. inte kan underlåtas i alternativ A. A:s överlåtelse av fastigheterna ska därför enligt kapitlets 7 § behandlas som en avyttring mot en ersättning som motsvarar fastigheternas marknadsvärden. - I alternativ B ändras förutsättningarna så att aktierna i X AB i stället ägs genom ett av A och dottern samägt aktiebolag, NYAB. - Överlåtelsen av fastigheterna avser en hel näringsverksamhet och uppfyller därmed villkoret i 23 kap. 17 §. - Av RÅ 2000 not. 24 framgår att bestämmelserna i 27 kap. 6 § om lagerandelar i fastighetsförvaltande företag inte är tillämpliga när ett indirekt ägt bolag äger fastigheterna. A:s andelar i NYAB utgör då inte lagertillgångar utan kapitaltillgångar. Eftersom han är verksam i betydande omfattning i dotterbolaget X AB kommer både hans och dotterns aktier i NYAB att vara kvalificerade andelar (jfr 57 kap. 4 § första stycket 2). - Med stöd av 23 kap. 22 § är därmed villkoret i 18 § att samtliga andelar i företaget ska vara kvalificerade uppfyllt. - Mot denna bakgrund och under förutsättning att sådant underskott som avses i 27 § inte uppkommer är villkoren i kapitlet för att en underprisöverlåtelse ska anses föreligga uppfyllda. - Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att överlåtelsen av fastigheterna enligt alternativ B ska behandlas som en gåva vid inkomstbeskattningen. - Det innebär även att frågorna 2 och 3 förfaller i denna del.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besvara fråga 1 i alternativ B med att överlåtelsen av fastigheterna till bolaget inte utgör gåva utan avyttring och att överlåtaren ska beskattas för skillnaden mellan vederlaget och fastigheternas skattemässiga värde. Verket åberopade vad som tidigare framförts i ärendet.

Sökanden bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-06-25, Melin, Silfverberg, Askersjö, Baran, Andersson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det är överklagat.

(sekretessförordnande)

II.

Av en ansökan hos skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A äger hyresfastigheten X. X är en kapitaltillgång. Marknadsvärdet på fastigheten beräknades vid tidpunkten för ansökan till mellan 13,5 och 14,5 miljoner kr. - A var tidigare gift med B. De har gemensamma barn och barnbarn. Nu avser A att berika B, som lever under begränsade ekonomiska förhållanden. Det ska gå till på följande sätt. - A ska först bilda ett aktiebolag och därefter som gåva överlåta 40 procent av aktierna i bolaget till B. Bolaget bildar i sin tur ett dotterbolag. A överlåter slutligen fastigheten X till dotterbolaget mot att det övertar befintliga lån på fastigheten samt utfärdar reverser. Ersättningen kommer att understiga fastighetens taxeringsvärde för överlåtelseåret men överstiga fastighetens skattemässiga värde. - B har aldrig varit verksam i förvaltningen av fastigheten. - Vid överlåtelser av kapitaltillgångar till aktiebolag som överlåtaren eller närstående är delägare i kan det komma ifråga att tillämpa bestämmelserna i 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av lämnade förutsättningar följer att bestämmelserna inte är tillämpliga i detta fall eftersom ersättningen överstiger fastighetens skattemässiga värde (jfr kapitlets 2 och 4 §§).

Sökanden A ville få besked om överlåtelsen av fastigheten till dotterbolaget inkomstskatterättsligt utgör en gåva (fråga 1). Om så bedömdes vara fallet ville han veta om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet (fråga 2). - Hans uppfattning är att samtliga kriterier som uppställts i praxis för att överlåtelsen inkomstskatterättsligt ska anses utgöra en gåva är uppfyllda. Utgången i NJA 2013 s. 886 utgör inte grund för att frångå denna praxis.

Skatteverket konstaterade att överlåtelsen enligt inkomstskatterättslig praxis ska ses som en gåva. En transaktion av aktuellt slag görs dock i regel för att minska överlåtarens skatt. På motsvarande sätt som en fastighetsöverlåtelse som sker av generationsskiftesskäl i NJA 2013 s. 886 bedömdes ske utan gåvoavsikt bör därför även den nu aktuella överlåtelsen anses ske utan sådan avsikt. - Alternativt ansåg verket att beskattning bör ske med stöd av skatteflyktslagen.

Skatterättsnämnden (2014-10-16, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Hellenius, Lundström, Påhlsson) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - Överlåtelsen av fastigheten X utgör en gåva. - Fråga 2 - Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet. - Skälen för avgörandet - Utgångspunkter för bedömningen - Vid inkomstbeskattningen tillämpas enligt praxis den s.k. huvudsaklighetsprincipen vid blandade överlåtelser av fastigheter. En överlåtelse av en fastighet till närstående eller ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde. - En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment (RÅ 1993 ref. 43). I samma rättsfall ansågs inte heller gåvomomentet vara tillräckligt då närstående äger 20 procent av det förvärvande bolaget. När fråga är om en överlåtelse av en fastighet till ett bolag där 40 procent ägs av närstående till överlåtaren anses emellertid gåvomomentet så betydande att överlåtelsen bör bedömas som gåva (RÅ 2001 ref. 2). - Av det anförda framgår att Högsta förvaltningsdomstolen har utformat vissa schabloner för bedömning av om gåva föreligger vid blandade överlåtelser till bolag. Att en närmare prövning mot de allmänna gåvorekvisiten ändå kan aktualiseras framgår också av praxis (HFD 2013 not. 40). - Utvecklingen av praxis - - - (se femte-nionde styckena i Skälen för avgörandet i Skatterättsnämnden i referatets del I) - - - ett stämpelskattepliktigt tillskott. - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - Frågan är om A:s överlåtelse av fastigheten X som i sin helhet ägs av honom till ett aktiebolag vilket indirekt till 40 procent ägs av hans f.d. hustru ska behandlas som en gåva i inkomstskattehänseende. Överlåtelsen ska ske mot en ersättning som understiger fastighetens taxeringsvärde. - Högsta domstolens avgörande i NJA 2013 s. 886 har lett till farhågor om att det kan få betydelse för prövningen av liknande fall vid inkomstbeskattningen. - Av RÅ 2001 ref. 2 som avsåg en situation liknande den nu aktuella framgår att det förhållandet att syftet med överlåtelserna är att genomföra ett generationsskifte inte hindrar att gåvoavsikt anses föreligga när gåvomomentet är betydande. Det gällde även i rättsfallet RÅ 2004 ref. 42 där fråga var om en överlåtelse till underpris till ett aktiebolag av en hel näringsverksamhet av fastigheter som utgjorde lagertillgångar. Att gåvoskattens slopande skulle ha någon betydelse för inkomstbeskattningen framgår inte heller av praxis (jfr HFD 2013 not. 40). - Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att överlåtelsen av X uppfyller de krav som ställs i Högsta förvaltningsdomstolens praxis för att anses som gåva vid inkomstbeskattningen. Högsta domstolens avgörande i 2013 års rättsfall leder inte till någon annan slutsats. - Frågan ska besvaras i enlighet med det anförda. - Fråga 2 - Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besvara frågan med att överlåtelsen av fastigheten till det bolag som A och hans förutvarande maka indirekt äger inte utgör gåva utan avyttring. Om Högsta förvaltningsdomstolen inte ansåg att överlåtelsen är en avyttring yrkade Skatteverket att förfarandet skulle beskattas som en avyttring med stöd av skatteflyktslagen. - Utöver vad som tidigare framförts anförde Skatteverket följande. Förutom vederlaget, som enligt förutsättningarna kommer att vara något lägre än fastighetens taxeringsvärde, tar bolaget över den latenta skatteskuld som belastar fastigheten. Av förutsättningarna framgår inte vad det skattemässiga restvärdet är på fastigheten. Eftersom fastigheten synes ha varit i A:s ägo sedan lång tid får det förmodas att det skattemässiga värdet är avsevärt lägre än vederlaget. I annat fall hade det knappast varit lönt att genomföra förfarandet. Om man beaktar även detta vederlag kommer det totala vederlaget sannolikt att överstiga taxeringsvärdet. Därmed blir det fråga om ett oneröst förvärv.

A bestred bifall till överklagandet och anförde följande. Skatteverkets tilläggsyrkande att en odefinierad förmodad skatt ska läggas till det överenskomna vederlaget saknar stöd i såväl praxis som lagstiftning och bör därför avvisas. Skatteverkets yrkande att skatteflyktslagen ska användas innebär en genomgripande förändring av den grundläggande och sedan länge rådande systematiken för beskattningen vid gåvotransaktioner och bör därför avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-06-25, Melin, Silfverberg, Askersjö, Baran, Andersson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Skatteverket har först i Högsta förvaltningsdomstolen anfört att bolaget - förutom att erlägga den avtalade ersättningen - även kommer att ta över ansvaret för den s.k. latenta skatteskuld som belastar fastigheten. Ersättningen kommer, enligt Skatteverket, därigenom att överstiga taxeringsvärdet, varför överlåtelsen är att anse som en avyttring.

Övertagande av latenta skatteskulder vid benefika överlåtelser är en följd av att sådana överlåtelser inte utlöser inkomstbeskattning utan förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § IL).

Enligt fast praxis behandlas en överlåtelse av en fastighet till en närstående eller till ett av närstående ägt bolag som en gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet medan en överlåtelse mot en ersättning som uppgår till eller överstiger fastighetens taxeringsvärde i sin helhet anses utgöra en avyttring (den s.k. huvudsaklighetsprincipen).

I den rättstillämpning som utvecklats vid bestämmandet av karaktären på en överlåtelse enligt huvudsaklighetsprincipen har den latenta inkomstskatteskulden inte beaktats. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas skäl att nu frångå denna tillämpning.

En överlåtelse blir emellertid inte enbart på grund av att vederlaget understiger taxeringsvärdet att betrakta som en gåva. Därutöver fordras bl.a. att den leder till en förmögenhetsminskning för överlåtaren och att det finns andra omständigheter än vederlagets storlek i förhållande till taxeringsvärdet som talar för att det föreligger en gåvoavsikt (RÅ 1993 ref. 43 I och II). I RÅ 2001 ref. 2 ansågs gåvomomentet vid överlåtelse till ett bolag där 40 procent ägdes av närstående till överlåtaren vara så betydande att överlåtelsen därigenom behandlades som en gåva.

Annat har inte framkommit än att A:s överlåtelse till det bolag som han och hans förutvarande maka indirekt äger innehåller tillräckliga gåvomoment för att behandlas som gåva.

Högsta förvaltningsdomstolen gör i övrigt samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 417-15 (I) och 5974-14 (II), föredragande Louise Molin Alfredsson

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomst av kapital

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten