En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2016 ref. 75

Målnummer: 3107-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-11-15

Rubrik: Upplåtelse av s.k. serverrack i en datorhall har ansetts utgöra uthyrning av fast egendom. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 1 § och 2 § första stycket § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 l rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

SunGard Availability Services (Nordic) AB tillhandahåller en tjänst som innebär att en kund, mot ersättning, får tillgång till ett utrymme i ett skåp (serverrack) i en datorhall för att där förvara och ha i drift en egen serverutrustning. Kunden har tillträde till anläggningen med egen inpasseringsbricka. Skåpen omges av särskilda golv-, tak- och väggpaneler med kanaler för kylledningar, elledningar och ledningar för kommunikation. Datorhallen är utrustad med kameraövervakning samt brand-, inbrotts-, fukt- och driftslarm. Tjänsten innefattar, förutom tillgång till serverrack och kommunikationsnät, även kyla, ström samt säkerhetsskydd. Kunden har genom tjänsten möjlighet att när som helst komma åt den information som finns lagrad på den egna servern.

Avtalstiden är tre år och förlängs med en period om två år om avtalet inte sägs upp. Av exempel på prissättning framgår att ersättning för kyleffekt, elförbrukning och anslutning till kommunikationsnät kan uppgå till ca 80 procent av den totala ersättningen.

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200). Mot denna bakgrund ville bolaget i ansökan om förhandsbesked få klarlagt om dess tillhandahållande omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Skatterättsnämnden fann att tillhandahållandet i sin helhet skulle omfattas av skatteplikt. Som motivering angav nämnden bl.a. följande. Det nu aktuella tillhandahållandet är i många delar av samma typ som var föremål för bedömning i RÅ 2008 not. 48. Bolagets tjänst innefattar dock flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning och som är nödvändiga för att serverracket ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, punkterna 28, 29, 34 och 39, domineras bolagets tillhandahållande inte av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett hyresavtal. I stället kännetecknas tillhandahållandet av att kunden får tillgång till säker serverdrift. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska tillhandahållandet, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, ska besluta att omsättningen i sin helhet utgör upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet och omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. I andra hand yrkar Skatteverket att omsättningen ska anses omfatta flera separata tillhandahållanden varav nyttjanderätten till fastigheten är ett av tillhandahållandena. Skatteverket anför bl.a. följande.

Tillhandahållandet uppvisar grundläggande kännetecken för att bedömas som upplåtelse av nyttjanderätt till fast egendom. Vid sådan upplåtelse ingår som regel vissa moment såsom värme, elektricitet och utrustning för säkerhet. Dessa anses normalt utgöra underordnade led vid uthyrning av fast egendom. EU-domstolens dom i målet Luc Varenne påverkar inte denna bedömning.

Bolaget motsätter sig bifall till Skatteverkets yrkande och anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet. Bolaget vidhåller sin uppfattning att tillhandahållandet inte kan delas upp, utan att det ska bedömas som en enda skattepliktig tjänst. Bolaget anför bl.a. följande.

Det som kunden efterfrågar är en anläggning som genom sin särskilda utformning garanterar avbrottsfri elektricitet, kyla, övervakning och kommunikation. Även om det finns ett moment av uthyrning av fast egendom i bolagets tjänst motsvarar värdet på det momentet endast ca 20 procent av kostnaderna för hela tjänsten.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om upplåtelse, mot ersättning, av serverrack i en datorhall omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen när upplåtaren samtidigt tillhandahåller elektricitet, kyla och tillgång till kommunikationsnät samt säkerhetsskydd.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen är omsättning av varor och tjänster skattepliktig om inget annat anges i kapitlet.

Av 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen framgår att upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter är undantagna från skatteplikt. Enligt andra stycket omfattar undantaget också upplåtarens tillhandahållande av bl.a. gas, vatten, elektricitet och värme om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

Bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen genomför artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) som från skatteplikt undantar utarrendering och uthyrning av fast egendom.

Uttrycket "uthyrning av fast egendom" är ett självständigt unionsrättsligt begrepp och ska tolkas oberoende av den civilrättsliga lagstiftningen i medlemsstaterna (EU-domstolens dom i målet Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, punkt 17 och där angiven praxis). Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att någon erhåller rätt att under viss tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Vid bedömningen av om ett visst avtal har den innebörden ska transaktionens samtliga kännetecken och de omständigheter under vilka transak-tionen sker beaktas. Det avgörande är transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna kvalificerat densamma (Luc Varenne, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett tidigare avgörande bedömt att tjänster av liknande slag som de nu aktuella utgjorde uthyrning av fast egendom (RÅ 2008 not. 48). Bolagets tillhandahållande skiljer sig varken till omfattning eller till karaktär på ett avgörande sätt från det som då prövades. Det saknas därmed skäl att med hänsyn till nu aktuella tjänsters egenskaper göra en annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare gjort.

Bolaget har emellertid gjort gällande att senare praxis från EU-domstolen visar att det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 2008 not. 48 är överspelat och har till stöd för detta åberopat EU-domstolens dom i målet Luc Varenne. Även Skatterättsnämnden har som stöd för sitt avgörande hänvisat till den domen. Frågan är således om Luc Varenne-domen kan anses ha inneburit en förändring av rättsläget som kan få betydelse vid bedömningen av nu aktuellt tillhandahållande.

Luc Varenne gällde frågan om upplåtelse av en fotbollsstadion med en hyrestid om högst 18 dagar under en säsong utgjorde uthyrning av fast egendom i mervärdesskattedirektivets mening. Upplåtaren hade rätt att när som helst få tillträde till anläggningarna och att kontrollera tillträdet till dem. Avtalet innefattade även förvaltning, underhåll och städning. För tillhandahållandet utgick en schablonersättning om 1 750 euro per dag, varav 20 procent förutsattes motsvara rätten till tillträde till fotbollsplanen.

Domstolen konstaterade först att rätten till tillträde till anläggningarna och rätten att kontrollera tillträdet innebar att upplåtaren genom ett vaktmästeri alltid var närvarande i anläggningarna och att upplåtarens roll därigenom var mer aktiv än vad som är brukligt vid fastighetsuthyrning. Domstolen ansåg vidare att det var uppenbart att de flesta av tjänsterna avseende förvaltning, underhåll och städning var nödvändiga för att anläggningarna skulle kunna nyttjas på åsyftat sätt, dvs. för idrottsevenemang och närmare bestämt fotbollsmatcher i enlighet med gällande bestämmelser. Anläggningarna hade således med hjälp av de erbjudna tjänsterna upplåtits i ett sådant skick att de kunde utnyttjas på ett avtalsenligt sätt. Det utmärkande för transaktionen var därför tillhandahållandet av tillträde till idrottsanläggningarna och inte uthyrning av fast egendom (punkterna 31-33).

I nu aktuellt fall avser tillhandahållandet en upplåtelse av ett avgränsat och särskilt anpassat utrymme i en datorhall där kunden under avtalstiden ska förvara en egen server som ska vara i drift. Utrymmet är försett med utrustning av en viss teknisk standard. Tillhandahållandet innefattar även leverans av elektricitet och kyla som behövs för inomhusklimatet och för serverdriften, vilket normalt utgör ett led i en nyttjanderätt till fast egendom. Dessa transaktioner gör det möjligt för kunden att på bästa sätt åtnjuta nyttjanderätten till utrymmet.

Bolagets närvaro i datorhallen syftar främst till att övervaka att försörjningen av elektricitet, kyla och kommunikation fungerar samt att endast behöriga personer ges tillträde till byggnaden. Även övervakningen får därför anses utgöra ett led i upplåtelsen av utrymmet.

Det anförda innebär att situationen här är en annan än den som förelåg i målet Luc Varenne. EU-domstolens uttalanden i domen i det målet föranleder därför inte någon annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 2008 not. 48.

Mot bakgrund av det anförda ska den omfrågade upplåtelsen omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-05-17, Harmsen Hogendoorn, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Det tillhandahållande som frågan avser omfattas i sin helhet av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Motivering

Bolaget tillhandahåller en sammansatt tjänst i form av en s.k. colocation. Frågan är om uthyrning av fast egendom utgör det huvudsakliga inslaget i tillhandahållandet som i sådant fall ska undantas från skatteplikt, eller om tillhandahållandet domineras av de tjänster som ska möjliggöra en säker serverdrift, vilket i så fall medför att fråga blir om en skattepliktig omsättning av tjänst.

Av ansökan m.m. framgår att kunden får tillgång till ett visst antal serverrack i bolagets datacenter för anslutning av IT-utrustning och att avtalet gäller för flera år. Av bolaget installerade kommunikations-, kyl- och elledningar samt reservaggregat ska säkerställa en driftsäker miljö för kundernas servrar liksom tillgång till ett kommunikationsnät varigenom kunderna ska ha möjlighet att när som helst komma åt den informa-tion som finns lagrad på de egna servrarna. I avtalet regleras också den ersättningsskyldighet för bolaget som bl.a. kan aktualiseras vid bortfall av ström. Lokalerna är dessutom utrustade med kameraövervakning, inpasseringskontroller, bevakning samt olika slags larm.

I många delar avser det nu aktuella tillhandahållandet samma typ av tjänst som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2008 not. 48. Den tjänst som bolaget tillhandahåller innefattar emellertid flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning. Dessa element är nödvändiga för att serverracken ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Sammantaget avser nästan 80 procent av den ersättning kunderna betalar ersättning för de tjänster bolaget tillhandahåller utöver värdet för nyttjande av själva fastigheten.

Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i mål nr C-55/14, Luc Varenne, p. 28-29, 34 och 39, anser Skatterättsnämnden att bolagets tillhandahållande inte domineras av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett uthyrningsavtal. Inte heller övriga delar i tillhandahållandet, dvs. el, kyla, internetförbindelse och övervakning, kan i detta fall betraktas som ett naturligt led i en fastighetsupplåtelse. Vad som i stället kännetecknar tillhandahållandet är enligt Skatterättsnämndens mening att kunden får en säker serverdrift. Detta stöds också av kundens rätt till ersättning vid bl.a. bortfall av ström i datacentret. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska bolagets tillhandahållande, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst. 

Sökord: Mervärdesskatt; Uthyrning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 75

Målnummer: 3107-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-11-15

Rubrik: Upplåtelse av s.k. serverrack i en datorhall har ansetts utgöra uthyrning av fast egendom. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 1 § och 2 § första stycket § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 l rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

SunGard Availability Services (Nordic) AB tillhandahåller en tjänst som innebär att en kund, mot ersättning, får tillgång till ett utrymme i ett skåp (serverrack) i en datorhall för att där förvara och ha i drift en egen serverutrustning. Kunden har tillträde till anläggningen med egen inpasseringsbricka. Skåpen omges av särskilda golv-, tak- och väggpaneler med kanaler för kylledningar, elledningar och ledningar för kommunikation. Datorhallen är utrustad med kameraövervakning samt brand-, inbrotts-, fukt- och driftslarm. Tjänsten innefattar, förutom tillgång till serverrack och kommunikationsnät, även kyla, ström samt säkerhetsskydd. Kunden har genom tjänsten möjlighet att när som helst komma åt den information som finns lagrad på den egna servern.

Avtalstiden är tre år och förlängs med en period om två år om avtalet inte sägs upp. Av exempel på prissättning framgår att ersättning för kyleffekt, elförbrukning och anslutning till kommunikationsnät kan uppgå till ca 80 procent av den totala ersättningen.

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200). Mot denna bakgrund ville bolaget i ansökan om förhandsbesked få klarlagt om dess tillhandahållande omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Skatterättsnämnden fann att tillhandahållandet i sin helhet skulle omfattas av skatteplikt. Som motivering angav nämnden bl.a. följande. Det nu aktuella tillhandahållandet är i många delar av samma typ som var föremål för bedömning i RÅ 2008 not. 48. Bolagets tjänst innefattar dock flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning och som är nödvändiga för att serverracket ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, punkterna 28, 29, 34 och 39, domineras bolagets tillhandahållande inte av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett hyresavtal. I stället kännetecknas tillhandahållandet av att kunden får tillgång till säker serverdrift. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska tillhandahållandet, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, ska besluta att omsättningen i sin helhet utgör upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet och omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. I andra hand yrkar Skatteverket att omsättningen ska anses omfatta flera separata tillhandahållanden varav nyttjanderätten till fastigheten är ett av tillhandahållandena. Skatteverket anför bl.a. följande.

Tillhandahållandet uppvisar grundläggande kännetecken för att bedömas som upplåtelse av nyttjanderätt till fast egendom. Vid sådan upplåtelse ingår som regel vissa moment såsom värme, elektricitet och utrustning för säkerhet. Dessa anses normalt utgöra underordnade led vid uthyrning av fast egendom. EU-domstolens dom i målet Luc Varenne påverkar inte denna bedömning.

Bolaget motsätter sig bifall till Skatteverkets yrkande och anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet. Bolaget vidhåller sin uppfattning att tillhandahållandet inte kan delas upp, utan att det ska bedömas som en enda skattepliktig tjänst. Bolaget anför bl.a. följande.

Det som kunden efterfrågar är en anläggning som genom sin särskilda utformning garanterar avbrottsfri elektricitet, kyla, övervakning och kommunikation. Även om det finns ett moment av uthyrning av fast egendom i bolagets tjänst motsvarar värdet på det momentet endast ca 20 procent av kostnaderna för hela tjänsten.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om upplåtelse, mot ersättning, av serverrack i en datorhall omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen när upplåtaren samtidigt tillhandahåller elektricitet, kyla och tillgång till kommunikationsnät samt säkerhetsskydd.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen är omsättning av varor och tjänster skattepliktig om inget annat anges i kapitlet.

Av 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen framgår att upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter är undantagna från skatteplikt. Enligt andra stycket omfattar undantaget också upplåtarens tillhandahållande av bl.a. gas, vatten, elektricitet och värme om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

Bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen genomför artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) som från skatteplikt undantar utarrendering och uthyrning av fast egendom.

Uttrycket "uthyrning av fast egendom" är ett självständigt unionsrättsligt begrepp och ska tolkas oberoende av den civilrättsliga lagstiftningen i medlemsstaterna (EU-domstolens dom i målet Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, punkt 17 och där angiven praxis). Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att någon erhåller rätt att under viss tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Vid bedömningen av om ett visst avtal har den innebörden ska transaktionens samtliga kännetecken och de omständigheter under vilka transak-tionen sker beaktas. Det avgörande är transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna kvalificerat densamma (Luc Varenne, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett tidigare avgörande bedömt att tjänster av liknande slag som de nu aktuella utgjorde uthyrning av fast egendom (RÅ 2008 not. 48). Bolagets tillhandahållande skiljer sig varken till omfattning eller till karaktär på ett avgörande sätt från det som då prövades. Det saknas därmed skäl att med hänsyn till nu aktuella tjänsters egenskaper göra en annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare gjort.

Bolaget har emellertid gjort gällande att senare praxis från EU-domstolen visar att det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 2008 not. 48 är överspelat och har till stöd för detta åberopat EU-domstolens dom i målet Luc Varenne. Även Skatterättsnämnden har som stöd för sitt avgörande hänvisat till den domen. Frågan är således om Luc Varenne-domen kan anses ha inneburit en förändring av rättsläget som kan få betydelse vid bedömningen av nu aktuellt tillhandahållande.

Luc Varenne gällde frågan om upplåtelse av en fotbollsstadion med en hyrestid om högst 18 dagar under en säsong utgjorde uthyrning av fast egendom i mervärdesskattedirektivets mening. Upplåtaren hade rätt att när som helst få tillträde till anläggningarna och att kontrollera tillträdet till dem. Avtalet innefattade även förvaltning, underhåll och städning. För tillhandahållandet utgick en schablonersättning om 1 750 euro per dag, varav 20 procent förutsattes motsvara rätten till tillträde till fotbollsplanen.

Domstolen konstaterade först att rätten till tillträde till anläggningarna och rätten att kontrollera tillträdet innebar att upplåtaren genom ett vaktmästeri alltid var närvarande i anläggningarna och att upplåtarens roll därigenom var mer aktiv än vad som är brukligt vid fastighetsuthyrning. Domstolen ansåg vidare att det var uppenbart att de flesta av tjänsterna avseende förvaltning, underhåll och städning var nödvändiga för att anläggningarna skulle kunna nyttjas på åsyftat sätt, dvs. för idrottsevenemang och närmare bestämt fotbollsmatcher i enlighet med gällande bestämmelser. Anläggningarna hade således med hjälp av de erbjudna tjänsterna upplåtits i ett sådant skick att de kunde utnyttjas på ett avtalsenligt sätt. Det utmärkande för transaktionen var därför tillhandahållandet av tillträde till idrottsanläggningarna och inte uthyrning av fast egendom (punkterna 31-33).

I nu aktuellt fall avser tillhandahållandet en upplåtelse av ett avgränsat och särskilt anpassat utrymme i en datorhall där kunden under avtalstiden ska förvara en egen server som ska vara i drift. Utrymmet är försett med utrustning av en viss teknisk standard. Tillhandahållandet innefattar även leverans av elektricitet och kyla som behövs för inomhusklimatet och för serverdriften, vilket normalt utgör ett led i en nyttjanderätt till fast egendom. Dessa transaktioner gör det möjligt för kunden att på bästa sätt åtnjuta nyttjanderätten till utrymmet.

Bolagets närvaro i datorhallen syftar främst till att övervaka att försörjningen av elektricitet, kyla och kommunikation fungerar samt att endast behöriga personer ges tillträde till byggnaden. Även övervakningen får därför anses utgöra ett led i upplåtelsen av utrymmet.

Det anförda innebär att situationen här är en annan än den som förelåg i målet Luc Varenne. EU-domstolens uttalanden i domen i det målet föranleder därför inte någon annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 2008 not. 48.

Mot bakgrund av det anförda ska den omfrågade upplåtelsen omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-05-17, Harmsen Hogendoorn, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Det tillhandahållande som frågan avser omfattas i sin helhet av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Motivering

Bolaget tillhandahåller en sammansatt tjänst i form av en s.k. colocation. Frågan är om uthyrning av fast egendom utgör det huvudsakliga inslaget i tillhandahållandet som i sådant fall ska undantas från skatteplikt, eller om tillhandahållandet domineras av de tjänster som ska möjliggöra en säker serverdrift, vilket i så fall medför att fråga blir om en skattepliktig omsättning av tjänst.

Av ansökan m.m. framgår att kunden får tillgång till ett visst antal serverrack i bolagets datacenter för anslutning av IT-utrustning och att avtalet gäller för flera år. Av bolaget installerade kommunikations-, kyl- och elledningar samt reservaggregat ska säkerställa en driftsäker miljö för kundernas servrar liksom tillgång till ett kommunikationsnät varigenom kunderna ska ha möjlighet att när som helst komma åt den informa-tion som finns lagrad på de egna servrarna. I avtalet regleras också den ersättningsskyldighet för bolaget som bl.a. kan aktualiseras vid bortfall av ström. Lokalerna är dessutom utrustade med kameraövervakning, inpasseringskontroller, bevakning samt olika slags larm.

I många delar avser det nu aktuella tillhandahållandet samma typ av tjänst som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2008 not. 48. Den tjänst som bolaget tillhandahåller innefattar emellertid flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning. Dessa element är nödvändiga för att serverracken ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Sammantaget avser nästan 80 procent av den ersättning kunderna betalar ersättning för de tjänster bolaget tillhandahåller utöver värdet för nyttjande av själva fastigheten.

Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i mål nr C-55/14, Luc Varenne, p. 28-29, 34 och 39, anser Skatterättsnämnden att bolagets tillhandahållande inte domineras av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett uthyrningsavtal. Inte heller övriga delar i tillhandahållandet, dvs. el, kyla, internetförbindelse och övervakning, kan i detta fall betraktas som ett naturligt led i en fastighetsupplåtelse. Vad som i stället kännetecknar tillhandahållandet är enligt Skatterättsnämndens mening att kunden får en säker serverdrift. Detta stöds också av kundens rätt till ersättning vid bl.a. bortfall av ström i datacentret. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska bolagets tillhandahållande, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

Sökord: Mervärdesskatt; Uthyrning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 75

Målnummer: 3107-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-11-15

Rubrik: Upplåtelse av s.k. serverrack i en datorhall har ansetts utgöra uthyrning av fast egendom. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 1 § och 2 § första stycket § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 l rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

SunGard Availability Services (Nordic) AB tillhandahåller en tjänst som innebär att en kund, mot ersättning, får tillgång till ett utrymme i ett skåp (serverrack) i en datorhall för att där förvara och ha i drift en egen serverutrustning. Kunden har tillträde till anläggningen med egen inpasseringsbricka. Skåpen omges av särskilda golv-, tak- och väggpaneler med kanaler för kylledningar, elledningar och ledningar för kommunikation. Datorhallen är utrustad med kameraövervakning samt brand-, inbrotts-, fukt- och driftslarm. Tjänsten innefattar, förutom tillgång till serverrack och kommunikationsnät, även kyla, ström samt säkerhetsskydd. Kunden har genom tjänsten möjlighet att när som helst komma åt den information som finns lagrad på den egna servern.

Avtalstiden är tre år och förlängs med en period om två år om avtalet inte sägs upp. Av exempel på prissättning framgår att ersättning för kyleffekt, elförbrukning och anslutning till kommunikationsnät kan uppgå till ca 80 procent av den totala ersättningen.

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200). Mot denna bakgrund ville bolaget i ansökan om förhandsbesked få klarlagt om dess tillhandahållande omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Skatterättsnämnden fann att tillhandahållandet i sin helhet skulle omfattas av skatteplikt. Som motivering angav nämnden bl.a. följande. Det nu aktuella tillhandahållandet är i många delar av samma typ som var föremål för bedömning i RÅ 2008 not. 48. Bolagets tjänst innefattar dock flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning och som är nödvändiga för att serverracket ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, punkterna 28, 29, 34 och 39, domineras bolagets tillhandahållande inte av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett hyresavtal. I stället kännetecknas tillhandahållandet av att kunden får tillgång till säker serverdrift. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska tillhandahållandet, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, ska besluta att omsättningen i sin helhet utgör upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet och omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. I andra hand yrkar Skatteverket att omsättningen ska anses omfatta flera separata tillhandahållanden varav nyttjanderätten till fastigheten är ett av tillhandahållandena. Skatteverket anför bl.a. följande.

Tillhandahållandet uppvisar grundläggande kännetecken för att bedömas som upplåtelse av nyttjanderätt till fast egendom. Vid sådan upplåtelse ingår som regel vissa moment såsom värme, elektricitet och utrustning för säkerhet. Dessa anses normalt utgöra underordnade led vid uthyrning av fast egendom. EU-domstolens dom i målet Luc Varenne påverkar inte denna bedömning.

Bolaget motsätter sig bifall till Skatteverkets yrkande och anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet. Bolaget vidhåller sin uppfattning att tillhandahållandet inte kan delas upp, utan att det ska bedömas som en enda skattepliktig tjänst. Bolaget anför bl.a. följande.

Det som kunden efterfrågar är en anläggning som genom sin särskilda utformning garanterar avbrottsfri elektricitet, kyla, övervakning och kommunikation. Även om det finns ett moment av uthyrning av fast egendom i bolagets tjänst motsvarar värdet på det momentet endast ca 20 procent av kostnaderna för hela tjänsten.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om upplåtelse, mot ersättning, av serverrack i en datorhall omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen när upplåtaren samtidigt tillhandahåller elektricitet, kyla och tillgång till kommunikationsnät samt säkerhetsskydd.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen är omsättning av varor och tjänster skattepliktig om inget annat anges i kapitlet.

Av 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen framgår att upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter är undantagna från skatteplikt. Enligt andra stycket omfattar undantaget också upplåtarens tillhandahållande av bl.a. gas, vatten, elektricitet och värme om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

Bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen genomför artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) som från skatteplikt undantar utarrendering och uthyrning av fast egendom.

Uttrycket "uthyrning av fast egendom" är ett självständigt unionsrättsligt begrepp och ska tolkas oberoende av den civilrättsliga lagstiftningen i medlemsstaterna (EU-domstolens dom i målet Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, punkt 17 och där angiven praxis). Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att någon erhåller rätt att under viss tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Vid bedömningen av om ett visst avtal har den innebörden ska transaktionens samtliga kännetecken och de omständigheter under vilka transak-tionen sker beaktas. Det avgörande är transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna kvalificerat densamma (Luc Varenne, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett tidigare avgörande bedömt att tjänster av liknande slag som de nu aktuella utgjorde uthyrning av fast egendom (RÅ 2008 not. 48). Bolagets tillhandahållande skiljer sig varken till omfattning eller till karaktär på ett avgörande sätt från det som då prövades. Det saknas därmed skäl att med hänsyn till nu aktuella tjänsters egenskaper göra en annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare gjort.

Bolaget har emellertid gjort gällande att senare praxis från EU-domstolen visar att det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 2008 not. 48 är överspelat och har till stöd för detta åberopat EU-domstolens dom i målet Luc Varenne. Även Skatterättsnämnden har som stöd för sitt avgörande hänvisat till den domen. Frågan är således om Luc Varenne-domen kan anses ha inneburit en förändring av rättsläget som kan få betydelse vid bedömningen av nu aktuellt tillhandahållande.

Luc Varenne gällde frågan om upplåtelse av en fotbollsstadion med en hyrestid om högst 18 dagar under en säsong utgjorde uthyrning av fast egendom i mervärdesskattedirektivets mening. Upplåtaren hade rätt att när som helst få tillträde till anläggningarna och att kontrollera tillträdet till dem. Avtalet innefattade även förvaltning, underhåll och städning. För tillhandahållandet utgick en schablonersättning om 1 750 euro per dag, varav 20 procent förutsattes motsvara rätten till tillträde till fotbollsplanen.

Domstolen konstaterade först att rätten till tillträde till anläggningarna och rätten att kontrollera tillträdet innebar att upplåtaren genom ett vaktmästeri alltid var närvarande i anläggningarna och att upplåtarens roll därigenom var mer aktiv än vad som är brukligt vid fastighetsuthyrning. Domstolen ansåg vidare att det var uppenbart att de flesta av tjänsterna avseende förvaltning, underhåll och städning var nödvändiga för att anläggningarna skulle kunna nyttjas på åsyftat sätt, dvs. för idrottsevenemang och närmare bestämt fotbollsmatcher i enlighet med gällande bestämmelser. Anläggningarna hade således med hjälp av de erbjudna tjänsterna upplåtits i ett sådant skick att de kunde utnyttjas på ett avtalsenligt sätt. Det utmärkande för transaktionen var därför tillhandahållandet av tillträde till idrottsanläggningarna och inte uthyrning av fast egendom (punkterna 31-33).

I nu aktuellt fall avser tillhandahållandet en upplåtelse av ett avgränsat och särskilt anpassat utrymme i en datorhall där kunden under avtalstiden ska förvara en egen server som ska vara i drift. Utrymmet är försett med utrustning av en viss teknisk standard. Tillhandahållandet innefattar även leverans av elektricitet och kyla som behövs för inomhusklimatet och för serverdriften, vilket normalt utgör ett led i en nyttjanderätt till fast egendom. Dessa transaktioner gör det möjligt för kunden att på bästa sätt åtnjuta nyttjanderätten till utrymmet.

Bolagets närvaro i datorhallen syftar främst till att övervaka att försörjningen av elektricitet, kyla och kommunikation fungerar samt att endast behöriga personer ges tillträde till byggnaden. Även övervakningen får därför anses utgöra ett led i upplåtelsen av utrymmet.

Det anförda innebär att situationen här är en annan än den som förelåg i målet Luc Varenne. EU-domstolens uttalanden i domen i det målet föranleder därför inte någon annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 2008 not. 48.

Mot bakgrund av det anförda ska den omfrågade upplåtelsen omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-05-17, Harmsen Hogendoorn, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Det tillhandahållande som frågan avser omfattas i sin helhet av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Motivering

Bolaget tillhandahåller en sammansatt tjänst i form av en s.k. colocation. Frågan är om uthyrning av fast egendom utgör det huvudsakliga inslaget i tillhandahållandet som i sådant fall ska undantas från skatteplikt, eller om tillhandahållandet domineras av de tjänster som ska möjliggöra en säker serverdrift, vilket i så fall medför att fråga blir om en skattepliktig omsättning av tjänst.

Av ansökan m.m. framgår att kunden får tillgång till ett visst antal serverrack i bolagets datacenter för anslutning av IT-utrustning och att avtalet gäller för flera år. Av bolaget installerade kommunikations-, kyl- och elledningar samt reservaggregat ska säkerställa en driftsäker miljö för kundernas servrar liksom tillgång till ett kommunikationsnät varigenom kunderna ska ha möjlighet att när som helst komma åt den informa-tion som finns lagrad på de egna servrarna. I avtalet regleras också den ersättningsskyldighet för bolaget som bl.a. kan aktualiseras vid bortfall av ström. Lokalerna är dessutom utrustade med kameraövervakning, inpasseringskontroller, bevakning samt olika slags larm.

I många delar avser det nu aktuella tillhandahållandet samma typ av tjänst som var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2008 not. 48. Den tjänst som bolaget tillhandahåller innefattar emellertid flera element som ska säkerställa såväl driftsäkerhet som säkerhet kring kundernas tillgång till sin IT-utrustning. Dessa element är nödvändiga för att serverracken ska kunna utnyttjas på åsyftat sätt. Sammantaget avser nästan 80 procent av den ersättning kunderna betalar ersättning för de tjänster bolaget tillhandahåller utöver värdet för nyttjande av själva fastigheten.

Mot denna bakgrund och mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i mål nr C-55/14, Luc Varenne, p. 28-29, 34 och 39, anser Skatterättsnämnden att bolagets tillhandahållande inte domineras av en rätt för kunden att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en del av en fastighet i besittning, vilket skulle känneteckna det som ett uthyrningsavtal. Inte heller övriga delar i tillhandahållandet, dvs. el, kyla, internetförbindelse och övervakning, kan i detta fall betraktas som ett naturligt led i en fastighetsupplåtelse. Vad som i stället kännetecknar tillhandahållandet är enligt Skatterättsnämndens mening att kunden får en säker serverdrift. Detta stöds också av kundens rätt till ersättning vid bl.a. bortfall av ström i datacentret. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten endast utgör ca 20 procent av den avtalade ersättningen ska bolagets tillhandahållande, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

Sökord: Mervärdesskatt; Uthyrning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 73

Målnummer: 24-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-11-16

Rubrik: Skatteverket kan inte inom ramen för en omprövning på begäran av den skattskyldige fatta ett beslut som i förhållande till såväl tidigare beslut som den skattskyldiges yrkanden är till nackdel för den skattskyldige.

Lagrum: 4 kap. 9 §, 13 §, 14 §, 15 §, 16 § och 19 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

F.L. begärde omprövning av sin inkomsttaxering 2010 och yrkade bl.a. avdrag med drygt 180 000 kr för kapitalförlust på grund av vissa inte tidigare redovisade aktieförsäljningar.

Skatteverket ansåg i omprövningsbeslut i mars 2012 att omkostnadsbeloppet för aktierna skulle beräknas på ett annat sätt än vad F.L. hade gjort och att försäljningarna därför i stället skulle leda till en kapitalvinst om drygt 14 miljoner kr. Genom beslutet höjdes F.L:s statliga inkomstskatt i enlighet med detta.

F.L. överklagade till förvaltningsrätten som avslog överklagandet.

F.L. överklagade vidare till kammarrätten som biföll överklagandet och undanröjde omprövningsbeslutet i den del som avsåg den påförda kapitalvinsten. Kammarrätten ansåg att Skatteverket inte hade haft rätt att inom ramen för en omprövning på F.L:s initiativ fatta ett beslut som var till nackdel för henne i förhållande till både den grundläggande taxeringen och vad hon hade yrkat i sin begäran om omprövning. Kammarrätten fann vidare att omprövningsbeslutet inte kunde betraktas som ett beslut om eftertaxering.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom och fastställer förvaltningsrättens dom. Verket anför bl.a. följande.

Det är inte fråga om ett omprövningsbeslut på verkets initiativ utan ett omprövningsbeslut på begäran av den skattskyldige. Av förarbetena till taxeringslagen (1990:324) framgår att det inte spelar någon roll om en ändring är till fördel eller till nackdel för den skattskyldige om omprövningen har initierats av den skattskyldige själv. Det synes inte ha varit lagstiftarens avsikt att Skatteverket i situationer då verket avser att besluta på det sätt som har gjorts i detta fall ska vara hänvisat till att inleda en omprövning på eget initiativ, trots att prövningen omfattar ett av den skattskyldige redovisat avdrag.

F.L. anser att överklagandet ska avslås och anför bl.a. följande.

I rättsfallet RÅ 2008 ref. 37 har Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast att Skatteverket vid den obligatoriska omprövningen med anledning av ett överklagande inte kan fatta ett beslut som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den skattskyldige. Detsamma bör gälla vid en omprövning på initiativ av den skattskyldige eftersom det föreligger en valmöjlighet mellan att överklaga och att begära omprövning av ett beslut. Det väsentliga måste vara att den skattskyldiges initiativ till omprövning i sig inte ska kunna leda till en sämre situation för honom eller henne jämfört med vad som har yrkats eller tidigare beslutats.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om Skatteverket inom ramen för en omprövning på begäran av den skattskyldige kan fatta ett beslut som i förhållande till såväl tidigare taxeringsbeslut som den skattskyldiges yrkanden är till nackdel för den skattskyldige.

Rättslig reglering

Bestämmelser om taxeringsbeslut och om omprövning av sådana beslut finns i 4 kap. taxeringslagen.

När det gäller omprövning på begäran av den skattskyldige anges i 9 § första stycket att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Samma tidsfrist gäller enligt 13 § första stycket när Skatteverket självmant omprövar ett taxeringsbeslut, om omprövningsbeslutet är till den skattskyldiges fördel.

När det däremot gäller omprövningsbeslut som fattas på initiativ av Skatteverket och som är till nackdel för den skattskyldige framgår av 14 § första stycket att sådana beslut som regel inte får meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Enligt 15 § får Skatteverket dock även därefter meddela ett sådant beslut under de förutsättningar och på det sätt som anges i 16-22 §§ (eftertaxering).

Eftertaxering får enligt 16 § första stycket ske bl.a. om den skattskyldige i självdeklaration eller på annat sätt under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Enligt 19 § ska Skatteverkets beslut om eftertaxering som huvudregel meddelas före utgången av det femte året efter taxeringsåret.

Taxeringslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Bestämmelser om omprövning med i huvudsak motsvarande innehåll finns numera i 66 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

I bestämmelserna om omprövning i 4 kap. taxeringslagen görs en tydlig åtskillnad mellan omprövning på begäran av den skattskyldige och omprövning på initiativ av Skatteverket.

Den skattskyldige kan enligt 4 kap. 9 § första stycket taxeringslagen begära omprövning av ett taxeringsbeslut fram till utgången av det femte året efter taxeringsåret och detta gäller oavsett det skattemässiga utfallet av den skattskyldiges yrkanden (se även prop. 1989/90:74 s. 403).

När det däremot gäller omprövning på initiativ av Skatteverket skiljer regleringen mellan sådana omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges fördel och sådana som är till nackdel. Omprövningsbeslut som leder till högre skatt för den skattskyldige anses vara till nackdel och kan inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret om det inte finns förutsättningar för eftertaxering (se 4 kap. 14 och 15 §§ taxeringslagen samt a. prop. s. 308 f.).

Det i målet aktuella omprövningsbeslutet fattades efter att F.L. begärt omprövning och yrkat avdrag för en kapitalförlust. Genom beslutet påfördes hon i stället en betydande kapitalvinst. Beslutet meddelades efter utgången av året efter taxeringsåret, dvs. vid en tidpunkt då Skatteverket inte längre hade rätt att på eget initiativ fatta ett omprövningsbeslut till F.L:s nackdel annat än genom eftertaxering.

Som framgått görs i bestämmelserna om omprövning på begäran av den skattskyldige ingen skillnad mellan beslut som är till den skattskyldiges fördel respektive nackdel. I förarbetena uttalas också att när den skattskyldige begär omprövning ska skattemyndigheten inte gå in på en bedömning av om omprövningsbeslutet är till för- eller nackdel för honom samt att den skattskyldiges yrkanden kan innebära att han påförs högre skatt (se a. prop. s. 309 och 403). Genom dessa förarbetsuttalanden klargörs dock endast att Skatteverket kan bifalla den skattskyldiges yrkande även om han därigenom påförs högre skatt. De kan däremot inte tas till intäkt för att Skatteverket vid en omprövning som görs på den skattskyldiges begäran kan avvika från den skattskyldiges yrkanden på ett sätt som leder till att han påförs högre skatt än i det tidigare taxeringsbeslutet. Om ett sådant beslut ska fattas måste det ske i ett nytt omprövningsärende på verkets eget initiativ (jfr RÅ 2008 ref. 37). Om beslutet, såsom i detta fall, fattas efter den tidsfrist för omprövning till den skattskyldiges nackdel som gäller enligt 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen krävs också att förutsättningarna för eftertaxering är uppfyllda.

Skatteverket hade alltså inte rätt att inom ramen för F.L:s begäran om omprövning enligt 4 kap. 9 § taxeringslagen fatta det aktuella beslutet. Eftersom det i beslutet saknas en bedömning av om det finns skäl för eftertaxering, och då Skatteverket uttryckligen angett att det inte är fråga om eftertaxering, kan beslutet inte heller betraktas som ett eftertaxeringsbeslut.

Kammarrätten hade således fog för att undanröja omprövningsbeslutet i den del som avser den påförda kapitalvinsten och Skatteverkets överklagande ska därmed avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Ståhl, Bull och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Maria Sundberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-06-04, ordförande Lagercrantz):

[Text här utelämnad]

Under ovanstående förhållanden återstår frågan om Skatteverket hade rätt att fatta ett beslut som var till nackdel för den skattskyldige i förhållande till tidigare beslut. Förvaltningsrätten gör härvid följande bedömning.

Av 4 kap. 9 § första stycket taxeringslagen följer att den som vill har möjlighet att begära omprövning av ett beslut före utgången av det femte året efter taxeringsåret.

Av 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen framgår att ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret, utom i fall som avses i andra stycket samt i 16 och 17 §§.

Av 4 kap. 15 § taxeringslagen framgår att Skatteverket får meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige efter utgången av den tid som anges i 14 § första stycket under de förutsättningar och på det sätt som anges i 16-22 §§ (eftertaxering).

Som Skatteverket anfört, är bestämmelserna om eftertaxering inte tillämpliga i fråga om omprövning på den skattskyldiges initiativ (se RÅ 2008 not 162).

F.L. har invänt att Skatteverket är förhindrat att fatta ett beslut som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den skattskyldige och att hon inte borde hamna i ett sämre läge om hon väljer att begära omprövning jämfört med om hon väljer att överklaga. Förvaltningsrätten framhåller att även om F.L. hade valt att överklaga det grundläggande beslutet om taxering, hade Skatteverket haft möjlighet att meddela ett separat beslut om eftertaxering. Detta eftersom F.L. helt underlåtit att redovisa försäljningen av aktierna i sin ursprungliga deklaration och därmed skulle kunna anses ha lämnat en oriktig uppgift.

Enligt förvaltningsrättens mening är F.L:s begäran om omprövning av den grundläggande taxeringen snarast att anse som en frivillig rättelse. Frågan om försäljning av aktier hänför sig till ett och samma händelseförlopp och saken rör beskattning av en och samma aktieförsäljning. Skatteverket har alltså inom ramen för beskattning av aktieförsäljningen varit fria att fatta beslut oberoende av den skattskyldiges yrkande. Överklagandet ska således avslås även i denna del.

Ersättning för kostnader

Lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m., upphörde att gälla vid utgången av år 2011 då skatteförfarandelagen, trädde ikraft. Enligt övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen ska dock ersättningslagen fortsätta att gälla för kostnader i ärenden och mål som har inletts före utgången av år 2011. Därmed ska ersättningslagen tillämpas i detta mål. Enligt 3 § ersättningslagen kan den skattskyldige under vissa förutsättningar kan få ersättning för sina ombudskostnader.

F.L. har inte vunnit bifall till sin talan. Eftersom det inte heller i övrigt har framkommit några skäl för att bevilja henne ersättning för kostnader i målet, ska yrkandet om ersättning avslås.

Förvaltningsrätten avslår överklagandet. Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

Kammarrätten i Stockholm (2015-11-02, Engquist, Bergman och Bäck):

Frågan i målet är om Skatteverket vid en begäran om omprövning som har initierats av den skattskyldige kan fatta ett beslut som i förhållande till den skattskyldiges yrkanden och tidigare taxeringsbeslut är till nackdel för den skattskyldige.

Förvaltningsrätten har redogjort för de relevanta bestämmelserna om omprövning enligt taxeringslagen. I förarbetena till dessa bestämmelser uttalas bl.a. följande om omprövningsförfarandet (prop. 1989/90:74 s. 309 f. och 403). Bedömningen av om en ändring är till fördel eller nackdel ger sig ofta själv. Samtliga omprövningsbeslut som leder till högre skatt för den skattskyldige får anses vara till den skattskyldiges nackdel och kan således inte meddelas efter ettårsperioden om inte eftertaxeringskriterierna är för handen. Vid bedömningen av vad som är till den skattskyldiges fördel kan man på samma sätt utgå från att skattesänkningar är fördelaktiga. När den skattskyldige begär omprövning ska skattemyndigheten inte gå in på en bedömning om omprövningsbeslutet är till för- eller nackdel för honom. Den skattskyldiges yrkanden kan innebära att han påförs högre skatt.

Enligt kammarrätten innebär förarbetsuttalandena inte att frågan om ett omprövningsbeslut är till för- eller nackdel för den skattskyldige skulle sakna betydelse i alla omprövningsärenden som sker på den skattskyldiges initiativ. I de fall där en omprövning i enlighet med den skattskyldiges begäran resulterar i högre skatt behöver Skatteverket inte gå in på en bedömning av om ändringen är till för- eller nackdel för den skattskyldige. Om Skatteverket däremot vill fatta ett beslut som leder till högre skatt i förhållande till både tidigare taxeringsbeslut och vad den skattskyldige yrkat ska detta, enligt kammarrättens mening, göras i ett separat omprövningsärende på Skatteverkets eget initiativ och under de förutsättningar och på det sätt som anges i 4 kap. 14-22 §§ taxeringslagen.

I sitt omprövningsbeslut den 30 mars 2012 har Skatteverket, såvitt avser den i målet aktuella kapitalvinsten, fattat ett beslut som är till nackdel för F.L. i förhållande till både den grundläggande taxeringen och vad hon yrkat i sin begäran om omprövning. Beslutet innebar att hon i stället för att medges yrkat avdrag för en kapitalförlust vid försäljning av aktier påfördes en kapitalvinst om 14 925 034 kr. I enlighet med vad som ovan anförts anser kammarrätten att Skatteverket inte kan fatta ett beslut om höjd kapitalvinst efter den tidsfrist för omprövning till den skattskyldiges nackdel som gäller enligt 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen, dvs. i detta fall efter utgången av 2011, om inte bestämmelserna om eftertaxering är tillämpliga.

Frågan är då om det beslut som Skatteverket har fattat till nackdel för F.L. kan anses utgöra ett omprövningsbeslut om eftertaxering.

Av beslutet framgår inte annat än att avsikten varit att meddela ett ordinärt omprövningsbeslut. Skatteverket har varken i skälen eller i slutet uttalat sig om eftertaxering. Inte heller har verket anfört att F.L. lämnat oriktiga uppgifter. Därtill kommer att Skatteverket i förvaltningsrätten uttryckligen uttalat att det inte är fråga om eftertaxering. Vid angivna förhållanden kan omprövningsbeslutet inte betraktas som ett beslut om eftertaxering.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att Skatteverket inte har haft rätt att fatta ett beslut till nackdel för F.L. inom ramen för det ordinarie omprövningsförfarandet. Då det heller inte är fråga om något beslut om eftertaxering ska omprövningsbeslutet i den del som avser den påförda kapitalvinsten undanröjas.

Ersättning

F.L. har vunnit bifall i kammarrätten och ska därför beviljas ersättning för sina kostnader i kammarrätten och förvaltningsrätten. I förvaltningsrätten framförde hon två grunder till stöd för sitt yrkande att hon inte skulle påföras kapitalvinst. Den första grunden som framställdes i förvaltningsrätten var att hon i gåva hade fått redan beskattade aktier och att hennes anskaffningsvärde därför skulle anses uppgå till aktiernas marknadsvärde vid gåvotillfället. Denna grund åberopas inte i kammarrätten. Enligt kammarrätten ska ersättning för kostnader inte utgå i denna del då hon varken har vunnit bifall eller det i övrigt har framkommit några skäl att bevilja henne ersättning i denna del. Däremot har hon i kammarrätten vunnit bifall på sin i förvaltningsrätten framställda andrahandsgrund. Hon ska därför beviljas ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten med skäliga 31 250 kr inklusive mervärdesskatt.

Med hänsyn till att inget nytt i sak har framkommit i kammarrätten ska hon beviljas ersättning med skäliga 15 625 kr inklusive mervärdesskatt för sina ombudskostnader i kammarrätten.

Kammarrätten bifaller överklagandet på så sätt att kammarrätten undanröjer förvaltningsrättens dom samt Skatteverkets beslut den 30 mars 2012 i den del det avser höjning av kapitalvinst med 14 925 034 kr. -Kammarrätten beviljar F.L. ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten med 31 250 kr och i kammarrätten med 15 625 kr. 

Sökord: Omprövning; Taxeringsbeslut

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 70

Målnummer: 3489-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-10-18

Rubrik: Det finns förutsättningar för att ta ut kontrollavgift när den personalliggare som hållits tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen saknat uppgifter för förfluten tid.

Lagrum:

•  39 kap. 11 § och 12 §, 42 kap. 8 §, 50 kap. 3 § och 4 § samt 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

•  9 kap. 5 § tredje stycket skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Den som bedriver restaurangverksamhet är skyldig att föra personalliggare och i den för varje verksamhetsdag anteckna vilka som är verksamma och tidpunkten när varje persons arbetspass påbörjas och avslutas. Personalliggaren ska hållas tillgänglig i verksamhetslokalen och bevaras i två år.

Vid ett kontrollbesök på en restaurang ägd av Steinbrenner Nyberg & Ehlers Bageri AB konstaterade Skatteverket vissa brister hänförliga till restaurangens personalliggare. Bolagets namn och organisationsnummer var inte angivna i personalliggaren, tidpunkten då arbetspass avslutats hade inte dokumenterats i några fall i förfluten tid och den liggare som bolaget höll tillgänglig i verksamhetslokalen innehöll endast uppgifter för de senaste två månaderna. Skatteverket fann att bolaget inte hade fullgjort sin dokumentationsskyldighet och underlåtit att hålla personalliggaren tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen. Bolaget påfördes därför kontrollavgift med fullt belopp, 10 000 kr.

Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten och yrkade att det skulle upphävas eller att bolaget i vart fall skulle befrias, helt eller delvis, från kontrollavgiften. Bolaget anförde bl.a. följande. Personalliggaren var inte så bristfällig att den inte kunde läggas till grund för en kontroll. Det saknas stöd för att Skatteverket vid ett kontrollbesök ska kunna kontrollera tidigare förda personalliggare. Personalliggare med uppgifter för förfluten tid förvarades tillfälligt i en annan lokal med anledning av att restaurangen nyligen restaurerats och Skatteverket kunde ta del av den. I sitt obligatoriska omprövningsbeslut medgav Skatteverket bolaget delvis befrielse från kontrollavgiften genom att avgiften sänktes till 5 000 kr.

Förvaltningsrätten avslog bolagets överklagande. Kammarrätten fann i det nu överklagade avgörandet att kontrollavgift skulle tas ut redan på den grunden att bolaget inte hade uppfyllt skyldigheten att hålla personalliggaren i sin helhet tillgänglig i verksamhetslokalen. Det fanns därför inte skäl att pröva övriga grunder för beslutet om kontrollavgift. Skäl för ytterligare befrielse från kontrollavgiften hade inte framkommit.

Yrkanden m.m.

Bolaget fullföljer sin talan och yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska upphäva Skatteverkets beslut om kontrollavgift och i andra hand att bolaget helt ska befrias från kontrollavgift. Bolaget anför bl.a. följande.

Huvudsyftet med bestämmelserna om personalliggare är att kontrollera att personal som befinner sig i lokalen vid tidpunkten för kontrollbesöket är antecknad i personalliggaren. Av aktuella bestämmelser framgår inte att avsikten är att Skatteverket ska granska äldre personalliggare eller kontrollera om uppgifterna i personalliggaren bevarats. Det saknas därför stöd för att påföra kontrollavgift för att bolaget inte hållit personalliggare för förfluten tid tillgänglig i verksamhetslokalen. I vart fall står den kontrollavgift som tagits ut inte i rimlig proportion till den eventuella överträdelsen.

Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om det finns förutsättningar för att ta ut kontrollavgift när den personalliggare som hållits tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen saknat uppgifter för förfluten tid.

Rättslig reglering

Av 39 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att den som bedriver restaurangverksamhet ska föra en personalliggare och i denna dokumentera nödvändiga identifikationsuppgifter för näringsidkaren och löpande dokumentera nödvändiga identifikationsuppgifter för de personer som är verksamma i näringsverksamheten. Enligt 12 § ska personalliggaren finnas tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen. Uppgifterna i personallig-garen ska enligt 9 kap. 5 § tredje stycket skatteförfarandeförordningen (2011:1261) bevaras under två år efter utgången av det kalenderår då det för näringsverksamheten gällande beskattningsåret har gått ut.

För att kontrollera att skyldigheten att föra personalliggare fullgörs får Skatteverket enligt 42 kap. 8 § skatteförfarandelagen besluta om kontrollbesök i verksamhetslokalen. Vid ett sådant besök får Skatteverket begära att en person som utför eller kan antas utföra arbetsuppgifter i verksamheten styrker sin identitet. Uppgifterna får stämmas av mot personalliggaren.

Om Skatteverket vid kontrollbesök finner att den som är skyldig att dokumentera identifikationsuppgifter i en personalliggare inte fullgör denna skyldighet eller inte håller personalliggaren tillgänglig i verksamhetslokalen, ska enligt 50 kap. 3 § skatteförfarandelagen kontrollavgift tas ut. Kontrollavgiften är enligt den i målet tillämpliga lydelsen av 50 kap. 4 § bestämd till ett fast belopp och uppgår till 10 000 kr. Om det är oskäligt att ta ut kontrollavgiften med fullt belopp ska enligt 51 kap. 1 § hel eller delvis befrielse från avgiften meddelas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening måste kravet på en löpande dokumentation i 39 kap. 11 § skatteförfarandelagen anses innefatta en skyldighet att bevara de dokumenterade uppgifterna. Skyldigheten att bevara uppgifterna begränsas enligt 9 kap. 5 § tredje stycket skatteförfarandeförordningen på så sätt att den upphör två år efter utgången av det kalenderår då det för närings-verksamheten gällande beskattningsåret har gått ut. Kravet i 39 kap. 12 § skatteförfarandelagen att personalliggaren ska finnas tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen kan därmed inte förstås på annat sätt än att tillgänglighetskravet gäller för hela den tid som uppgifterna ska bevaras.

Av utredningen i målet framgår att endast uppgifter för två månader funnits tillgängliga för Skatteverket vid kontrollbesöket och att tidigare uppgifter fanns på annan plats. Personalliggare för hela den tid uppgifterna ska bevaras har alltså inte funnits tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen. Förutsättningar för att ta ut kontrollavgift föreligger således.

Bolaget har medgetts delvis befrielse från kontrollavgiften. Skäl att sätta ned avgiften ytterligare finns inte.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Ståhl, Classon och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Stina Pettersson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2014-09-08, Karlsson):

Bolaget bedriver sådan verksamhet som omfattas av skyldigheten att föra personalliggare.

Det har vid kontrollbesöket funnits brister i personalliggaren i form av avsaknad av dels identifikationsuppgifter om näringsidkaren, dels ett antal uttider och dessutom har personalliggaren inte hållits tillgänglig i sin helhet vid kontrollbesöket genom att den inte har omfattat hela den tidsperiod som dokumentationsuppgifterna i densamma ska sparas. Vad gäller det sistnämnda antecknas att personalliggaren beroende på verksamhetens omfattning kan bestå av en eller flera delar (böcker/häften) för att uppfylla bevarandekravet. Alla delar som innefattas i tidsperioden, d.v.s. i förekommande fall även äldre personalliggare, ska därför hållas tillgängliga för Skatteverket i verksamhetslokalen för att bl.a. bevarandekravet ska kunna kontrolleras. Den av bolaget åberopade kammarrättsdomen medför inte någon annan bedömning. Skatteverket har därför haft skäl för att påföra bolaget kontrollavgift enligt tre separata grunder, varvid de allvarligaste grunderna är avsaknaden av identifikationsuppgifter om näringsidkaren och att personalliggaren inte omfattade hela den tidsperiod som dokumentationsuppgifterna i densamma ska sparas.

Frågan är härefter om det finns skäl för att helt eller delvis befria bolaget från påförd kontrollavgift.

Endast att antalet saknade ut-tider varit förhållandevis få i förhållande till det totala antalet ut-tider skulle möjligen kunna betraktas som ett ringa fel eller vara ursäktligt. De två andra bristerna är emellertid var för sig så allvarliga att de medför att det inte finns skäl för befrielse. Detta betyder att bolaget inte ska befrias från påförd kontrollavgift i vidare mån än vad Skatteverket beslutat. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Göteborg (2015-04-10, Ocklind, Fröberg och Rubenson):

[Text här utelämnad]

De uppgifter som en personalliggare ska innehålla ska enligt 9 kap. 5 § skatteförfarandeförordningen bevaras under två år efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

I förarbetena till den tidigare gällande lagstiftningen (prop. 2005/06:169 s. 34) anges att kontrollbesöken inte i första hand bör inriktas på att kontrollera historiska uppgifter, för att stämma av en lämnad deklaration. När bestämmelsen om kontrollbesök fördes över till skatteförfarandelagen ändrades lydelsen så att det framgår att alla skyldigheter i anledning av kravet på personalliggare kan kontrolleras (se prop. 2010/11:165 s. 877). Av förarbetena till bestämmelsen om kontrollavgift (prop. 2005/06:169 s. 128 och prop. 2010/11:165 s. 959) framgår att avsikten med lagstiftningen är att kontrollavgift ska tas ut om näringsidkaren brustit i sin skyldighet att bevara uppgifterna i personalliggaren.

Det finns alltså inte något i bestämmelserna i skatteförfarandelagen eller deras förarbeten som ger vid handen att Skatteverket skulle vara förhindrat att kontrollera att det har antecknats uppgifter i personalliggaren för tiden före den dag då kontrollen görs. Det förhållandet att äldre uppgifter saknar betydelse för avstämning av vilka personer som är verksamma vid själva kontrollbesöket är inte ett skäl att underlåta att påföra kontrollavgift.

Den personalliggare som bolaget har haft tillgänglig i verksamhetslokalen omfattar endast de två senaste månaderna före kontrollbesöket. Liggare avseende tiden dessförinnan flyttades till bolagets huvudkontor i samband med en renovering och hade vid kontrollbesöket inte flyttats tillbaka till verksamhetslokalen. Eftersom bolaget inte har hållit liggaren för hela den tid som omfattas av bevarandekravet tillgänglig i verksamhetslokalen finns det grund för att påföra kontrollavgift.

Eftersom det redan härav följer att kontrollavgift ska påföras finns det inte skäl att pröva om det finns ytterligare grunder för att påföra samma avgift.

Skatteverket har medgett bolaget befrielse till hälften från kontrollavgiften. Frågan är om det finns skäl att befria bolaget i större utsträckning. Personalliggaren för förfluten tid har visserligen funnits på bolagets huvudkontor och Skatteverket har fått tillgång till den. Det förhållandet att en personalliggare inte finns omedelbart tillgänglig för Skatteverket vid kontrollbesöket medför dock typiskt sett vissa risker ur kontrollsynpunkt, även om det inte har framkommit någon anledning till misstro i förevarande fall. Varken i detta avseende eller i övrigt har det framkommit skäl för ytterligare befrielse från avgiften.

Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Sökord: Kontrollavgift; Personalliggare

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 69

Målnummer: 1880-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-10-14

Rubrik: En förmögenhetsöverföring i form av aktier i ett bolag från föräldrar till en son som är verkställande direktör i bolaget har ansetts ha ett annat syfte än att belöna sonen för hans arbetsprestationer. Inkomstbeskattning har därför inte skett. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 8 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

L.H.S. och C.S. äger tillsammans ca 85 procent av aktierna i NDA Group AB. J.S. är ett av deras tre gemensamma barn. Han är VD i bolaget med en månadslön om 130 000 kr. De andra två barnen är till viss del verksamma i bolaget, men inte i samma omfattning som J.S.

L.H.S. och C.S. avser att genom gåva överlåta en aktiepost om 10 procent av samtliga aktier i bolaget till J.S. Värdet av aktieposten beräknas vid överlåtelsetillfället uppgå till ca 10 miljoner kr. Samtidigt avser de att genom gåva överlåta ytterligare aktier i bolaget om 15 procent att fördelas lika mellan sina tre barn. Efter överlåtelserna kommer föräldrarna att äga ca 60 procent av aktierna i bolaget. Överlåtelsen till barnen är enligt ansökan en del i ett planerat generationsskifte och syftar till att successivt överföra ägandet av företaget från föräldrarna till den yngre generationen. Hur den slutliga fördelningen av barnens ägande kommer att se ut är ännu inte bestämt.

Genom ansökan om förhandsbesked ville J.S. få klarlagt om den aktiepost om 10 procent som han är ensam om att få förvärva ska anses som inkomstskattefri gåva eller inkomstskattepliktig ersättning för arbete.

Skatterättsnämnden fann att aktieöverlåtelsen inte skulle medföra någon inkomstbeskattning av J.S. Som motivering angav nämnden att överlåtelsen mot bakgrund av lämnade uppgifter i allt väsentligt fick antas ha ett annat syfte än att belöna J.S. för hans arbetsprestationer.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att J.S. ska beskattas för den omfrågade aktieposten i inkomstslaget tjänst.

J.S. anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Förvärv genom gåva är enligt 8 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) skattefritt. Av praxis följer emellertid att inkomstbeskattning ofta ska ske om det kan antas att förvärvet har sitt ursprung i en arbetsprestation (RÅ 80 1:61 och RÅ 1997 ref. 1). Beskattning har dock underlåtits om det funnits anledning att anta att syftet varit ett annat än att belöna den anställde för en prestation (RÅ 1989 ref. 21, RÅ 1998 not. 91 och RÅ 2001 ref. 10).

I det nu aktuella fallet är det fråga om en förmögenhetsöverföring från föräldrar till barn. Mot bakgrund av lämnade uppgifter finner Högsta förvaltningsdomstolen, i likhet med Skatterättsnämnden, att förmögenhetsöverföringen i allt väsentligt får anses ha ett annat syfte än att belöna J.S. för hans arbetsprestationer. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Silfverberg, Askersjö, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Annica Gulliksson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-03-23, André, ordförande, Dahlberg, Jönsson, Lohela, Påhlsson, Werkell och Ärlebrant):

Förhandsbesked: Aktiegåvan medför inte någon inkomstbeskattning av J.S.

Motivering: Enligt 8 kap. 2 § inkomstskattelagen är ett förvärv genom bl.a. gåva skattefritt. Av praxis följer emellertid att inkomstbeskattning i inkomstslaget tjänst ofta ska ske när förvärvet kan antas ha sitt ursprung i en arbetsprestation som förvärvaren utför (jfr RÅ 1997 ref. 1).

Även i fall då en anställd fått en gåva har inkomstbeskattning underlåtits om det funnits grund för att anta att syftet varit ett annat än att belöna en anställd för en arbetsprestation (jfr RÅ 1989 ref. 21, RÅ 1998 not. 91 och RÅ 2001 ref. 10).

Mot bakgrund av lämnade uppgifter finner Skatterättsnämnden att överlåtelsen av aktierna i NDA Group AB till J.S. i allt väsentligt får antas ha ett annat syfte än att belöna honom för hans arbetsprestationer. Någon inkomstbeskattning ska därför inte ske.

Sökord: Generationsskifte; Gåva

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 69

Målnummer: 443-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-10-03

Rubrik: Fråga om en anställds förvärv av syntetiska optioner från arbetsgivaren ska ske på sådana villkor att optionerna ska behandlas som värdepapper vid beskattningen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 10 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Ratos AB (bolaget) är ett investmentföretag som investerar i främst onoterade nordiska bolag inom olika branscher (portföljbolag). Bolaget avser att erbjuda vissa nyckelpersoner i bolaget, däribland B.L., att förvärva s.k. syntetiska optioner som ställs ut av bolaget. Optionerna ska vara relaterade till bolagets investeringar i portföljbolagen och ge innehavaren en rätt att vid en framtida tidpunkt erhålla ett penningbelopp från bolaget som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet på den underliggande tillgången och ett på visst sätt beräknat lösenpris. Optionsinnehavaren är dock inte garanterad att få något visst belopp eller att få tillbaka köpeskillingen för optionerna. Förvärven av optionerna ska ske till marknadspris.

Genom ansökan om förhandsbesked ville B.L. främst få klarlagt om inkomster på grund av optionerna till någon del ska beskattas som inkomst av tjänst.

Av praxis följer att syntetiska optioner som en skattskyldig förvärvar på grund av sin tjänst kan behandlas som värdepapper om optionerna kan överlåtas fritt och inte är villkorade av fortsatt anställning (se bl.a. RÅ 1997 ref. 71). En konsekvens av detta är att värdeförändringar efter förvärvet beskattas i inkomstslaget kapital. Om det som förvärvas inte uppfyller förutsättningarna för att behandlas som värdepapper sker beskattning däremot i inkomstslaget tjänst.

Av ansökan och övriga ingivna handlingar framgår bl.a. följande när det gäller de närmare villkoren för optionsprogrammet. Parterna ska ingå ett särskilt optionsavtal för varje investering. En förutsättning för att få delta i programmet är att den som accepterar erbjudandet åtar sig att köpa optioner avseende samtliga portföljbolag, maximalt åtta, som bolaget investerar i under tiden från årsstämman 2015 fram till årsstämman 2016. Åtagandet, samt motsvarande rätt att köpa optioner, gäller dock bara så länge vederbörande är anställd eller verksam i bolaget.

Optionerna är fritt överlåtbara men innehavaren ska erbjuda bolaget att lösa optionerna till gällande marknadsvärde innan en överlåtelse sker (hembud). De har en maximal löptid på tio år räknad från det att avtal om köp av optionerna ingås. Den enskilda optionens löptid upphör dock om samtliga aktier i portföljbolaget avyttras eller om aktierna marknadsintroduceras och bolagets innehav i portföljbolaget därefter understiger en viss nivå.

Enligt erbjudandet förbinder sig bolaget att subventionera optionsinnehavarens köp inom programmet genom en extra ersättning i form av lön, som efter avdrag för schablonskatt motsvarar 50 procent av köpeskillingen för optionerna. Ersättningen betalas ut i fem lika delar under tiden mars 2016 - mars 2020. Utbetalningarna förutsätter ett fortsatt innehav av optionerna och att innehavaren alltjämt är verksam inom koncernen.

I ansökan om förhandsbesked frågade B.L. om - och i så fall när - ett förvärv av syntetiska optioner enligt villkoren i optionsprogrammet ska beskattas som inkomst av tjänst (fråga 1), om vinst på optionerna ska hanteras som kapitalvinst (fråga 2) och om optionerna utgör sådana tillgångar som ska behandlas som delägarrätter eller som fordringsrätter (fråga 3).

För det fall att Skatterättsnämnden skulle finna att optionerna inte ska behandlas som värdepapper, och beskattning därmed ska ske i inkomstslaget tjänst, ville B.L. också få svar på två följdfrågor. Hon ville då få veta om svaren på frågorna 1 och 2 ändrades om bolaget, innan hon första gången köper optioner inom programmet, efterger villkoret om fortsatt anställning för att betala ut den extra ersättningen (fråga 4 a) eller kommer överens med henne om att utfästelsen om ersättning inte längre ska gälla (fråga 4 b).

Skatterättsnämnden fann att förvärv och avyttring av optionerna inte skulle inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna skulle tas upp i inkomstslaget tjänst (frågorna 1 och 2). Därmed förföll fråga 3.

Om förutsättningarna ändrades i enlighet med frågorna 4 a och 4 b ansåg nämnden att beskattning i stället skulle ske i inkomstslaget kapital som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

När det gäller frågorna 1 och 2 motiverade Skatterättsnämnden sitt ställningstagande i huvudsak enligt följande. Ingen beskattning skulle ske vid förvärvstidpunkten eftersom optionerna förvärvades till marknadspris. Enligt nämnden var huvudfrågan då om villkoren för att delfinansiera optionsköpen med den extra ersättningen innebar att bolaget knöt den anställde till sig på ett sådant sätt att optionerna inte borde behandlas som värdepapper. Nämnden ansåg att rätten till den extra ersättningen ökade den anställdes möjlighet att få en positiv avkastning på sin investering och fick antas utgöra ett starkt incitament för denne att behålla sin anställning under hela den period som ersättningen betalades ut. Möjligheten att under denna tid fritt överlåta optionerna minskade därmed i betydelse. Sammantaget ansåg nämnden att villkoret om fortsatt anställning för att få del av den extra ersättningen medförde att optionerna inte borde behandlas som värdepapper. Sökanden skulle därför beskattas i inkomstslaget tjänst i samband med utnyttjandet av optionerna.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att det fastställs.

Även B.L. överklagar och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet avseende frågorna 1-3 och förklarar att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter i inkomstslaget kapital. Hon anför bl.a. följande.

Optionerna är fritt överlåtbara och innehavet förutsätter inte fortsatt anställning. Den extra ersättningen i form av förhöjd lön är frikopplad från optionsavtalet. Att ersättningen är villkorad av fortsatt anställning är inte märkligare än att ordinarie löneförmåner upphör om anställningen avslutas. Den extra ersättningen innebär inte att optionerna ska anses belastade med ett villkor om fortsatt anställning.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Huvudfrågan i målet är om en anställds förvärv av syntetiska optioner från arbetsgivaren sker på sådana villkor att optionerna ska behandlas som värdepapper vid beskattningen.

Rättslig reglering m.m.

Av den s.k. värdepappersregeln i 10 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt av tjänst det beskattningsår då förvärvet sker. Förvärv av värdepapper som sker mot marknadsmässig ersättning föranleder däremot ingen beskattning vid förvärvstidpunkten. En senare avyttring beskattas i inkomstslaget kapital enligt bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap.

Om det som förvärvas inte utgör ett värdepapper enligt värdepappersregeln gäller huvudregeln i 10 kap. 8 § IL. Där anges att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Värdeförändringar efter förvärvet kommer därmed i dessa fall att beskattas i inkomstslaget tjänst (se RÅ 2007 not. 177).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Syntetiska optioner som en skattskyldig förvärvar på grund av sin tjänst kan som nämnts behandlas som värdepapper vid beskattningen om optionerna kan överlåtas fritt och inte är villkorade av fortsatt anställning (se RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 2000 not. 47). När ett utnyttjande av optionerna förutsätter att innehavaren fortfarande är anställd har optionerna däremot inte ansetts ha karaktär av värdepapper (RÅ 2007 not. 177).

De i målet aktuella optionerna förvärvas genom att ett särskilt optionsavtal upprättas mellan parterna avseende varje enskilt förvärv. Optionerna är fritt överlåtbara men med hembudsskyldighet gentemot bolaget. Det finns inget krav på fortsatt anställning eller verksamhet i bolaget för att få behålla redan förvärvade optioner. Detta talar för att det är fråga om förvärv av värdepapper. Frågan är dock om den bedömningen förändras av att bolaget förbinder sig att subventionera förvärven inom optionsprogrammet genom en extra ersättning i form av lön, motsvarande hälften av köpeskillingen för optionerna.

Den extra ersättningen betalas visserligen ut efter optionsförvärven, men utbetalningarna förutsätter att ett avtal om förvärv av optioner har ingåtts och att förvärvaren fortfarande innehar optionerna när utbetalning sker. Ersättningen är vidare direkt kopplad till storleken på optionsförvärvet. De villkor som gäller för att få del av den extra ersättningen kan därför inte anses som fristående i förhållande till optionsavtalet.

För att få del av den extra ersättningen krävs att optionsinnehavaren är verksam inom koncernen vid utbetalningstillfällena. Även om detta kan antas ge innehavaren av optionerna ett incitament att stanna kvar i koncernen kan villkoret inte jämställas med att innehavet av optionerna villkoras av fortsatt anställning eller verksamhet inom koncernen. Inte heller kan den omständigheten att den extra ersättningen uteblir om optionerna överlåts jämställas med exempelvis ett överlåtelseförbud. Villkoren för den extra ersättningen är således enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte sådana att ersättningen förtar de syntetiska optionerna deras karaktär av värdepapper i den mening som avses i 10 kap. 11 § första stycket IL.

Av det anförda följer att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust i inkomstslaget kapital (frågorna 1 och 2). Med hänsyn till optionernas konstruktion bör de behandlas som delägarrätter (fråga 3).

Frågorna 4 a och 4 b förfaller.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp i inkomstslaget kapital som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Jan Finander.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-01-08, André, ordförande, Pettersson, Eng och Jönsson):

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2

Förvärv och avyttring av optionerna ska inte inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Frågorna 4 a och 4 b

Förvärv och avyttring av optionerna ska inte inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring av optionerna ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter i inkomstslaget kapital.

Motivering

Frågorna 1 och 2

Bolaget har under ett antal år erbjudit anställda nyckelpersoner att mot marknadsmässig betalning förvärva syntetiska optioner. I ett inte överklagat förhandsbesked den 27 mars 2008 (dnr 44-07/D) fann Skatterättsnämnden att förvärv och avyttring av optionerna inte skulle inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring skulle tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

Till skillnad mot tidigare år har bolaget nu åtagit sig att subventionera den anställdes köp av optioner genom att deltagarna ska få en extra ersättning i form av lön som netto efter schablonskatt ska motsvara i storleksordningen hälften av vad den anställde betalat för optionerna.

Ersättningen betalas ut i fem lika delar under tiden mars 2016-mars 2020. Utbetalningarna förutsätter fortsatt anställning inom bolagskoncernen och fortsatt innehav av de optioner som förvärvats från bolaget. Det innebär att de i förekommande fall även upphör vid exit.

Vidare gällde enligt tidigare optionsprogram att bolaget först måste få en årlig avkastning om femton procent på sin totalinvestering i det enskilda portföljbolaget innan den anställde kunde få betalt på grund av optionerna. Detta krav har sänkts till tio procent.

Eftersom optionerna ska förvärvas till marknadspris ska ingen beskattning ske vid den tidpunkten.

Huvudfrågan i ärendet är då om villkoren för att delfinansiera optionsköpen med den extra ersättningen innebär att bolaget knyter den anställde till sig på ett sådant sätt att optionerna inte bör behandlas som värdepapper.

Jämfört med villkoren i tidigare optionsprogram har rätten till extra ersättning för den anställde som förvärvar optioner ökat dennes möjlighet att få en positiv avkastning på sin investering.

Denna villkorsändring får därför antas ge den anställde ett starkt incitament att behålla sin anställning under hela den period som den extra ersättningen ska betalas ut, dvs. längst till och med utbetalningen i mars 2020. Det betyder också att möjligheten att under denna tid fritt överlåta optionerna minskar i betydelse.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar såväl utformningen av avtalet som villkoren för att erhålla den extra ersättningen emot B.L:s synsätt att ersättningen endast ska ses som en bonusersättning utanför optionsvillkoren som är frikopplad från optionsförvärven.

Vad som nu har sagts innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att avtalets villkor om fortsatt anställning för att få del av den extra ersättningen medför att optionerna inte bör behandlas som värdepapper (jfr RÅ 2007 not. 177). B.L. ska därför beskattas i inkomstslaget tjänst när hon utnyttjar optionerna.

Frågorna 1 och 2 ska besvaras i enlighet med det anförda vilket innebär att fråga 3 förfaller.

Frågorna 4 a och 4 b

Med det lämnade svaret på frågorna 1 och 2 ska även frågorna 4 a och 4 b besvaras. Enligt fråga 4 a ändrar bolaget, innan den anställde överhuvudtaget köpt några optioner, avtalet genom att efterge kravet på fortsatt anställning för att betala ut den extra ersättningen.

Även i fråga 4 b ändras avtalets innehåll innan den anställde köpt några optioner, men då genom att parterna kommer överens om att deras rättigheter och förpliktelser med anledning av den extra ersättningen inte längre ska gälla.

Vid tidpunkten för förvärv av optionerna finns därmed inte i något av alternativen en sådan anknytning till anställningen som medför att beskattningen ska ske i inkomstslaget tjänst. Enligt alternativ a finns dock kravet på fortsatt innehav av optioner som förvärvats från bolaget kvar vilket dock inte bör leda till någon annan bedömning.

Det anförda innebär sammanfattningsvis att båda frågorna ska besvaras med att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust. Optionerna bör behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § andra stycket i enlighet med den bedömning som minoriteten gör beträffande fråga 3.

Hellenius, Påhlsson och Werkell var av skiljaktig mening avseende frågorna 1 och 2 och anförde med instämmande av Per-Arvid Gustafsson följande:

Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked den 27 mars 2008 bedömt beskattningskonsekvenserna för en annan anställd hos bolaget av att delta i ett motsvarande program för tidigare år. I det beskedet fann nämnden att förvärv och avyttring av optionerna inte skulle inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring skulle tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

Optionsprogram 2015 skiljer sig från det tidigare prövade programmet genom att den som deltar har rätt att få en "subvention" som består i förhöjd lön under de närmaste åren efter optionsförvärven. Denna löneförhöjning förutsätter givetvis fortsatt anställning. Den förutsätter också att sökanden har kvar de förvärvade optionerna. Subventionen behandlas som all annan lön, dvs. den beskattas i tjänst hos mottagaren och ligger till grund för arbetsgivaravgifter.

B.L. kan inte använda subventionen för att förvärva optionerna eftersom optionerna förvärvas och betalas vid en tidigare tidpunkt. Även om man skulle anse att hon använder subventionen för optionsförvärven så betyder detta inte annat än att hon använder sin i tjänst beskattade lön för ett värdepappersförvärv. Förekomsten av subventionen bör med hänsyn härtill inte påverka den skatterättsliga bedömningen av optionsförvärvet.

De nu aktuella optionerna är konstruerade på principiellt samma sätt som i det tidigare förhandsbeskedet. Optionerna är efter hembud fritt överlåtbara och optionsvillkoren innehåller inget krav på fortsatt anställning. De ska därför inte inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid förvärv eller avyttring tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

Vi anser att frågorna 1 och 2 borde ha besvaras i enlighet härmed. Av svaret följer att även fråga 3 besvaras.

Motiveringen är att det av optionskonstruktionen framgår att värdeförändringar på instrumentet i allt väsentligt kan antas komma att bero på förändringar i värdet av den del av totalinvesteringen som avser holdingbolagets egna kapital, dvs. "aktiedelen" av totalinvesteringen. Optionerna bör därför behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § andra stycket (jfr RÅ 2008 ref. 3). 

Sökord: Optionsprogram; Värdepapper

Litteratur:

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 66

Målnummer: 6960-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-16

Rubrik: Fråga om det vid en aktieöverlåtelse mellan två bolag ska anses förekomma sidovederlag i form av arbetsinsatser och överlåtelsen därför inte utgör en underprisöverlåtelse. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 23 kap. 3 § och 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

HMB Construction AB (bolaget) är ett byggentreprenadföretag med omkring 200 anställda. Bolaget bedöms ha ett marknadsvärde på ca 168 miljoner kr och ett substansvärde på ca 94 miljoner kr. Bolaget ägs i sin helhet av anställda enligt följande.

Drygt 90 procent av aktierna ägs av HMB Holding AB (Gamla Holding), vilket i sin tur ägs av 10 anställda nyckelpersoner i bolaget, däribland sökandena 1-4 i Skatterättsnämnden. När en delägare uppnår en viss ålder eller avslutar sin anställning ges en annan anställd möjlighet att förvärva aktier i Gamla Holding. Av ett avtal mellan aktieägarna i Gamla Holding framgår att ersättningen vid in- och utträden utgörs av aktiernas substansvärde. Beslut om att erbjuda en anställd att bli delägare i Gamla Holding fattas genom ett omröstningsförfarande bland befintliga delägare.

Resterande del av aktierna i bolaget ägs direkt av 22 anställda, däribland sökandena 5-13 i Skatterättsnämnden. För dessa aktier gäller att in- och utträden sker till marknadspris. Syftet med att ge vissa anställda möjlighet att köpa aktier direkt i bolaget är bl.a. att några av dem på sikt ska utvecklas till nyckelpersoner i verksamheten och då kunna erbjudas delägarskap på holdingbolagsnivå.

Enligt ansökan om förhandsbesked har en osäkerhet uppkommit när det gäller om förvärv av aktier för en ersättning motsvarande substansvärdet kan göras utan skattekonsekvenser. Bolaget överväger därför att införa en alternativ successionsmodell enligt följande.

De sökande som äger aktier direkt i bolaget får dessa inlösta genom att aktierna dras in. Ersättningen motsvarar aktiernas marknadsvärde. Samtliga sökande anskaffar därefter tillsammans ett nytt bolag, Nya Holding. Gamla Holding överlåter sedan sina aktier i bolaget till Nya Holding för en ersättning som motsvarar aktiernas substansvärde, vilket understiger marknadsvärdet med ca 72 miljoner kr. Slutligen likvideras Gamla Holding och dess kapital skiftas ut till delägarna. I samband därmed avslutar sex av dessa sina anställningar i bolaget och inträder alltså inte som delägare i Nya Holding.

Om den beskrivna modellen för ägarsuccession anses genomförbar utan negativa skattekonsekvenser är tanken att samma modell ska användas vid kommande ägarskiften.

Som förutsättning har lämnats att samtliga delägare i Nya Holding kommer att fortsätta att vara verksamma i betydande omfattning i bolaget och att deras andelar i Nya Holding därmed kommer att vara kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1299), IL. Som ytterligare förutsättningar gäller att samtliga sökande har marknadsmässiga löner och att några sidovederlag eller andra ersättningar från delägarna i Nya Holding i form av redan utförda eller framtida arbetsprestationer inte förekommer.

Genom ansökan om förhandsbesked ville sökandena få klarlagt om aktieöverlåtelsen från Gamla Holding till Nya Holding skulle medföra någon inkomstbeskattning dels för de sökande som är delägare i Gamla Holding (fråga 1), dels för samtliga delägare i Nya Holding (fråga 2). Sökandena ville också veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle vara tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Sökandena ansåg att överlåtelsen var en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL och att någon inkomstbeskattning därmed inte skulle aktualiseras. Skatteverket menade däremot att underpriset kunde betraktas som en ersättning för sökandenas arbetsinsatser och att det därför inte var fråga om en underprisöverlåtelse.

Skatterättsnämnden fann att aktieöverlåtelsen inte skulle föranleda någon utdelningsbeskattning för sökandena 1-4 (fråga 1). Nämnden ansåg vidare att överlåtelsen skulle medföra att sökandena 5-13 skulle beskattas för en förmån i inkomstslaget tjänst, samt att detsamma gällde för sökandena 1-4 till den del överlåtelsen medförde att deras tidigare indirekta innehav i bolaget ökade (fråga 2). Nämnden fann slutligen att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Som motivering angav Skatterättsnämnden bl.a. att den slutsatsen torde kunna dras av praxis, att när ägaren till det förvärvande företaget är anställd presumeras ett underpris utgöra ersättning för en arbetsprestation om inte annat görs sannolikt. Omständigheterna i ärendet tydde enligt nämnden på att syftet med överlåtelsen var att belöna anställda nyckelpersoner samt att knyta dem närmare bolaget. Eftersom förmånen att förvärva aktier till underpris hade sin grund i sökandenas anställning i bolaget skulle de beskattas för förmånen om de kunde anses ha lämnat ett sidovederlag som motsvarade underpriset. De sökande som inte tidigare ägde aktier i Gamla Holding, samt de vars indirekta ägarandel i bolaget skulle öka, fick anses ha lämnat ett sådant sidovederlag. Eftersom överlåtelsen enligt nämnden utgjorde en underprisöverlåtelse under förutsättning att sökandenas indirekta ägande i bolaget kvarstod oförändrat skulle någon utdelningsbeskattning däremot inte ske.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkar att det fastställs.

Sökandena av förhandsbeskedet anser att de ställda frågorna ska besvaras så att ingen av dem ska beskattas med anledning av aktieöverlåtelsen.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om det vid en aktieöverlåtelse mellan två bolag ska anses förekomma sidovederlag i form av arbetsinsatser och det därför inte är fråga om en underprisöverlåtelse.

Rättslig reglering

I 23 kap. IL finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa i kapitlet angivna villkor är uppfyllda. När det - som i detta fall - är fråga om överlåtelse av näringsbetingade andelar är enligt 2 § andra stycket underprisreglerna i princip inte tillämpliga. De gynnande bestämmelserna i 11 § tillämpas dock, under förutsättning bl.a. att andelen kvalificerade andelar i det förvärvande företaget är minst lika stor som i det överlåtande företaget.

Av 11 § första stycket framgår att om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en del i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av bl.a. den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Gamla Holding ska överlåta sina aktier i bolaget till Nya Holding för ett pris under marknadsvärdet. Huvudfrågan i målet är om bestämmelserna i 23 kap. 11 § första stycket IL medför att sökandena - av vilka några är delägare i Gamla Holding och samtliga avses bli delägare i Nya Holding - inte ska beskattas med anledning av överlåtelsen. För att dessa bestämmelser ska vara tillämpliga krävs att det är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 3 §. Vid bedömningen av om så är fallet ska även ersättning i form av arbetsinsatser eller annat sidovederlag beaktas (se RÅ 2008 ref. 52, HFD 2011 ref. 19 och HFD 2012 ref. 74).

I ansökan om förhandsbesked har lämnats som förutsättning att några sidovederlag från delägarna i Nya Holding i form av redan utförda eller framtida arbetsprestationer inte förekommer. Frågan är om denna förutsättning kan godtas.

I rättsfallet HFD 2012 ref. 74 skulle VD:n i ett familjeägt bolag indirekt få förvärva nio procent av aktierna i bolaget till ett pris under marknadsvärdet. I ansökan om förhandsbesked angavs att syftet med att låta VD:n förvärva aktierna var att knyta honom närmare bolaget. Vidare uppgavs att han under sin anställning hade erhållit marknadsmässig lön och att något sidovederlag inte skulle utgå. Skatterättsnämnden fann dock att de uppgifter som lämnats tydde på att den huvudsakliga avsikten med underpriset var att försäkra sig om VD:ns fortsatta arbete i bolaget och att underpriset därför kunde betraktas som en ersättning för dessa arbetsinsatser. Det var därmed inte fråga om en underprisöverlåtelse. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Även i det nu aktuella fallet får ett av syftena med att på förmånliga villkor erbjuda vissa anställda att bli delägare antas vara att knyta dem närmare bolaget. Detta talar för att den lämnade förutsättningen om avsaknad av sidovederlag i form av arbetssinsatser inte heller i detta fall borde kunna godtas. Förhållandena skiljer sig dock på flera sätt från dem i 2012 års rättsfall.

I rättsfallet skulle aktieöverlåtelsen ske till ett av VD:n helägt aktiebolag och annat framgår inte än att det värde som genom överlåtelsen skulle överföras från de tidigare ägarna, utan inskränkningar tillföll honom i egenskap av ägare till det förvärvande bolaget. I det nu aktuella fallet utgör överlåtelsen ett led i en modell för ägarsuccession i ett bolag som i sin helhet ägs av de anställda. Syftet med modellen är att ge nya personer möjlighet att träda in som delägare när befintliga delägare uppnår en viss ålder eller avslutar sin anställning, och att på så sätt säkerställa att bolaget även fortsättningsvis ägs av personer som är verksamma i det.

Förfarandet innebär att de delägare i Gamla Holding som i samband med de planerade transaktionerna ska avsluta sina anställningar i bolaget inte kommer att inträda som delägare i Nya Holding. När Gamla Holding likvideras kommer de att tillskiftas kapital motsvarande substansvärdet av den andel av de överlåtna aktierna i bolaget som motsvarar deras andelar i Gamla Holding. Detta överensstämmer med den ersättning som de enligt aktieägaravtalet i Gamla Holding har rätt till. Genom transaktionerna kan de därmed, till förmån för de tillträdande delägarna i Nya Holding, sägas avstå från den del av värdet på aktierna i bolaget som överstiger substansvärdet.

Denna modell för ägarsuccession är sedan tänkt att tillämpas även vid kommande delägarbyten. Delägarna i Nya Holding kommer då, på motsvarande sätt som delägarna i Gamla Holding, att få ersättning motsvarande substansvärdet på aktierna i bolaget medan det överskjutande värdet kommer att föras över till ett nybildat holdingbolag med delvis ny ägarkrets.

Med hänsyn till vad som är upplyst om syftet med transaktionerna och hur dessa ska genomföras anser Högsta förvaltningsdomstolen att den lämnade förutsättningen att sidovederlag inte ska utgå, i detta fall kan godtas. Det är därmed fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § IL. Av 11 § första stycket följer då att skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte ska beskattas som utdelning (fråga 1) eller som intäkt i inkomstslaget tjänst (fråga 2) hos någon av sökandena. Av det anförda följer också att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 1 och 3 samt förklarar, med ändring av svaret på fråga 2, att aktieöverlåtelsen inte medför att någon av sökandena ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Rynning, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Jan Finander.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-11-18, Pettersson, Dahlberg, Eng, Jönsson, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked:

Fråga 1, sökandena 1-4: Aktieöverlåtelsen föranleder ingen utdelningsbeskattning.

Fråga 2, sökandena 1-4: Aktieöverlåtelsen medför att sökandena ska beskattas för förmånen i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 1 § IL till den del överlåtelsen medför att deras tidigare indirekta ägande i bolaget ökar.

Sökandena 5-13: Aktieöverlåtelsen medför att sökandena ska beskattas för förmånen i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 11 §.

Fråga 3, sökandena 1-4: Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Motivering:

Fråga 2

[text här utelämnad]

Av praxis torde den slutsatsen kunna dras att när ägaren till det förvärvande företaget är anställd presumeras underpriset utgöra ersättning för en arbetsprestation om inte annat görs sannolikt. Om personen är närstående till överlåtaren föreligger däremot en presumtion om att underpriset är av benefik karaktär och inte har sin grund i tjänsten (se även prop. 1998/99:15 s. 129).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tyder omständigheterna i ärendet på att syftet med underprisöverlåtelsen är att belöna anställda nyckelpersoner samt att knyta dessa närmare till bolaget (se RÅ 1993 ref. 56). Förmånen att förvärva aktier till underpris har sin grund i sökandenas anställning i bolaget (jfr prop. 2001/02:46 s. 55). Sökandena ska därför beskattas för förmånen om de kan anses ha lämnat ett sidovederlag som motsvarar underpriset.

Sökandena 1-4, som tidigare ägde aktier i Gamla Holding, kommer i princip att inneha motsvarande andelar i Nya Holding. Om deras indirekta ägande i bolaget därmed är oförändrat föreligger inget sidovederlag. Vid sådana förhållanden finns inte skäl att beskatta sökandena 1-4 i inkomstslaget tjänst. I den mån deras respektive indirekta ägande i bolaget skulle öka genom aktieöverlåtelsen ska de dock beskattas för den del av skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen som belöper på deras respektive aktier i Nya Holding.

Sökandena 5-13 som inte tidigare ägde aktier i Gamla Holding, men som nu via aktier i Nya Holding blir indirekta delägare i bolaget får däremot anses ha lämnat ett sidovederlag i form av en arbetsinsats som motsvarar underpriset. De ska därför beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen vid förvärvet av aktierna i bolaget som belöper på deras respektive aktier i Nya Holding. Det förhållandet att köpeskillingen vid förvärvet av bolaget samt de sidovederlag som anses ha lämnats av sökandena 5-13 sammanlagt understiger marknadsvärdet av de överlåtna aktierna i bolaget föranleder enligt Skatterättsnämndens mening i förevarande fall ingen annan bedömning (jfr HFD 2011 ref. 19).

Fråga 1

En förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat som inte är affärsmässigt motiverad och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. innebär att det överförda värdet ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161). Skatterättsnämnden har funnit att överlåtelsen utgör en underprisöverlåtelse under förutsättning att sökandenas indirekta ägande i bolaget kvarstår oförändrat. Av detta följer att någon utdelningsbeskattning inte ska ske enligt 23 kap. 11 § första stycket.

Fråga 3

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig beträffande sökande 1-4. Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller frågan för övriga sökande.

Ordföranden André var skiljaktig och anförde med instämmande av föredraganden Gustafsson följande.

Den transaktion som ska bedömas i detta fall ingår i ett förfarande som syftar till att yngre nyckelpersoner anställda i bolaget successivt får möjlighet att bli delägare i bolaget indirekt genom ett nytt holdingbolag (Nya Holding). Samtidigt kommer vissa äldre anställda och delägare i nuvarande holdingbolag att sluta sina anställningar i bolaget.

Av delägarna i Nya Holding är fyra stycken delägare i Gamla Holding (sökandena 1-4). Övriga nio (sökandena 5-13) är anställda och aktieägare direkt i bolaget. Deras aktier ska lösas in innan de blir delägare i Nya Holding. Samtliga delägare i Nya Holding kommer att äga mellan 5-10 procent av aktierna i bolaget. Sökandena 1-4 ska i stora drag ha oförändrade aktieinnehav jämfört med deras innehav i Nya Holding. Överlåtelsen av bolaget från Gamla Holding till Nya Holding ska ske till en ersättning motsvarande aktiernas substansvärde.

Vid bedömningen av om förutsättningar för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 2 och 3 §§ föreligger ska enligt praxis - i fall som detta då någon benefik avsikt inte är för handen - skillnaden mellan marknadsvärdet på överlåtna aktier (de aktier i bolaget som är ifråga) och det angivna överlåtelsepriset ställas mot förekommande sidovederlag. Om sidovederlaget är lägre är villkoret i 2 § andra stycket uppfyllt.

På motsvarande sätt som i HFD 2011 ref. 19 ska jämförelsen göras utifrån sidovederlag som de tillkommande delägarna i det förvärvande bolaget Nya Holding utger, dvs. sökandena 5-13 (i 2011 års fall B). Sökandena 1-4 ska ingå i jämförelsen endast i den mån deras ägarandel i Nya Holding ökar jämfört med ägarandelen i Gamla Holding (i 2011 års fall A med närstående).

Den marknadsvärdering av bolaget som bifogats ansökan visar ett sammanlagt värde på aktierna om ca 168 miljoner kr och ett substansvärde om ca 94 miljoner kr allt enligt förhållandena i december 2013. Nya Holding kommer inledningsvis att äga 97,5 procent av aktierna. Det innebär att skillnaden mellan marknadsvärdet och förvärvspriset uppgår till ca 72 miljoner kr.

En jämförelse mellan detta skillnadsbelopp och de sidovederlag som kan aktualiseras får med de förutsättningar som lämnats i ärendet anses ge vid handen att sidovederlagen inte kan uppgå till skillnadsbeloppet.

Av det anförda följer att fråga är om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. Enligt 11 § första stycket ska sökandena 1-4 som äger andelar i Gamla Holding inte utdelningsbeskatas på grund av överlåtelsen av aktierna i Construction. Fråga 1 ska därför, som Skatterättsnämndens majoritet funnit, besvaras nekande.

Eftersom samtliga aktier i Nya Holding kommer att vara kvalificerade andelar följer av 11 § första stycket 2 att delägarna i bolaget inte ska ta upp något belopp i inkomstslaget tjänst. Även fråga 2 ska därför besvaras nekande.

Ifråga om skatteflyktslagens tillämpning, fråga 3, som med min bedömning aktualiseras för samtliga sökande, delar jag majoritetens uppfattning att lagen inte är tillämplig på förfarandet.

Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed. 

Sökord: Underprisöverlåtelse

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 63

Målnummer: 2267-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-10-12

Rubrik: Fråga om underlaget för skattetillägg ska bestämmas med eller utan beaktande av ingående mervärdesskatt i vissa fall av felaktig redovisning av den utgående mervärdesskatten i skattedeklarationen (I och II).

Lagrum:
 
•  15 kap. 1 §, 4 § och 6 § skattebetalningslagen (1997:483)

•  49 kap. 4 §, 5 §, 11 § och 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall:

REFERAT

I.

Bakgrund

Skattetillägg ska tas ut om den skattskyldige lämnar en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. När underlaget för skattetillägg bestäms ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för tillägget.

När skattetillägg ska tas ut på grund av att den skattskyldige lämnat felaktig uppgift om storleken på den utgående mervärdesskatten måste det bedömas om underlaget för tillägget ska utgöras av hela det belopp för utgående mervärdesskatt som utelämnats, eller om underlaget ska bestämmas med avdrag för ingående mervärdesskatt. I rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 hade den skattskyldige inte redovisat någon mervärdesskatt alls i sin självdeklaration men senare lämnat uppgifter om utgående och ingående skatt som godtogs av skattemyndigheten. Redovisningen av mervärdesskatt sågs då som en och samma fråga och underlaget för skattetillägg skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

CPG Service & Security Norden AB redovisade i en skattedeklaration för redovisningsperioden april-juni 2011 utgående mervärdesskatt med 60 000 kr. Någon ingående mervärdesskatt redovisades inte. Efter förfrågan från Skatteverket gav bolaget in en rättad skattedeklaration. Skatteverket godtog de lämnade uppgifterna, med undantag för ett mindre belopp avseende den ingående skatten. Bolagets utgående mervärdesskatt höjdes med 141 888 kr och avdrag för ingående skatt medgavs med 102 748 kr. Vidare påfördes skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående skatten, dvs. med 20 procent av 141 888 kr.

Bolaget överklagade beslutet om skattetillägg. Enligt bolaget var anledningen till att den ursprungligen inlämnade deklarationen innehöll en felaktig uppgift om utgående mervärdesskatt och ingen uppgift alls om ingående mervärdesskatt att den redovisningsansvarige hade varit på semester och inte hunnit färdigställa korrekta underlag. De oriktiga uppgifterna avsåg därför, enligt bolaget, inte någon enskild mervärdesskattepost utan bestod i att redovisningen av mervärdesskatt blivit helt felaktig. Förvaltningsrätten fann att omständigheterna i målet i allt väsentligt var desamma som i RÅ 2002 ref. 46 och att underlaget för skattetillägg därför skulle utgöras av skillnaden mellan den utgående och ingående skatten.

I överklagande till kammarrätten yrkade Skatteverket att skattetillägget skulle beräknas på det sätt som verket gjort i sitt beslut. Kammarrätten gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog överklagandet.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att bolaget ska påföras ett till hälften nedsatt skattetillägg, beräknat på höjningen av den utgående mervärdesskatten. Verket anför bl.a. följande.

I RÅ 2002 ref. 46 saknades uppgifter om all utgående och ingående mervärdesskatt i deklarationen. I förevarande mål har bolaget i sin ursprungliga skattedeklaration redovisat utgående mervärdesskatt med 60 000 kr och det är således inte fråga om någon oredovisad mervärdesskatt. Det går därför inte att av rättsfallet sluta sig till att skattetillägget i detta fall ska beräknas på nettohöjningen. För att hänsyn ska tas till den ingående mervärdesskatten krävs att den tydligt kan kopplas till den utgående mervärdesskatten. Bolaget har inte visat att det finns ett sådant samband.

Ett skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående mervärdesskatten uppgår till 28 377 kr, vilket är ca 72 procent av nettohöjningen. Enligt verkets mening står detta inte i rimlig proportion till felaktigheten och det finns därför grund för att medge delvis befrielse från skattetillägget. Ett skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående mervärdesskatten bör därför sättas ned till hälften.

CPG Service & Security Norden AB anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 63 000 kr.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om underlaget för skattetillägg ska bestämmas med eller utan beaktande av ingående mervärdesskatt när den skattskyldige i sin skattedeklaration redovisat ett felaktigt belopp för den utgående skatten och inte lämnat någon uppgift alls om den ingående skatten.

Rättslig reglering m.m.

Skattetillägg ska enligt 15 kap. 1 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) tas ut om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. En uppgift ska enligt andra stycket anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för beskattningen som han varit skyldig att lämna.

Av 15 kap. 4 § skattebetalningslagen framgår att skattetillägget som huvudregel är 20 procent av den mervärdesskatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den skattskyldige. Skattetillägget ska enligt 6 § beräknas utan hänsyn till invändning som gäller en annan fråga än den som ligger till grund för tillägget.

Skattebetalningslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Motsvarande bestämmelser om skattetillägg finns numera i 49 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 hade den skattskyldige inte redovisat någon utgående eller ingående mervärdesskatt i sin självdeklaration. Däremot framgick av deklarationen att han hade en mervärdesskatteskuld. På begäran av skattemyndigheten lämnade han uppgifter om utgående och ingående mervärdesskatt som godtogs av myndigheten. Genom sin underlåtenhet att redovisa utgående och ingående mervärdesskatt i deklarationen hade den skattskyldige lämnat sådana oriktiga uppgifter som utgjorde grund för att påföra skattetillägg. Frågan i målet var om skattetillägget skulle beräknas på ett underlag som utgjordes av hela den utgående mervärdesskatten eller på ett underlag som utgjordes av utgående mervärdesskatt med avdrag för ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost. Vidare konstaterade domstolen att självdeklarationen saknade uppgifter om all utgående och ingående mervärdesskatt under redovisningsperioden, men att de i efterhand lämnade uppgifterna om detta hade godtagits av skattemyndigheten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att i ett sådant fall fick redovisningen av mervärdesskatt ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägget skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhållandena i detta mål liknar dem i RÅ 2002 ref. 46. Inte heller i förevarande fall avser de oriktiga uppgifterna någon enskild mervärdesskattepost, utan det är totalbeloppet för utgående mervärdesskatt som felaktigt angetts till 60 000 kr samtidigt som uppgift om ingående mervärdesskatt saknats helt. De uppgifter som bolaget senare lämnade i en rättad skattedeklaration har, med undantag för ett mindre belopp avseende den ingående mervärdesskatten, vidare godtagits av Skatteverket och har således legat till grund för Skatteverkets beslut om utgående och ingående skatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas skäl att i denna situation göra en annan bedömning än den som gjordes i rättsfallet. Redovisningen av mervärdesskatt får alltså även i detta fall ses som en och samma fråga och underlaget för skattetillägg ska därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Överklagandet ska därmed avslås.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 15 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar CPG Service & Security Norden AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 15 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

Justitierådet Gäverth var skiljaktig och anförde:

Jag anser att överklagandet borde ha bifallits och att domen under rubriken Högsta förvaltningsdomstolens bedömning borde ha utformats enligt följande.

När det underlag som skattetillägg ska beräknas på bestäms, ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. Motivet bakom detta kvittningsförbud är bl.a. att skattetilläggen syftar till att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Praktiskt taget varje enskild uppgift som ska lämnas måste vara riktig. Lämnas en oriktig uppgift är det den förseelsen och dess effekt på skatteuttaget som ska vara styrande för om en ekonomisk sanktion ska tas ut eller inte. Att den skattskyldige även gjort andra fel - men då till sin nackdel - vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör enligt lagstiftaren inte påverka det sanktionsgrundande beloppet (prop. 1991/92:43 s. 73).

Lagstiftaren har vidare uttalat att på bl.a. mervärdesskatteområdet bör enbart s.k. oäkta kvittningar få påverka beräkningen av det undandragna skattebeloppet (a. prop. s. 74). Med oäkta kvittning avses en invändning eller ett förhållande som rör samma fråga som den fråga som utgjort grunden för skattetillägget.

För att poster i den ingående mervärdesskatten ska anses ha samband med oriktigt redovisade poster i den utgående mervärdesskatten - och utgöra en oäkta kvittningsinvändning vid bestämmande av underlaget för skattetillägg - krävs att det föreligger ett så starkt samband mellan posterna i den utgående respektive den ingående mervärdesskatten att de bakomliggande förhållandena kan anses vara hänförliga till samma händelseförlopp (jfr prop. 2002/03:106 s. 160 f.). Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att det föreligger ett sådant samband mellan gjorda omsättningar och förvärv i verksamheten.

I RÅ 2002 ref. 46 hade Högsta förvaltningsdomstolen att ta ställning till underlaget för skattetillägg i en situation där den skattskyldige i särskild självdeklaration redovisat bl.a. inkomst av näringsverksamhet och en mervärdesskatteskuld, men underlåtit att redovisa såväl ingående som utgående mervärdesskatt trots att redovisning av mervärdesskatt skulle ske i självdeklarationen. Deklarationen uppfyllde de formella kraven på att vara en deklaration då den innehöll andra beloppsmässiga uppgifter till ledning för taxeringen. Det var således inte fråga om skönstaxering i avsaknad av deklaration. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost och uttalade bl.a. att i deklarationen saknades uppgifter om all utgående och ingående mervärdesskatt för redovisningsperioden och att i ett sådant fall får redovisningen av mervärdesskatt ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägg skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Om den skattskyldige i rättsfallet i stället hade redovisat mervärdesskatten i en skattedeklaration och på motsvarande sätt underlåtit att redovisa uppgifter om mervärdesskatt skulle denna, till följd av avsaknaden av beloppsmässiga uppgifter till ledning för beskattningen, inte ansetts ha utgjort en deklaration (jfr t.ex. SOU 1982:54 s. 271, s. 312 och s. 429 samt RÅ 1987 ref. 156). I ett sådant fall skulle skatt att betala ha bestämts skönsmässigt.

Vid skönsbeskattning utgörs processföremålet av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattas (prop. 1989/90:74 s. 377 och prop. 2002/03:106 s. 159 f.). När mervärdesskatt således bestäms skönsmässigt t.ex. i avsaknad av deklaration - till skillnad från när det är fråga om enskilda mervärdesskatteposter som är felaktigt redovisade - utgör hela mervärdesskatteredovisningen för den aktuella perioden en och samma fråga. I en sådan situation beräknas underlaget för skattetillägg utifrån samtliga omsättningar och förvärv av den beskattningsbara personen.

Vad Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 2002 ref. 46 var att vid beräkning av underlaget för skattetillägg jämställa den helt oredovisade mervärdesskatten i självdeklarationen med vad som skulle ha gällt om den skattskyldige i stället hade avlämnat en skattedeklaration utan några beloppsmässiga uppgifter om mervärdesskatt och därvid beskattats skönsmässigt.

CPG Service & Security Norden AB har redovisat mervärdesskatt i skattedeklaration för redovisningsperioden april-juni 2011 och i denna angett utgående mervärdesskatt och skatt att betala/återfå med 60 000 kr, men inte angett någon ingående mervärdesskatt. Förutsättningar för skönsbeskattning i avsaknad av deklaration förelåg därför inte.

Först efter Skatteverkets förfrågan har det framkommit att utgående mervärdesskatt rätteligen skulle ha redovisats med ett 141 888 kr högre belopp. CPG Service & Security Norden AB har således underlåtit att redovisa utgående skatt avseende omsättningar. Bolaget har i den rättade deklarationen även tagit upp tidigare oredovisad ingående mervärdesskatt, som bolaget anser ska beaktas vid fastställandet av underlaget för skattetillägg. Skatteverket har, med undantag för ett mindre belopp, godtagit uppgifterna i den rättade deklarationen.

CPG Service & Security Norden AB har lämnat oriktig uppgift genom att underlåta att redovisa utgående skatt om 141 888 kr. Grund för att påföra skattetillägg föreligger därför. Den situation som var föremål för prövning i RÅ 2002 ref. 46 skiljer sig från vad som gäller i förevarande fall där uppgift om mervärdesskatt har lämnats i deklarationen. Mot bakgrund av syftet med kvittningsförbudet kan hänsyn till den ingående skatten inte tas vid bestämmandet av underlaget för skattetillägg annat än i form av oäkta kvittning. CPG Service & Security Norden AB har inte visat att det föreligger ett sådant samband mellan oredovisade omsättningar och förvärv som innebär att underlaget för skattetillägg ska sättas ned. Underlaget för skattetillägg uppgår således till 141 888 kr. Skattetillägg är vid felaktigt redovisad mervärdesskatt normalt 20 procent. Eftersom Skatteverket har yrkat att skattetillägget ska begränsas till hälften härav ska överklagandet bifallas i enlighet härmed.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 15 000 kr.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-02-11, ordförande Dahlin):

Förvaltningsrätten har att ta ställning till med vilket belopp bolaget ska påföras skattetillägg med anledning av de oriktiga uppgifter som lämnades i bolagets ursprungliga skattedeklaration. Frågan är om skattetillägget ska beräknas på ett underlag bestående av enbart den oredovisade utgående skatten eller om underlaget ska utgöras av denna skatt med avdrag för den oredovisade ingående skatten.

Det avgörande för frågan är om den utgående och den ingående skatten i detta fall kan anses utgöra samma fråga, eller sak. Vägledande i denna bedömning är ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen från år 2002. I sitt avgörande kom domstolen fram till att den utgående och den ingående mervärdesskatten fick ses som en och samma fråga. Omständigheterna i målet var att en skattskyldig person helt underlåtit att redovisa någon mervärdesskatt i sin deklaration och först efter förfrågan från Skatteverket deklarerat såväl ingående som utgående skatt som senare godtogs av verket. Domstolen poängterade vid sin bedömning att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost och att uppgifter helt saknats om all utgående och ingående mervärdesskatt under redovisningsperioden (RÅ 2002 ref. 46).

Förvaltningsrätten konstaterar att den enda skillnaden av betydelse mellan omständigheterna i nu föreliggande mål och målet i Högsta förvaltningsdomstolen är att bolaget i sin ursprungliga deklaration redovisat en viss utgående skatt. Den utgående mervärdesskatt som inte redovisats rör inte någon eller några specifika poster utan en felaktigt redovisad omsättning under redovisningsperioden. Med hänsyn härtill och eftersom omständigheterna i de två målen i allt väsentligt är desamma anser förvaltningsrätten att frågan även i detta mål ska anses vara redovisning av mervärdesskatt och inte enbart redovisning av utgående skatt. Underlaget för skattetillägg ska således beräknas på skillnaden mellan den ingående och den utgående mervärdesskatten som redovisats först i den rättade skattedeklarationen.

I den ursprungliga deklarationen redovisade bolaget en utgående mervärdesskatt på 60 000 kr men ingen ingående mervärdesskatt. I den rättade deklarationen redovisade bolaget en utgående skatt på 201 888 kr och en ingående skatt på 102 748 kr. Efter rättelsen har den utgående skatten alltså höjts med 141 888 kr (201 888 kr - 60 000 kr) och den ingående skatten har höjts med 102 748 kr. Mellanskillnaden som utgör underlaget för beräkning av skattetillägget är således 39 140 kr (141 888 kr - 102 748 kr). Överklagandet ska därmed bifallas.

CPG Service & Security Norden AB har vunnit bifall till sin talan. Det finns därför förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet. Med beaktande av målets art och omfattning anser förvaltningsrätten att ersättning bör medges med skäliga 10 000 kr.

Förvaltningsrätten bifaller överklagandet på så sätt att underlaget för skattetillägg sätts ned till 39 140 kr. CPG Service & Security Norden AB medges ersättning för kostnader i målet med 10 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2015-02-10, Åberg, Kärnell och Ehn):

Kammarrätten anser i enlighet med förvaltningsrättens bedömning att frågan i målet är redovisning av mervärdesskatt och inte enbart redovisning av utgående mervärdesskatt. Av detta följer att underlaget för skattetillägg ska beräknas på differensen mellan den utgående och ingående mervärdesskatt som bolaget redovisat i sin rättade skattedeklaration. Överklagandet ska därför avslås.

Eftersom kammarrätten funnit att Skatteverkets överklagande ska avslås finns det skäl att medge bolaget ersättning för sina kostnader i kammarrätten. Kammarrätten finner att bolaget ska medges ersättning med skäliga 20 000 kronor. - Kammarrätten avslår överklagandet. Kammarrätten beviljar bolaget ersättning för sina kostnader i kammarrätten med skäliga 20 000 kronor.

II.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 12 oktober 2016 följande dom (mål nr 373-16).

Bakgrund

Skattetillägg ska ¿[se I]¿ ingående mervärdesskatt.

A.N. redovisade i sina skattedeklarationer för redovisningsperioderna januari-mars, april-juni, juli-september och oktober-december 2013 skatt att betala/återfå med 0 kr. I skattedeklara-tionerna för de tre sista redovisningsperioderna angavs även skattepliktig försäljning och utgående mervärdesskatt till 0 kr, och för den fjärde redovisningsperioden redovisades dessutom utgående mervärdesskatt på förvärv samt ingående mervärdesskatt med 0 kr. Inga andra belopp angavs i deklarationerna för 2013.

Efter förfrågan från Skatteverket gav A.N. in rättade skattedeklarationer. Skatteverket godtog de lämnade uppgifterna, och höjde den utgående mervärdesskatten avseende skattepliktig försäljning med sammanlagt 121 789 kr samt medgav avdrag för ingående skatt med sammanlagt 80 633 kr. Vidare påfördes skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående skatten, dvs. med 20 procent av 121 789 kr.

A.N. överklagade beslutet om skattetillägg och anförde att anledningen till att han i de ursprungligen inlämnade skattedeklarationerna hade redovisat mervärdesskatt med 0 kr var att han trodde att han kunde redovisa hela årets mervärdesskatt i samband med inkomstdeklarationen. Förvaltningsrätten fann att förhållandena var sådana att motsvarande synsätt som i RÅ 2002 ref. 46 skulle tillämpas och förklarade att underlaget för skattetillägget skulle sättas ned till skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

I överklagande till kammarrätten yrkade Skatteverket att skattetillägget skulle beräknas på det sätt som verket gjort i sitt beslut. Kammarrätten ansåg liksom förvaltningsrätten att underlaget för skattetillägg skulle utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt och avslog överklagandet.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att verkets beslut att påföra skattetillägg med 20 procent av den för lågt redovisade utgående mervärdesskatten ska fastställas. Verket anför bl.a. följande.

Det går inte att med stöd av RÅ 2002 ref. 46 hävda att underlaget för skattetillägget i detta fall ska utgöras av skillnaden mellan den utgående och ingående mervärdesskatten. I rättsfallet hade redovisningen av mervärdesskatten, som skulle ha skett i den särskilda självdeklarationen, helt utelämnats. I förevarande mål har A.N. redovisat nollor i de ursprungliga skattedeklarationerna. För att den utgående och ingående skatten ska anses hänförliga till samma fråga måste en koppling visas i varje enskilt fall. A.N. har inte visat att det finns ett sådant samband.

A.N. anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om underlaget för skattetillägg ska bestämmas med eller utan beaktande av ingående mervärdesskatt när den skattskyldige i sina skattedeklarationer angett skatt att betala/återfå med 0 kr samt redovisat såväl utgående som ingående skatt med 0 kr alternativt helt utelämnat någon av eller båda dessa uppgifter.

Rättslig reglering m.m.

Skattetillägg ska enligt 49 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244) tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. En uppgift ska enligt 5 § första stycket anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats.

Av 49 kap. 11 § skatteförfarandelagen framgår att skattetillägget som huvudregel är 20 procent av den mervärdesskatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. När det underlag som skattetillägg ska beräknas på bestäms, ska enligt 19 § hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget.

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 ¿[se I]¿ ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhållandena i detta mål liknar dem i RÅ 2002 ref. 46. Inte heller i förevarande fall avser de oriktiga uppgifterna någon enskild mervärdesskattepost, utan det är totalbeloppen för utgående res-pektive ingående mervärdesskatt som i vissa av skattedeklarationerna felaktigt angetts till 0 kr och i andra deklarationer utelämnats helt. De uppgifter som A.N. senare lämnade i rättade skattedeklarationer har vidare godtagits av Skatteverket och har således legat till grund för Skatteverkets beslut om utgående och ingående skatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas skäl att i denna situation göra en annan bedömning än den som gjordes i rättsfallet. Redovisningen av mervärdesskatt får alltså även i detta fall ses som en och samma fråga och underlaget för skattetillägg ska därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Överklagandet ska därmed avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson,

Ståhl och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

Justitierådet Gäverth var skiljaktig och anförde:

Jag anser ¿[se I]¿ beskattats skönsmässigt.

A.N. redovisade i sina skattedeklarationer för redovisningsperioderna januari-mars, april-juni, juli-september och oktober-december 2013 skatt att betala/återfå med 0 kr. I skattedeklarationerna för de tre sista redovisningsperioderna angavs även skattepliktig försäljning och utgående mervärdesskatt till 0 kr, och för den fjärde redovisningsperioden redovisades dessutom utgående mervärdesskatt på förvärv samt ingående mervärdesskatt med 0 kr. Inga andra belopp angavs i deklarationerna för 2013. Det har inte ifrågasatts att deklarationerna uppfyllde de formella kraven. Förutsättningar för skönsbeskattning i avsaknad av deklarationer förelåg därför inte.

Först efter Skatteverkets förfrågan har det framkommit att utgående mervärdesskatt rätteligen skulle ha redovisats med ett 121 789 kr högre belopp. A.N. har således underlåtit att redovisa utgående skatt avseende omsättningar. Han har i de rättade deklarationerna även tagit upp tidigare oredovisad ingående mervärdesskatt, som han anser ska beaktas vid fastställandet av underlaget för skattetillägg. Skatteverket har godtagit uppgifterna i de rättade deklarationerna.

A.N. har lämnat oriktig uppgift genom att underlåta att redovisa utgående skatt om sammanlagt 121 789 kr. Grund för att påföra skattetillägg föreligger därför. Den situation som var föremål för prövning i RÅ 2002 ref. 46 skiljer sig från vad som gäller i förevarande fall där uppgift om mervärdesskatt har lämnats i deklarationerna. Mot bakgrund av syftet med kvittningsförbudet kan hänsyn till den ingående skatten inte tas vid bestämmande av underlaget för skattetillägg annat än i form av oäkta kvittning. A.N. har inte visat att det föreligger ett sådant samband mellan oredovisade omsättningar och förvärv som innebär att underlaget för skattetillägg ska sättas ned. Underlaget för skattetillägg uppgår således till 121 789 kr. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-11-25, Wahren):

I målet är ostridigt att A.N. felaktigt redovisat utgående och ingående mervärdesskatt till 0 kr för samtliga redovisningsperioder under år 2013. Först efter att Skatteverket skickat en förfrågan har han rättat uppgifterna och de då lämnade uppgifterna har godtagits.

Av det nyss sagda följer att A.N. har lämnat oriktiga uppgifter och att grund för att påföra honom skattetillägg därför föreligger. Eftersom rättelse skett först efter Skatteverkets förfrågan är inte fråga om frivillig rättelse.

I praxis har emellertid underlaget för skattetillägg bestämts till skillnaden mellan utgående och ingående skatt i fall då den skattskyldige inledningsvis underlåtit att redovisa mervärdesskatt och därefter gett in rättade uppgifter om utgående och ingående skatt vilka godtagits av Skatteverket (jfr RÅ 2002 ref. 46). Förvaltningsrätten finner att förhållandena i detta mål är sådana att motsvarande synsätt ska tillämpas här. Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att underlaget för skattetillägg ska sättas ner till skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

Vad A.N. anfört och åberopat medför inte att det finns skäl för befrielse från skattetillägg och några sådana skäl har inte heller i övrigt framkommit. Överklagandet ska alltså avslås i denna del.- Förvaltningsrätten förklarar att underlaget för skattetillägg ska sättas ner till skillnaden mellan utgående och ingående skatt. Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Kammarrätten i Stockholm (2015-11-17, Jonsson, Krüll och Ladvall):

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 hade den skattskyldige helt underlåtit att redovisa mervärdesskatt i sin självdeklaration. Efter begäran av Skatteverket redovisade han den in- och utgående mervärdesskatten. Redovisningen godtogs av verket. Högsta förvaltningsdomstolen, som konstaterade att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdes-skattepost, fann att redovisningen av mervärdesskatt i ett sådant fall fick ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägg utgjordes därför av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

I förevarande fall har A.N. varit redovisningsskyldig för mervärdesskatt i skattedeklaration med tremånadersintervall. A.N. har för tre av 2013 års redovisningsperioder felaktigt redovisat såväl ingående som utgående skatt med 0 kr. För den fjärde redovisningsperioden har han redovisat 0 kr i rutan för skatt att betala. A.N. har uppgett att han trodde att han kunde redovisa på detta sätt om mervärdesskatten slutligen redovisades korrekt i inkomstdeklarationen. Såvitt framgår av utredningen i målet redovisade A.N. också 2012 års mervärdesskatt på samma sätt. Kammarrätten finner inte skäl att ifrågasätta att A.N. haft för avsikt att redovisa korrekta mervärdesskattebelopp i sin inkomstdeklaration för 2013.

Även om omständigheterna inte är identiska med de i rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 kan konstateras att det inte heller i förevarande fall är fråga om oriktiga uppgifter avseende någon enskild mervärdesskattepost. Vidare har Skatteverket godtagit de av A.N. i efterhand redovisade mervärdeskattebeloppen. Kammarrätten anser därför att underlaget för skattetillägg även i denna situation ska utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt. Vad Skatteverket har anfört bl.a. om att förhållandena är annorlunda vid mervärdesskattepliktiga ROT-arbeten jämfört med vanliga försäljningar medför inte att kammarrätten gör någon annan bedömning. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Sökord: Mervärdesskatt; Skattetillägg

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 58

Målnummer: 3020-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-21

Rubrik:
 
En komplementär i ett kommanditbolag tillhandahåller bolaget förvaltningstjänster mot ett arvode som utgår oavsett resultatet i kommanditbolaget. Tillhandahållandet har ansetts utgöra omsättning av tjänster enligt mervärdesskattelagen.

Lagrum: 1 kap. 1 § och 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Priveq G.P. III AB (Priveq) förvaltar en riskkapitalfond som drivs i formen av ett kommanditbolag, Priveq Investment Fund III KB, och är dessutom komplementär i kommanditbolaget. Kommanditdelägare är olika institutionella investerare. Förvaltningsuppdraget regleras i ett bolagsavtal mellan Priveq och kommanditdelägarna. För förvaltningstjänsterna betalar kommanditbolaget ett särskilt förvaltningsarvode som under de första åren utgår med ett belopp motsvarande en viss procent av det kapital som kommanditdelägarna utfäst sig att investera i fonden. Därefter beräknas arvodet med utgångspunkt i av fonden gjorda investeringar i olika portföljbolag. Eventuella framtida vinster vid försäljning av portföljbolag ska enligt bolagsavtalet först fördelas proportionellt mellan bolagsmännen tills dessa återfått det kapital de har investerat jämte ränta. Vinster därutöver ska fördelas på visst sätt mellan Priveq och kommanditdelägarna.

Priveq fakturerade kommanditbolaget för förvaltningstjänsterna utan att ta ut mervärdesskatt eftersom det enligt Priveqs mening inte var fråga om omsättning av tjänster utan om förtida vinstutdelning.

Skatteverket gjorde i omprövningsbeslut bedömningen att de tjänster som Priveq fakturerat kommanditbolaget för utgjorde omsättning enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eftersom förvaltningsarvodet utgick oavsett resultatet i kommanditbolaget. Verket höjde därför Priveqs utgående mervärdesskatt för bl.a. redovisningsperioden oktober-december 2010.

Priveq överklagade beslutet till förvaltningsrätten, som biföll överklagandet och upphävde beslutet. Priveq ansågs inte ha uppträtt självständigt gentemot kommanditbolaget utan hade agerat i kommanditbolagets namn när det förvaltade dess verksamhet. Priveqs fullföljande av sina åtaganden i enlighet med bolagsavtalet utgjorde därför inte omsättning i mervärdesskattelagens mening.

Kammarrätten, som inte gjorde någon annan bedömning än förvaltningsrätten, avslog Skatteverkets överklagande.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av kammarrättens och förvaltningsrättens domar, fastställer verkets omprövningsbeslut. Verket yrkar även att Högsta förvaltningsdomstolen inhämtar förhandsavgörande från EU-domstolen. Skatteverket anför bl.a. följande.

Begreppet omsättning i 2 kap. 1 § ML ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och i enlighet med unionsrätten. EU-domstolens praxis innebär att det förhållandet att en bolagsmans tjänster riktas mot det handelsbolag där denne är delägare inte utesluter att skattskyldighet uppkommer för bolagsmannen. En förutsättning är dock att ersättning i någon form utgår och att det finns ett direkt samband mellan de tillhandahållna tjänsterna och ersättningen. Av bolagsavtalet framgår att Priveq har rätt till ett visst förvaltningsarvode oavsett om kommanditbolaget går med vinst eller förlust. Det är därmed fråga om ett sådant utbyte av prestationer mellan Priveq och kommanditbolaget som mervärdesskatterättsligt utgör ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, dvs. omsättning.

Priveq bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Det aktuella förvaltningsarvodet är en komponent vid fördelningen av kommanditbolagets resultat. Av bolagsavtalet följer nämligen att kommanditdelägarna vid fördelningen av resultatet ska kompenseras för det förvaltningsarvode som Priveq erhållit. Förvaltningsarvodet är således ett förtida uttag av Priveqs resultatandel för att täcka kostnaderna för den löpande förvaltningen av kommanditbolaget.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om förvaltningstjänster som mot arvode tillhandahålls ett kommanditbolag av bolagets komplementär utgör omsättning i mervärdesskattelagens mening.

Rättslig reglering

I 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, i den lydelse som är aktuell i målet, anges att mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 2.1 c ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen på ett sätt som ger tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför skäl att inhämta ett förhandsavgörande.

EU-domstolen har i flera avgöranden slagit fast att en tjänst tillhandahålls mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet - och därmed är föremål för mervärdesskatt - endast om det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se t.ex. Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, punkt 27; jfr även RÅ 2009 ref. 56 och HFD 2013 not. 27).

Av EU-rätten följer således att det måste finnas ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen för att det ska vara fråga om omsättning.

Av bolagsavtalet framgår att Priveq ska tillhandahålla kommanditbolaget förvaltningstjänster, att kommanditbolaget för detta tillhandahållande ska betala ett förvaltningsarvode samt att arvodet ska utgå oavsett resultatet i kommanditbolaget.

Av utredningen framgår att Priveq och kommanditbolaget har fullföljt sina åtaganden enligt bolagsavtalet. Det föreligger därmed ett rättsförhållande mellan Priveq och kommanditbolaget som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där det förvaltningsarvode som Priveq får från kommanditbolaget utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som Priveq tillhandahåller detta. Kravet på direkt samband är således uppfyllt, vilket betyder att Priveqs tillhandahållande av förvaltningstjänster mot arvode utgör omsättning av tjänster. Vad Priveq anfört om arvodets betydelse vid en framtida fördelning av eventuell vinst föranleder ingen annan bedömning.

Förvaltningsrätten och kammarrätten har inte prövat om övriga förutsättningar för att Priveq ska vara skyldigt att betala mervärdesskatt för omsättningen är uppfyllda. Av instansordningsskäl bör målet därför visas åter till förvaltningsrätten för fortsatt handläggning.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att Priveq G.P. III AB:s tillhandahållande av förvaltningstjänster mot arvode utgör omsättning enligt mervärdesskattelagen samt upphäver kammarrättens och förvaltningsrättens avgöranden och visar målet åter till förvaltningsrätten för fortsatt handläggning.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Rynning och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Johan Magnander.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-06-09, ordförande Laestander):

Frågan i målen är om det arvode Priveq erhållit för de förvaltningsåtgärder som kommit kommanditbolaget till godo är att betrakta som mervärdesskattepliktig ersättning. En förutsättning för detta är att förvaltningsåtgärderna utgör skattepliktig omsättning av varor eller tjänster.

Av utredningen i målen framgår att Priveq är komplementär i kommanditbolaget och sköter förvaltningen. Förvaltningsuppdraget som regleras i kommanditbolagsavtalet innebär att Priveq bl.a. bistår med rådgivning och administration. Priveq erhåller för detta ett arvode, ett s.k. management fee.

Enligt förvaltningsrättens bedömning ger utredningen i målen stöd för att Priveq inte kan anses uppträda självständigt gentemot kommanditbolaget utan agerar i kommanditbolagets namn när det förvaltar verksamheten. Mot denna bakgrund samt utifrån vad som i övrigt framkommit i målen kan Priveqs fullföljande av sina åtgärder i enlighet med bolagsavtalet inte anses utgöra omsättning i mervärdesskattelagens mening (jfr. RÅ 2005 ref. (?) och Kammarrätten i Stockholms dom den 19 december 2011 i mål nr 4787-4790-10). Överklagandet ska därför bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och upphäver de överklagade besluten.

Kammarrätten i Stockholm (2015-03-18, Eng, Eke och Finander):

Kammarrätten anser inte att det är nödvändigt att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Skatteverkets begäran om detta ska därför avslås.

Vad Skatteverket har anfört i kammarrätten och vad som i övrigt har förekommit i målen föranleder inte kammarrätten att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därmed avslås. - Kammarrätten avslår Skatteverkets begäran om inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen. Kammarrätten avslår överklagandet.

Sökord: Förvaltningstjänster; Mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 61

Målnummer: 6600-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-29

Rubrik: Lagen mot skatteflykt har ansetts tillämplig när andelsägaren i ett fåmansföretag genom ett visst förfarande överlåtit aktierna i företaget till närstående och placerat försäljningsintäkten i ett annat, indirekt ägt, företag samtidigt som den närstående kunnat fortsätta verksamheten utan tillämpning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. inkomstskattelagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum:
 
•  57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  Lagen (1995:575) mot skatteflykt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

L-G.J. och en annan fysisk person ägde 45 procent var av aktierna i IMA Norscan AB (IMA). Resterande andel ägdes av ett norskt bolag. Båda huvudägarna var verksamma i betydande omfattning i IMA.

L-G.J:s son A.V. förvärvade 2010 genom ett av honom helägt bolag, AJFI AB, samtliga aktier i IMA. Inför försäljningen av aktierna i IMA genomförde L-G.J. följande transaktioner. I ett första steg förvärvade han ett nybildat aktiebolag (Holding 1), som i sin tur ägde ett annat sådant bolag (Holding 2). Han överlät därefter sina aktier i IMA till Holding 2 till underpris. I ett sista steg sålde Holding 2 - liksom övriga aktieägare i IMA - samtliga sina aktier i IMA till AJFI AB. Förvärven skedde till samma pris per aktie. A.V. var och är alltjämt verksam i betydande omfattning i IMA.

Efter förfarandet består tillgångarna i Holding 1 enbart av aktierna i Holding 2 som i sin tur förvaltar de likvida medel som inflöt i samband med försäljningen av aktierna i IMA.

Av givna förutsättningar framgår att L-G.J. upphörde att vara verksam i IMA vid utgången av 2015. Vidare har varken han eller någon närstående till honom varit, och kommer inte heller att vara, verksam i något av hans holdingbolag. Det finns inte heller något annat bolag som ägs av honom eller någon i hans närståendekrets som bedriver samma eller likartad verksamhet som IMA. Aktierna i Holding 1 har inte omfattats av något andelsbyte. Vidare gäller som förutsättning att Holding 2 aldrig har delat ut medel till Holding 1.

L-G.J. avser att sälja Holding 1 med underliggande dotterbolag. Genom ansökan om förhandsbesked ville han få klarlagt om hans aktier i Holding 1 kommer att anses vara kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), vid en försäljning 2016 (fråga 1). Om så inte är fallet önskade han få besked om lagen (1995:575) mot skatteflykt kan tillämpas på förfarandet (fråga 2).

Skatterättsnämnden fann att L-G.J:s aktier i Holding 1 upphörde att vara kvalificerade vid ingången av beskattningsåret 2016 eftersom varken han eller någon närstående till honom hade varit verksam i betydande omfattning i något av holdingbolagen under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren (fråga 1). Nämnden fann vidare att skatteflyktslagen inte var tillämplig (fråga 2). Skatterättsnämnden ansåg att förfarandet inte stred mot syftet med bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen och angav bl.a. följande. Tillvägagångssättet framstår som ett fullbordat generationsskifte. Att så är fallet styrks av att A.V. förvärvat även resterande aktier i IMA av bolagets övriga ägare. L-G.J. kan inte på egen hand upprepa förfarandet.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer svaret på fråga 1 samt, med ändring av svaret på fråga 2, förklarar att skatteflyktslagen är tillämplig. Skatteverket anför bl.a. följande.

Samtliga rekvisit för en tillämpning av skatteflyktslagen är uppfyllda. I fråga om förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte kan konstateras att ordalydelsen av bestämmelsen i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen är tydlig. Bestämmelsen omfattar en situa-tion då en närstående till andelsägaren äger andelar i det andra företaget och är verksam i det företaget. Att syftet med bestämmelsen inte skulle omfatta ett generationsskifte framgår varken av bestämmelsens utformning eller av förarbetena. Det saknar vidare betydelse att förfarandet inte kan upprepas av L-G.J. Det normala i en avyttringssituation är att samma ägare till egendomen inte kan upprepa avyttringen. Däremot kan förfarandet upprepas genom flera generationsled.

L-G.J. anser att överklagandet ska avslås. Han anför bl.a. att de transaktioner som han har företagit endast medfört att den lagreg-lerade femårsfristen börjat löpa, precis på samma sätt som den gjort för hans tidigare kompanjon.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller främst om skatteflyktslagen är tillämplig på det aktuella förfarandet, vilket i så fall medför att kapitalvinsten vid avyttring av aktierna i Holding 1 efter utgången av 2015 ska beskattas hos L-G.J. som om de var kvalificerade andelar. För att besvara den frågan måste först avgöras om aktierna är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Rättslig reglering

Bestämmelser om fysiska personers beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen.

Av 2 § framgår att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

Med kvalificerad andel avses enligt 4 § andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skatterättsnämnden har funnit att bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen, under de givna förutsättningarna, inte blir tillämpliga på en kapitalvinst vid försäljning av aktierna i Holding 1 utan att all beskattning ska ske i inkomstslaget kapital. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i denna bedömning (jfr RÅ 2005 ref. 3, RÅ 2009 ref. 31 samt HFD 2015 ref. 17 I och II).

Frågan är då om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Med hänsyn till vad som upplysts om det aktuella förfarandet är rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen uppfyllda. Vad gäller rekvisitet i punkt 4 i samma lagrum gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning.

Syftet med de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Det framhålls i förarbetena att det enbart är avkastningen av ägarens och närståendes arbetsinsatser som ska träffas av de särskilda reglerna och en förlängning av tidsfristen sker om den skattskyldige eller denne närstående fort-sätter med likartad verksamhet i ett annat företag (a. prop. s. 468 f.). Det ska inte vara möjligt att överföra hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag till ett annat sådant företag och samtidigt spara arbetsinkomsten i ett vilande företag (se bl.a. RÅ 2010 ref. 11 I-V, HFD 2011 ref. 75 samt HFD 2012 ref. 67 I och II).

I rättsfallen RÅ 2009 ref. 31 och HFD 2015 ref. 17 I och II har skatteflyktslagen tillämpats på förfaranden med interna aktieöverlåtelser som medfört att beskattningen enligt bestämmelserna om kvalificerade andelar har undvikits.

I 2009 års fall hade det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de skattskyldiga bedrivit under ett antal år, inklusive ansamlade vinstmedel, avyttrats till utomstående. Andelarna i det bolag som avyttrat verksamhetsbolaget upphörde att vara kvalificerade omedelbart efter att de interna aktieöverlåtelserna genomförts. En skillnad i 2015 års fall var att andelarna upphörde att vara kvalificerade först efter att karenstiden på fem år löpt ut. Det vägdes dock in i bedömningen att aktieägarna fortsatte att bedriva verksamheten som tidigare, något som i sin tur innebar att motsvarande förfarande skulle kunna upprepas.

L-G.J. har genom det valda förfarandet - i likhet med förfarandet i 2009 års fall - åstadkommit att kapitalvinsten vid avyttring av aktierna i det bolag som innehöll verksamheten inklusive samtliga ansamlade vinstmedel fram till tidpunkten för avyttringen i sin helhet ska beskattas i inkomstslaget kapital i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen. Visserligen upphörde aktierna i Holding 1 inte omedelbart att vara kvalificerade utan först efter att den femåriga karenstiden löpt ut. L-G.J. var - på samma sätt som i 2015 års fall - under den nämnda perioden i oförändrad omfattning fortsatt verksam i IMA. Även hans son, som då ägde bolaget, var under samma period verksam i IMA.

L-G.J. har upphört att vara verksam i IMA vid utgången av 2015. Verksamheten i företaget ska emellertid drivas vidare av sonen.

Ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen är att arbete som utförts av närstående till andelsägaren ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv. Detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Bedömningen av om det aktuella förfarandet strider mot lagstiftningens syfte bör därför ske på samma sätt oavsett om det är L-G.J. eller hans son som är verksam i IMA. Inte heller den omständigheten att sonen har förvärvat aktierna i IMA ska tillmätas betydelse vid denna bedömning.

Mot denna bakgrund finns det inget skäl att behandla detta fall på annat sätt än de två tidigare avgörandena. Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är således uppfyllt och skatteflyktslagen kan följaktligen tillämpas på förfarandet. Det innebär att L-G.J:s kapitalvinst vid en avyttring av aktier i Holding 1 efter utgången av 2015 ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska alltså ändras avseende fråga 2.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att fråga 2 ska besvaras så att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-10-26, André, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Lohela, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1

L-G.J:s aktier i Holding 1 är inte kvalificerade andelar vid en försäljning 2016.

Fråga 2

Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Motivering

Prövning enligt inkomstskattelagen

L-G.J:s direktägda aktier i IMA var kvalificerade andelar enligt 4 § första stycket 1. Genom införsäljningen 2010 av aktierna i Holding 2 blev i stället L-G.J:s aktier i Holding 1 kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2.

Inte vare sig L-G.J. eller någon närstående har varit verksam i betydande omfattning i något av Holding.-bolagen under den femårsperiod som går till ända vid ingången av beskattningsåret 2016, räknat från beskattningsåret 2010 då Holding 2 avyttrade sina aktier i IMA. Av lagtext och praxis följer att L-G.J:s aktier i Holding 1 upphör att vara kvalificerade andelar vid ingången av beskattningsåret 2016 (RÅ 2010 ref. 11 II, fråga 3). - Fråga 1 ska därför besvaras nekande.

Prövning enligt skatteflyktslagen

Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 varigenom L-G.J:s aktier i IMA överläts till Holding 2 har han åstadkommit att inkomster som var hänförliga till hans arbetsinsatser i IMA under beskattningsåret 2010 och tidigare fr.o.m. beskattningsåret 2016 ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. inkomstskattelagen i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap.

Under förutsättning att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning får enligt vad som upplysts om bakgrunden till det aktuella förfarandet rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen anses vara uppfyllda på motsvarande sätt som i 2015 års fall. Det återstår då att pröva om även förutsättningar att tillämpa rekvisitet i 2 § 4 föreligger.

Till skillnad från i 2015 års fall har L-G.J. vid den tidpunkt då kvalificeringen av andelarna i fåmansföretaget med de likvida medlen upphör inte längre något aktieinnehav i fåmansföretaget där verksamheten drivs vidare, dvs. IMA.

Frågan är om det förehållandet att verksamheten ägs indirekt och drivs vidare av en närstående person till L-G.J. innebär att en beskattning enligt inkomstskattelagen ändå kan anses strida mot lagstiftningens syfte (jfr 57 kap. 4 § första stycket).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning framstår tillvägagångssättet i detta avseende som ett fullbordat generationsskifte. Att så är fallet styrks av att A.V. förvärvat även resterande aktier i IMA av bolagets övriga ägare.

Mot denna bakgrund och då L-G.J. inte på egen hand kan upprepa förfarandet kan hanteringen av aktierna i verksamhetsbolaget enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte anses vara ett led i ett förfarande som strider mot syftet med de aktuella reglerna i 57 kap. (jfr SOU 2002:52 del 1 s. 323).

Det bör emellertid även beaktas att Holding 2, som L-G.J. äger indirekt genom Holding 1, får anses bedriva samma eller likartad verksamhet som A.V.s indirekt ägda IMA (jfr RÅ 2010 ref 11 II, frågorna 1 och 2).

På grund av den redaktionella utformningen av 57 kap. 4 § första stycket 2 jämfört med första stycket 1 ska emellertid förekomsten av samma eller likartad verksamhet inte beaktas vid indirekt ägande när inkomstskattelagen tillämpas. Det slogs fast i praxis första gången 2005 (RÅ 2005 ref. 3, fråga 3) och har inte föranlett något lagstiftningsingripande. Betydelsen av lagtextens utformning i ett fall som detta har emellertid inte ställts på sin spets vid tillämpning av skatteflyktslagen i den praxis som redovisas i detta besked.

Även med hänsyn tagen till det nu sagda finner Skatterättsnämnden att L-G.J:s avveckling av sin verksamhet inte kan anses strida mot syftet med de aktuella reglerna i 57 kap.

Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är då inte uppfyllt och skatteflykts-lagen kan därför inte tillämpas på förfarandet. - Även fråga 2 ska alltså besvaras nekande.

Sökord: Fåmansföretag; Kvalificerade andelar; Skatteflyktslagen

  • Litteratur:

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 60

Målnummer: 2680-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-22

Rubrik: En likvidators betalningsskyldighet enligt reglerna om företrädaransvar har i visst fall satts ned med hänvisning till proportionalitetsprincipen.

Lagrum: 12 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Bolagen QR Uthyrnings AB (QR) och Fasttrack Sweden Uthyrnings AB (Fasttrack) ingick i en grupp av företag med det svenska bolaget Altro Invest AB som moderbolag. Dessa bolags verksamhet bestod - direkt och indirekt - i leasing av tåg och flygplan och hade pågått sedan 1980-talet. MJO Förvaltning AB (MJO) bildades i november 2010. Föremålet för detta bolags verksamhet var att äga och förvalta fastigheter, aktier och andra kapitaltillgångar samt därmed förenlig verksamhet.

QR sålde år 2000 sina andelar i två kommanditbolag. För taxeringsåret 2001 redovisades en kapitalvinst på cirka 500 miljoner kr. Samtidigt yrkade och erhöll QR uppskov med beskattningen enligt då gällande regler. QR fusionerades 2012 med Fasttrack.

Fasttrack avyttrade 2003 samtliga andelar i vissa kommanditbolag och redovisade i samband med det i inkomstdeklarationen för taxeringsåret 2004 en kapitalvinst på cirka 1 500 miljoner kr. Samtidigt yrkade och erhöll Fasttrack uppskov med beskattningen enligt då gällande regler.

Reglerna i inkomstskattelagen om beskattning av företagsägda andelar i handelsbolag ändrades 2010. Innebörden av de nya reglerna var bl.a. att befintliga uppskov med beskattning av kapitalvinst vid koncerninterna andelsöverlåtelser skulle tas upp som inkomst vid 2011 års taxering. Inkomsten kunde efter yrkande från den skattskyldige fördelas med en tiondel per år vid 2011-2020 års taxeringar. Avseende 2012 års taxering fattade Skatteverket beslut om att återföra QR:s och Fasttracks tidigare beviljade uppskov till beskattning.

MJO förvärvade under december 2010 ett antal av de kommanditbolag som Fasttrack sålt 2003 och avyttrade dessa kort därefter. I bolagen fanns sammantaget ett mycket stort överskott som uppkommit vid återläggning av tidigare gjorda överavskrivningar på tåg. I bokslutet i april 2011 redovisade MJO en betydande skatteskuld som härrörde från de förvärvade kommanditbolagen. MJO deklarerade kommanditbolagens skattemässiga överskott vid 2012 års taxering.

S.P. utsågs i juni 2012 till likvidator i MJO och i januari 2013 till likvidator i Fasttrack. De i målet aktuella skatteskulderna var slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skatteskulderna fastställdes i enlighet med avlämnad deklaration respektive omprövningsbeslut den 8 maj 2013. Skatteverket ansökte i januari 2014 hos förvaltningsrätten om s.k. företrädaransvar för S.P. enligt bestämmelser i skattebetalningslagen avseende de förfallna skatteskulderna. Skulderna uppgick till över 700 miljoner kr.

Förvaltningsrätten biföll Skatteverkets ansökan och konstaterade att S.P., som varit bolagens legale ställföreträdare, genom att inte försätta bolagen i konkurs innan skatterna förföll till betalning i varje fall förfarit grovt oaktsamt. Han var därför tillsammans med bolagen ansvarig för obetalda skatter och avgifter om sammanlagt cirka 716 miljoner kr. Inga skäl för befrielse förelåg.

Kammarrätten avslog S.P:s överklagande. Enligt kammarrätten hade S.P. varit åtminstone grovt oaktsam. Vidare uttalade kammarrätten att ett betalningsansvar på cirka 716 miljoner kr kunde framstå som ett orimligt högt belopp men att detta var en direkt följd av att bolagen hade mycket stora skatteskulder. Att ålägga en företrädare ett betalningsansvar som helt korresponderar mot sådana skatteskulder kunde enligt kammarrättens mening inte i sig anses vara oproportionerligt. Skäl för befrielse förelåg därför inte.

Yrkanden m.m.

S.P. yrkar att Skatteverkets ansökan ska avslås och att han ska medges ersättning för sina rättegångskostnader. I Högsta förvaltningsdomstolen yrkar han ersättning för ombudskostnader med 407 750 kr. Han anför bl.a. följande.

En anställd ställföreträdare, utan eget ägarintresse, undantas enligt praxis från företrädaransvar (NJA 1971 s. 296 I). Han var endast likvidator i bolagen och hade inte ett betydande intresse eller ett bestämmande inflytande över bolagen. En likvidators behörighet härleds från Bolagsverkets beslut och denne har således en offentlig roll som avvecklare av bolagen. En likvidator kan därför inte jämställas med en sådan affärsledare i ett företag som bestämmelserna om företrädaransvar primärt tar sikte på. Det finns särskilda regler för likvidators uppdrag och skadeståndsskyldighet i aktiebolagslagen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande från 2015 uttalat att företrädaransvar inte kan göras gällande under ett rekonstruktionsförfarande för skulder som uppkommit före ansökan men förfallit till betalning först under förfarandet. Det är inte rimligt att ett likvidationsförfarande skulle behandlas sämre när det gäller förutsättningarna för skatterättsligt företrädaransvar. Likvidatorns åtgärder i förevarande fall är att likställa med en verksam avveckling av bolagen.

Företrädarens insikt om att det finns en skatteskuld utgör inte tillräcklig grund för att lägga honom grov oaktsamhet till last. Det är i stället avsikten med företrädarens handlande som ska bedömas. Han har inte låtit bolagen fortsätta med någon verksamhet och skattemedel har inte använts för utgifter i bolagens verksamhet (jfr t.ex. NJA 1971 s. 296 och NJA 1985 s. 13). Således har han inte utnyttjat bolagen för att låta det allmänna stå för något riskkapital och han har inte i något avseende åsidosatt Skatteverkets intresse av att få betalt för skattefordringarna.

Det är inte proportionerligt att döma ut ett påföljdsbelopp om 716 miljoner kr för ett agerande som inte har skadat statens skattefordran.

Skatteverket yrkar att överklagandet ska avslås och anför bl.a. följande.

S.P. har som likvidator varit bolagens enda företrädare. Bristande ägarintresse har i praxis i vissa fall bedömts medföra grund för befrielse, se t.ex. NJA 1972 s. 205 där en företrädares ställning närmast var att jämställa med en anställd företagsledare. S.P. har varit delaktig i bolagens verksamhet och den skatteplanering som föregått de transaktioner som gett upphov till skatteskulderna innan han tillträdde som likvidator. I ljuset av det speciella ansvar som likvidatorn har för att avveckla verksamheten på ett ordnat sätt framstår det som olämpligt om likvidatorns bristande ägarintresse skulle innebära skäl för befrielse.

S.P. borde som erfaren advokat vid tillträdet som likvidator omgående ha kunnat konstatera att bolagen inte skulle kunna betala aktuella skatter. I ett sådant läge ålåg det honom att försätta bolagen i konkurs. S.P. gjorde inte detta och vidtog inte heller någon annan verksam åtgärd. Det förhållandet att bolagen under den tid han var likvidator inte ådrog sig ytterligare skulder till staten saknar betydelse (RÅ 2007 ref. 48).

Det finns inte grund i förarbeten eller praxis för att beloppets storlek i sig skulle utgöra skäl för befrielse. Eftersom betalningsskyldigheten alltid är en direkt följd av underlåtelsen att betala skatt skulle det få orimliga konsekvenser om detta utgjorde skäl för befrielse. Med hänsyn till vad som ligger bakom de obetalda skulderna är målet speciellt till sin karaktär. Skulderna har uppkommit som ett resultat av ett skatteupplägg där avsikten synes ha varit att aldrig betala skatterna. Företrädarens agerande och skatternas uppkomst har i praxis tillmätts betydelse i t.ex. HFD 2013 ref. 75 (III). Rättsfallet visar att man vid tillämpning av befrielseregeln kan beakta försvårande omständigheter rörande skuldernas uppkomst.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om S.P. i egenskap av likvidator ska åläggas betalningsskyldighet för bolagens skatter och om det i så fall föreligger särskilda skäl för hel eller delvis befrielse från skyldigheten.

Rättslig reglering

Målet avser betalningsansvar för slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Bestämmelserna om ansvar för företrädare i 12 kap. skattebetalningslagen (1997:483), SBL, ska därför tillämpas. Numera finns motsvarande bestämmelser i 59 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.

Av 12 kap. 6 § SBL framgår att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt lagen, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Om det finns särskilda skäl, får företrädaren enligt 6 b § helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten.

Proportionalitetsprincipen är en allmän rättsgrundsats inom svensk offentlig rätt. Den ska alltid beaktas när myndigheter fattar för enskilda betungande beslut. Principen har tagits in i 2 kap. 5 § SFL, som anger att beslut enligt lagen får fattas bara om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att regleringen främst syftat till att påminna Skatteverket om att beslut enligt lagen alltid ska föregås av en proportionalitetsavvägning samt göra det lättare för enskilda att åberopa principen i mål och ärenden enligt lagen (prop. 2010/11:165 del 1 s. 302 f.).

Bestämmelser om likvidation finns i 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Om bolagsstämman beslutat att bolaget ska gå i likvidation ska Bolagsverket enligt 28 § utse en eller flera likvidatorer när verket har registrerat beslutet. Den som utses till likvidator ska vara lämplig för uppdraget.

Likvidatorn träder enligt 25 kap. 30 § ABL i styrelsens och den verkställande direktörens ställe och har i uppdrag att genomföra likvidationen. Likvidatorn ska enligt 35 § så snart det kan ske förvandla bolagets egendom till pengar och betala bolagets skulder. Av 36 § följer att om bolaget är på obestånd ska likvidatorn ansöka om att det försätts i konkurs.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Allmänt om företrädaransvarets syfte

Bestämmelser om företrädaransvar tillkom 1967 och motiverades bl.a. av att det inte fanns så stora möjligheter att på annat sätt göra en företrädare för aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansågs som en allvarlig brist inte minst beträffande de s.k. fåmansbolagen (SOU 1965:23 s. 180 f. och 184, jfr också prop. 1973:163 s.166).

I de förarbeten som låg till grund för en reform av bestämmelserna på 1990-talet anfördes att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden är mera utsatt än flertalet andra borgenärers. De mycket begränsade möjligheter som staten har att i förväg säkerställa fordringarna på det sätt som i allmänhet görs på kreditmarknaden motiverade att man behöll den betalningsskyldighet för företrädare som utvecklats på skatteområdet (prop. 1996/97:100 del 1 s. 438).

Reglerna om företrädaransvar har således till främsta syfte att så långt möjligt säkra statens skattefordringar på områden där frihet från personligt betalningsansvar kan försvåra indrivandet av dessa.

En likvidators ställning

Företrädaransvaret enligt skattebetalningslagen är främst inriktat på ägare och styrelseledamöter och då särskilt sådana personer i fåmansföretag. Betalningsskyldighet kan dock enligt lagtexten utkrävas av varje företrädare för en juridisk person. Av rättspraxis och förarbeten framgår att även den som inte är legal ställföreträdare kan omfattas av ansvaret när denne haft en faktisk maktposition och möjlighet att påverka förvaltningen i den juridiska personen (se RÅ 2008 ref. 75 och där angivna rättsfall samt prop. 2002/03:128 s. 24). Enligt 25 kap. 30 § ABL träder en likvidator i styrelsens och den verkställande direktörens ställe. Denne har således ställning som bolagets ställföreträdare under likvidationen och ersätter även en sådan särskild firmatecknare som har utsetts av styrelsen (se prop. 2000/01:150 s. 108 och NJA 2012 s. 328).

Den rättsliga regleringen ger därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte utrymme för att anse annat än att en likvidator är en sådan företrädare som kan åläggas betalningsansvar enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen.

Frågan om grov oaktsamhet

En företrädare för ett bolag som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala bolagets skatter är tillsammans med bolaget skyldig att betala dessa.

Den grundläggande förutsättningen för att grov oaktsamhet ska föreligga är att det föreligger en betalningsskyldighet och att företrädaren, innan fordran förfaller till betalning, inte gjort allt vad som rimligen kan krävas för att skydda var och en av borgenärerna (prop. 1996/97:100 del 1 s. 442). Innebörden av detta sägs i förarbetena till reformen av reglerna 2003 vara att betalningsskyldighet är huvudregel, men med en möjlighet att undkomma ansvar om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen (prop. 2002/03:128 s. 25). Verksamma åtgärder är bl.a. ansökan om konkurs eller företagsrekonstruktion (se prop. 1996/97:100 del 1 s. 442 f. samt rättsfallen NJA 1985 s. 13 och HFD 2015 ref. 58).

Likvidation syftar till att ett bolag avvecklas och dess skulder betalas och har därför likheter med t.ex. en konkurs. Det har i målet gjorts gällande att likvidation och vad som företagits inom ramen för en sådan innebär att verksamma åtgärder vidtas. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har dock frivillig likvidation respektive konkurs och företagsrekonstruktion så olika syften och så olika rättsverkningar för de bolag som genomgår dem att förfarandena inte kan likställas vid bedömningen av företrädaransvarets räckvidd. Av särskild betydelse är att en frivillig likvidation framför allt vidtas i ägarnas intresse och inte i borgenärernas, medan motsatsen gäller för konkurs och företagsrekonstruktion (jfr prop. 2000/01:150 s. 108, prop. 1986/87:90 s. 183 och prop. 1995/96:5 s. 58). En frivillig likvidation kan därför inte anses utgöra en åtgärd som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.

De subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet har ansetts ha samma innehåll vid fråga om företrädares betalningsskyldighet som beträffande straffansvar (se prop. 2002/03:128 s. 25). För tillämpningen av t.ex. skattebrottslagen har begreppet grov oaktsamhet reserverats för mer klandervärda utslag av försummelse eller nonchalans (se prop. 1971:10 s. 232 f.). Först om gärningsmannen t.ex. slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som han haft att tillämpa, borde grov oaktsamhet anses föreligga (a. prop. s. 256).

Regleringen innebär att redan ett konstaterande av objektiva förhållanden, såsom att skatten inte betalats på förfallodagen och att verksamma åtgärder inte vidtagits, inte räcker för att grov oaktsamhet ska föreligga. Förhållandena i det enskilda fallet ska således beaktas. Vid prövningen måste bl.a. vägas in vilka handlingsalternativ företrädaren haft att tillgå liksom dennes skäl till att vidta eller avstå från vissa åtgärder (jfr prop. 2002/03:128 s. 51).

Särskilda skäl för befrielse och proportionalitetsprincipen

En företrädare kan enligt skattebetalningslagen helt eller delvis befrias från betalningsansvar om det finns särskilda skäl. Motsvarande regel finns numera i 59 kap. 15 § SFL.

Undantagsregeln har generellt sett tillämpats med stor restriktivitet. Prövningen har bl.a. gällt betydelsen av företrädarens eget intresse och ställning i bolaget, bulvanförhållanden, företrädarens betalningsförmåga, företrädarens personliga förluster i bolaget, bolagets tidigare skötsel av skatteinbetalningarna, arbetsmarknadspolitiska motiv samt företrädarens ålder och sjukdom.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan emellertid bestämmelsen om befrielse vid särskilda skäl också ge anledning att pröva om ett betalningsansvar i det enskilda fallet kommer i konflikt med proportionalitetsprincipen.

Bedömningen i detta fall

När ett bolag har gått i likvidation och en likvidator har utsetts ska enligt 25 kap. 33 § ABL styrelsen och verkställande direktören genast redovisa sin förvaltning av bolagets angelägenheter under den tid för vilken redovisningshandlingar inte förut har lagts fram på bolagsstämma. En sådan redovisning ska upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning och granskas av bolagets revisor enligt bestämmelserna om revision i 9 kap. samma lag. En likvidator förutsätts således vara väl insatt i förhållanden rörande bolagets finansiella ställning när denne tillträder sitt uppdrag och ska ansöka om att bolaget försätts i konkurs om bolaget är på obestånd.

S.P. åtog sig uppdragen att genomföra de frivilliga likvidationerna av bolagen i juni 2012 respektive i januari 2013. Han hade enligt egen uppgift innehaft även andra uppdrag för bolag inom samma grupp som de nu aktuella bolagen tillhör och alltså inte varit helt obekant med den verksamhet som bolagsgruppen bedrivit. Han hade dessutom företrätt Fasttrack gentemot Skatteverket i domstolsprocesser gällande de aktuella skatterna och måste i det sammanhanget ha fått god inblick i bolagets ekonomiska situation.

Av utredningen i målet framgår att de aktuella bolagen inte ägde några nämnvärda tillgångar när de trädde i likvidation. Det borde därför redan när likvidationsförfarandena inleddes ha stått klart för S.P. att bolagen inte skulle kunna betala nu aktuella skatteskulder på respektive förfallodag. Redan att med nu nämnda insikter ta på sig ett uppdrag som likvidator utan att omedelbart försätta bolagen i konkurs kan framstå som grovt oaktsamt.

Nu aktuella skatteskulder hade ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skulderna betalades inte på förfallodagen och S.P. begärde det ena bolaget i konkurs i maj samma år och det andra bolaget först i mars 2014. Han dröjde alltså mellan två månader och ett år efter förfallodagen med att begära bolagen i konkurs. Någon godtagbar förklaring till dröjsmålet har inte lämnats.

Sammantaget innebär detta att S.P., som är advokat och därför väl bör känna till vilka åtgärder som en likvidator är skyldig att vidta, måste anses ha varit grovt oaktsam.

När det gäller frågan om hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet har Skatteverket gjort gällande att S.P. varit delaktig i bolagens verksamhet och den skatteplanering som föregått de transaktioner som gett upphov till skatteskulderna innan han tillträdde som likvidator. Någon jämkning skulle därför inte vara aktuell. Det Skatteverket påstått om S.P:s mer direkta inblandning i bolagens skatteplanering m.m. har emellertid inte belagts och kan därför inte beaktas i målet.

Ingen av de typiska situationer som behandlats i rättspraxis eller förarbeten när betalningsskyldigheten helt eller delvis kan efterges är för handen i detta fall.

S.P. tillhör inte den personkrets som reglerna om företrädaransvar främst avser att träffa. Han har inte haft något ägarintresse i bolagen, vare sig för egen del eller genom någon närstående (jfr NJA 1971 s. 296 I). Ingen faktisk verksamhet bedrevs i bolagen under den tid som S.P. var likvidator och statens fordran växte inte heller. När skatterna förföll till betalning stod det dessutom klart att bolagen sedan länge helt saknat förmåga att betala skulderna. Ingen åtgärd som han kunnat vidta hade i någon väsentlig mån kunnat ändra på detta förhållande. Det finns således omständigheter kring S.P:s ställning och agerande som bör beaktas inom ramen för en proportionalitetsprövning.

S.P. har genom företrädaransvaret ålagts betalningsskyldighet för ett anmärkningsvärt högt belopp. Det står enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening klart att även ett betydligt lägre belopp skulle innebära att lagstiftningens handlingsdirigerande syfte uppnås i lika hög grad. Den börda som betalningsskyldigheten innebär för S.P. är mycket stor och - som framgått ovan - en konsekvens av en i allt väsentligt atypisk situation. Betalningsskyldighet för hela beloppet måste därför anses stå i ett klart missförhållande till det som det allmänna vinner av att hela beloppet utkrävs. Mot denna bakgrund ska beloppet sättas ned.

Högsta förvaltningsdomstolen måste utifrån samtliga omständigheter i målet göra en uppskattning av vad som utgör en rimlig betalningsskyldighet för S.P.. En nedsättning som innebär att hela betalningsskyldigheten bortfaller framstår inte som rimlig mot bakgrund av att S.P. befunnits ha varit grovt oaktsam. Högsta förvaltningsdomstolen finner vid en samlad bedömning att betalningsskyldigheten ska begränsas till skäliga 2 000 000 kr.

Ersättning för ombudskostnader

Med hänsyn till att målet gäller en fråga av betydelse för rättstillämpningen bör S.P. beviljas ersättning för ombudskostnader. Ersättningen kan skäligen bestämmas till 60 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom på så sätt att S.P:s sammanlagda betalningsansvar begränsas till 2 000 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar S.P. ersättning för ombudskostnader med 60 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Bull och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-10-01, ordförande Laestander):

S.P. förordnades som likvidator för MJO den 14 juni 2012. Han blev därmed ensam firmatecknare. Det yrkade beloppet, 285 299 593 kr, utgörs av slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skatten har fastställts i enlighet med bolagets inlämnade deklaration. MJO försattes i konkurs den 17 maj 2013, efter ansökan från S.P..

S.P. förordnades som likvidator för Fasttrack den 17 januari 2013. Han blev därmed ensam firmatecknare. Det yrkade beloppet, 357 974 241 kr, utgörs av slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skatten fastställdes genom omprövningsbeslut den 8 maj 2013. Fasttrack försattes i konkurs den 11 mars 2014, efter ansökan från S.P..

QR fusionerades upp i Fasttrack den 12 april 2012. Fordringar mot QR kan därför endast göras gällande mot Fasttrack. Det yrkade beloppet, 72 721 206 kr, utgörs av slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skatten fastställdes genom omprövningsbeslut den 8 maj 2013 och även i dom från förvaltningsrätten den 24 april 2014, i mål nr 20416-13. Domen har inte överklagats. Förvaltningsrätten finner mot bakgrund härav att Skatteverkets fordringar är tillkomna i laga ordning och välgrundade.

Frågan i målet är därmed om S.P. ska åläggas betalningsansvar för de yrkade beloppen.

I egenskap av likvidator har S.P. varit bolagens legale ställföreträdare med de skyldigheter som normalt är förenade med uppgiften att vara styrelse i ett aktiebolag utan verkställande direktör. Han har därmed under den period skatterna förföll till betalning varit en sådan företrädare som avses i bestämmelserna om företrädaransvar. Som företrädare för bolagen har S.P. haft ansvar för bl.a. förvaltningen av bolagens angelägenheter (jfr 8 kap. 4 § aktiebolagslagen [2005:551] om styrelsens ansvar) och varit skyldig att se till att aktuella skatter betalats av bolagen i rätt tid och med rätt belopp, vilket han inte gjort. Frågan i målet är om han därigenom varit grovt oaktsam.

MJO

S.P. har i egenskap av företrädare för bolaget varit ansvarig för att bolagets skatter inbetalades i rätt tid. I samband med att S.P. tillträdde som likvidator i juni 2012 gav bolaget in en inkomstdeklaration för taxeringsåret 2012 där ett överskott på över en miljard kronor redovisades.

S.P. har själv uppgett att han var medveten om att bolaget hade skatt att betala på i storleksordningen 285 miljoner kronor och att bolaget saknade medel att betala skatten. Trots detta har S.P. innan skatten förföll till betalning den 12 mars 2013 inte vidtagit några verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. S.P. har först den 17 maj 2013 försatt bolaget i konkurs.

S.P. har anfört att någon verksamhet inte bedrevs i bolaget under likvidationstiden och att inga andra borgenärer fanns. Han har vidare uppgett att han fick information om att MJO kunde ha en omfattande fordran på en bolagsgrupp i dess närhet. Vad det var för fordran och dess eventuella värde har S.P. inte närmare redogjort för. Konkursförvaltaren har inte kunnat redogöra för några som helst tillgångar i sin konkursbouppteckning. Någon eventuell fordran har förvaltaren inte heller redogjort för. Förvaltningsrätten finner mot bakgrund härav att S.P. genom att inte försätta bolaget i konkurs innan skatten förföll till betalning har förfarit i varje fall grovt oaktsamt. Förutsättningar föreligger därför enligt 12 kap. 6 § SBL att ålägga honom betalningsansvar för det yrkade beloppet.

Fasttrack och QR

S.P. har i egenskap av företrädare för Fasttrack varit ansvarig för att bolagens skatter betalades i rätt tid. S.P. tillträdde som likvidator den 17 januari 2013. Fasttrack hade då en skatteskuld på ca 38 miljoner kr. Innan S.P. tillträdde som likvidator hade han biträtt Fasttrack i omprövningsärendena hos Skatteverket som avsåg de aktuella skatterna. S.P. har således innan de nu aktuella skatterna förföll till betalning den 12 mars 2013 varit väl medveten om att Fasttrack redan hade en stor skatteskuld och att Skatteverket ansåg att de aktuella uppskovsbeloppen skulle återföras till beskattning. S.P. har också varit medveten om att bolaget saknade medel att betala skatten. Trots detta har S.P. först den 11 mars 2014 försatt Fasttrack i konkurs.

S.P. har uppgett att någon verksamhet inte bedrevs i bolaget under likvidationstiden och att han tyckte att det var rimligt att avvakta utfallet av skatteprocessen i förvaltningsrätten, detta trots att han var medveten om att anstånd att betala skatten inte hade beviljats.

Enligt förvaltningsrättens mening har S.P. genom sitt agerande förfarit i varje fall grovt oaktsamt genom att inte försätta Fasttrack i konkurs före den ursprungliga förfallodagen.

Frågan om befrielse från betalningsskyldighet

I målet har inte framkommit några sådana särskilda skäl som kan medföra befrielse från betalningsskyldigheten. Vad S.P. anfört om att det yrkade ansvaret är oproportionerligt, föranleder ingen annan bedömning. Skatteverkets ansökan ska därmed bifallas.

Förvaltningsrätten bifaller Skatteverkets ansökan och förpliktar S.P. att tillsammans med MJO Förvaltning AB i konkurs, till staten utge obetalda skatter och avgifter om sammanlagt 285 299 593 kr, att tillsammans med Fasttrack Sweden Uthyrnings AB i konkurs, till staten utge obetalda skatter och avgifter om sammanlagt 357 974 241 kr och att tillsammans med Fasttrack Sweden AB i konkurs till staten utge obetalda skatter i QR Uthyrnings AB, om sammanlagt 72 721 206 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2015-04-02, Eng, Schömer och Hammarström):

Ansvar för de aktuella skatterna

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att de aktuella skattefordringarna är tillkomna i laga ordning och framstår som välgrundade.

S.P. tillträdde som s.k. frivillig likvidator, dvs. likvidator utsedd av bolagsstämman, för MJO i juni 2012 och för Fasttrack i januari 2013. De aktuella skatterna förföll ursprungligen till betalning den 12 mars 2013 då S.P. fortfarande var likvidator för bolagen.

S.P. var i egenskap av likvidator, enligt 25 kap. 30 § första stycket aktiebolagslagen, bolagens legale ställföreträdare med de skyldigheter som styrelsen i ett bolag utan verkställande direktör normalt har.

S.P. har gjort gällande att det av NJA 1971 s. 296, NJA 1972 s. 205 och NJA 1973 s. 544 framgår att en anställd företrädare utan ägarintresse inte omfattas av bestämmelserna om företrädaransvar. Kammarrätten konstaterar emellertid att varken dessa rättsfall eller rättstillämpningen i övrigt ger något stöd för S.P:s uppfattning. Däremot kan, bl.a. enligt åberopade rättsfall, frånvaron av ägarintresse vägas in vid bedömningen om det finns särskilda skäl för befrielse (jfr även NJA 2013 ref. 75 III avseende anställd företrädares betalningsansvar).

Kammarrätten finner således att S.P. när de aktuella skatterna förföll till betalning var en sådan företrädare som kan åläggas betalningsansvar enligt bestämmelserna om företrädaransvar.

Frågan om uppsåt eller grov oaktsamhet

När skatt inte kan betalas senast på den ursprungliga förfallodagen måste en företrädare, för att inte anses som grovt oaktsam, i normala fall vidta verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen (jfr bl.a. prop. 2002/03:128 s. 25, NJA 1969 s. 326 och RÅ 2007 ref. 48). S.P. har gjort gällande att det inte bedrevs någon verksamhet i bolagen och att han därför inte hade någon verksamhet att avveckla. Kammarrätten anser emellertid att det av bl.a. ovan nämnda rättsfall framgår att verksamheten som sådan inte har någon betydelse i detta sammanhang. Avgörande är i stället om företrädaren har vidtagit några verksamma åtgärder för att avveckla bolaget och dess skulder innan skatterna förföll till betalning. Kammarrätten finner att några sådana verksamma åtgärder inte har vidtagits.

Under vissa omständigheter kan en företrädare bedömas inte ha varit grovt oaktsam trots avsaknad av verksamma åtgärder. I NJA 1974 s. 297 hade en make som var firmatecknare helt haft hand om den omedelbara ledningen och skötseln av företaget och därmed även fått ett direkt ansvar för förpliktelserna mot det allmänna. Hans maka var emellertid styrelseledamot och därmed skyldig att i första hand svara för bolagets åligganden. Såvitt framkommit hade hon, till följd av makens handlande, inte haft anledning att ingripa eller företa kontroll.

Några omständigheter som talar för att S.P. saknat reell kontroll över bolagen eller på annat sätt hållits okunnig om bolagens ekonomiska ställning har inte framkommit. Inte heller har det framkommit att han haft skäl att tro att skatten skulle kunna betalas om bolaget inte försattes i konkurs (jfr t.ex. NJA 1979 s. 229).

Något krav på att det ska finnas ett orsakssamband mellan skatteskuldernas uppkomst och företrädarens handlande finns inte.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att S.P. åtminstone varit grovt oaktsam och att det således finns förutsättningar att ålägga honom betalningsansvar i enlighet med förvaltningsrättens dom. Härvid har kammarrätten särskilt beaktat att bolagens skattemässiga situation framgick av bolagens årsredovisningar och att S.P. företrätt bolagen i processer rörande deras skatter samt även i övrigt varit verksam inom koncernen. Han måste därmed, såsom erfaren likvidator och konkursförvaltare, ha förstått att bolagens situation var sådan att bolagen borde ha försatts i konkurs redan när han åtog sig uppdragen som likvidator. Trots detta vidtog han inga sådana åtgärder. I stället kallade han på okända borgenärer - trots att bolagen enligt honom själv inte bedrev någon verksamhet - och lät nöja sig med det.

Hel eller delvis befrielse från företrädaransvar

Av 12 kap. 6 b § skattebetalningslagen (1997:483) framgår att företrädaren helt eller delvis får befrias från betalningsskyldigheten om det finns särskilda skäl.

Proportionalitet

S.P. har ålagts betalningsansvar för ca 716 miljoner kronor, vilket kan framstå som ett orimligt högt belopp. Beloppet är dock en direkt följd av att bolagen dragit på sig mycket stora skatteskulder. Att ålägga en företrädare ett betalningsansvar som helt korresponderar mot sådana skatteskulder kan enligt kammarrättens mening inte i sig anses som oproportionerligt. Det sagda gäller särskilt i ett fall som det förevarande där S.P. måste ha förstått att bolagen på grund av deras skattemässiga situation borde ha försatts i konkurs redan när han åtog sig uppdragen som likvidator.

Även i övrigt får beslutet om företrädaransvar i ett fall som det förevarande anses uppväga det intrång eller men som beslutet innebär för S.P.. Av det sagda följer att S.P. inte kan medges hel eller delvis befrielse på grund av bristande proportionalitet.

Andra särskilda skäl

I denna del kan inledningsvis konstateras att den av S.P. åberopade omständigheten, att statens möjlighet att få betalt inte försämrades av hans handlande, inte är en sådan omständighet som kan utgöra särskilt skäl för befrielse (jfr RÅ 2007 ref. 48).

Bristande betalningsförmåga hos ställföreträdaren kan däremot utgöra skäl för befrielse i vissa fall. I NJA 1971 s. 296 I-III fann Högsta domstolen att om en domstol i varje särskilt fall ska ta hänsyn till ställföreträdarens ekonomiska förmåga - sådan den är eller kan förväntas bli - blir befrielse snarare regel än undantag, vilket inte var avsikten med bestämmelserna. Detta uteslöt dock inte enligt Högsta domstolen att det kunde förekomma fall där ställföreträdarens bristande betalningsförmåga i förening med andra särskilda omständigheter kunde leda till befrielse av billighetsskäl, t.ex. när ställföreträdaren var anställd utan att ha något ägarintresse.

I praxis har bristande betalningsförmåga i förening med att företrädaren inte vunnit något på den underlåtna skattebetalningen inte utgjort skäl för befrielse (NJA 1972 A 19). Däremot har betalningsskyldigheten satts ned när förutom bristande betalningsförmåga flera särskilda omständigheter talade för det, främst relativt hög ålder, sjukdom av ej övergående natur som starkt begränsat möjligheterna till försörjning samt visad betalningsvilja (NJA 1972 s. 115 I). I HFD 2013 ref. 75 II befriades en företrädare delvis från betalningsskyldighet med hänsyn till bristande betalningsförmåga och till att hans hälsotillstånd var sådant att han under överskådlig tid inte skulle kunna återgå till arbete oavsett arbetsuppgifter.

Kammarrätten ifrågasätter inte S.P:s uppgift om att han aldrig kommer att kunna betala hela beloppet eller att han kan komma att försättas i konkurs och därmed tvingas sluta arbeta som advokat. Det finns heller inte skäl att ifrågasätta att dessa omständigheter troligen kommer att påverka S.P:s intjäningsförmåga negativt. En sådan försämrad intjäningsförmåga är dock en följd av hans grova oaktsamhet. Vidare bör beaktas att det inte har framkommit någonting som tyder på att S.P. kommer att sakna intjäningsförmåga framöver. Hans situation kan heller inte jämställas med en företrädare som är anställd utan att ha något ägarintresse. Av det sagda följer att omständigheterna i nu aktuellt fall inte är jämförbara med de omständigheter som faktiskt har beaktats i rättspraxis. Befrielse kan således inte medges på någon av de ovan angivna grunderna.

Några andra särskilda skäl för befrielse har inte framkommit. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

S.P. har inte till någon del vunnit bifall till sina yrkanden. Något annat skäl att bevilja honom ersättning för kostnader har inte framkommit. Yrkandet ska därmed avslås.

Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten. 

Sökord: Företrädaransvar; Proportionalitetsprincipen

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 57

Målnummer: 3960-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-20

Rubrik:  En ändring i kommentarerna till OECD:s modellavtal som inneburit att tillämpningsområdet för artikel 17 i avtalet utvidgats har inte beaktats vid tolkningen av ett dessförinnan ingånget skatteavtal.

Lagrum:
•  4 § och 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

•  Artikel 18 lagen (1987:103) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Irland

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Abhann Productions Ltd är ett irländskt bolag som under åren 2004 och 2008 arbetade med och ägde rättigheterna till föreställningen Riverdance The Show som turnerade i Sverige. Bolaget samarbetade med två svenska arrangörer som betalade ersättning till bolaget och innehöll skatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (artistskattelagen). Bolaget ansökte om återbetalning av artistskatt med 734 802 kr för 2004 och med 445 257 kr för 2008 motsvarande den del av ersättningen som översteg vad bolaget utbetalat till artisterna.

Skatteverket avslog ansökan med motivering att Sverige har beskattningsrätten enligt artistskattelagen och artikel 18.2 i skatteavtalet mellan Sverige och Irland.

Efter överklagande av bolaget ändrade förvaltningsrätten beslutet och fann att bolaget var berättigat till återbetalning på grund av att ersättningen inte kunde beskattas enligt artistskattelagen utöver vad som svarar mot artistföretagets ersättning till artisterna.

Skatteverket överklagade domen till kammarrätten som biföll överklagandet och fann att ersättningen skulle beskattas i sin helhet.

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen med ändring av kammarrättens dom ska fastställa förvaltningsrättens dom. Vidare yrkar bolaget att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten ska beviljas med där yrkade belopp samt att ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen ska medges med 12 000 kr inklusive mervärdesskatt. Bolaget anför bl.a. följande.

Det är ostridigt i målet att de aktuella inkomsterna är skattepliktiga här enligt intern svensk rätt. Sverige har emellertid inte stöd i skatteavtalet mellan Sverige och Irland att beskatta inkomster som inte utbetalas till artisterna. Artisterna har inte något ägarintresse i bolaget och det är således inte fråga om ersättning som indirekt tillfaller artisterna. Eftersom artikel 18.1 ger Sverige rätt att beskatta ersättning till artisterna endast för deras medverkan i de föreställningar som hålls i Sverige, är det inte rimligt att de intäkter som bolaget erhåller ska beskattas i Sverige i den mån dessa inte går till artisterna. Artikel 18.2 i avtalet, som medger beskattning av artistbolag, tillkom för att förhindra skatteplanering genom kringgående av beskattning enligt artikel 18.1. Artikel 18.2 kan då inte utsträcka Sveriges beskattningsrätt till inkomster som inte täcks av artikel 18.1.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande.

Artikel 8 i avtalet ska inte tillämpas på inkomster som omfattas av andra artiklar i avtalet, exempelvis inkomster som omfattas av artikel 18. Om bolaget, som har hemvist i Irland, erhåller en inkomst som omfattas av artikel 18 och verksamheten bedrivs i Sverige, får inkomsten beskattas i Sverige. Uttalandet "The profit element accruing from a performance to the legal entity would be liable to tax" i punkt 11(b) i kommentaren till artikel 17.2 i OECD:s modellavtal stödjer tolkningen att källstaten har rätt att beskatta all inkomst som hänför sig till artist- och idrottsverksamhet. Det framgår inte heller att Sverige har ansett att artikel 18.2 i skatteavtalet med Irland bara ska tillämpas i missbruksfall.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet gäller om beskattning enligt artistskattelagen ska ske i Sverige för ersättning som en arrangör i Sverige utbetalat till ett bolag hemmahörande på Irland, till den del ersättningen inte avsett lön och traktamenten som bolaget betalat till artisterna.

Rättslig reglering m.m.

Skattskyldiga enligt artistskattelagen är enligt 4 § fysiska personer som är bosatta utomlands och juridiska personer som är hemmahörande i utlandet och som uppbär enligt lagen skattepliktig inkomst. Enligt 7 § första stycket avses med skattepliktig inkomst för artist eller artistföretag kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från Sverige för artistisk verksamhet som bedrivs i Sverige. Med artistföretag avses enligt 3 § en fysisk eller juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller artist.

Skatteavtalet med Irland undertecknades den 8 oktober 1986 och trädde i kraft den 5 april 1988 (lagen [1987:103] om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Irland). Av artikel 18.1 i avtalet följer att en inkomst som en person med hemvist i Irland förvärvar genom sin personliga verksamhet i egenskap av underhållare (oavsett om denna sker individuellt eller som medlem i en grupp) i Sverige får beskattas här.

Av artikel 18.2 i skatteavtalet följer vidare att i det fall då inkomst genom personlig verksamhet som en underhållare bedriver i denna egenskap inte tillfaller underhållaren själv utan annan person får denna inkomst beskattas i Sverige om underhållaren bedriver verksamheten här.

Artiklarna motsvarar artiklarna 17.1 och 17.2 i OECD:s modellavtal. I kommentaren till artikel 17.2, i den lydelse som gällde före den 23 juli 1992, anges i punkt 4 att syftet med artikeln är att motverka vissa arrangemang i skatteundandragande syfte i fall då ersättningen för en artists framträdande inte betalas till artisten själv utan till annan person, exempelvis ett s.k. artistbolag, på sådant sätt att ersättningen inte beskattas i den stat där verksamheten utövas, varken som inkomst av personlig verksamhet hos artisten eller som inkomst hos företaget i avsaknad av fast driftställe. Den stat i vilken föreställningen ges tillåts att beskatta den inkomst som har överförts från artistens inkomst till företaget i fall då exempelvis artisten kontrollerar eller har rätt till den överförda inkomsten eller direkt eller indirekt har tillgodogjort sig eller kommer att tillgodogöra sig inkomsten.

I den reviderade kommentar som OECD:s råd antog den 23 juli 1992 ändrades skrivningarna och enligt punkt 11 skulle, förutom i det fall som beskrivits ovan, beskattning enligt punkt 17.2 kunna ske i ytterligare två situationer. Det skulle gälla dels i fall då rörelsedrivande företag erhåller ersättning för framträdanden av exempelvis en grupp artister, dels då en sådan grupp i sig utgör en juridisk person som uppbär ersättningen. Tre länder reserverade sig mot ändringen och ansåg att artikeln endast skulle tillämpas i det fall som beskrevs i kommentaren före ändringarna.

Den reviderade kommentaren bygger på uttalanden som gjordes i punkterna 85-89 i en OECD-rapport (The Taxation of Income Derived from Entertainment, Artistic and Sporting Activities) som hade godkänts av rådet den 27 mars 1987.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Bolaget har yrkat återbetalning av skatt enligt artistskattelagen på ersättning som arrangörer i Sverige har betalat till bolaget, till den del ersättningen överstiger vad bolaget i sin tur har betalat till artisterna i form av lön och traktamenten. Högsta förvaltningsdomstolens prövning begränsas således till denna fråga.

Med artistföretag avses i 3 § artistskattelagen bl.a. en juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller en artist. Begreppet artistföretag är inte avsett att vara begränsat till sådana företag där artisten har ett avgörande inflytande (prop. 1990/91:159 s. 26). Bolaget är därför att anse som ett artistföretag i artistskattelagens mening.

Enligt 7 § samma lag är skattepliktig inkomst för ett artistföretag ersättning som uppbärs från Sverige för artistisk verksamhet som bedrivs i Sverige. Bestämmelsen inskränker inte tillämpningsområdet till ersättning som utgår till artisten utan avser generellt den ersättning som artistföretaget erhåller för framträdandet. Den i målet aktuella ersättningen är således skattepliktig enligt artistskattelagen.

Frågan är då om skatteavtalet med Irland medför att beskattning ändå inte ska ske här. Enligt artikel 18.2 i avtalet (som mot-svarar artikel 17.2 i modellavtalet) får, i det fall då inkomst genom personlig verksamhet som artisten bedriver inte tillfaller artisten själv utan annan person, inkomsten beskattas här om artisten bedriver verksamhet här.

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand avtalsparternas gemensamma avsikt vara avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. I övrigt bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen (se t.ex. RÅ 1996 ref. 84).

Vid den tidpunkt då skatteavtalet med Irland undertecknades framgick av den då föreliggande kommentaren till artikel 17.2 i modellavtalet att bestämmelsen syftade till att motverka vissa arrangemang i skatteundandragande syfte och att det gällde inkomster som artisten hade kontroll över, hade rätt till eller tillgodogjorde sig.

Först efter det att avtalet ingicks tillades i kommentaren att artikeln också skulle kunna avse situationer som den nu aktuella, nämligen då ett rörelsedrivande företag erhåller ersättning för framträdanden för en grupp artister utan att artisterna har något inflytande över inkomsterna i företaget och utan att hela ersättningen betalas ut till artisterna. Även den rapport som tillägget i kommentaren bygger på godkändes av OECD:s råd först efter det att avtalet undertecknades.

Inte minst det förhållandet att flera länder reserverade sig när tillägget togs in i kommentaren visar att den tillagda skrivningen inte endast är ett klargörande av bestämmelsens innebörd. Tillägget medför snarare att bestämmelsens tillämpningsområde utvidgas, vilket alltså skedde efter det att Irland och Sverige undertecknade skatteavtalet. Vid sådant förhållande bör bortses från tillägget vid tolkningen av den gemensamma partsavsikten.

Den kommentar som förelåg vid avtalets undertecknande ger inte stöd för uppfattningen att den i målet aktuella ersättningen skulle ha beskattats i Sverige. Bolaget är därmed berättigat till återbetalning av skatt. Skäl saknas att ifrågasätta de yrkade beloppens storlek. Överklagandet ska bifallas, kammarrättens dom upphävas och det slut förvaltningsrättens dom innehåller fastställas i den del det avser återbetalning av artistskatt.

Ersättning för kostnader

Bolaget har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget ska därför beviljas skälig ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med yrkat belopp för processen i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Med bifall till överklagandet upphäver Högsta förvaltningsdomstolen kammarrättens dom och fastställer förvaltningsrättens domslut i den del det avser återbetalning av artistskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Abhann Productions Ltd ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med sammanlagt 64 250 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Maria Sundberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2012-12-21, ordförande Nygren):

I praxis (RÅ 2002 ref. 89) har ett utländskt bolag, utan fast driftställe i Sverige, som anordnat föreställningar i Sverige med anställda artister bosatta utomlands, inte ansetts kunna beskattas i Sverige enligt gällande dubbelbeskattningsavtal (Nederländerna) för denna verksamhet. I följd härav har förutsättningar för att beskatta bolaget enligt artistskattelagen för uppburna entréavgifter m.m. inte ansetts föreligga.

Förvaltningsrätten konstaterar att den skattepliktiga inkomsten enligt 7 § artistskattelagen bestäms på olika sätt beroende på om den skattskyldige är ett artistföretag eller en arrangör. En arrangör beskattas för de inkomster i form av biljettintäkter, reklamintäkter eller andra intäkter av en tillställning som arrangören uppbär. Artistföretaget beskattas för den ersättning som uppbärs från Sverige för verksamheten här.

Det är ostridigt att artistskatt har innehållits på ersättningar som utbetalats till bolaget för de anställda artisterna och att bolaget betalat dem lön för föreställningarna här samt att artisterna inte har något bestämmande inflytande i bolaget.

Frågan blir då om skillnaden i underlaget för den skattepliktiga inkomsten beträffande en arrangör eller ett artistföretag bör medföra ett annat synsätt vid tolkningen av det liknande skatteavtal som föreligger i detta mål jämfört med det som bedömdes i RÅ 2002 ref. 89.

Bolaget har inte självt arrangerat framträdandena i Sverige utan detta har skötts av två företag här. Dessa företag har betalat bolagets kostnader i samband med framträdandena samt betalat ut en vinst till bolaget för deras verksamhet. Som ovan antecknats är det ostridigt att dessa båda företag har innehållit artistskatt som belöper på de anställda artisternas löner för föreställningarna i Sverige.

Enligt förvaltningsrättens mening får dåvarande Regeringsrätten i avgörandet RÅ 2002 ref. 89 i fråga om tillämpligheten av skatteavtal med här aktuellt innehåll anses ha fastslagit en generell princip om möjligheten för Sverige att beskatta utländska företag med utländska anställda som utför artistiska uppträdanden i Sverige. Som förvaltningsrätten tolkar den principen gäller att beskattning av ersättning som tillfaller ett företag med anställda artister som utför framträdanden inte kan ske enligt artistskattelagen i vidare mån än för den ersättning som tillfaller artisterna själva. Det får därvid anses sakna betydelse om den skattepliktiga inkomsten är av det ena eller andra slag som nämns i 7 § första eller andra styckena artistskattelagen.

Det är ostridigt att bolaget för år 2004 har betalat 872 782 kr i artistskatt och att 137 980 kr av detta belopp belöper på artistlöner och traktamenten.

För år 2008 är det ostridigt att motsvarande belopp är 616 150 kr och 170 893 kr.

Bolaget har därmed rätt enligt 20 § artistskattelagen att få återbetalning av vad som inbetalats för mycket. Bolagets överklagande ska därmed bifallas.

I följd av denna utgång i huvudsaken är bolaget berättigat att få ersättning enligt 3 § i här tillämpliga lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. (ersättningslagen). Bolaget har yrkat ersättning med 21 000 kr avseende sju timmars arbete för biträde. Det yrkade beloppet får anses skäligt.

Enligt 6 § första stycket ersättningslagen får ersättningen inte betalas ut förrän beslutet har vunnit laga kraft mot det allmänna. - Förvaltningsrätten bestämmer med ändring av Skatteverkets beslut att Abhann Productions Ltd är berättigat att få återbetalning av för mycket erlagd artistskatt med 734 802 kr för år 2004 och med 445 257 kr för år 2008. - Förvaltningsrätten bestämmer att ersättning ska betalas till bolaget för kostnader i målet med 21 000 kr.

Kammarrätten i Sundsvall (2014-05-27, Johansson och Ärlebrant):

Kammarrättens bedömning

Kammarrätten instämmer i underinstansernas bedömning att beskattning av inkomst av det slag som bolaget uppburit kan ske enligt bestämmelserna i artistskattelagen. I det tidigare angivna rättsfallet (RÅ 2002 ref. 89) hade ersättningen som betalades till artisterna beskattats enligt artistskattelagen vid utbetalningen av den utländske arrangören i enlighet med 7 § första stycket artistskattelagen och frågan i målet var om även den utländske arrangörens egna inkomster kunde beskattas enligt 7 § andra stycket artistskattelagen. I nu aktuellt mål är istället fråga om ersättning som betalas av de svenska arrangörerna till artistbolaget ska beskattas i sin helhet eller endast till den del som svarar mot artistbolagets ersättning till artisterna. Till skillnad mot förhållandena i det aktuella avgörandet från HFD kan ersättningen till artisterna inte beskattas hos artisterna eftersom ersättningen i målet utgått från ett artistföretag (5 § artistskattelagen). Eftersom beskattningen därmed inte kan ske enligt artikel 18 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Irland träder punkt 2 in. Hinder mot att beskatta bolaget för hela ersättningen föreligger alltså inte enligt dubbelbeskattningsavtalet. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för ombudskostnader

Abhann Productions Ltd har inte vunnit bifall i huvudfrågan i målet. Med hänsyn härtill och då skäl att på annan grund bevilja bolaget ersättning för ombudskostnader inte finns ska någon ersättning inte utgå vare sig i förvaltningsrätten eller kammarrätten.

Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut den 5 maj 2010 att avslå ansökan om återbetalning av 1 180 059 kr i skatt samt bestämmer att Abhann Productions Ltd inte ska beviljas ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Kammarrättsrådet Lind var av skiljaktig mening och anförde att han ville fastställa förvaltningsrättens dom. 

Sökord: Artistskatt; Dubbelbeskattning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten