En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 71

Målnummer: 658-13


Avdelning:    


Avgörandedatum: 2013-10-29


Rubrik: När en skattskyldig har åtalats för skattebrott får beslut inte fattas om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter som åtalet (ne bis in idem).


Lagrum: •  Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (1994:1219)


•  Artikel 50 i EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna


Rättsfall: •  Europadomstolens dom den 10 februari 2009 i målet Zolotukhin mot Ryssland


•  Europadomstolens beslut den 14 september 2004 i målet Rosenquist mot Sverige


•  EU-domstolens dom den 26 februari 2013 i målet C-617/10, Åkerberg Fransson


•  NJA 2010 s. 168 I och II


•  Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 (mål B 4946-12)


•  RÅ 2000 ref. 66 I


•  RÅ 2009 ref. 94


•  RÅ 2010 ref. 117


REFERAT


P.B. dömdes den 18 juni 2008 av Hovrätten för Västra Sverige till fängelse för bl.a. grovt skattebrott enligt 4 § skattebrottslagen (1971:69) bestående i att han taxeringsåren 2001, 2003 och 2004 hade lämnat oriktiga uppgifter i sina självdeklarationer genom att underlåta att redovisa vissa ersättningar som inkomst av tjänst. Åtal hade väckts den 24 februari 2005. Skatteverket påförde genom tre särskilda omprövningsbeslut den 4 april 2005 P.B. skattetillägg på grund av att oriktiga uppgifter lämnats för de nämnda taxeringsåren.


P.B. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att skattetilläggen enligt besluten skulle undanröjas. Han anförde bl.a. följande. Befrielse från skattetillägg ska enligt taxeringslagen medges då han fällts till ansvar för skattebrott enligt skattebrottslagen. Syftet med lagregleringen är att säkerställa att den sammanlagda påföljden står i rimlig proportion till det brott som den skattskyldige gjort sig skyldig till. I tingsrätten dömdes han till fyra års fängelse. Att skattetillägg påförs hindras också av Europakonventionen. Enligt denna konvention får ingen straffas eller lagföras två gånger för samma brott. Regeringsrätten har i RÅ 2000 ref. 66 bedömt att systemet med skattetillägg innefattar en anklagelse för brott i den mening som avses i Europakonventionen. Det är således ett brott mot Europakonventionen att döma och straffa honom två gånger genom att fastställa ytterligare straff genom skattetillägg efter att han redan dömts för samma brott i ett brottmål. Att inte ge befrielse från skattetillägget innebär att man låter ett oskäligt skattetillägg bestå i strid med skattebetalningslagen och taxeringslagen.


Skatteverket vidhöll sina beslut och anförde bl.a. följande. Bestämmelserna i taxeringslagen som P.B. hänvisar till är tillämpliga först vid 2004 års inkomsttaxering. Av förarbetena till bestämmelserna framgår att i det fall ett beslut om skattetillägg har föregått ett avgörande enligt skattebrottslagen bör det påförda skattetillägget inte anses oskäligt. De domar som P.B. har åberopat stöder inte hans påstående att Europakonventionen hindrar att han påförs skattetillägg. Av prop. 2002/03:106 framgår tvärtom att det enligt regeringens bedömning är förenligt med dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen att ha en ordning med ett administrativt skattetilläggsförfarande och ett straffrättsligt förfarande vid lämnande av oriktig uppgift. I Europakonventionens mening är det dessutom inte fråga om samma brott som han har påförts skattetillägg för och dömts till ansvar för genom tingsrättens dom, se RÅ 2002 ref. 79.


Förvaltningsrätten i Malmö (2011-04-07, ordförande Ohlsson) yttrade, såvitt nu är i fråga: Enligt domstolens mening föreligger grund för påförande av skattetillägg för taxeringsåren 2001, 2003 och 2004. Att P.B. dömts för bokföringsbrott, grovt skattebrott, försvårande av skattekontroll och osant intygande och att påföljden därvid bestämts till fängelse två år och sex månader utgör inte hinder mot att han påförs skattetillägg (se RÅ 2009 ref. 94). - Förvaltningsrätten har att pröva om det enligt 5 kap. 14 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324) kan anses oskäligt att ta ut skattetillägg. Härvid noteras att hovrättens avgörande enligt skattebrottslagen har meddelats efter det att beslut om skattetillägg fattats. Vid straffmätningen hade hovrätten således att beakta skattetilläggen inom ramen för en tillämpning av bestämmelsen i 29 kap. 5 § första stycket 8 brottsbalken som ger allmän domstol möjlighet att döma till ett lägre straff än vad brottets straffvärde motiverar. Praxis innebär att t.ex. skattetillägg i princip alltid beaktas vid påföljdsbestämningen, och det utan att det särskilt anges i domen. Mot bakgrund härav kan det inte heller anses oskäligt att ta ut skattetillägg (se RÅ 2009 ref. 94 och Regeringsrättens dom den 21 december 2010, mål nr 5486-5487-09, Red:s anm. RÅ 2010 ref. 117). Det föreligger inte heller i övrigt skäl att medge befrielse från påfört skattetillägg. - Förvaltningsrätten avslår överklagandena.


P.B. fullföljde sin talan hos kammarrätten och anförde bl.a. följande. När det gäller påförda skattetillägg framgår det inte av hovrättens dom att hänsyn har tagits till skattetilläggen vid bestämmandet av påföljd. Att detta inte framgår ska av rättssäkerhetsskäl inte belasta honom.


Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås.


Kammarrätten i Göteborg (2012-10-23, Bodin, Hagard Linander, Römbo, referent) yttrade: Kammarrätten gör, även med beaktande av vad P.B. anfört i kammarrätten, samma bedömning som förvaltningsrätten. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.


P.B. överklagade kammarrättens dom och yrkade att skattetilläggen skulle undanröjas. Han anförde att det strider mot dubbelbestraffningsförbudet enligt Europakonventionen att ta ut skattetilläggen eftersom han har dömts för skattebrott.


Skatteverket medgav bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det är svårt att finna något bärkraftigt skäl mot att, i tillämpliga delar, låta de överväganden som kommit till uttryck i Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 (mål B 4946-12) vara vägledande också i dessa mål. Utgångspunkten för bedömningen bör vara att samma principer ska vara vägledande oberoende av vilket sanktionsförfarande som inleds först. Det framstår därför som följdriktigt att åtalet mot P.B. i nu aktuellt hänseende utgör hinder mot att besluta om skattetillägg som grundar sig på samma oriktiga uppgift. En sådan ordning är också i linje med vad som gäller inom brottmålsprocessen enligt 45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken.


Högsta förvaltningsdomstolen (2013-10-29, Melin, Jermsten, Sandström, Almgren, Dexe, Nord, Hamberg, Brickman, Knutsson, Ståhl, Stenman, Saldén Enérus, Nymansson, Silfverberg, Rynning, Bull) yttrade:


Skälen för avgörandet


Rättslig reglering m.m.


Enligt artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll (tilläggsprotokollet) får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat (ne bis in idem).


Motsvarande bestämmelse finns i EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna (rättighetsstadgan). Enligt artikel 50 får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.


Varken tilläggsprotokollet eller rättighetsstadgan innehåller någon bestämmelse om hinder mot att väcka ny talan under pågående rättegång.


Även i rättegångsbalken finns bestämmelser där principen ne bis in idem kommer till uttryck. När tiden för att överklaga en dom har gått ut, får ett nytt åtal för samma gärning inte tas upp till prövning (res judicata; 30 kap. 9 § första stycket rättegångsbalken) och en pågående rättegång innebär att ett nytt åtal inte får väckas mot den tilltalade för en gärning för vilken han eller hon redan står under åtal (lis pendens; 45 kap. 1 § tredje stycket).


Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 2009 ref. 94 (se även RÅ 2010 ref. 117) att skattetillägg kunde tas ut av en skattskyldig som på grund av samma oriktiga uppgifter hade dömts för brott enligt skattebrottslagen. Detta ansågs alltså inte strida mot tilläggsprotokollets förbud mot dubbla lagföringar och straff. Högsta domstolen kom till samma slutsats i NJA 2010 s. 168 I och II.


Högsta förvaltningsdomstolens bedömning


Inledningsvis kan erinras om att skattetillägg har en sådan straffrättslig karaktär att det omfattas av artikel 4.1 i tilläggsprotokollet (Europadomstolens beslut den 14 september 2004 i målet Rosenquist mot Sverige, jfr RÅ 2000 ref. 66 I såvitt avser artikel 6 i Europakonventionen).


Högsta domstolen har i ett beslut i plenum den 11 juni 2013 funnit att det svenska systemet med kombinationen skattetillägg och påföljd för skattebrott enligt skattebrottslagen i två olika förfaranden mot en och samma person är oförenligt med rätten enligt tilläggsprotokollet att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning), när förfarandena grundas på samma oriktiga uppgifter i fråga om bl.a. inkomsttaxering (mål B 4946-12).


Till grund för avgörandet låg främst de senare årens rättsutveckling genom avgöranden i Europadomstolen och EU-domstolen, särskilt Europadomstolens dom den 10 februari 2009 i målet Zolotukhin mot Ryssland (stor kammare), och EU-domstolens dom den 26 februari 2013 i målet C-617/10, Åkerberg Fransson. Genom sitt avgörande gick Högsta domstolen ifrån det ställningstagande som domstolen gjort i NJA 2010 s. 168 I och II.


Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Högsta domstolens bedömning att de dubbla förfarandena strider mot artikel 4.1 i tilläggsprotokollet. Det finns alltså skäl att ändra Högsta förvaltningsdomstolens praxis.


Vad gäller frågan om när ett skatterättsligt förfarande hindrar ett efterföljande brottmålsförfarande rörande samma gärning har Högsta domstolen funnit att det föreligger hinder mot åtal för skattebrott när Skatteverket har fattat ett beslut om att ta ut skattetillägg. Det saknar således betydelse att beslutet kan komma att överklagas.


Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att när ordningen mellan de båda förfarandena är den omvända bör, som Skatteverket anfört, samma princip vara vägledande. Från det att åtal väcks bör det således föreligga hinder mot att besluta om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter som åtalet.


I P.B:s fall baseras såväl skattetilläggen som åtalet på att han underlåtit att redovisa vissa ersättningar som inkomst av tjänst. Det är fråga om samma oriktiga uppgifter. Eftersom skattetilläggen beslutades efter det att åtal hade väckts står Skatteverkets beslut i strid med artikel 4.1 i tilläggsprotokollet. Överklagandet ska därför bifallas.


Högsta förvaltningsdomstolens avgörande


Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer skattetilläggen.


Mål nr 658-660-13, föredragande Magnander


Sökord:


Plenum; Skattetillägg; Förvaltningsprocess, övriga frågor; Europakonventionen


Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 67

Målnummer: 4461-10


Avdelning:    


Avgörandedatum:2013-09-24


Rubrik:Fråga om mervärdesskatt vid utförande av estetiska operationer och behandlingar.


Lagrum: •  3 kap. 4 § och 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)


•  Artikel 132.1 b och artikel 132.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt


Rättsfall: EU-domstolens dom i mål C-91/12, PFC Clinic AB


REFERAT


PFC Clinic AB:s (bolaget) verksamhet bestod av medicinska tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar. Den estetiska kirurgin kunde vara av antingen kosmetisk eller s.k. rekonstruktiv art. En ringa del av verksamheten gällde hudvård. De operationer som utförts består av åtgärder i form av bröstförstoring, bröstförminskning, bröstlyft, bukplastik, fettsugning, ansiktslyft, pannlyft, operation av ögon, öron och näsor samt andra plastikkirurgiska ingrepp. Bolaget utförde även behandlingar såsom permanent hårborttagning med IPL (intense pulsed light), hudföryngring med IPL, cellulitbehandling samt injektioner med Botox och Restylane. Bolaget som inte redovisade någon utgående mervärdesskatt för redovisningsperioden maj 2007 yrkade återbetalning av den ingående mervärdesskatten i verksamheten med ett belopp om 130 774 kr.


Skatteverket avslog i omprövningsbeslut den 4 oktober 2007 PFC Clinic AB:s yrkande om återbetalning av ingående mervärdesskatt för perioden maj 2007. Som skäl för beslutet angavs bl.a. att återbetalning inte kunde ske för omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.


PFC Clinic AB överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att länsrätten, med ändring av beslutet, skulle bestämma att ingående mervärdesskatt för perioden maj 2007 skulle återbetalas till bolaget med 130 774 kr. Vidare yrkade bolaget att länsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.


Skatteverket vidhöll sin tidigare ståndpunkt.


Länsrätten i Stockholms län (2008-08-27, ordförande Heinefors) yttrade: Enligt EG-domstolens praxis ska undantaget från skatteplikt för sjukvård tolkas restriktivt, se t.ex. domstolens dom i mål C-307/01, Peter d¿Ambrumenil (p. 52). - I förarbetena till ML anges bl.a. följande (prop. 1989/90:111 s. 106 f.). Ett undantag från skatteplikt för sjukvård bör omfatta sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället. Undantaget bör således inte nå så långt att det träffar skönhetsvård, allmän rekreation och dylikt. - Länsrätten gör följande bedömning - Skatteverket har i det överklagade beslutet uttalat att den hudvård som utförs av hudterapeut medför skattskyldighet för bolaget. Bolaget har hos länsrätten anfört det inte anser att en proportionering av utgifterna i den delen av verksamheten kan anses motiverad med hänsyn till kostnaderna för denna administration. Vidare att den delen av verksamheten ingår som en integrerad del i bolagets övriga tjänster. Frågan huruvida så är fallet omfattas emellertid inte av det överklagade beslutet och länsrätten finner inte att den bör prövas av länsrätten som första instans. Den enda sakfrågan i målet är då huruvida tjänsterna avseende estetiska operationer och behandlingar är att hänföra till sjukvård eller ej. Prövningen av den frågan kan, med hänsyn till vad som framkommit beträffande möjligheterna till proportionering av utgifterna i den del av bolagets verksamhet som avser hudvård, inte ske mot något visst belopp. - De estetiska operationerna och behandlingarna har såvitt framkommit inte varit kopplade t.ex. till någon i medicinskt hänseende relevant psykisk problematik hos patienterna utan varit av just och enbart estetisk natur. Vid sådana förhållanden framstår det som högst tveksamt att tala om sjukdom, kroppsfel eller skada hos patienterna. Till detta ska läggas att undantaget från skatteplikt för sjukvård ska tolkas restriktivt. Länsrätten finner med hänsyn härtill och till vad som ovan angetts beträffande prövningsramen i målet att bolagets överklagande ska bifallas på sätt framgår av länsrättens domslut. - Vid denna utgång i sakfrågan saknas skäl att bifalla bolaget yrkande om inhämtande av förhandsavgörande. -Länsrätten avslår PFC Clinic AB:s yrkande om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen. - Länsrätten bifaller överklagandet på så sätt att länsrätten förklarar att PFC Clinic AB:s tjänster avseende estetiska operationer och behandlingar inte utgjort sjukvård.


Skatteverket överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle förklara att PFC Clinic AB:s tjänster avseende såväl estetiska som rekonstruktiva operationer och behandlingar skulle utgöra sjukvård och därmed inte medge avdrag för ingående mervärdesskatt med 130 774 kr. I andra hand yrkade verket att kammarrätten skulle förklara att bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar som var rekonstruktiva eller utfördes av psykiska skäl skulle utgöra från skatteplikt undantagen omsättning.


Bolaget bestred bifall till överklagandet. Bolaget yrkade vidare att kammarrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen rörande hur undantaget från skatteplikt för sjukvård ska tolkas enligt unionsrätten såvitt avser estetiska operationer.


Kammarrätten i Stockholm (2010-05-20, Sundlöf, Tunudd, referent, Svensson) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser och EU-domstolens praxis rörande undantaget från skatteplikt i artikel 13 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG (numera artikel 132 i mervärdesskattedirektivet): Yrkande om inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen - Kammarrätten finner med hänsyn till befintlig EU-rättslig praxis det inte nödvändigt att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Bolagets yrkande därom ska därför avslås. - Fråga om estetiska eller rekonstruktiva operationer och behandlingar utgör sjukvård - Skatteverket har i första hand yrkat att samtliga bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar, såväl estetiska som rekonstruktiva, ska anses utgöra från mervärdeskattplikt undantagen sjukvård. - Kammarrätten gör i denna del följande bedömning. - De estetiska operationer och behandlingar som bolaget tillhandahåller rör enligt bolaget typiskt sett ansiktslyft, fettsugning, bröstförstoring och bukplastik. Kännetecknande för dessa slags åtgärder är att de sker för att förbättra utseende och är av kosmetisk beskaffenhet. Kammarrätten anser att det i dessa fall framgår av sammanhanget att det huvudsakliga syftet är ett annat än att skydda, bevara och återställa hälsa. Det är således inte fråga om åtgärder vilkas syfte är att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador enligt definitionen i 3 kap. 5 § ML. Vid denna bedömning saknar det betydelse om åtgärderna vidtas av legitimerad personal. Det saknar vidare normalt betydelse att den person som är föremål för en sådan åtgärd kan anse sig lida av sjukdom, kroppsfel eller skada. En sådan tolkning stämmer väl överens med den restriktivitet som enligt EU-domstolen ska iakttas vid tolkning av undantaget från skatteplikt för det gemenskapsrättsliga begreppet sjukvård. Vidare finns det inget allmänt intresse av att minska kostnaderna för estetiska operationer och behandlingar på sätt som avsetts för medicinska tjänster. Kammarrätten finner således att aktuella åtgärder inte utgör från mervärdesskatteplikt undantagen sjukvård. Skatteverkets förstahandsyrkande ska därför avslås. Skatteverket har i andra hand yrkat att kammarrätten förklarar att bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar som är rekonstruktiva eller utförs av psykiska skäl utgör från skatteplikt undantagen omsättning. - Kammarrätten gör i denna del följande bedömning. - Bolaget har till Skatteverket uppgivit att det utför bl.a. rekonstruktiva operationer på uppdrag av olika landsting. Rekonstruktiva operationer och behandlingar kan röra återskapande av form och funktion efter sjukdom, missbildning eller trauma. Kammarrätten anser att sådana medicinska åtgärder måste anses vara avsedda att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. De omfattas därför av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 5 § första stycket ML. Detsamma gäller i de fall en operation eller behandling utförs i ett fall där huvudsyftet är att förbättra den enskildes psykiska hälsa. Det torde därvid krävas att det föreligger någon i medicinskt hänseende relevant psykisk problematik. Detta innebär att en bedömning måste göras från fall till fall av syftet med den vidtagna åtgärden för att fastställa om den utgör sjukvård. Kammarrätten finner således att aktuella åtgärder som vidtas av legitimerad personal ska betraktas som från skatteplikt undantagen sjukvård. Vad bolaget anfört om att det har särbehandlats negativt med hänsyn till att landsting har rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt enligt en särskild lag påverkar inte kammarrättens bedömning i denna del. Skatteverkets andrahandsyrkande ska därför bifallas. - Målet gäller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Mot bakgrund av att kammarrätten i denna dom bifaller Skatteverkets andrahandsyrkande måste en ny prövning ske av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt. - En sådan prövning ankommer i första hand på Skatteverket. Med hänsyn härtill finner kammarrätten att målet ska visas åter till Skatteverket för en sådan prövning - Kammarrätten avslår PFC Clinic AB:s yrkande om inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen. - Kammarrätten avslår Skatteverkets förstahandsyrkande men bifaller verkets andrahandsyrkande, varvid bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar som är rekonstruktiva eller utförs av psykiska skäl utgör från skatteplikt undantagen omsättning, om åtgärderna vidtas av personal med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Kammarrätten visar målet åter till Skatteverket för prövning av bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet härmed.


Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, med undanröjande av domen, skulle besluta att bolagets tjänster utgör från skatteplikt undantagen sjukvård enligt 3 kap. 4 § ML och att bolaget därför inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv hänförliga till verksamheten.


Bolaget bestred Skatteverkets överklagande och yrkade i eget överklagande att bolaget skulle ha rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Som stöd för yrkandet anfördes bl.a. att landstingen har rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt även vid icke mervärdesskattepliktig verksamhet.


Högsta förvaltningsdomstolen (2013-09-24, Sandström, Hamberg, Knutsson, Nymansson, Rynning) yttrade:


Skälen för avgörandet


Rättslig reglering


Omsättning av tjänster som utgör sjukvård är enligt 3 kap. 4 § ML undantagen från skatteplikt. Med sjukvård förstås enligt 3 kap. 5 § att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.


Enligt artikel 132.1 b och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska medlemsstaterna undanta följande transaktioner från skatteplikt:


- Sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art.


- Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.


Förhandsavgörande från EU-domstolen


Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 8 februari 2012 att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Högsta förvaltningsdomstolen ställde följande frågor.


1. Ska artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet tolkas så att där angivna undantag från skatteplikt omfattar sådana tjänster som är aktuella i målet och som består i


a) estetiska operationer,


b) estetiska behandlingar.


2. Påverkas bedömningen av om operationerna eller behandlingarna utförs med syfte att förebygga eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador.


3. Om syftet ska tillmätas betydelse, kan patientens uppfattning om ändamålet med åtgärden beaktas.


4. Har det någon betydelse för bedömningen om åtgärden utförs av legitimerad sjukvårdspersonal, eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med denna.


EU-domstolen meddelade dom den 21 mars 2013 (mål C-91/12) och besvarade frågorna enligt följande.


Artikel 132.1 b och c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på följande sätt:


- Sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet och som består i estetiska operationer och estetiska behandlingar omfattas av begreppen "sjukvård" eller "sjukvårdande behandling" i artikel 132.1 b och c i direktivet, när de utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa.


- Den rent subjektiva uppfattning som en person som genomgår ett estetiskt ingrepp har om ingreppet är inte i sig avgörande vid bedömningen av huruvida ingreppet har ett terapeutiskt syfte.


- Omständigheter som att sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet tillhandahålls eller utförs av legitimerad sjukvårdspersonal, eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med ingreppen, kan påverka bedömningen av huruvida sådana ingrepp som de som är aktuella i det nationella målet omfattas av begreppet "sjukvård" i artikel 132.1 b i direktiv 2006/112 eller av begreppet "sjukvårdande behandling" i artikel 132.1 c i direktivet.


- Bedömningen av huruvida sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet är undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1 b eller c i direktiv 2006/112 ska ske med beaktande av samtliga de krav som ställs upp i dessa två bestämmelser samt med beaktande av andra relevanta bestämmelser i kapitel 1 och 2 i avdelning IX i direktivet, som till exempel - vad beträffar artikel 132.1 b i direktivet - artiklarna 131, 133 och 134 i direktivet.


Högsta förvaltningsdomstolens bedömning


Frågan i målet är i vad mån bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i verksamheten. Rätt till avdrag förutsätter att den ingående skatten hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet, 8 kap. 3 § ML. Om den ingående skatten avser förvärv som görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatt som hänför sig till den delen av verksamheten, 8 kap. 13 § första stycket.


Bolaget har därför rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt endast i den mån skatten hänför sig till förvärv för sådana operationer och behandlingar som inte utgör från mervärdesskatteplikt undantagen sjukvård.


För bolagets del kan inte därutöver de särskilda regler som gäller enligt lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund medföra en ytterligare rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt.


Av EU-domstolens dom framgår att begreppet "sjukvård" i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet och begreppet "sjukvårdande behandling" i artikel 132.1 c i samma direktiv avser tjänster som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller hälsoproblem (punkt 25).


Av domen framgår vidare att även medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda - vilket begrepp innefattar att upprätthålla och återställa - människors hälsa kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (punkt 27). I den mån sådana tjänster som de som är aktuella i målet utförs i syfte att behandla eller tillhandahålla vård för personer som till följd av sjukdomar, skador eller medfödda kroppsfel är i behov av estetisk kirurgi, skulle de således kunna omfattas av begreppet "sjukvård" i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet eller av begreppet "sjukvårdande behandling" i artikel 132.1 c i direktivet. Ingrepp som utförs av rent kosmetiska skäl kan däremot inte anses omfattade av dessa begrepp (punkt 29).


Uttrycket "medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador" i 3 kap. 5 § ML ska tolkas i överensstämmelse med den innebörd som EU-domstolen har gett direktivets uttryck "sjukvård" och "sjukvårdande behandling". ML:s bestämmelser om undantag från skatteplikt för sjukvård ska därför förstås så att de endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Sådana estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt.


För att undantaget från skatteplikt avseende sjukvård ska vara tillämpligt för bolagets del förutsätts också att åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Såvitt framgår är detta fallet med de estetiska operationer och behandlingar som är aktuella i målet.


Bolagets tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar tillhandahålls både direkt till privatpersoner och på uppdrag av olika landsting. De kirurgiska ingreppen har angetts vara av både kosmetisk och rekonstruktiv art. Utredningen visar emellertid inte i vilken utsträckning tjänsterna tillhandahållits i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Förekomsten av ett sådant syfte med åtgärderna är, som framgått, avgörande för om de utförda tjänsterna är skattepliktiga eller inte och därmed för avdragsrättens omfattning. Det bör ankomma på Skatteverket att med ledning av vad som angetts i denna dom bestämma beloppet av den skatt som får dras av.


Högsta förvaltningsdomstolens avgörande


Med ändring av underinstansernas avgöranden förklarar Högsta förvaltningsdomstolen att PFC Clinic AB får göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till bolagets verksamhet med estetiska operationer och behandlingar, i den mån åtgärderna inte har utförts i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa.


Målet visas åter till Skatteverket för fastställande av avdragets storlek.


Mål nr 4461-10, föredragande Örbom


Sökord:


EU-rätt. mervärdesskatt; Mervärdesskatt


Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 65

Målnummer: 3946-13


Avdelning:    


Avgörandedatum: 2013-09-10


Rubrik: Reparation och service av sportutrustning har inte ansetts utgöra sådana tjänster för vilka reducerad skattesats ska tillämpas. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.


Lagrum: •  7 kap. 1 § tredje stycket 10 samt 3 kap. 11 a § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)


•  Artikel 98.2 och bilaga III punkt 14 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt


Rättsfall:


REFERAT


I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X AB (bolaget) bl.a. följande. Bolaget innehar en badmintonhall och hyr ut badmintonplaner på korttid och debiterar 6 procent mervärdesskatt på uthyrningen i enlighet med 3 kap. 3 § första stycket 11, 3 kap. 11 a § och 7 kap. 1 § tredje stycket 10 mervärdeskattelagen. I badmintonhallen hyr bolaget ut idrottsutrustning i form av badmintonracketar, bollar och skor vid spel i badmintonhallen. Bolaget tillhandahåller även service i form av reparation och underhåll av racketar, som exempelvis kan vara omsträngningar av racketar. Servicen tillhandahålls vanligtvis personer som hyr bolagets badmintonbanor. Servicen utförs oftast i samband med att personerna hyr eller ska hyra en badmintonbana. Bolaget ställde följande frågor till nämnden.


Fråga 1. Ska ovanstående service (reparation och underhåll av racketar) beskattas med 6 procents mervärdesskatt?


Fråga 2. Om svaret på fråga 1 är nekande, blir svaret annorlunda om servicen tillhandahålls i samband med att personen som köper servicetjänsten hyr en badmintonbana och använder den racket som varit föremål för servicen för att spela på banan? Exempelvis om racketen går sönder under badmintonspelet och behöver strängas om för att kunna användas igen för att spela på badmintonbanan eller att racketen lämnas in för omsträngning innan den ska användas för spel på hyrd badmintonbana.


Skatterättsnämnden (2013-05-06, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 - En omsättning av servicetjänsten omfattas inte i någon av de omfrågade situationerna av bestämmelsen om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Motivering - Rättsligt - Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. ML. Skatten ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget, om inte annat följer av särskilda bestämmelser (jfr 7 kap. 1 § första stycket). En sådan bestämmelse avser omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket i samma paragraf (jfr 7 kap. 1 § tredje stycket 10). Enligt 3 kap. 11 a § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantaget gäller enligt paragrafens andra stycke endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller - under viss förutsättning - av en ideell förening. När en tjänst som definieras i undantagsbestämmelsen i 3 kap. 11 a § första stycket omsätts av någon annan, t.ex. en kommersiell aktör, och undantaget därför inte är tillämpligt, ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget. - Av förarbetena till ML framgår att undantaget i 3 kap. 11 a § första stycket för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten avser upplåtelse i samband därmed av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbehör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex. uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor, racketar m.m.). Om den som tillhandahåller en idrottslig aktivitet säljer idrottsartiklar relevanta för den aktuella verksamheten till deltagarna, utgör försäljningen skattepliktig omsättning av varor med normal skattesats och omfattas således inte av undantaget respektive möjligheten att tillämpa reducerad skattesats (prop. 1996/97:10 s. 41). Skattefriheten förutsätter att tillhandahållandet sker genom anordnaren. Utrymmet för att tillämpa undantaget från skatteplikt är mycket begränsat och i huvudsak torde de olika typer av uthyrningsverksamhet som nämnts komma ifråga (a prop. s. 55). - Bestämmelser avseende undantag och reducerad skattesats inom idrottsområdet återfinns i artikel 132.1 m respektive 98.2 jämförd med punkterna 13 och 14 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Enligt artikel 132.1 m ska medlemsstaterna undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. - Enligt artikel 134 i mervärdeskattedirektivet ska bl.a. artikel 132.1 m inte tillämpas när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras (led a) eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b). - Enligt artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III i direktivet får en reducerad skattesats tillämpas i fråga om utnyttjande av sportanläggningar. - Av EU-domstolens dom i målet C-253/07 Canterbury Hockey Club m.fl. framgår bl.a. följande. De uttryck som används för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för varje tjänst som en skattskyldig person tillhandahåller mot vederlag. Denna regel om restriktiv tolkning innebär emellertid inte att de ord som används för att definiera undantagen ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt. Nämnda ord ska tolkas mot bakgrund av sammanhanget, ändamålen och systematiken i direktivet, och därvid ska särskilt ratio legis vad beträffar undantaget i fråga beaktas (p. 17). Ändamålet med artikel 13 A i direktivet är att vissa verksamheter av allmänintresse ska undantas från mervärdeskatteplikt (p. 18). Vad beträffar idrottslig eller fysisk träning, såsom verksamhet av allmänintresse, har undantaget i artikel 13 A.1 m i sjätte direktivet till syfte att uppmuntra denna typ av verksamhet, men innehåller inte någon bestämmelse som innebär att alla tjänster som är kopplade till sådan verksamhet generellt undantas från mervärdesskatteplikt (p. 19). - Vidare har EU-domstolen i målet C-150/99 Stockholm Lindöpark AB anmärkt att tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. - Skatterättsnämndens bedömning - Frågorna 1 och 2 - Bolaget bedriver såväl korttidsuthyrning av badmintonplaner som uthyrning av idrottsutrustning. Dessutom tillhandahåller bolaget underhålls- och reparationstjänster i form av den omfrågade servicetjänsten. Tjänsten tillhandahålls kunder såväl i anslutning till att kunden hyr en bana för spel som i situationer då det inte föreligger ett sådant samband. Servicetjänsten tar i regel flera dagar att utföra. Detta gäller även i de fall tjänsten erbjuds kunden i samband med hyra av bana. - Frågan huruvida servicetjänsten omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent bör enligt Skatterättsnämndens mening bedömas med ledning av om tjänsten kan anses utgöra en sådan tjänst med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som avses i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet. - Oberoende av vilken tolkning som ska ges uttrycket "tjänster med nära anknytning till" i artikel 132.1 m förutsätts i alla händelser att tillhandahållandet i enlighet med artikel 134 a är absolut nödvändigt för den idrottsliga eller fysiska träningen (för motsvarande resonemang, se t.ex. EU-domstolens mål C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, p. 25 och C-253/07 Canterbury Hockey Club, p. 22). Enligt Skatterättsnämndens mening framstår tillhandahållandet av servicetjänsten, vid en samlad bedömning av omständigheterna kring tillhandahållandet, inte som en transaktion som är absolut nödvändig för att den idrottsliga verksamhet som bedrivs på bolagets banor ska kunna utövas. Ett restriktivt synsätt har stöd även i de ovan nämnda förarbetena till ML. - Vid sådant förhållande har servicetjänsten inte ett sådant omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga aktiviteten som krävs för att en omsättning av tjänsten ska kunna omfattas av den reducerade skattesatsen. Vad nu anförts gäller för båda de omfrågade situationerna. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.


X AB överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att bolagets tillhandahållande av vissa servicetjänster skulle omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent, eller i vart fall att detta skulle gälla när tjänsterna tillhandahölls personer som hyrde badmintonbanor av bolaget. Bolaget yrkade vidare att förhandsavgörande inhämtades från EU-domstolen angående tolkningen av uttrycket tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet. Slutligen yrkade bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. För personer som hyr bolagets badmintonbanor är service i form av reparation och underhåll av racketar en direkt förutsättning för att kunna spela badminton. Det föreligger därmed ett omedelbart samband med idrottsutövandet. Att samma typ av service möjligtvis kan köpas hos företag som inte tillhandahåller idrottstjänster saknar betydelse. Aktuella bestämmelser i ML är inte utformade som konkurrensbestämmelser som anger att den lägre skattesatsen endast får tillämpas om det inte snedvrider konkurrensen. I artikel 132.1 m mervärdesskattedirektivet anges att tjänsterna ska ha nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning medan det i mervärdesskattelagen anges att tjänsterna ska ha ett omedelbart samband med idrottsutövande. Av EU-domstolens dom i mål C-18/12 Město Zamberk framgår att direktivbestämmelsen har ett vitt tillämpningsområde.


Skatteverket ansåg att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas.


Högsta förvaltningsdomstolen (2013-09-10, Melin, Sandström, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:


Skälen för avgörandet


Frågan i målet är om de av bolaget tillhandahållna tjänsterna i form av reparation och underhåll av badmintonracketar ska beskattas med normalskattesatsen 25 procent eller med den reducerade skattesatsen 6 procent. För att den lägre skattesatsen ska vara tillämplig krävs enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämfört med 3 kap. 11 a § första stycket ML att tjänsterna ska anses ha ett omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet.


Vid bedömningen av vilka tjänster som enligt de angivna bestämmelserna bör kunna tillhandahållas med reducerad skattesats ska beaktas mervärdesskattedirektivets regler om skattesatser. Som Skatterättsnämnden angivit får enligt artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III till direktivet reducerad skattesats tillämpas i fråga om utnyttjande av sportanläggningar. Denna bestämmelse om reducerad skattesats är annorlunda utformad än direktivbestämmelsen i artikel 132.1 m, som avser undantag från skatteplikt för idrottstjänster som tillhandahålls av vissa skattskyldiga.


Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan direktivets regel om reducerad skattesats för utnyttjande av sportanläggningar inte anses inrymma tjänster som avser service m.m. av sportutrustning. Mervärdesskattelagens bestämmelser om skattesats för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska inte ges en vidare tolkning än direktivet ger utrymme för. De i målet aktuella servicetjänsterna kan därför inte anses omfattade av de svenska bestämmelserna om reducerad skattesats. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas.


Den i målet aktualiserade frågan om tolkningen av artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet är inte av betydelse för bedömningen i målet. Det saknas anledning att inhämta förhandsavgörande.


Av 20 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor framgår att möjligheten till ersättning enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) avser endast mål och ärenden om förhandsbesked där ansökningen ingetts av det allmänna ombudet hos Skatteverket. Bolagets ersättningsyrkande ska därför avslås.


Högsta förvaltningsdomstolens avgörande


Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.


Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.


Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.


Mål nr 3946-13, föredragande Engsbråten


Sökord: EU-rätt, mervärdesskatt; Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Mervärdesskatt


Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2913 ref. 57

Målnummer: 2317-13


Avdelning:    


Avgörandedatum: 2013-09-10


Rubrik: Elektrisk kraft som förbrukats i en testanläggning som används av olika biltillverkande företag har inte ansetts förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Förhandsbesked angående energiskatt.


Lagrum: 11 kap. 3 § första stycket 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi


Rättsfall: HFD 2012 ref. 26


REFERAT


Av en ansökan från X AB hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) överväger att etablera en biltestanläggning. Bolagets kunder ska erbjudas en komplett testanläggning med s.k. fullservice för testning av bilar och bilkomponenter. Testanläggningen kommer uteslutande att vända sig till biltillverkande företag. Testverksamheten kommer att avse prototyper av nya bilar och produkter som ännu inte finns på marknaden. Anläggningen kommer att tillhandahålla verkstäder med utrustning som billyft, tryckluftskompressorer, avgasutsugningsutrustning, m.m. Utrustningen kommer vidare bestå av olika verktyg, allt från enklare verktyg till elektriska och tryckluftsdrivna maskiner. Kunderna ska erbjudas tillgång till hjulmätning och däckomläggning samt en specialutrustad verkstad för hjulinställningar bemannad av X AB:s mekaniker. En särskild verkstad kommer att finnas där svetsning m.fl. heta arbeten kan utföras. I anslutning till verkstäderna ska kunderna erbjudas tillgång till klimatkammare, både stationära och mobila. I dessa klimatkammare kan kundernas fordon frysas ned till mycket låga temperaturer för praktiska prov. Inom anläggningen kommer det också att finnas särskilt anpassade och konstruerade testbanor för avancerade halk- och manöverprov. Olika delar av banorna kan konstfrysas respektive uppvärmas. Kunderna kommer vidare att erbjudas garage för förvaring av fordon och hjälp med transporter, godshantering, bärgning och annan service. Antalet anställda i verksamheten kommer att variera beroende på säsong. Den elektriska kraft som kommer att förbrukas vid anläggningen kommer att vara av större omfattning. X AB kommer att träffa leveransavtal med lämplig elleverantör. Bolaget önskade få följande fråga besvarad av nämnden: Kan den elkraft som kommer att förbrukas vid bolagets anläggning anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen?


Ansökan avgränsades efter komplettering av bolaget till att endast avse förbrukning av elektrisk kraft hänförlig till uppvärmning av garage- och verkstadslokaler, nedkylning i klimatkammare och uppvärmning respektive konstfrysning av landbaserade testbanor. Annan förbrukning av elektrisk kraft, t.ex. för transporter, godshantering och annan service, omfattades inte av ansökan.


Skatterättsnämnden (2013-02-26, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Harmsen Hogendoorn, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Den elektriska kraft som förbrukas i den med ansökan avsedda biltestanläggningen för uppvärmning av garage- och verkstadslokaler, nedkylning i klimatkammare och uppvärmning respektive konstfrysning av landbaserade testbanor är förbrukad i sådan industriell verksamhet i tillverkningsprocessen som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE; dock endast under förutsättning att förbrukningen i fråga utförs inom ramen för kundernas, dvs. de biltillverkande företagens tillämpade forsknings- och utvecklingsarbete. - Motivering - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - Rättsligt - Enligt 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE utgör energiskatten 0,5 öre per kilowattimme för elektrisk kraft som förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Den omräkning av de i 11 kap. 3 § första stycket angivna skattebeloppen som det föreskrivs om i andra stycket samma lagrum, innebär för 2012 och 2013 inte någon ändring av aktuellt skattebelopp, se 2 § 1 förordningen (2011:1134) om fastställande av omräknade belopp för energiskatt och koldioxidskatt för år 2012 respektive 1 § 1 förordningen (2012:700) om fastställande av omräknade belopp för energiskatt på elektrisk kraft för år 2013. I rättsfallet RÅ 2005 ref. 24 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att lagtexten inte ställer upp några ytterligare krav för att den dåvarande nollskattesatsen i 11 kap. 3 § första stycket 1 skulle få tillämpas än att den elektriska kraften förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Den omständigheten att den elektriska kraften förbrukats i en verksamhet som bedrivits av en annan än den som haft ifrågavarande leveransavtal med kraftleverantörerna saknade därför betydelse. Bolaget har åberopat tre domar från Kammarrätten i Sundsvall. Samtliga domar avser frågan om tillämpligheten av skattesatsen enligt 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE på viss verksamhet i företag som är i intressegemenskap med det tillverkande företaget. I den första domen (meddelad den 23 oktober 2006, mål nr 3416-3421-05) befanns elektrisk kraft som ett hamnbolag som bedrev kringverksamhet till ett annat bolags tillverkningsprocess utgöra elektrisk kraft som förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Hamnbolaget ägdes till hälften av tillverkningsbolaget. Frågan rörde hamnbolagets elförbrukning för verksamhet i form av transportband och kranar i samband med hantering av tillverkningsbolagets råvaror i hamnen. Kammarrätten fann att hamnbolagets verksamhet i sig utgjorde sådan kringverksamhet som var att hänföra till industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Därmed saknades det enligt kammarrätten skäl för en annan bedömning när kringverksamheten utfördes av annan (hamnbolaget) än den som bedrev tillverkningsverksamhet i en snävare mening (tillverkningsbolaget). Ett motsatt synsätt ansågs leda till snedvridning av konkurrensen. I den andra domen (meddelad den 29 maj 2009, mål nr 303-304-08) ansågs forsknings- och utvecklingsarbete som bedrevs av forsknings- och utvecklingsbolaget inom koncernen utgöra en integrerad del i koncernens industriella tillverkning. I den tredje domen (meddelad den 20 november 2009, mål nr 1193-09) befanns ett koncernbolags verksamhet bestående av bl.a. utvecklingsarbete åt andra företag i koncernen utgöra en integrerad del av den tillverkningsprocess i industriell verksamhet som bedrevs av annan än bolaget inom koncernen. - Skatterättsnämndens bedömning - Frågan i ärendet är om den elektriska kraft som bolaget förbrukar och som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning ska anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den betydelse som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE. Parterna är i ärendet ense om att bolaget inte självt bedriver någon verksamhet som är att hänföra till någon av SNI-koderna för industriell verksamhet. Bolagets kunder förutsätts däremot bedriva industriell verksamhet i form av biltillverkning. Vad som är att hänföra till industriell verksamhet borde enligt förarbetena (prop. 1976/77:68 s. 13) grundas på den näringsindelning som tillämpas i den officiella statistiken, SNI. Skatteutskottet (SkU 1976/77:22 s. 13) konstaterade emellertid att gränsen mellan industriell verksamhet och annan näringsverksamhet av naturliga skäl är svår att exakt fastställa i en lagtext. Som en allmän vägledning kunde den statistiska indelningen enligt SNI-standarden vara av värde men utskottet framhöll att den svenska industristatistiken uteslöt en del verksamhetsgrenar som i den internationella statistiken och enligt gängse språkbruk kunde göra anspråk på att betraktas som industrier. I sådana och därmed jämförliga fall borde enligt utskottet begreppet industriell verksamhet tolkas generöst. Riktpunkten för den generösa tolkningen borde främst vara att därigenom undvika konkurrenssnedvridningar. När det härefter gäller innebörden av begreppet "tillverkningsprocessen" förekommer varken i lagtexten eller i förarbetena någon definition av begreppet. I f.d. Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft, RSV SP 1999:1, anförs i p. 4.2.1.1, under rubriken Tillverkningsprocessen, bl.a. följande. Bedömningen av vilken elförbrukning som ska hänföras till tillverkningsprocessen bör utgå från de företagsekonomiska huvudfunktionerna tillverkning, försäljning, administration samt forskning och utveckling (FoU). Beträffande innebörden av begreppen FoU bör enligt rekommendationerna bokföringsnämndens rekommendation BFN R 1, Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader, vara vägledande. Elförbrukning som är knuten till grundforskning bör inte anses hänförlig till tillverkningsprocessen. Däremot bör elförbrukning som avser tillämpad forskning och utvecklingsarbete anses hänförlig till tillverkningsprocessen. Av BFN R 1 punkt 9 framgår bl.a. följande. Åtskillnad görs ¿mellan grundforskning, tillämpad forskning och utvecklingsarbete. Grundforskning är "att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer utan någon bestämd tillämpning i sikte". Tillämpad forskning är "att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer med en bestämd tillämpning i sikte". Utvecklingsarbete är "att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, nya system eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana". Bokföringsnämndens rekommendation i denna del har samma lydelse i dag. Enligt Skatterättsnämndens bedömning får mot den bakgrunden den verksamhet som bolaget planerar att bedriva på testanläggningen i sig anses utgöra sådan tillämpad forskning och utvecklingsarbete som kan ingå i en tillverkningsprocess. Bolaget och Skatteverket är också eniga om att i den mån bolagets kunder, de biltillverkande företagen, skulle bedriva samma slags verksamhet som bolaget skulle den anses ha ett sådant samband med tillverkningen att den vore att hänföra till industriell verksamhet i tillverkningsprocessen hos det biltillverkande företaget. Av de av bolaget åberopade domarna från Kammarrätten i Sundsvall framgår att företag som bedrivit forsknings- och utvecklingsarbete, inte för egen men för sådana företags räkning med vilka de ingår i intressegemenskap, har ansetts bedriva verksamhet som har ansetts utgöra en integrerad del i sistnämnda företags tillverkningsprocess i industriell verksamhet. I det nu aktuella ärendet föreligger emellertid inte en sådan intressegemenskap mellan bolaget och de biltillverkande företag som är bolagets kunder. Även om SNI kan tjäna som en vägledning vid den bedömning som ska göras i ärendet bör enligt Skatterättsnämndens mening även andra omständigheter som t.ex. under vilka närmare former en verksamhet bedrivs vägas in. Av Skatteutskottets uttalanden framgår att begreppet industriell verksamhet ska tolkas generöst, varvid riktpunkten främst bör vara att undvika konkurrenssnedvridningar. Enligt Skatterättsnämnden kan det ur ett biltillverkande eller motsvarande företags synvinkel finnas rationella överväganden som leder fram till att sådan verksamhet som bolaget avser att bedriva inte bör bedrivas av det tillverkande företaget självt eller av ett närstående företag utan i stället upphandlas av ett utomstående företag som t.ex. bolaget. Om det biltillverkande företagets val innebär att den energiskatt som förbrukas i de två första situationerna ska reduceras men inte den energiskatt som förbrukas i det senare fallet får enligt Skatterättsnämndens mening en sådan snedvridning av konkurrensen anses uppkomma som enligt Skatteutskottets uttalanden bör undvikas. Med utgångspunkt i detta synsätt får den energiskatt som förbrukas vid bolagets tilltänkta anläggning för uppvärmning av garage- och verkstadslokaler, nedkylning i klimatkammare och uppvärmning respektive konstfrysning av landbaserade testbanor anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE; dock endast under förutsättning att förbrukningen i fråga utförs inom ramen för de biltillverkande företagens tillämpade forsknings- och utvecklingsarbete. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.


Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att den elektriska kraften inte skulle anses förbrukad i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Skatteverket anförde bl.a. följande. En tillämpning av förhandsbeskedet skulle medföra att icke industriella tjänste- och konsultföretag som utför någon form av forsknings- eller utvecklingsarbete för tillverkningsföretag inom flertalet branscher skulle omfattas av den lägre skattesatsen. Ställningstagandet i förhandsbeskedet innebär en ändring i förhållande till nuvarande praxis där det krävs att verksamheten är integrerad i tillverkningsföretagets verksamhet.


Bolaget bestred Skatteverkets yrkande.


Högsta förvaltningsdomstolen (2013-09-10, Melin, Sandström, Almgren, Hamberg, Rynning) yttrade:


Skälen för avgörandet


Bolaget avser att erbjuda biltillverkande företag (bilföretag) en komplett anläggning för testning av bilar och bilkomponenter. Bolaget är fristående från bilföretagen. Antalet sysselsatta i verksamheten kommer att variera över året. Bolaget avser att träffa leveransavtal med lämplig elleverantör.


Enligt 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE utgör energiskatten 0,5 öre per kilowattimme för elektrisk kraft som förbrukas i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen.


Frågan i målet är om denna bestämmelse är tillämplig på elektrisk kraft som förbrukas i anläggningen vid uppvärmning av garage- och verkstadslokaler, nedkylning i klimatkammare samt uppvärmning och konstfrysning av landbaserade testbanor.


Bolaget bedriver inte självt någon industriell verksamhet. Beroende på de närmare omständigheterna kan testverksamheten eller delar av den ses som för bilföretagens räkning bedrivet forsknings- och utvecklingsarbete, ingående i en tillverkningsprocess. Detta får betydelse om bolaget, som ett led i fullföljandet av de uppdrag som bolaget får från bilföretagen, i LSE:s mening kan anses leverera elektrisk kraft till bilföretagen. Med de bedömningsgrunder som tillämpas och som bygger på praxis från mervärdesskatteområdet (HFD 2012 ref. 26) kan emellertid någon sådan leverans inte anses ske. I stället förbrukas den elektriska kraften i bolagets egen verksamhet.


Av det anförda följer att den reducerade skattesatsen i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE inte är tillämplig och att Skatteverkets överklagande ska bifallas.


Högsta förvaltningsdomstolens avgörande


Högsta förvaltningsdomstolen bifaller Skatteverkets överklagande och förklarar att elektrisk kraft som levereras till sökanden av förhandsbeskedet för uppvärmning av garage- och verkstadslokaler, nedkylning i klimatkammare samt uppvärmning och konstfrysning av landbaserade testbanor inte ska anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen.


Mål nr 2317-13, föredragande Nermark Torgils


Sökord:


Förhandsbesked, skatter, skatter i övrigt; Punktskatter


Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 55

Målnummer: 7412-11


Avdelning:    


Avgörandedatum: 2013-09-11


Rubrik: Ett beslut att inte meddela prövningstillstånd för en klagande hindrar inte domstolen att ta ställning till om prövningstillstånd ska meddelas beträffande en annan klagandes överklagande av samma underrättsavgörande.


Lagrum: 34 a § fjärde stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291)


Rättsfall: RÅ 2008 not. 30


REFERAT


A.M. hade haft hel tidsbegränsad sjukersättning under perioden augusti 2006 - september 2008. Han ansökte i juni 2008 om hel sjukersättning tills vidare fr.o.m. oktober 2008. Försäkringskassan avslog i beslut den 2 oktober 2008 A.M:s ansökan om hel sjukersättning och beviljade honom i stället halv sjukersättning tills vidare från och med oktober 2008. Vid omprövning den 17 februari 2009 ändrade Försäkringskassan inte sitt tidigare beslut. A.M. överklagade beslutet hos Förvaltningsrätten i Luleå som i dom den 2 februari 2011 delvis biföll hans överklagande och utöver tidigare beviljad ersättning beviljade honom halv tidsbegränsad sjukersättning för perioden oktober 2008 - mars 2010.


Försäkringskassan överklagade förvaltningsrättens dom hos Kammarrätten i Sundsvall. Kammarrätten beslutade den 14 mars 2011 att inte meddela prövningstillstånd med anledning av Försäkringskassans överklagande.


Den 31 mars 2011 överklagade också A.M. förvaltningsrättens dom och yrkade att han skulle beviljas hel sjukersättning tills vidare från och med oktober 2008.


Kammarrätten i Sundsvall (2011-11-18, Sjödin, Eberstein, Södergren, referent) yttrade: För de mål det är särskilt föreskrivet krävs, enligt 34 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, prövningstillstånd för att kammarrätten ska pröva ett överklagande av ett beslut som förvaltningsrätten meddelat i målet. Om prövningstillstånd inte meddelas står förvaltningsrättens beslut fast. En upplysning om detta ska tas in i kammarrättens beslut. - Om endast en av två taleberättigade parter har överklagat en dom ska kammarrätten inte avgöra målet innan överklagandetiden gått ut, om det inte står klart att motparten inte avser att överklaga (se RÅ 2001 ref. 9 och RÅ 2008 not. 30). Detta gäller också, som framgår av RÅ 2001 ref. 9, kammarrättens beslut att inte meddela prövningstillstånd. Det kan alltså konstateras att kammarrätten gjorde fel som beslutade att inte meddela prövningstillstånd innan överklagandetiden hade gått ut. - Frågan är då hur en sådan situation som den som uppstått i målet ska hanteras. Kammarrätten har inte några möjligheter att ändra sitt eget beslut att vägra prövningstillstånd. Beslutet kan överklagas eller, om tiden för överklagande har gått ut, angripas med extraordinärt rättsmedel. Behörig domstol är i båda fallen - såvitt är av intresse i det här sammanhanget - Högsta förvaltningsdomstolen (jfr RÅ 1997 not. 46 och RÅ 2007 ref. 78). Det finns i och för sig visst fog för betraktelsesättet att ett beslut att vägra prövningstillstånd endast gäller det överklagande som då är föremål för prövning, och att det således skulle vara möjligt att vägra tillstånd till prövning av den ena partens överklagande och meddela sådant tillstånd för prövning av den andres (jfr, för allmän domstols del, NJA 1996 s. 209 och RH 1980:12). Även om ett sådant betraktelsesätt godtas, följer emellertid inte utan vidare att kammarrätten i ett och samma mål skulle ha möjlighet att ta ställning till frågan om prövningstillstånd genom två skilda beslut som meddelas vid olika tidpunkter. - En ordning där förvaltningsrättens avgörande, som det uttrycks i 34 a § FPL, "står fast" i förhållande till den ena parten men inte i förhållande till den andra skulle kunna leda till svårhanterliga situationer. Om den part som vägrats prövningstillstånd överklagar beslutet till Högsta förvaltningsdomstolen, och motparten överklagar förvaltningsrättens dom till kammarrätten, blir målet föremål för prövning i två instanser samtidigt. Vilken instans som lämpligen bör avgöra frågan om prövningstillstånd i kammarrätten först tycks vara långtifrån givet. Ställningstagandet till frågan om prövningstillstånd kan inte i alla situationer - i synnerhet inte om det kan vara fråga om prejudikatdispens - göras helt oberoende av vilken ram för prövningen som slutligen kommer att gälla i kammarrätten. Om den part som vägrats prövningstillstånd å andra sidan väljer att inte överklaga kammarrättens beslut och kammarrätten, eller efter överklagande Högsta förvaltningsdomstolen, sedan meddelar tillstånd till prövning i kammarrätten av motpartens överklagande har den förstnämnda parten försuttit sina möjligheter att få sin talan fullständigt prövad av kammarrätten. Det kan givetvis inte uteslutas att ställningstagandet till ett överklagande av kammarrättens första beslut skulle kunna ha blivit ett annat om parten vetat om att det ändå skulle bli en process i kammarrätten. - På grund av det sagda, och i avsaknad av närmare vägledning i frågan från Högsta förvaltningsdomstolen, finner kammarrätten att övervägande skäl talar för att tolka 34 a § FPL på så sätt att kammarrätten slutligt skiljer sig från målet genom ett beslut att vägra prövningstillstånd. Kammarrätten kan därför, så länge kammarrättens beslut den 14 mars 2011 gäller, inte ta upp A.M:s överklagande till prövning. - Kammarrätten avvisar A.M:s överklagande.


A.M. och Försäkringskassan överklagade kammarrättens beslut och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva kammarrättens avvisningsbeslut och visa målet åter till kammarrätten för prövning av frågan om prövningstillstånd avseende A.M:s överklagande av förvaltningsrättens dom.


A.M. anförde bl.a. följande. Beslutet att inte meddela Försäkringskassan prövningstillstånd före överklagandetidens utgång har fått till följd att hans överklagande inte har kunnat prövas.


Försäkringskassan anförde att frågan om prövningstillstånd inte borde ha avgjorts innan överklagandetiden gått ut även för A.M. Beslutet att avvisa överklagandet var felaktigt eftersom detta inkommit i rätt tid.


Högsta förvaltningsdomstolen (2013-09-11, Jermsten, Dexe, Nord, Ståhl, Bull) yttrade:


Skälen för avgörandet


Enligt 22 § förvaltningslagen (1986:223) får en förvaltningsmyndighets beslut överklagas av den som beslutet angår, om det har gått honom emot och beslutet kan överklagas. Enligt 33 § FPL får en förvaltningsrätts beslut överklagas hos kammarrätt och en kammarrätts beslut hos Högsta förvaltningsdomstolen av den som beslutet angår om det gått honom emot.


För de mål det är särskilt föreskrivet krävs, enligt 34 a § första stycket FPL, prövningstillstånd för att kammarrätten ska pröva ett överklagande av ett beslut som förvaltningsrätten har meddelat i målet. I fjärde stycket anges att förvaltningsrättens beslut står fast om prövningstillstånd inte meddelas och att en upplysning om detta ska tas in i kammarrättens beslut.


Frågan i målet är om kammarrätten till följd av sitt beslut att inte meddela Försäkringskassan prövningstillstånd var förhindrad att pröva A.M:s överklagande av förvaltningsrättens dom.


Som framgår av 22 § förvaltningslagen och 33 § FPL är möjligheten att överklaga ett beslut individuell. Ett överklagande från en klagande kan därför inte begränsa en annan klagandes möjlighet att för egen del överklaga samma avgörande.


Mot denna bakgrund bör bestämmelsen i 34 a § fjärde stycket FPL förstås så att det överklagade beslutet står fast i förhållande till den klagande som vägrats prövningstillstånd. Bestämmelsen hindrar således inte att kammarrätten senare tar ställning till om prövningstillstånd ska meddelas beträffande en annan klagandes överklagande av samma underrättsavgörande.


Kammarrätten var alltså inte förhindrad att pröva frågan om prövningstillstånd med anledning av A.M:s överklagande av förvaltningsrättens dom.


Kammarrättens avgörande ska därför upphävas och målet visas åter till kammarrätten för fortsatt handläggning.


Högsta förvaltningsdomstolens avgörande


Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens avgörande och visar målet åter till kammarrätten för fortsatt handläggning.


Mål nr 7412-11, föredragande Malmborg


Sökord:


Förvaltningsprocess, övriga frågor; Prövningstillstånd


Litteratur:


Wennergren och von Essen, Förvaltningsprocesslagen m.m. - en kommentar, 6 u. 2013, s. 432

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten