En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 14

Målnummer: 3291-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-02-26

Rubrik: Fråga om efterbeskattning avseende mervärdesskatt på den grunden att en ändring föranleds av Skatteverkets beskattningsbeslut för en annan skattskyldig.q

Lagrum: 21 kap. 12 § 2 och 13 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2004 ref. 65

•  EU-domstolens dom i mål C-88/09, Graphic Procédé

•  EU-domstolens dom i mål C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken

•  EU-domstolens dom i mål C-342/87, Genius Holding

•  EU-domstolens dom i mål C-110/98, Gabalfrisa m.fl.;

•  EU-domstolens dom i mål C-454/98. Schmeink & Cofreth

REFERAT

Skatteverket beslutade den 27 juli 2011 att genom efterbeskattning sänka Sörmlands Grafiska AB:s (tryckeriets) utgående mervärdesskatt för tryckning av tidsskrifter m.m. med, såvitt nu är aktuellt, 4 645 744 kr avseende redovisningsperioden december 2004. Som skäl för beslutet angavs att skattesatsen för vissa delar av tryckeriets försäljning ändrats från 25 procent till 6 procent i enlighet med EU-domstolens dom i mål C-88/09, Graphic Procédé.

Med anledning av det nämnda s.k. huvudbeslutet sänkte Skatteverket i omprövningsbeslut den 25 oktober 2011 den ingående skatten för tryckeriets kund, Aller Magazine AB, med 4 645 744 kr för redovisningsperioden december 2004. Aller Media AB (bolaget) har sedermera genom fusion övertagit verksamheten. Som skäl för omprövningsbeslutet angavs bl.a. att de belopp som felaktigt tagits upp i tryckeriets fakturor inte utgör ingående mervärdesskatt för bolaget och att avdragsrätt följaktligen inte föreligger.

Bolaget överklagade Skatteverkets sistnämnda beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att beslutet att sätta ned bolagets ingående mervärdesskatt skulle undanröjas samt att bolaget skulle medges ersättning för kostnader i målet. Bolaget anförde bl.a. följande. Efterbeskattningsbeslutet avseende bolaget utgör inte en direkt konsekvens av huvudbeslutet, varför Skatteverket inte har något rättsligt stöd för sitt beslut. Den bestämmelse om följdändring som Skatteverket hänvisar till ska tillämpas restriktivt och det finns inget utrymme för att göra någon bedömning eller tolkning när ett följdändringsbeslut ska fattas. Det ankommer på Skatteverket att utreda förutsättningarna för efterbeskattning av bolaget men Skatteverket har inte begärt in något underlag som visar att bolaget har dragit av den mervärdesskatt som beslutet avser. Skatteverket har således inte visat att bolaget har dragit av den mervärdesskatt som tryckeriet har fakturerat bolaget utan verket har endast antagit att så skett. Även om ett bolag bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet och gör förvärv till denna verksamhet så kan det inte förutsättas att bolaget yrkar avdrag för mervärdesskatten på alla sina förvärv. I vissa fall finns regler som begränsar avdragsrätten och det förekommer att företag av misstag inte yrkar avdrag för mervärdesskatten på ett förvärv. Det kan även ha förekommit krediteringar som inte tagits med i omprövningen för tryckeriet. För att bolaget ska kunna bestrida att avdrag har gjorts skulle bolaget behöva gå igenom hela sin bokföring för år 2004 och stämma av samtliga inköp och krediteringar från tryckeriet. Bevisbördan skulle därmed åvila bolaget. I ett efterbeskattningsärende kan det aldrig åläggas den skattskyldige att utreda huruvida avdrag för mervärdesskatt har gjorts, med vilket belopp och i vilken period. Någon följdändring bör i vart fall inte ske då beslutet är uppenbart oskäligt. Skatteverket har fattat beslutet efter att den normala efterbeskattningsfristen har gått ut och nästan sju år efter den aktuella redovisningsperioden. År 2004, som målet avser, var det en självklarhet att de aktuella omsättningarna skulle beskattas med 25 procent mervärdesskatt. Bedömningen av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt enligt 8 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska göras vid förvärvstidpunkten. Då det vid denna tidpunkt var gällande praxis att debitera 25 procent mervärdesskatt har bolaget varit i god tro om att bolaget gjort ett korrekt avdrag. Vid sådana omständigheter kan efterbeskattningsbeslutet inte anses förutsägbart för bolaget. Vidare riskerar skatten att bli en kostnad för bolaget, vilket strider mot mervärdesskattesystemets syfte eftersom en tvingande regel om kreditering införts i den svenska mervärdesskattelagen först år 2008. Bolaget står inte i intressegemenskap med tryckeriet och har inte mottagit någon kreditfaktura. Bolaget hänvisade även till Kammarrätten i Stockholms dom den 16 maj 2012 i mål nr 520-524-12.

Skatteverket vidhöll sitt beslut och tillade bl.a. följande. Ändringen av bolagets ingående mervärdesskatt har skett genom ett följdändringsbeslut enligt 21 kap. 12 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. En sådan följdändring förutsätter inte att oriktig uppgift har lämnats. Vad bolaget har anfört om den allmänna rättsuppfattningen vid tiden för transaktionen rör frågan om orsakssamband vilket skulle kunna ha betydelse om efterbeskattningsbeslutet grundades på oriktig uppgift. Så är dock inte fallet här. Bestämmelsen om att efterbeskattning inte får ske om det skulle framstå som uppenbart oskäligt är en undantagsregel och det påpekas i förarbetena att efterbeskattning inte är en sanktion utan en rättelse av ett felaktigt beslut. I förevarande fall ändras bolagets ingående skatt som en direkt konsekvens av att tryckeriets utgående skatt har reducerats. Enligt Skatteverkets uppfattning kan denna följd av mervärdesskattens reciprocitet generellt sett inte medföra att beslutet framstår som uppenbart oskäligt.

Förvaltningsrätten i Malmö (2012-07-03, ordförande Kristiansson) yttrade: Utgör Skatteverkets beslut en följdändring? - Förvaltningsrätten har först att ta ställning till om det av Skatteverket fattade efterbeskattningsbeslutet utgör ett s.k. följdändringsbeslut. Ett sådant beslut får, enligt 21 kap. 12 § 2 SBL fattas när en ändring föranleds av Skatteverkets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt SBL för en annan redovisningsperiod än den som ändringen gäller eller för någon annan skattskyldig. - Bestämmelsen ger Skatteverket en möjlighet att ändra ett beslut trots att den annars gällande efterbeskattningsfristen har löpt ut. För att ett sådant beslut ska kunna fattas krävs dock att det är fråga om en följdändring. Detta innebär att Skatteverkets beslut ska vara en direkt konsekvens av ett annat beslut - ett huvudbeslut - som fattats av Skatteverket eller allmän förvaltningsdomstol. En följdändring är inte möjlig om den förutsätter någon särskild prövning av materiellt slag. - Bestämmelser om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt finns i 8 kap. ML. I kapitlets 2 § anges att ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt ML som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Av 6 § i samma kapitel framgår att den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen. - Förvaltningsrättens bedömning - Skatteverket har fattat beslut om att sätta ned tryckeriets utgående mervärdesskatt från en skattesats om 25 procent till 6 procent avseende bl.a. försäljningar som skett till bolaget. Beslutet avseende tryckeriet utgör ett s.k. huvudbeslut och frågan i målet är om Skatteverket kan företa följdändringar med avseende på bolagets ingående mervärdesskatt med hänvisning till detta beslut. Av avgörande betydelse blir härvid om beslutet avseende bolagets ingående mervärdesskatt föranleds av beslutet avseende tryckeriets utgående mervärdesskatt. - Bestämmelserna om mervärdesskatt är utformade för att åstadkomma reciprocitet vid beskattningen, dvs. avsikten är att utgående och ingående skatt för säljare och köpare ska korrespondera med varandra i varje omsättningsled. Principen kommer bl.a. till uttryck genom de ovan återgivna bestämmelserna i 8 kap. ML. - Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att det är samma transaktioner som har bedömts i ärendet avseende tryckeriet som ligger till grund för Skatteverkets beslut avseende bolaget och att det i ärendet avseende tryckeriet har slagits fast att den utgående skatten hos tryckeriet ska sättas ned. Med hänsyn till att den ingående skatten hos köparen utgörs av den utgående skatten hos säljaren anser förvaltningsrätten att Skatteverkets beslut att sätta ned bolagets ingående mervärdesskatt är en direkt följd av beslutet avseende tryckeriet. Det uppställs i lagtexten inget krav på att huvudbeslutet och följdändringsbeslutet ska avse samma sak. Detta torde regelmässigt inte heller vara fallet när det t.ex. gäller följdändringsbeslut mellan olika år eller olika skattskyldiga. - Bolaget har invänt att Skatteverket inte enbart utifrån huvudbeslutet har kunnat fatta det aktuella följdändringsbeslutet. Den omständigheten att det av huvudbeslutet inte framgår i vilken utsträckning bolaget har dragit av den ingående skatten eller i vilken period så har skett medför emellertid inte, enligt förvaltningsrättens förmenande, att frågan innehåller sådana bedömningar som gör att det inte kan vara fråga om en följdändring. Frågan om mervärdesskatten har dragits av eller i vilken redovisningsperiod detta har skett kan avgöras genom en avstämning mot bolagets bokföring och frågan innehåller således inga självständiga bedömningar. Förvaltningsrätten anser därför - i motsats till den bedömning som gjorts av Kammarrätten i Stockholm i dom den 16 maj 2012 i mål 520-524-12 - att den aktuella ändringen kunnat vidtas av Skatteverket utan någon särskild prövning i denna del. - Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten således att det föreligger en direkt koppling mellan Skatteverkets beslut avseende tryckeriets utgående mervärdesskatt och bolagets avdragsgilla ingående mervärdesskatt. Skatteverkets beslut att sätta ned bolagets ingående mervärdesskatt utgör därför en sådan följdändring som kan ske med stöd av 21 kap. 12 § 2 SBL. - Framstår efterbeskattningen såsom uppenbart oskälig? - Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om efterbeskattning inte ska ske trots att beslutet utgör ett följdändringsbeslut. - Av 21 kap. 13 § andra stycket SBL framgår att efterbeskattning inte får ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. - I förarbetena till motsvarande bestämmelse i taxeringslagen (1990:324) angavs följande (prop. 1991/92:43 s. 91 f.).

Det är en självklarhet att det för att det i ett enskilt fall skall kunna anses vara uppenbart oskäligt att fatta ett riktigt taxeringsbeslut måste föreligga exceptionella omständigheter. Regeln bör förstås som en "ventil" för mycket speciella fall. En annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från principen att taxeringsbesluten skall bli så likformiga och riktiga som möjligt. Den restriktiva tillämpning som är avsedd kommer till uttryck genom att oskäligheten skall vara "uppenbar" för att eftertaxering skall kunna underlåtas.

Förvaltningsrättens bedömning - Mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som ska träffa slutlig konsumtion av varor och tjänster. Skatten ska övervältras som en kostnad på slutkonsumenten men betalningsskyldigheten åvilar näringsidkarna. En fullt ut skattskyldig näringsidkare ska således inte drabbas av mervärdesskatten som en kostnad utan denne ska enbart fungera som uppbördsman åt staten. Denna övervältring av mervärdesskatten på konsumenten sker genom att en skattskyldig köpare får göra avdrag för den ingående skatt som denne debiterats av en skattskyldig säljare och genom att den utgående skatten för säljaren motsvarar den ingående skatten för köparen. Såsom angetts ovan har ML:s bestämmelser också utformats för att uppnå denna reciprocitet vid beskattningen av transaktioner mellan näringsidkare. Med detta i beaktande anser förvaltningsrätten att när det gäller mervärdesskatt som felaktigt debiterats på en transaktion som inte är skattepliktig eller som debiterats med en felaktig skattesats måste utgångspunkten vara att den som felaktigt har debiterats skatten har att få tillbaka denna från den som felaktigt har debiterat den. På detta sätt utgör mervärdesskatten det nollsummespel som varit avsikten när det gäller näringsidkare. Utgångspunkten i det förevarande målet är således att bolaget har att återkräva den felaktigt debiterade skatten från säljaren, dvs. tryckeriet. - För den i målet aktuella perioden fanns det inget krav på säljaren att utfärda en kreditnota för att få sätta ned sin utgående skatt. Denna omständighet kan dock inte tillmätas någon avgörande betydelse i nu aktuellt avseende mot bakgrund av att köparen inte heller idag kan framtvinga en kreditnota från säljarbolaget med stöd av ML. Att någon sådan regel inte finns hindrar inte bolaget från att enligt civilrättsliga regler återkräva beloppet från säljaren. - Bedömningen av om ett beslut om efterbeskattning är att anse som uppenbart oskäligt måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Med hänsyn till den möjlighet en köpare har att återkräva den felaktigt debiterade mervärdesskatten från säljaren anser förvaltningsrätten inte att det generellt kan anses uppenbart oskäligt att fatta följdändringsbeslut genom efterbeskattning i en situation som den förevarande. Inte heller den omständigheten att köparen har följt gällande regler och gjort avdrag med ingående mervärdesskatt enligt de skattesatser som ansetts gälla vid respektive deklarationstidpunkt medför enligt förvaltningsrätten att det kan anses uppenbart oskäligt att fatta ett beslut om efterbeskattning i en situation där köparen har möjlighet att få det felaktigt betalade beloppet återbetalt från säljaren. Konsekvensen av Skatteverkets beslut i kombination med en återbetalning av felaktigt debiterad mervärdesskatt från tryckeriet är att både säljare och köpare har erhållit respektive erlagt det ursprungligen avtalade priset exklusive mervärdesskatt. I denna situation uppstår inte någon ytterligare kostnad eller inkomst för vare sig säljaren eller köparen. - I det nu aktuella målet bör det även beaktas att tryckeriet har fått motsvarande belopp återbetalt från Skatteverket och att även denna utbetalning har skett flera år efter den aktuella redovisningsperioden. Det är således inte fråga om att bolaget har att återkräva medel som tryckeriet fått utbetalade för flera år sedan eller vid en tidpunkt när tryckeriet inte kunnat förutse att motsvarande rättelsekrav skulle kunna göras gällande från deras kunder. - Bedömningen av om ett efterbeskattningsbeslut framstår som uppenbart oskäligt bör dock bli annorlunda i en situation där köparen har försökt att få tillbaka den felaktigt betalade mervärdesskatten från säljaren men inte haft någon framgång med detta, t.ex. för att säljaren försatts i konkurs. I ett sådant fall skulle ett beslut att sätta ned köparens avdragsgilla mervärdesskatt medföra att denne drabbas av en förlust - detta trots att köparen följt de regler som ansetts gällande vid respektive deklarationstidpunkt och trots att denne inte rimligen hade kunnat förutse att denna bedömning skulle komma att ändras. Att i en sådan situation genom efterbeskattning korrigera köparens ingående mervärdesskatt framstår enligt förvaltningsrätten som uppenbart oskäligt. Det måste emellertid ankomma på köparen att visa att sådana omständigheter föreligger i det enskilda fallet. - Bolaget har i det förevarande målet inte inkommit med några handlingar som visar att bolaget har försökt kräva återbetalning av den felaktigt debiterade mervärdesskatten från tryckeriet och det finns inte heller någon övrig utredning i målet som visar att en sådan återbetalning av någon annan anledning inte är möjlig. Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten inte att det framstår som uppenbart oskäligt att genom efterbeskattning korrigera bolagets ingående mervärdesskatt på så sätt som skett. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

Bolaget överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade i första hand att Skatteverkets beslut och förvaltningsrättens dom skulle upphävas. I andra hand yrkade bolaget hel befrielse från påförd kostnadsränta. Bolaget yrkade också ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten.

Skatteverket ansåg att överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten skulle avslås.

Kammarrätten i Göteborg (2013-03-06, Åberg, Harmsen Hogendoorn, referent, Lindvall) yttrade, efter att ha redogjort för bakgrunden till målet: Tillämpliga bestämmelser - Av 21 kap. 12 § 2 SBL följer att en följdändring får göras genom efterbeskattning när ändringen föranleds av Skatteverkets beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt SBL för någon annan skattskyldig. - Efterbeskattning får dock enligt 21 kap. 13 § andra stycket SBL inte ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart oskäligt. - Kammarrättens bedömning i fråga om följdändring - Även om en ingående bedömning krävts för att fastställa den skattesats som varit tillämplig för de tillhandahållanden som omfattas av huvudbeslutet, faller detta, enligt kammarrättens mening, utanför prövningsramen i mål avseende följdändringsbeslut, där heller inte frågan om huruvida obehörig vinst bort utesluta återbetalning till tryckerierna kan prövas. - Mot denna bakgrund instämmer kammarrätten i förvaltningsrättens bedömning att det föreligger en direkt koppling mellan Skatteverkets beslut avseende tryckeriets utgående mervärdesskatt och kundens avdragsgilla ingående mervärdesskatt eftersom utgående och ingående skatt speglar två sidor av en och samma transaktion (reciprocitetsprincipen). Skatteverkets beslut att sätta ned den ingående mervärdesskatten utgör därför en sådan följdändring som kan ske med stöd av 21 kap. 12 § 2 SBL. - Framstår efterbeskattningen som uppenbart oskälig? - Av förarbetena till taxeringslagen och bestämmelserna om eftertaxering (prop. 1991/92:43 s. 91 f.), som ger ledning även för tillämpning av efterbeskattningsreglerna i SBL, framgår bl.a. följande. - Eftertaxering är inte en sanktion utan en rättelse av ett felaktigt beslut som innebär att den skattskyldige i efterhand påförs den skatt han borde ha påförts vid ett tidigare tillfälle. Det kan emellertid förekomma situationer då ett i och för sig riktigt eftertaxeringsbeslut kan förefalla stötande för den allmänna rättskänslan. - För att det i ett enskilt fall ska kunna anses vara uppenbart oskäligt att fatta ett riktigt taxeringsbeslut måste det föreligga exceptionella omständigheter. Regeln bör förstås som en "ventil" för mycket speciella fall som i väsentlig mån avviker från den vanliga eftertaxeringssituationen. - Vid bedömningen av om ett eftertaxeringsbeslut framstår som oskäligt spelar tidsaspekten en väsentlig roll. En eftertaxering är naturligtvis inte oskälig enbart därför att beslut meddelas sent. Har den skattskyldige på goda grunder trott sig ha lämnat tillräckliga uppgifter, haft anledning att tro att skattemyndighetens (numera Skatteverket) beslut varit riktigt och kanske företagit andra dispositioner i anledning av beslutet kan ett eftertaxeringsbeslut sent under eftertaxeringsperioden emellertid te sig oskäligt i vissa situationer. - Ett exempel på när ett beslut om eftertaxering kan framstå som uppenbart oskäligt är när en intäkt som tidigare allmänt ansetts vara ej skattepliktig efter avgörande av Regeringsrätten (numera Högsta förvaltningsdomstolen) bedömts vara skattepliktig. Har den skattskyldige vid deklarationstillfället inte brustit i sin uppgiftsplikt bör i sådana fall en tillämpning av bestämmelsen kunna komma i fråga. - Omständigheter som hänförs till t.ex. en oredovisad intäkt eller tillgång kan undantagsvis bidra till att ett beslut skulle framstå som oskäligt, t.ex. i de fall intäkten inte kommit den skattskyldige till godo eller tillgången gått förlorad. - Även om det kan vara uppenbart oskäligt om efterbeskattningen aktualiseras efter utgången av sexårsfristen och avser annan skattskyldig än huvudbeslutet kan det vanligen inte anses uppenbart oskäligt om det föreligger intressegemenskap mellan de skattskyldiga (prop. 1989/90:74 s. 314). - Kammarrätten konstaterar inledningsvis att endast kunderna till de tryckerier som ansökt om och erhållit återbetalning av utgående mervärdesskatt blir föremål för en efterbeskattningsprocess avseende ingående mervärdesskatt och då för redovisningsperioder som i flertalet fall ligger långt tillbaka i tiden. Frågan om berörda skattskyldiga lämnat oriktig uppgift genom sina avdragsyrkanden kommer av allt att döma inte att bli föremål för process (jfr RÅ 2006 ref. 25). - För det fall efterbeskattning genom följdändring beslutas följer sålunda ännu en process för de berörda skattskyldiga när de ska söka kompensation, i första hand, hos de tryckerier som beviljats återbetalning av Skatteverket. - För de skattskyldiga som inte lyckas få en sådan kompensation innebär efterbeskattningen en avsevärd ekonomisk börda. Det kan dock inte inom ramen för denna process fastställas om fråga är om en mervärdesskattebelastning som står i strid med den neutralitetsprincip som följer av unionsrätten, vilken innebär att en beskattningsbar person i en fullt ut mervärdesskattepliktig verksamhet inte ska påföras kostnader för mervärdesskatt utan möjlighet till avdrag för den skatten. - Även om fråga är om oriktigt debiterad mervärdesskatt som dragits av, följer av EU-domstolens domar i mål C-35/05, Reemtsma, och mål C-94/10, Danfoss, att det inte får bli omöjligt eller orimligt svårt för en köpare att återfå ett erlagt såsom mervärdesskatt rubricerat belopp (REG 2007 s. I-02425 respektive dom den 20 oktober 2011). Medlemsstaterna måste därför föreskriva nödvändiga instrument för att möjliggöra för köparen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats, så att effektivitetsprincipen iakttas. T.ex. infördes i Sverige bestämmelser om kreditfaktura per den 1 januari 2008. - Kammarrätten drar mot denna bakgrund slutsatsen att oavsett om efterbeskattningen medför en återbetalning av ett felaktigt, såsom mervärdesskatt betecknat, belopp eller, för det fall Skatteverket gjort en oriktig bedömning rörande tillhandahållandets karaktär, av korrekt debiterad och avdragen mervärdesskatt, skulle en utebliven kompensation för kunden kunna stå i strid med unionsrätten, särskilt som det enbart drabbar de skattskyldiga som anlitat "fel" tryckeri. - Vid den begränsade prövning som kammarrätten kan göra i fråga om ett följdändringsbeslut har rätten kommit fram till att det i och för sig är möjligt att besluta om följdändring i förevarande fall. Med hänsyn till att bolaget inte brustit i sin uppgiftsplikt vid tiden för deklarationen och till vad som sagts ovan anser kammarrätten emellertid att det vore uppenbart oskäligt att besluta om följdändring genom efterbeskattning. - Denna utgång ligger enligt kammarrättens bedömning även i linje med den praxis från EU-domstolen som ska iakttas vid bl.a. mervärdesbeskattning rörande principen om berättigade förväntningar (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-181/04, Elmeka, REG 2006 s. I-08167). - Med denna utgång saknas skäl att pröva bolagets andrahandsyrkande.

Ersättning för kostnader - Bolaget har vunnit bifall till sin talan. Kammarrätten finner att ersättning för kostnader kan beviljas med yrkade belopp.

Kammarrätten bifaller överklagandet och upphäver Skatteverkets beslut och förvaltningsrättens dom.

Kammarrätten beviljar Aller Media AB ersättning för kostnader med 16 867 kr.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra domen och fastställa verkets omprövningsbeslut. Skatteverket anförde bl.a. följande. Bestämmelserna om mervärdesskatt är utformade för att åstadkomma reciprocitet vid beskattningen, dvs. avsikten är att utgående och ingående skatt för säljare och köpare ska korrespondera i varje omsättningsled. Möjligheten till efterbeskattning genom följdändring är mycket vid och synes åsyfta materiellt riktig beskattning. En följdändring förutsätter inte att beslutet ska kunna fattas utan utredning, men det ska inte kräva nya bedömningar. Om mervärdesskatt har debiterats på en transaktion som inte är skattepliktig, eller om skatt debiterats med felaktig skattesats, måste utgångspunkten vara att den som felaktigt debiterats skatten har att få tillbaka denna från säljaren. Köparen bör återkräva den felaktigt debiterade skatten. Med hänsyn till denna möjlighet kan det inte anses vara uppenbart oskäligt att fatta följdändringsbeslut i en situation som den förevarande. Tidsaspekten är i sig inte avgörande, men den kan ha betydelse om det finns andra omständigheter som sammanvägt tyder på att en följdändring skulle vara uppenbart oskälig. Det bör i det nu aktuella målet beaktas att tryckeriet fått motsvarande belopp återbetalt från Skatteverket, och att även denna återbetalning har skett flera år efter den aktuella redovisningsperioden. Det framgår inte att bolaget förgäves har försökt att få tillbaka den felaktigt debiterade mervärdesskatten från tryckeriet.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och begärde ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 12 550 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Reglerna om följdändring får enligt praxis endast tillämpas vid åtgärder av rättelsekaraktär som inte förutsätter någon särskild prövning. Det understryks i förarbetena att följdändringen måste utgöra en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet. En förutsättning för att följdändringsbeslutet ska leda till ett korrekt resultat är att bolaget faktiskt gjort avdrag för den ingående skatten. Huvudbeslutet beträffande tryckeriet innehåller ingen information om hur bolaget hanterat sin ingående mervärdesskatt. Det bör också beaktas att bolaget inte längre är skyldigt att bevara sitt bokföringsmaterial hänförligt till år 2004. Bolaget har betalt mervärdesskattebeloppen till tryckeriet i enlighet med då gällande rättsuppfattning, och följdändringsbeslutet strider mot principen om skydd för berättigade förväntningar. Något rättsligt stöd för att bolaget med framgång skulle kunna återkräva mervärdesskattebeloppen från tryckeriet finns inte. Följdändringsbeslutet riskerar därför att medföra en direkt kostnad för bolaget, vilket är oförenligt med den EU-rättsliga principen om neutralitet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-26, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Den fråga som aktualiseras i målet är om ändringen av utgående mervärdesskatt hos tryckeriet kan föranleda ett beslut om följdändring av ingående mervärdesskatt hos bolaget, och vidare om en sådan följdändring är att anse som uppenbart oskälig.

Rättslig reglering

Enligt 8 kap. 2 § ML utgörs ingående skatt av beloppet av den skatt enligt lagen som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna har förvärvats.

Av 8 kap. 6 § ML följer att den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller importen.

Enligt 21 kap. 12 § 2 SBL får efterbeskattning ske när en ändring föranleds av Skatteverkets beskattningsbeslut för en annan redovisningsperiod än den som ändringen gäller eller för någon annan skattskyldig (följdändring).

Beslut om efterbeskattning ska enligt 21 kap. 14 § SBL, om inte annat följer av 15-20 §§, meddelas senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut.

Av 21 kap. 15 § SBL framgår att beslut om följdändring enligt 12 § 2 får meddelas även efter den tid som anges i 14 § men senast sex månader efter det beslut som föranleder ändringen.

Efterbeskattning får enligt 21 kap. 13 § andra stycket SBL inte ske, om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt.

Motsvarande bestämmelser finns numera i 66 kap. 27, 28 och 30 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244).

Föreligger förutsättningar för följdändring?

Skatteverkets huvudbeslut grundar sig på en genomgång av de fakturor som tryckeriet utställt till sina kunder. I de fakturor som avser tillhandahållanden till bolaget har mervärdesskatt debiterats med 25 procent. Enligt beslutet ska tillämplig skattesats emellertid vara 6 procent, och tryckeriets utgående mervärdesskatt har satts ned i enlighet med detta.

Utgående mervärdesskatt hos säljaren och ingående mervärdesskatt hos köparen uppgår definitionsmässigt till samma belopp, 8 kap. 6 § ML. Rätten till avdrag för mervärdesskatt är nämligen begränsad till att omfatta endast skatt som ska betalas enligt gällande lag, dvs. skatt som hör ihop med en mervärdesskattepliktig transaktion eller skatt som har betalats inom ramen för skattskyldigheten (EU-domstolens dom i mål C-342/87 Genius Holding p. 13, RÅ 2004 ref. 65). Den ingående mervärdesskatten hos bolaget ska därför begränsas till att motsvara den utgående mervärdesskatt som fastställts för tryckeriet, under förutsättning att tillämpliga förfarandebestämmelser ger utrymme för en sådan följdändring.

Den aktuella omprövningsbestämmelsen i SBL förutsätter att en rättelse av bolagets ingående skatt ska anses föranledd av huvudbeslutet avseende tryckeriets utgående skatt. Motsvarande omprövningsbestämmelse i 4 kap. 13 § taxeringslagen (1990:324) avsågs enligt förarbetena kunna användas när ett taxeringsbeslut har direkta återverkningar på andra taxeringsbeslut avseende den skattskyldige själv eller någon annan skattskyldig. Som exempel angavs att en inkomst skulle beskattas ett annat taxeringsår eller hos den skattskyldiges make. En sådan följdändring måste vara en direkt (omedelbar) konsekvens av huvudbeslutet (prop. 1989/90:74 s. 304 f. och 405).

På grund av det materiella och formella sambandet mellan utgående skatt hos säljaren och ingående skatt hos den som förvärvar en vara eller tjänst får huvudbeslutet för tryckeriet som omedelbar konsekvens att den ingående mervärdesskatten hos bolaget ändras i motsvarande mån. En följdändring förutsätter därför för bolagets del inte någon ytterligare prövning av storleken av den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärven från tryckeriet.

En annan fråga är hur den ingående mervärdesskatten faktiskt har hanterats i bolagets mervärdesskatteredovisning. En skattskyldig har avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten bara om de varor eller tjänster som förvärvats hänför sig till en verksamhet som i sig medför skattskyldighet, 8 kap. 3 § ML. Såvitt framgår bedriver bolaget verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt, och bolaget har därmed i princip också haft rätt till avdrag för all ingående mervärdesskatt. Bolaget har inte gjort gällande att avdrag faktiskt skulle ha underlåtits. Redan med hänsyn till dessa förhållanden kan den omständigheten att Skatteverkets huvudbeslut avseende tryckeriet inte innehåller någon utredning av hur bolaget hanterat sin ingående mervärdesskatt, eller hur bolaget redovisat de aktuella fakturorna i sin bokföring, inte medföra att följdändring ska underlåtas.

Högsta förvaltningsdomstolen finner således, i likhet med den bedömning som underinstanserna gjort, att förutsättningar föreligger för efterbeskattning. Det återstår emellertid att avgöra om efterbeskattning i detta fall skulle vara uppenbart oskälig.

Oskälighetsrekvisitet

I förarbetena till taxeringslagen angavs att en följdändring som föranleds av ett taxeringsbeslut avseende en annan skattskyldig i undantagsfall kan te sig omotiverad och oskälig, och att följdändring då ska underlåtas (a. prop. s. 314). Numera gäller generellt att eftertaxering och efterbeskattning inte får beslutas om det är uppenbart oskäligt. I förarbetena har framhållits att det krävs exceptionella omständigheter för att det ska anses uppenbart oskäligt att eftertaxera när övriga rekvisit är uppfyllda, och att regeln bör ses som en ventil för mycket speciella fall. En annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från principen att taxeringsbesluten ska bli så likformiga och riktiga som möjligt. Tidsaspekten, beskattningsfrågans komplexitet samt sjukdom m.m. är exempel på omständigheter som angetts kunna vara av betydelse (prop. 1991/92:43 s. 91 f.).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening måste, mot bakgrund av vad som angetts i förarbetena, förutsättningarna anses vara begränsade för att underlåta en följdändring på den grunden att den skulle vara uppenbart oskälig. Detta gäller inte minst när det som i det nu aktuella fallet är fråga om transaktioner mellan två fullt ut skattskyldiga näringsidkare, och likformighets- och konkurrensneutralitetsaspekter kräver att beskattningen så långt möjligt blir korrekt.

Mervärdesskatten är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän för staten, men inte själva belastas av någon skattebörda. Skatten övervältras i varje omsättningsled framåt, och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt. Även vid transaktioner mellan skattskyldiga ska säljaren debitera mervärdesskatt och också betala in skatten till staten, men förutsätts å andra sidan erhålla samma skattebelopp från köparen, som i sin tur drar av beloppet i sin egen mervärdesskatteredovisning. Sammantaget ska dessa åtgärder garantera en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt (jfr t.ex. EU-domstolens dom i mål C-110/98 Gabalfrisa m.fl., p. 44). Mervärdesskatten, liksom tillämplig mervärdesskattesats, anges separat vid faktureringen, 11 kap. 8 § ML.

Den skatt som enligt huvudbeslutet nu återbetalats till tryckeriet fakturerades således redan vid den ursprungliga tryckerileveransen till bolaget, som då ersatte tryckeriet för skatten. Skatteverkets återbetalning till tryckeriet får antas vila på antagandet att tryckeriet i sin tur kommer att återbetala skatten till bolaget. Under en sådan förutsättning leder en följdändring av bolagets ingående skatt enligt Skatteverkets yrkande till ett riktigt beskattningsresultat, nämligen att mervärdesskatten varken blir en inkomst eller en utgift för någon av parterna.

Om någon återbetalning däremot inte skulle komma till stånd, skulle en följdändring av bolagets ingående mervärdesskatt ge ett materiellt oriktigt resultat. Den ingående mervärdesskatten blir då en slutlig utgift för bolaget, samtidigt som tryckeriet erhåller en inkomst motsvarande den för högt debiterade mervärdesskatten.

Enligt EU-rätten har även den som förvärvat en vara eller tjänst ett anspråk på att kunna få en inkorrekt mervärdesskattedebitering rättad. Det kan ske genom att leverantören begär återbetalning, medan köparen återfår den felaktigt betalda skatten från leverantören. Om det emellertid blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå skatten, särskilt vid leverantörens insolvens, måste dock medlemsstaterna möjliggöra att köparen kan återkräva skatten direkt från skattemyndigheterna (mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, p. 39 och 41).

Tryckeriet har inte återbetalat skatten till bolaget och bolaget har inte heller, såvitt framgår av handlingarna, riktat något krav mot tryckeriet. Bolaget har gjort gällande att det inte finns något rättsligt stöd för ett sådant ersättningsanspråk. Det finns emellertid enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten. Det kan då inte heller anses uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig.

Sammanfattande bedömning m.m.

Högsta förvaltningsdomstolen finner att Skatteverkets beskattningsbeslut avseende tryckeriet har ett sådant samband med bolagets ingående mervärdesskatt att en följdändring kan ske. Omständigheterna är inte sådana att beskattningsåtgärden framstår som uppenbart oskälig. Skatteverkets överklagande ska således bifallas.

Målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen och det finns därmed förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till yrkat belopp.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och fastställer, med ändring av kammarrättens dom avseende beskattningsfrågan, det slut förvaltningsrättens dom innehåller.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Aller Media AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 12 550 kr.

Mål nr 3291-13, föredragande Erika Örbom

Sökord: Mervärdesskatt; Taxeringsprocess; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades; EU-rätt, mervärdesskatt; Eftertaxering
 

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 10

Målnummer: 4745-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-02-14

Rubrik: Fråga om beskattningen av en emittent av s.k. tvingande konvertibler. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan från X AB hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) är börsnoterat på Nasdaq OMX Stockholm. Som ett led i sin kapitalförsörjning överväger bolaget att emittera ett till allmänheten riktat konvertibelt förlagslån. Villkoren för konvertiblerna, som ska noteras på Nasdaq OMX Stockholm, uppges vara bl.a. följande. Lånebeloppet uppgår till högst (beloppet här utelämnat) kr fördelat på högst (antalet här utelämnat) konvertibler, var och en om nominellt 26 kr. Lånet ska ha en löptid på 20 år med en årlig ränta om 8,5 procent per konvertibel till och med förfallodagen. Räntan betalas kvartalsvis i efterskott. Bolaget har dock rätt att besluta att upplupen ränta inte ska utbetalas då den förfaller till betalning. I så fall ska räntan kapitaliseras och på kapitaliserad ränta löper en årlig dröjsmålsränta om 7 procent. Bolaget har vidare rätt att när som helst besluta att kapitaliserad ränta tillsammans med upplupen dröjsmålsränta helt eller delvis ska utbetalas kontant vilket senast ska ske på lånets förfallodag. Under en period om två månader före förfallodagen kan bolaget påkalla att konvertiblerna byts ut mot nya preferensaktier i bolaget, vilket i så fall ska ske till kursen 26 kr, dvs. konvertiblernas nominella belopp (kursen kan omräknas i vissa fall, t.ex. efter nyemission men får inte understiga aktiens kvotvärde). Kvoteringen måste omfatta samtliga konvertibler. Vid konvertering får innehavare av konvertibler nya preferensaktier i den utsträckning som konverteringskursen är jämnt delbar med summan av konvertiblernas nominella belopp och i förekommande fall kapitaliserad ränta samt dröjsmålsränta som bolaget beslutat att inte betala ut kontant. Överskjutande belopp betalas ut kontant på förfallodagen. - Bolaget ställde ett antal frågor till Skatterättsnämnden om rätt till avdrag när räntan regleras enligt de olika alternativen i villkoren. Om rätt till avdrag föreligger vill bolaget även ha besked huruvida en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt leder till ett annat svar.

1) Har sökanden rätt att göra avdrag för ränta på konvertibeln om räntan utbetalas löpande kvartalsvis till innehavare av konvertibeln?

2) Har sökanden rätt att göra avdrag för den årliga räntan jämte dröjsmålsränta om denna inte utbetalas löpande utan i stället läggs till kapitalbeloppet och utbetalas när sökanden så väljer eller när konvertibeln förfaller på slutdagen?

3) Påverkas avdragsrätten av det faktum att den årliga räntan jämte dröjsmålsränta i stället för att utbetalas enligt 1) eller 2) kan läggas till kapitalbeloppet och tillsammans med detta på slutdagen konverteras till preferensaktier utgivna av sökanden?

4) Påverkas svaren på frågorna 1-3 av om konvertibeln behandlas som skuld eller eget kapital i sökandens egen redovisning?

5) I det fall konvertibeln behandlas som eget kapital i sökandens redovisning och den årliga räntan jämte dröjsmålsräntan är avdragsgill, vid vilken tidpunkt ska då avdrag ske?

6) Kan sökanden i något av alternativen 1-3 vägras avdrag för ränta hänförlig till konvertibeln med stöd av lagen mot skatteflykt?

Skatterättsnämnden (2013-06-19, André, ordförande, Bengtsson, Gäverth, Lohela) yttrade: Förhandsbesked - Bolaget har rätt till avdrag för ränta som betalas kontant. Avdrag ska inte göras för ränta som regleras vid konverteringen genom att bolaget ger ut nya preferensaktier. - Lagen mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet. - Motivering - Skatterättsnämndens bedömning - Skuld eller eget kapital? - I 11 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL, definieras termen konvertibel som en skuldförbindelse som har getts ut av ett aktiebolag mot vederlag och som ger innehavaren, viss man eller viss man eller order rätt eller skyldighet att helt eller delvis byta sin fordran mot aktier i bolaget. I paragrafen sägs också att konvertering betyder utbyte av konvertibel mot nya aktier. - Av 15 kap. 4-7 och 13 §§ samma lag följer att en konvertibel ska innehålla bestämmelser som reglerar mellanhavandet mellan bolaget och fordringsägaren så länge konvertering inte skett samt själva konverteringsutfästelsen. Det gäller t.ex. bestämmelser om ränta och förfallotid samt vid vilken tidpunkt fordran ska kunna konverteras och på vilka villkor konvertering ska ske. - Genom att ställa ut konvertibler uppkommer alltså ett skuldförhållande mellan aktiebolaget och innehavarna av konvertiblerna. Skuldförhållandet består till dess konvertering sker (jfr prop. 2004/05:85 del 2 s. 659). - Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att de aktuella konvertiblerna utgör en skuld vid beskattningen. Den omständigheten att bolaget i enlighet med god redovisningssed kommer att redovisa konvertiblernas nominella belopp och ränta som eget kapital föranleder ingen annan bedömning. - Rätt till avdrag för räntan? - Det sagda innebär att de frågor som ställs gäller om bolaget har rätt till avdrag då ränta enligt konvertibelvillkoren regleras antingen genom att belopp utbetalas kontant eller genom att bolaget vid konvertering ger ut nya preferensaktier till konvertibelinnehavaren. - Enligt 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska ränteutgifter dras av även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. - En förutsättning för att avdrag ska medges som för ränta är att fråga kan anses vara om ersättning för kredit (jfr HFD 2012 ref. 13 och RÅ 1987 ref. 78). Det står därför klart att bolaget har rätt till avdrag för den ränta som betalas ut kontant enligt konvertibelvillkoren (jfr RÅ 2001 ref. 21 I). - I fråga om tidpunkten för avdrag gäller enligt 14 kap. 2 § IL att ränteutgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. Av ansökan framgår att bolaget kommer att redovisa emitterade konvertibler som eget kapital, vilket innebär att någon kostnad avseende upplupen eller utbetald ränta inte kommer att redovisas löpande. Med hänsyn härtill anser Skatterättsnämnden att bolaget ska medges avdrag först vid den tidpunkt då faktisk betalning av ränta eller dröjsmålsränta sker. - Den fråga som kvarstår är huruvida rätt till avdrag även föreligger i det fall kapitaliserad ränta och dröjsmålsränta ingår i underlaget för utbyte av konvertibler mot nya preferensaktier och räntan alltså regleras genom att nya preferensaktier ges ut. - Av praxis följer att vid utbyte av konvertibel mot nya aktier uppkommer inte någon avdragsgill kostnad för det emitterande bolaget (RÅ 2002 ref. 77). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning finns det inte någon anledning att göra en annan bedömning på grund av att ränta på konvertibeln ingår i underlaget för utbyte av konvertibler mot nya aktier. Rättsläget kan inte heller anses ha ändrats på grund av rättsfallet RÅ 2004 ref. 83. - Skatterättsnämnden finner slutligen att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet. - Ansökan avvisas i den mån den inte har besvarats.

Ledamöterna Dahlberg, Påhlsson och Werkell var skiljaktiga och anförde följande: Vi instämmer i majoritetens bedömning att den ränta som betalas ut kontant enligt konvertibelvillkoren utgör ersättning för lån som bolaget tagit upp och bolaget har därför rätt till avdrag för dessa utgifter. - Till skillnad mot majoriteten anser vi att rättsfallet RÅ 2004 ref. 83 ger stöd för att även ränta som regleras genom att nya preferensaktier ges ut till konvertibelinnehavaren kan grunda rätt till avdrag. Om reglering av lånet och räntan sker i form av konvertering till preferensaktier måste emellertid beaktas att avdrag inte medges för återbetalning av lånet utan endast för ersättning för krediten. - Den ersättning som sker genom konvertering får härvid i första hand anses utgöra betalning av lånet. Detta innebär enligt vår uppfattning att bolaget har rätt till avdrag för ränta endast till den del det sammanlagda marknadsvärdet på aktierna överstiger lånets nominella belopp. - I frågan om tidpunkten för avdrag gör vi samma bedömning som majoriteten vilket för vår del innebär att avdrag medges då räntan regleras antingen genom kontant betalning eller genom att nya preferensaktier emitteras. Beträffande frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet kommer vi, liksom majoriteten, till slutsatsen att så inte är fallet.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade i första hand att det kapital som bolaget fick i utbyte mot ifrågavarande instrument skatterättsligt skulle anses som eget kapital. Utgiven avkastning på kapitalet blir därmed en icke avdragsgill vinstdisposition. Lagen mot skatteflykt är då inte tillämplig på förfarandet. I andra hand yrkade Skatteverket att Skatterättsnämndens beslut skulle fastställas och i tredje hand att den bedömning som nämndens minoritet gav uttryck för skulle bilda grund för avgörandet. För det fall något av dessa yrkanden skulle bifallas ansåg Skatteverket att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig under förutsättning att instrumenten riktades till allmänheten och att de förvärvades av personer som var fristående från bolaget.

Även bolaget överklagade och yrkade för sin del att fråga 3 skulle besvaras på så sätt att avdragsrätt förelåg till den del det sammanlagda marknadsvärdet på preferensaktierna översteg lånets nominella belopp, dvs. i enlighet med minoritetens i Skatterättsnämnden uppfattning.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-14, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bakgrund och vad målet gäller

Bolaget avser att emittera ett konvertibelt förlagslån, som löper på 20 år, med villkor som ger bolaget rätt att välja om utbyte mot aktier ska ske eller om lånet ska återbetalas kontant, s.k. tvingande konvertibler. Lånet löper med 8,5 procent årlig ränta som förfaller till betalning kvartalsvis. Bolaget har dock rätt att besluta att räntan inte ska betalas då den förfaller till betalning utan i stället kapitaliseras och läggas till lånebeloppet. I sådant fall ska dröjsmålsränta utgå. Även räntan, inklusive dröjsmålsräntan, kan komma att betalas med aktier i stället för kontanter.

Bolaget har i sin ansökan om förhandsbesked uppgett att lånet utgör en skuldförbindelse (konvertibel) enligt 11 kap. 4 § ABL. I enlighet med god redovisningssed (IAS 32) kommer lånet att redovisas som eget kapital i redovisningen. Några ränteutgifter kommer därmed inte att redovisas löpande i resultaträkningen utan ersättningen till innehavarna av konvertiblerna kommer att redovisas inom ramen för det egna kapitalet.

Målet gäller om bolaget har rätt till avdrag för ränta på lånet och i så fall vid vilken tidpunkt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt bolaget utgör lånet en sådan skuldförbindelse som avses med begreppet konvertibel i 11 kap. 4 § ABL. Högsta förvaltningsdomstolen har ingen anledning att ifrågasätta detta.

Att ett lån terminologiskt betecknas som en skuld innebär inte att det bolagsrättsligt alltid behandlas som en sådan. Sålunda gäller t.ex. vid tillämpningen av bestämmelserna i 17 kap. 3 § ABL om värdeöverföringar från bolaget och i 25 kap. 13 och 14 §§ om kontrollbalansräkning att ett lån ska behandlas som eget kapital om det redovisas på det sättet. Detta är en följd av att bedömningen av vad som är fritt eget kapital i ett aktiebolag grundar sig på redovisningen i bolagets balansräkning. Den redovisningsmässiga klassificeringen blir därmed avgörande för den bolagsrättsliga behandlingen av lånet.

Bolaget har uppgett att lånet ska redovisas som eget kapital enligt IAS 32. Högsta förvaltningsdomstolen ifrågasätter inte heller detta. Frågan är därmed om lånet bör behandlas på detta sätt även vid beskattningen eller om det bör betraktas som en skuld i enlighet med den terminologi som används i aktiebolagslagen.

Några regler om hur ett sådant lån som är aktuellt i målet ska klassificeras vid beskattningen (som skuld eller eget kapital) finns inte i inkomstskattelagen. En naturlig utgångspunkt är att i oreglerade frågor utgå från den skattskyldiges redovisning, förutsatt att den är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Ett skäl för detta är att bolagets redovisning förutsätts återspegla den faktiska och ekonomiska innebörden av genomförda transaktioner och ge en rättvisande bild av hur bolagets resultat och ställning har utvecklats under året.

Sedan en lång tid tillbaka har utvecklingen på redovisningsområdet gått mot en ökad grad av internationalisering och sedan 2005 är det enligt EU-rätten obligatoriskt för noterade företag att i koncernredovisningen tillämpa det regelverk som utarbetas av International Accounting Standards Board (IFRS eller IAS). Detta regelverk är framtaget med främsta syfte att tillgodose internationella investerares behov av relevant finansiell information och det är på flera områden synnerligen komplicerat. Inte minst inom området "finansiella instrument" går den internationella utvecklingen snabbt. Nya instrument utformas ofta på ett sätt som gör att en klassificering som skuld eller eget kapital inte enkelt låter sig göras. Det kan på goda grunder, såväl materiella som formella, diskuteras i vilken utsträckning regelverket är en lämplig utgångspunkt för företagsbeskattningen.

Som framgått av det föregående kan det anföras skäl både för och emot att låta redovisningen styra beskattningen i frågor som lämnats oreglerade i inkomstskattelagen. Något en gång för alla givet svar finns inte utan frågan måste bedömas från fall till fall.

Det kan i detta fall konstateras att lånet uppvisar karaktäristika som avviker från vad som normalt utmärker en skuld. Framför allt gäller detta den omständigheten att det inte finns någon skyldighet för bolaget att återbetala lånet med medel ur dess egen förmögenhet utan bolaget kan ensidigt välja att konvertera lånet till aktier. Att lånet inte innebär någon belastning på bolagsförmögenheten bekräftas av det förhållandet att lånet enligt den internationella redovisningsstandard som gäller för bolaget (IAS 32) ska redovisas som eget kapital.

Vad som vidare väger tungt då det som i detta fall handlar om gränsdragningen mellan skuld och eget kapital är det samband som finns mellan beskattad inkomst och utdelningsbara medel. En skattemässig behandling av lånet som en skuld, trots att det i enlighet med sin ekonomiska innebörd redovisas som eget kapital, skulle medföra att icke avdragsgilla vinstdispositioner får dras av som ränta vid beskattningen.

Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att övervägande skäl talar för att i detta fall utgå från bolagets redovisning vid beskattningen. Vid sådant förhållande har bolaget inte rätt till avdrag för ränta.

Med denna utgång faller frågan om lagen mot skatteflykt kan tillämpas på förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att bolaget inte har rätt till avdrag för ränta.

Mål nr 4745-13, föredragande Charlotta Berglund

Sökord:
 
Inkomst av näringsverksamhet; Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 9

Målnummer: 7077-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-02-24

Rubrik: Avbrott i utlandsvistelsen vid tillämpning av sexmånadersregeln (I) och ettårsregeln (II). Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 3 kap. 9 § och 10 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: HFD 2011 ref. 40

REFERAT

I.

Av en ansökan från A hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A är obegränsat skattskyldig i Sverige och arbetar hos Volvo Business Services AB i Göteborg som HR-specialist. Hon har fått ett erbjudande om en anställning hos Volvo koncernbolag i Kina, Volvo (China) Investment Co Ltd. Under anställningen, som är på ett år med möjlighet till förlängning, kommer hon att bo och vistas i Kina. I anställningen ingår att hon även ska arbeta hos koncernbolag i Japan (UD Trucks Corporation) och Indien (Volvo India Pvt Ltd). Hon räknar med att arbetena där kommer att bestå av veckovisa uppdrag som sammanlagt uppgår till åtminstone 100 dagar per år. Tiden kommer sannolikt att fördela sig jämnt mellan länderna. Därutöver kommer hon att tillbringa sin semester om 30 dagar i Sverige. A ställde följande frågor till nämnden.

1. Ska tid som A, inom ramen för sin anställning i Kina, tillbringar för arbete i Japan respektive Indien anses utgöra sådant "avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande" som ska beaktas vid en tillämpning av 3 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL?

2. Om svaret på fråga 1 är ja, utgör vistelserna i Japan och Indien om sammanlagt 100 dagar samt semestervistelse i Sverige om 30 dagar att A inte kan anses ha vistats utomlands i minst sex månader på sätt som avses i 3 kap. 9 § IL?

3. Är svaren beträffande frågorna 1 och 2 beroende av om A beskattas i Japan och Indien för de inkomster som är hänförliga till arbetet i dessa länder?

Skatterättsnämnden (2013-07-05, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - A:s vistelser i Japan och Indien utgör inget hinder för att tillämpa sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § första stycket IL. - Motivering - Rättsligt - Enligt 3 kap. 9 § första stycket är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattats i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal. - I paragrafens andra stycke sägs bl.a. att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). - Enligt kapitlets 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. - Fråga om avbrott vid utlandsvistelse behandlades i rättsfallet HFD 2011 ref. 40. Avgörandet gällde tillämpningen av ettårsregeln när den skattskyldige bor i ett land och arbetar i ett annat land. Högsta förvaltningsdomstolen fann att landet där den skattskyldige bor ska anses som vistelseland. Besök i arbetslandet, som inte förenas med övernattning, ansågs inte utgöra sådana kortare avbrott som avses i 3 kap. 10 §. - Skatterättsnämndens bedömning - Frågorna 1 och 3 - Frågorna gäller tillämpningen av 3 kap. 10 § vid en prövning mot sexmånadersregeln i 9 § första stycket i ett fall då den skattskyldiges vistelse utomlands sker i flera länder. - Den praxis som finns beträffande innebörden av uttrycket kortare avbrott i 10 § avser endast prövning mot ettårsregeln i 9 § andra stycket. Ett krav för skattefrihet enligt den bestämmelsen är att vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. Bedömningen av kortare avbrott i ett sådant fall ska göras utifrån det land där den skattskyldige har sin bostad (HFD 2011 ref. 40). - En motsvarande prövning aktualiseras inte beträffande sexmånadersregeln eftersom förutsättningen för skattefrihet enligt denna bestämmelse är att den skattskyldige vistas utomlands i minst sex månader. Lagtexten innehåller inte något hinder mot att vistas och arbeta i flera länder under denna period, vilket också sägs i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 684). De uttalanden i förarbetena som Skatteverket hänvisar till gjordes när sexmånadersregeln och bestämmelsen om kortare avbrott infördes år 1985. Den lydelse som sexmånadersregeln hade då uppställde emellertid delvis andra krav för undantag från skattskyldighet än vad som gäller idag. - Med hänsyn härtill får tillämpningen av 10 § vid en prövning mot sexmånadersregeln anses begränsad till att gälla uppehåll i Sverige. - Av det anförda följer att A:s uppehåll i Japan och Indien i samband med anställningen i Kina inte utgör något avbrott i vistelsen utomlands. I vad mån hon kommer att bli beskattad för det arbete som utförs i vart och ett av länderna ifråga har ingen relevans vid denna bedömning men får betydelse för att pröva omfattningen av skattebefrielsen. En sådan prövning är emellertid inte föremål för hennes ansökan om förhandsbesked. - Fråga 2 - Frågan förfaller.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att tjänsteresorna till Japan och Indien var sådana avbrott som avses i 3 kap. 10 § IL. Skatteverket anförde bl.a. följande. Skrivningen om kortare avbrott i 10 § får läsas i sitt sammanhang. Den "anställning utomlands" det talas om är anställningen i verksamhetslandet, dvs. det land där den anställde är stationerad. Övernattning utanför verksamhetslandet är ett avbrott i vistelsen utomlands i den mening som avses i bestämmelsen. Varje enskild anställning utomlands behöver dock inte vara minst sex månader i samma verksamhetsland utan det kan vara fråga om flera på varandra följande vistelser i olika verksamhetsländer som sammanlagt uppgår till sex månader. Mot bakgrund av omfattningen av A:s tjänsteresor och semester i Sverige kan avbrotten inte anses som kortare avbrott. Sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL är därför inte tillämplig på inkomsten.

A bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skatteverkets tolkning av bestämmelserna innebär att det endast finns ett verksamhetsland åt gången, vilket innebär att allt arbete som utförs utanför detta land är en tjänsteresa och därmed ett avbrott i utlandsvistelsen. En sådan tolkning saknar stöd i såväl lagtext som förarbeten och skulle omöjliggöra en utlandstjänstgöring som innefattar arbete i flera länder. Det är mycket vanligt förekommande att anställda i multinationella koncerner utstationeras för att arbeta i en viss region, vilket förutsätter att arbete utförs i flera länder. Normalt ingås anställningskontrakt endast med koncernbolaget i det land där merparten av arbetet ska utföras. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att vistelserna i Japan och Indien är avbrott enligt 3 kap. 10 § IL är det fråga om sådana kortare avbrott som ska räknas in i tiden för vistelsen utomlands.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Jermsten, Nord, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

II.

Av en ansökan från A hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A är sedan september 2012 anställd som pilot vid Emirates Airline, ett bolag som är baserat i Dubai. Anställningen förväntas pågå i minst tre år. Han är tillsammans med sin familj bosatt i Dubai men är fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. I sin anställning flyger A till destinationer runt om i världen. Vid kortare flygningar sker återresa till Dubai utan någon övernattning. I övriga fall övernattar han på destinationsorterna, vilket följer av säkerhetsregler om vila för flygplansbesättningen. Den vanligaste formen av flygningar med övernattning är tur och retur-resor med utresa ena dagen och återresa dagen därpå med det flyg som då kommer från Dubai. Det innebär att vistelserna på de utländska destinationsorterna regelmässigt uppgår till drygt 24 timmar. I andra fall flyger besättningen vidare till en eller två andra destinationsorter där man också övernattar innan man flyger tillbaka till samma destinationer och med motsvarande övernattningar. A har under en period om knappt fem månader före tidpunkten för ansökan om förhandsbesked tillbringat 44 dagar utanför Dubai i samband med flygningar med övernattningar till tredje land. Som dag har i enlighet med förarbetena räknats även del av dag (prop. 1984/85:175 s. 30). Vistelserna i Sverige för semester kommer att uppgå till ca 14 dagar per år. Övrig semester räknar han med att tillbringa i Dubai. Mot bakgrund av det anförda uppskattar A att han kommer att tillbringa i storleksordningen 120 dagar utanför Dubai under en ettårsperiod på grund av tjänsteresor och semester. Inkomsten från flygbolaget beskattas inte i Dubai enligt landets interna lagstiftning. Innebörden av A:s frågor till nämnden var följande.

1. Utgör de olika typer av resor som A företar i tjänsten till destinationer utanför Dubai avbrott i utlandsvistelsen vid tillämpning av ettårsregeln i 3 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL?

2. Om svaret på fråga 1 är jakande, kan dessa avbrott endast anses utgöra sådana kortare avbrott i utlandsvistelsen som inte utgör hinder mot att tillämpa ettårsregeln för det fall antalet dagar med vistelse i Sverige och tredje land uppgår till maximalt 120 dagar under anställningsåret?

Skatterättsnämnden (2013-10-04, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - A:s resor i tjänsten till destinationer utanför Dubai är inte sådana avbrott i utlandsvistelsen som utgör hinder mot att tillämpa ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Hinder mot att meddela förhandsbesked? - Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 21 maj 2013 (mål nr 173-13) att undanröja ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked gällande A (dnr 38-12/D) med liknande frågeställning som nu är aktuell. Enligt domstolen, som också avvisade ansökningen, var underlaget inte så klart och entydigt att den ställda frågan kunde besvaras. - Till skillnad mot den tidigare ansökan då A inför anställningen endast kunde göra en uppskattning av resornas omfattning och närmare innehåll finns nu ett konkret underlag. Underlaget är baserat på hans tjänstgöring vid flygbolaget under en tid om ca fem månader och innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna i ärendet är så klara och entydiga att det inte finns något hinder mot att pröva hans ansökan i sak. - Frågorna 1 och 2 - Ettårsregeln infördes år 1966 i syfte att förhindra att en person som arbetade utomlands blev beskattad för samma inkomst både i Sverige och i det land där arbetet utfördes. Regeln skulle även förenkla det praktiska taxeringsarbetet och ge den enskilde möjlighet att klart kunna bedöma sin skattesituation innan utlandstjänstgöringen påbörjades (prop. 1966:127 s. 50). Dessa skäl äger alltjämt giltighet (prop. 1989/90:110 del 1, s. 385). - När det gäller regeln i 3 kap. 10 § om kortare avbrott sägs i förarbetena att vistelserna i andra länder, än i Sverige som reglerats särskilt, inte får vara alltför omfattande i antal eller längd och att syftet med regeln måste beaktas (prop. 1984/85:175 s. 29 f.). - Anledningen att i dessa sammanhang begränsa omfattningen av sådana vistelser är bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (a. prop. s. 20-21). - Ett villkor för ettårsregelns tillämplighet är att anställningen och vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. - Av förutsättningarna i ärendet framgår att A är bosatt och har anställning som pilot i Dubai under en period som överstiger ett år. Den omständigheten att han vid flygningar i tjänsten av säkerhetsskäl övernattar i andra länder än vistelselandet Dubai medför enligt Skatterättsnämndens mening inte att vistelsen utomlands ska anses avbruten på sätt som avses i 3 kap. 10 §. Syftet med bestämmelsen är bl.a. att förhindra ett kringgående av kravet på vistelse i ett och samma land. Fråga är i detta fall inte om en sådan situation som bestämmelsen avser att förhindra. - Skatterättsnämndens bedömning får även anses stå i överensstämmelse med vad som anförts i förarbetena om motiven för att införa ettårsregeln. - Med hänsyn härtill och till lämnade förutsättningar föreligger inte något hinder för A att tillämpa ettårsregeln. - Av det lämnade svaret på fråga 1 följer att fråga 2 förfaller.

Ledamöterna André, ordförande, och Lundström var, med instämmande av sekreteraren Alfreds och föredraganden Rentrop, skiljaktiga och anförde följande. För att undantas från skattskyldighet enligt ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL krävs att vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land. - Enligt 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Sådana avbrott som sker i början eller slutet av anställningen utomlands räknas dock inte in. För uppehåll i Sverige finns en uttrycklig begränsning enligt vilken uppehållen inte får vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. Någon annan reglering av vistelsetiden utanför vistelselandet ifråga, dvs. vanligtvis anställningslandet, ansågs inte nödvändig (prop. 1984/85:175 s. 30). - Vid tillämpning av ettårsregeln anses en skattskyldig ha vistats i det land där han är bosatt (HFD 2011 ref. 40 med hänvisning till RÅ 1981 Aa 4 och RÅ 2008 ref. 56 som gäller dygnsvilans betydelse för att tolka uttrycket vistelse i andra bestämmelser om skattskyldighet). Av denna praxis följer vidare att resor till andra länder som inte är förenade med övernattning inte utgör sådana avbrott från vistelsen utomlands som avses i 3 kap. 10 § (jfr även Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 september 2012, dnr 17-12/D). - Mot denna bakgrund och i frånvaro av uttrycklig reglering finns det enligt vår mening inte utrymme för att betrakta tillfälliga resor utanför vistelselandet som är förenade med övernattning som annat än avbrott i vistelsen utomlands. - Frågan är då i vad mån avbrotten i det aktuella fallet överskrider den gräns för kortare avbrott som räknas in i vistelsetiden enligt ettårsregeln. - I förarbetena sägs att vistelser i andra länder för semester, tjänsteuppdrag eller dylikt, än i Sverige som reglerats särskilt, inte får vara alltför omfattande i antal eller längd. Det tillägget görs att vid bedömningen i praxis måste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. Det sägs också att med "dagar" avses också del av dag så att både ankomst- och avresedag räknas in (a. prop. s. 29 f.). - Anledningen att i dessa sammanhang begränsa omfattningen av sådana vistelser är bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (a. prop. s. 20-21). Mot bakgrund av det anförda anser vi att en prövning av om avbrotten är för omfattande får göras efter förhållandena i det enskilda fallet. - A är bosatt i Dubai som därmed utgör hans vistelseland. Det är också där han är anställd som pilot. På grundval av den tid han hittills vistats i landet och de flygningar som han har företagit uppskattar han avbrotten i vistelsen i Dubai till i storleksordningen 120 dagar per år, varav 14 dagar utgörs av semester i Sverige och återstoden av tjänsteresor. Han har därvid inte räknat med de tjänsteresor, om drygt tio dagar, som inte är förenade med övernattning och enligt praxis inte innebär något avbrott i vistelsen i Dubai. - Det kan konstateras att antalet dagar i samband med tjänsteresor till tredje land då A gör uppehåll i vistelsen i Dubai visserligen är omfattande till antal. Av dessa är emellertid de allra flesta begränsade till ankomst ena dagen och avresa nästa dag. Det gäller i betydande utsträckning även vid flygningar som omfattar flera destinationsorter. När A under en sådan tjänsteresa tillbringar ett helt dygn eller mera i ett annat land är det en följd av kravet på vila för flygpersonalen och hur den fortsatta flygningen är upplagd. - Av det anförda framgår att tjänsteresor av aktuellt slag i allt väsentligt består av persontransporter mellan olika länder där vistelserna i tredje land framstår som underordnade själva flygningarna. I ett sådant fall ger det i förarbetena angivna sättet att mekaniskt räkna dagar ett resultat som ter sig missvisande. Att A:s beskattningssituation skulle vara en följd av hur hans tjänsteresor är schemalagda och innebära ett sådant kringgående som bestämmelserna syftar till att motverka finns det inte heller skäl att anse - Med hänsyn härtill finner vi att dessa uppehåll ska behandlas som sådana kortare avbrott i vistelsen i Dubai som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln. - Det innebär att uppehållen inte utgör något hinder mot skattefrihet enligt ettårsregeln.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att de av A:s tjänsteresor utanför Förenade Arabemiraten som var förenade med övernattning skulle anses vara sådana avbrott som avses i 3 kap. 10 § IL. Skatteverket anförde att mot bakgrund av tjänsteresornas omfattning samt semestern i Sverige kan dessa avbrott inte anses som kortare avbrott. Ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL är därför inte tillämplig på inkomsten av anställningen i Förenade Arabemiraten.

A bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Jermsten, Nord, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

A, som är obegränsat skattskyldig i Sverige, arbetar som pilot vid flygbolaget Emirates Airline i Dubai, Förenade Arabemiraten, där han också är bosatt med sin familj. Han företar i sitt arbete resor till olika destinationsorter belägna utanför Förenade Arabemiraten varav ett antal resor är förenade med övernattning. A har i ansökan om förhandsbesked uppskattat att han kommer att tillbringa ca 120 dagar per år utanför Förenade Arabemiraten, varav 14 dagar avser semester i Sverige och återstoden tjänsteresor som är förenade med övernattning.

Målet gäller om de aktuella tjänsteresorna är sådana avbrott i utlandsvistelsen som utgör hinder mot att tillämpa ettårsregeln.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket IL är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

I paragrafens andra stycke anges att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Enligt 3 kap. 10 § IL räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

Det finns inga andra regler om uppehåll under utlandsvistelsen än för vistelse i Sverige. Av förarbetena framgår att det inte ansågs nödvändigt att i detalj reglera vistelser av annat slag. I stället föreskrevs att kortare avbrott i utlandsvistelsen, varmed avsågs vistelser utanför anställningslandet för semester, tjänsteuppdrag eller dylikt, var tillåtna om de inte var alltför omfattande i antal eller längd. Syftet med att begränsa omfattningen av vistelser i andra länder var bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning. Det anges att vid bedömningen om vistelser i andra länder ska anses utgöra kortare avbrott ska hänsyn tas till syftet med regeln (prop. 1984/85:175 s. 20 f. och 30).

Den första fråga Högsta förvaltningsdomstolen har att ta ställning till är om de aktuella tjänsteresorna innebär att A gjort avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten.

I rättsfallet HFD 2011 ref. 40 hade den skattskyldige sin bostad i ett land men sin anställning i ett annat land. Högsta förvaltningsdomstolen fann att vid tillämpning av ettårsregeln ska den skattskyldige anses ha vistats i det land där han haft sin dygnsvila.

Eftersom A under de aktuella tjänsteresorna haft sin dygnsvila utanför Förenade Arabemiraten får tjänsteresorna anses utgöra avbrott i vistelsen där.

Nästa fråga är om tjänsteresorna utgör sådana kortare avbrott som enligt 3 kap. 10 § IL ska räknas in i vistelsetiden utomlands.

Antalet dagar i samband med tjänsteresor då A får anses göra avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten är visserligen omfattande. Avbrotten är emellertid i de allra flesta fallen begränsade till en övernattning och är nödvändiga på grund av de säkerhetsföreskrifter som gäller för piloter.

Med hänsyn till det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att tjänsteresorna ska behandlas som sådana kortare avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln. Avbrotten utgör därmed inte hinder mot att tillämpa ettårsregeln.

Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 5143-13 (I) och 7077-13 (II), föredragande Eva Elvingsson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Skattskyldighet

Litteratur: Prop. 1984/85:175 s. 29 f.; prop. 1989/90:110 s. 684
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 4

Målnummer: 6017-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-01-29

Rubrik: Fråga om en ytterligare förlängning av preskriptionstid för skattefordringar varit påkallad från allmän synpunkt.

Lagrum: 7 § och 8 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m.

Rättsfall:

REFERAT

D.R. var brittisk medborgare och bosatt i Schweiz. Han hade svenska skatteskulder uppgående till 13 469 301 kr avseende tillkommande skatt för taxeringsåren 1994 och 1996. Beloppen förföll till betalning 2001 och skulle ha preskriberats den 31 december 2006. Genom lagakraftvunnen dom meddelad av Kammarrätten i Göteborg den 19 mars 2008 förlängdes preskriptionstiden till den 31 december 2011. Skatteverket ansökte den 22 december 2011, med stöd av 7 § första stycket 4 och 8 § andra stycket lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m., SPL, hos förvaltningsrätten om att preskriptionstiden för de aktuella skattefordringarna (skuld nr 7 och 8 i Kronofogdens indrivnings- och utsökningsdatabas) skulle förlängas med ytterligare en femårsperiod.

D.R. bestred ansökningen.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2012-04-25, ordförande Asplund) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser, förarbeten, m.m.: Förvaltningsrättens bedömning - De aktuella fordringarna avser tillkommande skatt för taxeringsåren 1994 och 1996, vilka förföll till betalning den 10 augusti 2001 och restfördes för indrivning den 27 september 2001. Fordringarnas ordinarie preskriptionstid skulle enligt huvudregeln i 3 § första stycket SPL ha varit den 31 december 2006. Länsrätten i Göteborg har i dom den 2 februari 2007 med mål nr 9117-06 förlängt preskriptionstiden för dessa fordringar med fem år, till och med den 31 december 2011. Kammarrätten i Göteborg beslutade den 29 maj 2008, mål nr 1498-07, att avvisa D.R:s överklagande av länsrättens dom såsom för sent inkommen. Regeringsrätten fastställde i beslut den 18 september 2008 med mål nr 4265-08 kammarrättens avvisningsbeslut och avslog D.R:s ansökan om återställande av försutten tid. - Tidsfristen för att komma in med ansökan om ytterligare förlängning av preskriptionstid avseende de aktuella fordringarna gick sålunda ut den 31 december 2011 enligt 13 § SPL. Skatteverket inkom med ansökan den 22 december 2011. Ansökan har således kommit in i rätt tid. - Av utredningen i målet framgår att D.R., som är brittisk medborgare, utvandrade från Sverige år 1983 och att han sedan år 1999 är bosatt på känd adress i Schweiz. Vid Kronofogdemyndighetens tillgångsundersökningar har framkommit att D.R. saknar tillgångar i Sverige men att han enligt konkursbouppteckningen i särkonkursen ska ha tillgångar i Storbritannien och Schweiz. Behörig myndighet i England har i juni 2008, som svar på begärd utlandshandräckning vad gäller de aktuella fordringarna, meddelat att England inte kommer att vidta några verkställighetsåtgärder då D.R. är bosatt i Schweiz. Sverige har inte något handräckningsavtal med Schweiz. - D.R. har stadigvarande vistats utomlands under hela den förlängda indrivningstiden. De försök som Kronofogdemyndigheten gjort för att ta reda på om D.R. har egendom som kan tas i anspråk för betalning av skulderna får anses tillräckliga. Preskriptionstiden har dock inte räckt till och fordringsbeloppet är inte ringa. Några särskilda skäl som talar emot en förlängning har inte framkommit. Vid sådana förhållanden finns förutsättningar för att enligt 7 § första stycket 4 SPL förlänga preskriptionstiden avseende de i målet aktuella fordringarna. Genom att D.R. är bosatt i ett land som saknar handräckningsavtal med Sverige har det allmännas förutsättningar för att bevaka sina fordringar påtagligt försvårats. Därmed är enligt förvaltningsrättens mening en ytterligare förlängning av preskriptionstiden påkallad från allmän synpunkt. Skatteverkets ansökan ska därför bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller ansökan och förlänger preskriptionstiden avseende D.R:s skulder om 13 469 301 kr (skuld nr 7 och 8 i Kronofogdemyndighetens indrivnings- och utsökningsregister) med fem år, till och med den 31 december 2016.

D.R. överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten, med ändring av domslutet, skulle upphäva beslutet att bifalla Skatteverkets ansökan om preskriptionsförlängning. Vidare yrkade D.R. ersättning för sina kostnader i målet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2012-10-12, Svahn Lindström, Briheim Fällman, Celander, referent) yttrade: Förlängning av preskriptionstid - Frågan i målet avser huruvida det föreligger förutsättningar för förlängning av preskriptionstiden för de aktuella skattefordringarna med ytterligare fem år. För att så ska vara fallet krävs dels att förutsättningar för förlängning enligt 7 § SPL föreligger, dels att det, i enlighet med 8 § andra stycket SPL, är påkallat från allmän synpunkt att en sådan ytterligare förlängning sker. - Kammarrätten finner, i likhet med förvaltningsrätten, att det på grund av D.R:s utlandsvistelse i Schweiz föreligger förutsättningar för förlängning av preskriptionstiden enligt 7 § första stycket 4 SPL. Kammarrätten delar vidare förvaltningsrättens bedömning att det inte föreligger sådana särskilda skäl mot en förlängning som avses i 7 § andra stycket SPL. Här beaktar kammarrätten särskilt att Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz samt att de aktuella fordringarna uppgår till betydande belopp (jfr prop. 1981/82:96 s. 35 och 64 f.). - Vad sedan avser frågan om en ytterligare förlängning är påkallad från allmän synpunkt gör kammarrätten följande bedömning. - SPL trädde i kraft den 1 januari 1985. Den tidigare ordningen med två skilda preskriptionssystem för skatter, tullar och avgifter ersattes därmed med ett enhetligt system i SPL. I betänkandet SOU 1978:87 föreslog utredningen att det skulle finnas möjlighet att förlänga den ordinarie femåriga preskriptionstiden med tio år. Regeringen ansåg dock att tiden för förlängning skulle begränsas till fem år (prop. 1981/82:96). Med anledning av propositionen väcktes en motion (1981/82:2158) där motionärerna yrkade att tiden för förlängning, i särskilt grova och utstuderade fall av indrivningssabotage, skulle bestämmas till tio år. - Den nu aktuella bestämmelsen i 8 § andra stycket SPL infördes efter förslag av skatteutskottet. I utskottets betänkande (SkU 1981/82:38 s. 22 f.) anförs bl.a. följande. Skatteutskottet har vid sin prövning av de olika förlängsalternativen funnit att en tioårig förlängningsperiod innebär en skälig avvägning. Utskottet har därvid beaktat att åtskilliga skatter och avgifter redan i dag är underkastade en tioårig preskription med möjlighet till en i princip obegränsad förlängning genom åtgärder från borgenärens sida. I likhet med motionärerna och utredningen anser utskottet det rimligt, att kronofogdemyndigheterna i uppenbara sabotagefall och i andra situationer, där en gäldenär genom att hålla sig undan påtagligt försvårar det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran, får möjlighet att under en längre tid än som föreslås i propositionen verka för att det allmännas intressen så långt det är möjligt tillgodoses. Utskottet föreslår således att preskriptionstiden - före den första förlängningsperiodens utgång - i vissa fall ska få förlängas med ytterligare fem år. En förutsättning härför bör vara att en ytterligare förlängning är påkallad från allmän synpunkt. - D.R. utvandrade från Sverige år 1983 och är sedan år 1999 bosatt på känd adress i Schweiz. Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz, vilket har gjort att utlandshandräckning inte har varit möjlig. Regeringen ansåg i ovan nämnda proposition att en förlängning av preskriptionstiden skulle begränsas till fem år, medan skatteutskottet ansåg att en förlängning i ytterligare fem år skulle vara möjlig om det var påkallat från allmän synpunkt. I utskottsbetänkandet anges som skäl till ytterligare förlängning uppenbara sabotagefall och situationer där en gäldenär genom att hålla sig undan påtagligt försvårar det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran. Det rör sig således om fall där det inte räcker med att vissa yttre fakta föreligger utan det krävs dessutom ett agerande från den betalningsskyldiges sida. I förevarande fall har det inte framkommit, eller ens gjorts gällande från Skatteverkets sida, att det skulle röra sig om ett fall av uppenbart sabotage. Inte heller kan D.R. anses hålla sig undan på sådant sätt som avses i förarbetena. - Kammarrätten finner, mot bakgrund av de sakomständigheter som föreligger i målet och den ledning som finns i förarbetena avseende begreppet "påkallat från allmän synpunkt", att förutsättningar för en ytterligare förlängning av preskriptionstiden saknas. D.R:s överklagande ska således bifallas.

Ersättning för kostnader - Lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) upphörde att gälla vi utgången av 2011. Enligt gällande övergångsbestämmelser ska dock ersättningslagen fortfarande tillämpas i fråga om kostnader i ärenden och mål som inletts före utgången av 2011. Av förarbetena till aktuella övergångsbestämmelser (prop. 2010/11:165 s. 1197 f.) framgår bl.a. att bestämmelsen innebär att om ett ärende eller mål har inletts före utgången av 2011 gäller äldre föreskrifter genom hela instanskedjan. - I förevarande fall är ostridigt att ett mål hos förvaltningsrätten anhängiggjorts före utgången av 2011. Kammarrätten finner därmed att ersättningslagens regler ska tillämpas på frågan om ersättning för kostnader i kammarrätten. - Av 1 § ersättningslagen framgår bl.a. att lagen gäller ersättning i ärenden och mål om skatter, tullar och avgifter. Vidare anges särskilt ett antal situationer där lagen är, respektive inte är, tillämplig. Kammarrätten finner att ett mål rörande förlängning av preskriptionstid enligt SPL inte kan anses vara ett sådant ärende eller mål som omfattas av ersättningslagens tillämpningsområde. Yrkandet om ersättning ska därför, trots att D.R. vinner bifall i huvudfrågan i målet, på denna grund avslås.

Kammarrätten bifaller, med upphävande av förvaltningsrättens dom, överklagandet och avslår Skatteverkets ansökan om ytterligare förlängning av preskriptionstid.

Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva domen och fastställa det slut som förvaltningsrättens dom innehåller. Skatteverket anförde bl.a. följande. D.R. har stadigvarande vistats utomlands under den tid fordringarna har varit överlämnade för indrivning. Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz och fordringarna uppgår till betydande belopp. De omständigheter och den nya bevisning som D.R. åberopat till ifrågasättande av riktigheten av de skatteskulder som nu är föremål för preskriptionsförlängning utgör inte sådana särskilda skäl enligt 7 § andra stycket SPL som talar mot en förlängning. Riktigheten av skattebesluten i kammarrättens lagakraftvunna dom är inte föremål för prövning i detta mål. Av utredningen i målet framgår att D.R. har stora tillgångar i Storbritannien och Schweiz. D.R. har således haft möjlighet att göra rätt för sig men valt att inte göra detta, samtidigt som hans bosättning i Schweiz påtagligt försvårat det allmännas förutsättningar till indrivningsåtgärder. I en situation där någon som har tillgångar men inte vill göra rätt för sig stadigvarande vistas utomlands i ett land där det saknas möjligheter till effektiv indrivning, bör fråga vara om en sådan situation i vilken det får anses vara påkallat från allmän synpunkt med ytterligare förlängning av preskriptionstiden. Detta stämmer väl överens med det grundläggande syftet med preskriptionsförlängning att alla betalningsskyldiga ska kunna bli föremål för faktiska indrivningsåtgärder under i princip lika lång tid (prop. 1981/82:96 s. 35).

D.R. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Han är stadigvarande bosatt i Schweiz och har varit så sedan 1988. Han har varit skriven på sin nuvarande adress sedan 1999 och varken utlandsbosättningen eller adressen har varit okänd för de svenska myndigheterna. Hans utlandsflytt skedde redan 1983, flera år innan de angivna skatteskulderna uppstod. Det var omöjligt för honom att vid utflyttningstillfället känna till eller förutse den aktuella situationen. Hans utflyttning har således inte syftat till att sabotera eller annars försvåra för det allmänna. Det faktum att han är bosatt utomlands och att Sverige inte har slutit handräckningsavtal med Schweiz kan inte anses innebära att en andra förlängning är påkallad från allmän synpunkt och det kan inte heller storleken på skuldbeloppen. Vidare föreligger omständigheter kring underliggande skattemål som är exceptionella och som talar mot en andra förlängning av preskriptionstiden. Bevismaterial kan presenteras som otvetydigt visar att han aldrig mottagit de provisionsbetalningar som Skatteverket påstått. De olika processerna mot honom har pågått i över sjutton år och han närmar sig 70 år. Med hänsyn till detta och övriga omständigheter skulle ett medgivande av en andra förlängning av preskriptionstiden vara stötande.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-01-29, Melin, Sandström, Dexe, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Den rättsliga regleringen

Enligt SPL får på Skatteverkets ansökan preskriptionstiden för en skattefordran under vissa förutsättningar förlängas mot den som svarar för betalning av fordringen (7 § första stycket). Det gäller bl.a. 1) om denne har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen, men också 2) om han har saknat känt hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig, eller 3) om han inte har kunnat anträffas på känt hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig samt det kan antas att han hållit sig undan. Preskriptionstiden får vidare förlängas 4) om den som svarar för betalningen av fordringen har stadigvarande vistats utomlands.

I 7 § andra stycket SPL föreskrivs att förlängning i de fall som avses i första stycket 2-4 får beslutas endast om de förhållanden som anges där har förelegat sedan fordringen överlämnats för indrivning och särskilda skäl inte talar mot en förlängning.

Av 8 § första stycket SPL framgår att preskriptionstiden vid tillämpning av 7 § ska förlängas till utgången av femte kalenderåret efter det då preskription annars skulle inträda. Enligt 8 § andra stycket får denna tid på förnyad ansökan förlängas med ytterligare fem år om det är påkallat från allmän synpunkt.

Lagens förarbeten

I den utredning som låg till grund för införandet av den aktuella lagen föreslogs att den ordinarie preskriptionstiden om fem år under vissa angivna förutsättningar skulle få förlängas genom särskilda beslut (SOU 1978:87 s.141 f. och 146). Varje sådant beslut skulle omfatta en fast förlängningsperiod om två år och den sammanlagda förlängningstiden skulle vara maximerad till tio år. Enligt utredningen skulle förlängning av preskriptionstiden i första hand fånga upp alla fall av s.k. indrivningssabotage. Som indrivningssabotage kunde också betecknas att någon som är betalningsansvarig för fordringen vistas utomlands och saknar utmätningsbara tillgångar i Sverige.

Regeringen ansåg - bl.a. med hänvisning till att det administrativa merarbetet ökar ju längre den totala indrivningstiden är - att den föreslagna förlängningsperioden om tio år utöver den ordinarie preskriptionstiden var tilltagen i överkant och stannade i stället för en total förlängningstid om fem år (prop. 1981/82:96 s. 32 f.). Beslutet om förlängning skulle redan från början avse hela förlängningstiden.

Beträffande preskriptionsförlängning för den som stadigvarande vistats utomlands övervägde regeringen om det skulle krävas att det rörde sig om ett illojalt förfarande eller dylikt, men anslöt sig till utredningens ståndpunkt att en stadigvarande utlandsvistelse alltid borde kunna medföra en förlängning av preskriptionstiden (a. prop. s. 35). Som motivering angavs att en grundläggande målsättning med ett förlängningsinstitut borde vara att alla betalningsskyldiga ska kunna bli föremål för faktiska indrivningsåtgärder under i princip lika lång tid. Det ansågs emellertid självklart att förlängning inte generellt borde ske i alla utlandsvistelsefall. Om t.ex. den betalningsansvarige vistades på känd ort utomlands och det restförda medelsslaget omfattades av handräckningsavtal borde normalt undersökas möjligheten att genom handräckning ta egendomen i det främmande landet i anspråk. En förlängning borde aktualiseras först när egendom inte kan påträffas vare sig här i landet eller i annat land med utnyttjande av ingånget handräckningsavtal. Inte heller borde en förlängning komma i fråga beträffande ringa belopp. Regeringen föreslog således införandet av en spärregel som innebar att förlängning inte fick ske om särskilda skäl talade mot detta.

Vid utskottsbehandlingen kompletterades regeringens lagförslag med en möjlighet till en ytterligare förlängning av preskriptionstiden med fem år (SkU 1981/82:38 s. 22 f.). Utskottet ansåg det rimligt att myndigheterna i uppenbara sabotagefall och i andra situationer, där en gäldenär genom att hålla sig undan påtagligt försvårar det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran, skulle få möjlighet att under en längre tid än som föreslagits i propositionen verka för att det allmännas intressen så långt möjligt kunde tillgodoses. En förutsättning för en ytterligare förlängning borde vara att den var påkallad från allmän synpunkt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

D.R. har stadigvarande vistats utomlands under den tid skattefordringarna har varit överlämnade för indrivning. Han är bosatt i Schweiz och av utredningen i målet framgår att han har tillgångar där. Han har såvitt framkommit inte gjort några frivilliga inbetalningar sedan skatteskulderna förföll till betalning. Utmätning i svenska tillgångar har endast kunnat ske med begränsade belopp avseende pensionsutbetalningar sedan 2011, samtidigt som de aktuella fordringarnas storlek är betydande.

Högsta förvaltningsdomstolen finner, i likhet med underinstanserna, att D.R:s utlandsvistelse medför att de förutsättningar för förlängning av preskriptionstiden som anges i 7 § första stycket 4 SPL är uppfyllda och att det inte föreligger sådana särskilda skäl mot en förlängning som avses i 7 § andra stycket, bl.a. med beaktande av att Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz och att fordringarna inte heller avser ringa belopp. Riktigheten av de underliggande beskattningsbesluten, vilka har fastställts genom lagakraftvunnen dom, är inte föremål för prövning i detta mål. De omständigheter D.R. har åberopat i detta hänseende och vad han i övrigt anfört utgör inte särskilda skäl mot förlängning av preskriptionstiden.

Den fråga Högsta förvaltningsdomstolen därmed har att ta ställning till är om en ytterligare förlängning av preskriptionstiden är påkallad från allmän synpunkt i enlighet med 8 § andra stycket SPL.

Det grundläggande syftet med bestämmelserna om förlängning av preskriptionstid för skattefordringar har angetts vara att alla betalningsskyldiga ska kunna bli föremål för faktiska indrivningsåtgärder under i princip lika lång tid. De skilda meningar om längsta möjliga förlängning av den ordinarie preskriptionstiden som framkom under lagstiftningsarbetet kan således ytterst sägas ha rört frågan om efter vilken tid denna ambition inte längre rimligen bör upprätthållas, bl.a. med hänsyn till det administrativa merarbete som en förlängd preskriptionstid medför.

Riksdagen tog ställning för att preskriptionstiden efter en första förlängning skulle kunna förlängas med ytterligare fem år. Det ansågs, som tidigare redovisats, att en sådan andra förlängning borde kunna ske "i uppenbara sabotagefall och i andra situationer, där en gäldenär genom att hålla sig undan påtagligt försvårar det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran". Uttalandet ger vid handen att avsikten varit, liksom vad gäller ett första förlängningsbeslut, att träffa inte bara illojala förfaranden utan också andra fall där indrivning påtagligt försvåras.

Den omständigheten att någon som står i skuld till det allmänna stadigvarande vistas i ett land med vilket Sverige saknar handräckningsavtal medför att det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran påtagligt försvåras utan att den betalningsskyldige behöver bedriva något aktivt indrivningssabotage. I en sådan situation, där det dessutom rör sig om fordringar av viss storlek, får det anses påkallat från allmän synpunkt att preskriptionstiden förlängs ytterligare.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att det i detta fall är påkallat från allmän synpunkt med en ytterligare förlängning av preskriptionstiden. Skatteverkets överklagande ska således bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och fastställer, med ändring av kammarrättens dom, förvaltningsrättens domslut.

Mål nr 6017-12, föredragande Martin Hamrin

Sökord: Uppbörd

Litteratur: SkU 1981/82:38 s. 22 f.; prop. 1981/82:96 s. 32 ff. och 64 f.; SOU 1978:87 s. 141 f. och 146
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 3

Målnummer: 1695-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-01-28

Rubrik: Ett skattemässigt underskott av näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår ska inte påverka beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst.

Lagrum:
 
•  3 kap. 2 § första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring

•  40 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2010 ref. 64

•  RÅ 2010 ref. 99

REFERAT

T.B. bedrev enskild näringsverksamhet i form av lantbruk, svinuppfödning. Försäkringskassan beslutade den 17 april 2009 att inte fastställa någon sjukpenninggrundande inkomst för T.B. fr.o.m. den 20 december 2008. Försäkringskassan ansåg att hans verksamhet inte befann sig i ett uppbyggnadsskede och att de tre senaste taxeringarna visade en nedåtgående trend med ett relativt stort underskott under det sist taxerade året. Även om hänsyn togs till T.B:s starka skuldbelastning fanns det inte något positivt resultat att lägga till grund för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst för honom. I omprövningsbeslut den 2 november 2009 ändrade kassan inte sitt tidigare beslut.

T.B. överklagade Försäkringskassans omprövningsbeslut hos förvaltningsrätten. Han yrkade att hans sjukpenninggrundande inkomst i första hand skulle bestämmas till 252 000 kr, i andra hand till 53 392 kr. Han anförde bl.a. följande. Hans beräknade resultat för år 2009 visar överskott om cirka 1,1 miljoner kr. Han kan därför visa att de tidigare investeringarna har gett resultat år 2009 och att verksamheten befinner sig i en positiv trend eller i vart fall inte i en nedåtgående trend. För åren 2007 och 2008 har han ett ackumulerat skattemässigt underskott om drygt 2,2 miljoner kr. Det innebär att verksamheten kommer att visa ett skattemässigt underskott även för beskattningsåret 2009. Den omständigheten att skattereglerna inte tillåter honom att redovisa ett skattemässigt överskott om 1,1 miljoner kr innebär inte att han inte har rätt till någon sjukpenninggrundande inkomst.

Försäkringskassan avstyrkte bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det finns inte stöd för att beräkna T.B:s sjukpenninggrundande inkomst till högre belopp än det faktiska beräknade skatterättsliga överskottet för hans verksamhet, med hänsyn till att verksamheten inte kan anses vara nystartad och med hänsyn till tidigare års resultat. Det finns inte stöd i regelverket eller i rättspraxis för att bortse från tidigare års underskott vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst.

Förvaltningsrätten i Malmö (2010-12-23, ordförande Gellberg) yttrade: Målet rör frågan om T.B. är berättigad till någon sjukpenninggrundande inkomst från och med den 20 december 2008. - T.B. har bedrivit lantbruk i vart fall sedan år 2000. Han bedriver nu svinproduktion och har i sin verksamhet sex helårsanställda. Han köpte i april 2003 en jordbruksfastighet för 2,5 miljoner kr och genomförde omfattande renoveringar av svinstallarna på fastigheten. Fortfarande återstår renoveringsarbeten på denna fastighet. Han har under 2006 påbörjat uppförandet av ytterligare svinstall på en annan fastighet som han äger. Utöver svinstallarna har han även installerat värmeanläggningar till en kostnad om cirka 1,5 miljoner kr. För åren 2000 och 2001 finns inga registrerade skatterättsliga inkomster för T.B. För år 2002 uppgick denna inkomst till cirka 56 000 kr, 2003 till 120 200 kr, 2004 till 82 000 kr, 2005 till 120 300 kr, 2006 till 34 300 kr och för 2007 finns ingen nettointäkt eftersom han redovisade ett underskott med 610 700 kr. - Förvaltningsrätten gör följande bedömning. - Den sjukpenninggrundande inkomsten är den årliga inkomst i pengar som den försäkrade kan antas komma att tillsvidare få för eget arbete. För den som har inkomst av annat förvärvsarbete än anställning är det den skatterättsliga nettointäkten som ska ligga till grund för beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten. Om den försäkrade i sådant fall under en följd av år redovisat lägre skatterättslig nettointäkt än vad som motsvarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning, ska den sjukpenninggrundande inkomsten beräknas med ledning av de tre senaste årens taxering. Den sjukpenninggrundande inkomsten får beräknas till ett högre belopp än vad som framgår av den skatterättsliga nettointäkten under en verksamhets uppbyggnadsskede eller om det finns andra särskilda skäl såsom stark skuldbelastning. Om de tre senaste årens taxerade inkomst visar en uppåtgående eller nedåtgående trend bör detta beaktas vid beräkning av den sjukpenninggrundande inkomsten. Om det går att göra en rimlig bedömning av årets beräknade nettointäkt bör beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten göras med utgångspunkt från innevarande verksamhetsår (RAR 2002:2). - T.B. har inte redovisat någon skatterättslig intäkt för inkomståret 2008. Trenden för de tre föregående inkomståren är dessutom nedåtgående och denna trend har hållit i sig i flera år. Beträffande den tid som verksamhetens uppbyggnadsskede kan beaktas gör förvaltningsrätten samma bedömning som Försäkringskassan har gjort och finner att det inte finns skäl att efter fem år fortfarande anse att T.B:s verksamhet befinner sig i ett uppbyggnadsskede. Även om verksamhetens starka skuldbelastning beaktas föreligger en nedåtgående trend med ett stort underskott under taxeringsåret 2007. Beräkningen av hans sjukpenninggrundande inkomst ska därför grundas på att han saknar skatterättslig nettointäkt för inkomståret 2008 och därför bestämmas till 0 kr. Överklagandet ska således avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

T.B. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten. Han vidhöll sina yrkanden och anförde bl.a. följande. I målet är ostridigt att hans verksamhet genererar inkomster. Orsaken till att det skatterättsliga resultatet inte visar överskott är att gamla underskott reducerar överskottet. Verksamhetens resultat utan hänsyn till det skattemässiga underskottet blev vid 2010 års taxering 1 136 000 kr. Skattemässiga underskott är gamla kostnader, vilka inte fullt ut kunnat utnyttjas vid tidigare års taxeringar. T.B. åberopade rättsfallet RÅ 2010 ref. 64.

Försäkringskassan ansåg att överklagande skulle avslås.

Kammarrätten i Göteborg (2012-01-23, Holgersson, Holmberg, Römbo, referent) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser: Frågan i målet är vilken sjukpenninggrundande inkomst som ska fastställas för T.B. från och med den 20 december 2008. - Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2010 ref. 64 slagit fast att de skatterättsliga dispositioner som den försäkrade vidtar inom ramen för periodiseringsfondssystemet inte ska påverka beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst. Enligt kammarrättens bedömning kan inte avgörandet utsträckas till att även avse outnyttjade underskott. - Som huvudregel ska T.B:s sjukpenninggrundande inkomst beräknas med ledning av de tre senaste årens taxeringar. T.B. har redovisat lägre skatterättsliga nettointäkter än vad som motsvarar jämförelseinkomsten vid 2007 och 2008 års taxeringar. Eftersom hans sjukpenninggrundande inkomst ska fastställas från och med den 20 december 2008 bör hänsyn tas till verksamhetens resultat inkomståret 2008 eftersom det vid denna tidpunkt går att göra en rimlig bedömning av 2008 års beräknade nettointäkt. T.B. har uppgett att resultatet år 2008 blev ett skatterättsligt underskott. - T.B. anser att hans sjukpenninggrundande inkomst kan beräknas till ett högre belopp eftersom hans verksamhet var i ett uppbyggnadsskede med start 2003 då han förvärvade en jordbruksfastighet. Kammarrätten anser inte att ett uppbyggnadsskede kan anses föreligga mot bakgrund av att T.B. bedrivit verksamheten sedan åtminstone 2003. De uppgifter som T.B. lämnat beträffande utökning av verksamheten är vaga och det framgår inte heller vilka år kostnader för olika åtgärder är nedlagda. Något nytt uppbyggnadsskede är därför inte heller styrkt. - Kammarrätten konstaterar att T.B:s tre senaste års taxerade inkomster visar på en nedåtgående trend. Med hänsyn till att verksamheten taxeringsåren 2003-2006 redovisat positiva skatterättsliga resultat samtidigt som det ostridigt föreligger stark skuldbelastning anser kammarrätten att T.B:s sjukpenninggrundande inkomst, trots nedåtgående trend, skäligen bör beräknas som ett snitt av de skattemässiga resultaten inkomståren 2006-2008. Överklagandet ska därmed delvis bifallas. Målet överlämnas till Försäkringskassan för beräkning av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst. - Med delvis bifall till överklagandet upphäver kammarrätten förvaltningsrättens dom och överlämnar målet till Försäkringskassan för beräkning av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst utifrån ett genomsnitt av de skatterättsliga resultaten inkomståren 2006-2008.

T.B. överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att tidigare års skattemässiga underskott inte skulle påverka den sjukpenninggrundande inkomst som skulle fastställas för honom fr.o.m. den 20 december 2008. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Han har gjort stora investeringar i sin verksamhet. Dessa har tillsammans med lönekostnaderna för anställda påverkat resultatet av verksamheten negativt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i RÅ 2010 ref. 64 att gamla inkomster i form av återförda avsättningar till periodiseringsfonder inte skulle beaktas vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. Skattemässiga underskott är gamla kostnader vilka inte kunnat utnyttjas till fullo vid tidigare års taxeringar. Dessa har inte med framtida förväntade inkomster att göra och ska därför inte påverka underlaget för beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst. Endast resultatet för inkomståret 2009 ska beaktas.

Försäkringskassan bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. RÅ 2010 ref. 64 kan inte utsträckas till att även avse outnyttjade underskott. De skatterättsliga dispositioner som den försäkrade vidtar inom ramen för periodiseringsfondssystemet är frivilliga åtgärder vid beräkningen av den skattemässiga inkomsten. Däremot är det ett krav att göra avdrag för outnyttjade underskott från tidigare beskattningsår såvida inte de i 40 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, angivna begränsningarna föreligger. I avsaknad av vägledande praxis har Försäkringskassan varit förhindrad att bortse från det inrullade underskottet vid beräkningen av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-01-28, Jermsten, Almgren, Nord, Brickman, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 3 kap. 2 § första stycket första meningen lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, är sjukpenninggrundande inkomst den årliga inkomst i pengar som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget arbete här i landet, antingen såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (inkomst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete).

I tredje stycket samma paragraf anges bl.a. att beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten ska, där förhållandena inte är kända för Försäkringskassan, grundas på de upplysningar som Försäkringskassan kan inhämta av den försäkrade eller dennes arbetsgivare eller som kan framgå av den uppskattning, som vid taxering gjorts av den försäkrades inkomst.

Lagen om allmän försäkring har upphävts men är enligt 1 kap. 3 § lagen (2010:111) om införande av socialförsäkringsbalken tillämplig i målet. Motsvarande regler om sjukpenninggrundande inkomst finns numera i 25 kap. 2 och 6 §§ socialförsäkringsbalken.

Enligt inkomstskattelagen gäller att vid beräkningen av det skattemässiga resultatet av en näringsverksamhet ska intäktsposterna minskas med kostnadsposterna, 14 kap. 21 § första stycket. Om beräkningen leder till ett underskott ska detta enligt 40 kap. 2 § som huvudregel dras av det påföljande beskattningsåret.

Vad målet gäller

Målet gäller beräkningen av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst fr.o.m. den 20 december 2008. Av handlingarna framgår att ett skattemässigt underskott uppkom vid beräkningen av resultatet i hans näringsverksamhet för beskattningsåren 2007 och 2008. Detsamma gäller resultatet för beskattningsåret 2009. En del av underskottet för 2008 och hela underskottet för 2009 är hänförligt till underskott som kvarstått från föregående beskattningsår.

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har att ta ställning till är om ett skattemässigt underskott av näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår ska påverka beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Sjukpenning är ersättning för förlorad arbetsinkomst som lämnas vid nedsatt arbetsförmåga på grund av sjukdom. Den sjukpenninggrundande inkomsten är den årliga inkomst i pengar som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget arbete, antingen som inkomst av anställning eller som inkomst av annat förvärvsarbete.

Den bedömning som ska göras när sjukpenninggrundande inkomst bestäms är alltså framåtsyftande och tar sikte på den försäkrades framtida inkomster. Vid denna bedömning kan den uppskattning som gjorts av den försäkrades inkomster vid inkomstbeskattningen ge ledning.

I regelverket kring sjukförsäkringen saknas bestämmelser om kostnadsavdrag. Som huvudregel har emellertid den principen tillämpats att det är inkomsterna efter avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande som ska läggas till grund för beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst (RÅ 2010 ref. 99).

I RÅ 2010 ref. 64 gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att skatterättsliga dispositioner som den försäkrade vidtar inom ramen för periodiseringsfondssystemet inte ska beaktas vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. Genom målet avgjordes att återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte ska påverka beräkningen. I detta hänseende är det alltså inte näringsverksamhetens skatterättsliga resultat som ska ligga till grund för beräkningen av en försäkrads sjukpenninggrundande inkomst.

Till skillnad mot vad som gäller för avsättning till periodiseringsfond finns det ingen valfrihet i fråga om ett kvarstående underskott från det föregående beskattningsåret. Underskottet ska dras av om inte något av de särskilt angivna undantagen i 40 kap. 2 § IL är tillämpliga. Vidare innebär en avsättning till periodiseringsfond i princip endast att beskattningen av de avsatta beloppen förskjuts framåt under en viss tidsperiod. Om ett kvarstående underskott inte beaktas innebär det däremot att en del av kostnaderna i verksamheten över huvud taget inte kommer att avräknas från inkomsterna vid beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst.

På andra områden inom socialförsäkringen är det särskilt reglerat att näringsverksamhetens resultat enligt 14 kap. 21 § IL ska justeras såväl för avdrag för underskott från tidigare beskattningsår som för vissa skatterättsliga dispositioner, däribland avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Sådan reglering finns vid beräkning av inkomstunderlaget för den som är betalningsskyldig för underhållsstöd och vid beräkning av bidragsgrundande inkomst enligt bestämmelserna om bostadsbidrag (19 kap. 14 § respektive 97 kap. 4 § socialförsäkringsbalken).

Sjukförsäkringens funktion är att ersätta förlorad förvärvsinkomst vid sjukdom. Beräkningen av den inkomst som ska ligga till grund för ett framtida försäkringsfall bör alltså inriktas på framtida inkomster efter avdrag för kostnaderna för att förvärva dessa inkomster. Underskottsavdrag medges enligt 40 kap. 2 § IL för att utjämna det skattemässiga resultatet av en näringsverksamhet när det finns kostnader som tidigare år varit avdragsgilla men som då inte kunnat utnyttjas. Även vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst finns det således - i likhet med vad som gäller för dispositioner inom ramen för periodiseringsfondssystemet - skäl att bortse från ett avdrag för underskott från tidigare beskattningsår.

Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att beräkningen av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst inte ska påverkas av underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det tidigare beskattningsåret. Hans överklagande ska därmed bifallas och underinstansernas avgöranden upphävas. Beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten bör göras av Försäkringskassan med beaktande av det ovan anförda.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas avgöranden och förklarar att T.B:s sjukpenninggrundande inkomst fr.o.m. den 20 december 2008 inte ska påverkas av skattemässigt underskott av näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår. Det ankommer på Försäkringskassan att beräkna den sjukpenninggrundande inkomsten.

Mål nr 1695-12, föredragande Anneli Berglund Creutz 

Sökord: Allmän försäkring

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 2

Målnummer: 6063-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-01-21

Rubrik: Fråga om tillämpning av den s.k. utomståenderegeln när en utomstående är andelsägare i ett fåmansföretag i vilket en annan delägares andelar är kvalificerade till följd av att denne är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2007 not. 1

•  RÅ 2004 ref. 124

REFERAT

Av en ansökan från A hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A, B och ytterligare en fysisk person ägde vid ingången av år 2006 X AB med en tredjedel vardera. De var samtliga verksamma i betydande omfattning i bolaget. Under år 2006 genomfördes en omstrukturering av ägandet i bolaget i syfte att B skulle avveckla sitt ägande och en ny delägare skulle tas in i rörelsebolaget. Omstruktureringen genomfördes i följande steg. De tre delägarna köpte i början av år 2006 två lagerbolag, Y AB och Z AB, som de skulle äga med lika andelar. Därefter sålde de aktierna i X AB till Z AB, som i sin tur sålde aktierna vidare till Y AB. Båda dessa försäljningar skedde till identiskt underpris. X AB lämnade sedan utdelning till Y AB för att reducera värdet på aktierna i X AB. Senare samma år köpte A med den tredje delägaren och den nye delägaren ett lagerbolag, Å AB, som de skulle inneha med lika andelar. Som ett sista led i omstruktureringen förvärvade Å AB samtliga aktier i X AB av Y AB. Verksamheten i Y AB hade enbart bestått i att förvalta kapitalet i bolaget i form av den uppburna utdelningen från X AB och köpeskillingen som bolaget erhöll när X AB såldes till Å AB. Efter utgången av år 2006 hade inte delägarna eller någon närstående till dem varit verksam i något av bolagen X AB, Y AB eller Z AB. Emellertid bedrev B under åren 2007-2008 verksamhet genom det egna bolaget Ä AB, vilket bolag ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som Y AB. Under år 2014 överväger A, B och den tredje delägaren att antingen ta ut utdelning från Z AB eller att avyttra sina aktier i bolaget. A. ställde följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Ska A:s andelar i Y AB anses okvalificerade 2014 enligt tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL?

2. Om fråga 1 besvaras nekande; när blir A:s andelar i Y AB okvalificerade enligt tillämpning av utomståenderegeln?

Skatterättsnämnden (2013-08-20, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig tidigast från och med beskattningsåret 2019. - Motivering - Bakgrund - A, B och ytterligare en fysisk person ägde ursprungligen X AB med en tredjedel var. De var samtliga verksamma i betydande omfattning i bolaget. Under år 2006 genomfördes en omstrukturering i syfte att B skulle avveckla sitt ägande. - De tre delägarna köpte två lagerbolag som de äger med lika stora delar, Y AB och Z AB. Aktierna i X AB överläts sedan till Z AB, som nästan omgående sålde aktierna vidare till Y AB. Båda överlåtelserna skedde till identiskt underpris. Härefter lämnade X AB utdelning till Y AB på (beloppet här utelämnat) kr. - Senare under året köpte A tillsammans med den tredje delägaren och en tillkommande delägare, som också var verksam i X AB i betydande omfattning, var sin tredjedel av aktierna i ett lagerbolag, Å AB. Avslutningsvis förvärvade Å AB samtliga aktier i X AB av Y AB för marknadsvärdet (beloppet här utelämnat) kr. - En följd av de redovisade transaktionerna var att delägarnas aktier i Y AB blev kvalificerade andelar på grund av att Y AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 (jfr HFD 2011 ref. 75). - Verksamheten i Y AB har enbart bestått av att förvalta kapitalet i bolaget i form av den uppburna utdelningen från X AB och köpeskillingen som bolaget fick när X AB senare såldes till Å AB. - Efter utgången av år 2006 har varken B eller närstående till honom varit verksam i något av bolagen X AB, Y AB eller Z AB. Under perioden 2007-2008 bedrev B verksamhet av samma slag som den som bedrivs i X AB genom egna bolaget Ä AB, ett bolag som uppges ha bedrivit samma eller likartad verksamhet som Y AB. Därefter har han inte ägnat sig åt sådan verksamhet i något bolag. - Den slutsats som dras i ansökan och som är en förutsättning för prövningen i ärendet är att B med avseende på sitt delägarskap i Y AB från och med ingången av år 2014 kommer att ha ställning som "utomstående" enligt utomståenderegeln i 57 kap. 5 §. - - - Skatterättsnämndens bedömning - Enligt 57 kap. 5 § första stycket ska om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i fåmansföretaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - Med företag avses enligt paragrafens andra stycke det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. - I tredje stycket sägs att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller, såvitt nu är av intresse, äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §. - Ett ägande i betydande omfattning föreligger enligt praxis om utomstående äger minst 30 procent av andelarna i företaget (RÅ 2009 ref. 53). - En tredjedel av aktierna i Y AB ägs av B som aldrig har arbetat i bolaget. Däremot har han tidigare varit verksam i betydande omfattning i X AB och i Ä AB, vilka båda bedriver samma eller likartad verksamhet som Y AB. Hans verksamhet i X AB upphörde år 2006 och i Ä AB år 2008. Det innebär att han från och med år 2014 kommer att ha ställning som utomstående ägare i Y AB. - Skatteverkets uppfattning är att karaktären på A:s aktier i Y AB i första hand ska bedömas mot förhållandena i X AB, där verksamheten bedrivs och det aldrig har funnits någon utomstående ägare. - Enligt Skatterättsnämndens mening ger emellertid inte lagtexten stöd för att förhållandena i X AB ska påverka prövningen av om utomståenderegeln är tillämplig på aktierna i Y AB (jfr HFD 2012 not. 63 där Skatteverket förde ett likartat resonemang beträffande tillämpningen av uttrycket verksam i betydande omfattning i 57 kap. 4 § första stycket 2). - Frågan är då om utomståenderegeln kan bli tillämplig redan från och med beskattningsåret 2014 då B får ställning som utomstående ägare i Y AB. - Enligt lagtexten ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Praxis ger uttryck för en restriktiv bedömning när det utomstående ägandet inte har förelegat under hela perioden. Utomståenderegeln har då tillämpats endast i undantagsfall (jfr RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2, HFD 2012 not. 52 samt jfr även HFD 2012 not. 3). - Omständigheterna i detta fall kan inte anses vara av sådant slag att undantag bör göras. B:s ställning som utomstående i Y AB får följaktligen genomslag vid karakteriseringen av A:s aktier i bolaget först när femårsperioden löpt ut, dvs. tidigast från och med beskattningsåret 2019. - I den mån ansökan inte har besvarats avvisas den.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att andelarna i Y AB skulle bli okvalificerade tidigast fem år efter det att A eller honom närstående upphört att vara verksamma i betydande omfattning i X AB, eller, om andelarna i X AB i stället avyttrades till utomstående, att andelarna i Y AB skulle bli okvalificerade tidigast fem år efter det att andelarna i X AB avyttrats. Verket anförde bl.a. följande. Det framgår direkt av lagtexten i 57 kap. 5 § IL att man vid bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig ska utgå från det företag där delägaren är verksam i betydande omfattning. Det företaget är X AB och där har aldrig någon utomstående ägt andelar, varför utomståenderegeln inte kan vara tillämplig. Om Skatterättsnämndens uppfattning är riktig, dvs. att förhållandena i X AB inte ska påverka prövningen av om utomståenderegeln är tillämplig på aktierna i Y AB, kan den regeln ändå inte bli tillämplig eftersom det inte finns något verksamhetsbolag.

Även A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att hans andelar i Y AB på grund av utomståenderegeln skulle anses okvalificerade från och med beskattningsåret 2014.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-01-21, Jermsten, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

I 57 kap. 5 § första stycket IL anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses enligt paragrafens andra stycke det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

Enligt tredje stycket ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som bl.a. äger kvalificerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §.

Motivet till utomståenderegeln är att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster är mindre om utomstående äger en betydande del av andelarna i ett fåmansföretag eftersom utdelning och kapitalvinster tillfaller också dessa ägare (prop. 1989/90:110 s. 468).

Tillämpningsområdet för bestämmelserna om kvalificerade andelar utvidgades 1995 till att omfatta även verksamhet i indirekt ägda fåmansföretag (prop. 1995/96:109 s. 68). I samband därmed infördes en definition av uttrycket "företag" i dåvarande 3 § 12 e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (a. prop. s. 92 f.) som i väsentliga delar överensstämmer med den definition som numera finns i 57 kap. 5 § andra stycket IL.

Mot bakgrund av att Högsta förvaltningsdomstolen i ett avgörande (RÅ 1999 ref. 62) funnit att bestämmelserna i 57 kap. 5 § IL inte omfattade indirekt ägande omarbetades bestämmelserna på nytt 2001 och definitionen av utomstående fick därigenom sin nuvarande utformning. I förarbetena anfördes bl.a. att det vid bedömning av frågan om utomstående äger andel i ett fåmansföretag bör inte endast den som direkt äger andel i företaget omfattas. Om det i andelsägarkretsen finns ett annat företag bör bedömningen även omfatta det senare företagets andelsägarkrets. Av direkt betydelse för bedömningen av om utomstående äger andelar bör vara vilka fysiska personer som finns i ägarkedjan (prop. 2001/02:46 s. 48).

Vad målet gäller

Av ansökan om förhandsbesked framgår att A:s andelar i Y AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL på grund av att han är verksam i betydande omfattning i X AB, som bedriver samma eller likartad verksamhet som Y AB. B äger en tredjedel av andelarna i Y AB. I ansökan har lämnats som förutsättning att hans andelar i det bolaget inte kommer att vara kvalificerade efter utgången av 2013.

Huvudfrågan i målet är om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL kan tillämpas på A:s andelar i Y AB. Av avgörande betydelse för bedömningen av denna fråga är om prövningen ska avse ägarförhållandena i X AB eller i Y AB. Om prövningen ska avse Y AB uppkommer också frågan från vilken tidpunkt utomståenderegeln kan tillämpas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt 57 kap. 5 § första stycket IL är en förutsättning för att en andel inte ska vara kvalificerad att utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning.

Av lagtexten följer att utomståenderegeln kan vara tillämplig även om en delägare inte är verksam i det direktägda företaget utan i ett dotterföretag där utomstående äger andelar (jfr RÅ 2007 not. 1). Vidare kan enligt RÅ 2004 ref. 124 tillämpningen av utomståenderegeln utsträckas till att omfatta den situationen att det utomstående ägandet avser andelar i moderföretaget och en av delägarna är verksam i dotterföretaget. I det avgörandet framhålls att undantagsbestämmelsen i 5 § inte enbart gäller andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam.

Definitionen av företag i 57 kap. 5 § andra stycket IL måste tolkas i ljuset av bestämmelsen i första stycket, som förutsätter att en utomstående direkt eller indirekt har rätt till utdelning. Om en delägares andelar i ett företag - som i det nu aktuella fallet - är kvalificerade på grund av att delägaren äger andelar i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet ska bedömningen inte avse detta andra företag utan det företag där den utomstående direkt eller indirekt har rätt till utdelning. Vid denna bedömning saknar det således betydelse huruvida utomstående äger andelar i verksamhetsbolaget.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att förhållandena i X AB inte ska påverka prövningen av om utomståenderegeln är tillämplig på A:s aktier i Y AB. Eftersom B är andelsägare i Y AB ska utomståenderegeln i stället prövas med utgångspunkt i förhållandena i det bolaget.

När det gäller frågan om vid vilken tidpunkt som utomståenderegeln kan bli tillämplig gör Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 6063-13, föredragande Maria Sundberg

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Fåmansföretag

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 1

Målnummer: 7525-10
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-01-14

Rubrik: En avyttring av aktierna i ett dotterbolag har vid mervärdesbeskattningen inte ansetts utgöra en verksamhetsöverlåtelse.

Lagrum: 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-497/01, Zita Modes

•  EU-domstolens dom i mål C-651/11, X BV

REFERAT
 
AB Cerbo (bolaget) yrkade i skattedeklaration för december 2006 avdrag med 193 180 kr avseende ingående mervärdesskatt vid förvärv av konsulttjänster från Finland. Tjänsterna avsåg biträde vid avyttring av ett finskt dotterbolag. Skatteverket vägrade i beslut den 14 februari 2007 avdraget med följande motivering: En skattskyldigs försäljning av aktier utgör antingen en från skatteplikt undantagen omsättning i den ekonomiska verksamheten eller en transaktion som inte utgör eller inte ingår i en ekonomisk verksamhet och därför inte omfattas av beskattningsområdet för mervärdesskatt. Förvärv som görs för genomförande av sådana transaktioner utgör inte förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Därför saknas avdragsrätt för förvärv som har ett direkt och omedelbart samband med bolagets försäljning av dotterbolagsaktierna.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut hos länsrätten och yrkade att avdrag skulle medges för den ingående skatten som hänförde sig till utgifter för finska konsulter i samband med avyttring av ett finskt dotterbolag. Bolaget anförde bl.a. följande. Bolaget bedriver verksamhet inom tillverkning och försäljning av läkemedelsförpackningar. Verksamheten består uteslutande av skattepliktiga omsättningar. Varuförsäljningar har skett till och från bolaget och det finska dotterbolaget. Förvaltningstjänster har också tillhandahållits dotterbolaget. Aktieförsäljningen i dotterbolaget har inte ägt rum inom ramen för en av bolaget bedriven värdepappershandel eller liknande. Kostnaden för de förvärvade tjänsterna får anses ha ett direkt och omedelbart samband med hela bolagets verksamhet och avveckling av densamma. Eftersom de transaktioner bolaget har utfört inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte är undantagna från skatteplikt, ska avdragsrätten inte till någon del beskäras.

I omprövningsbeslut den 9 maj 2007 vidhöll Skatteverket sitt tidigare beslut.

Länsrätten i Vänersborg (2008-09-12, ordförande Samuelsson) yttrade: Regeringsrätten har tidigare, (se RÅ 2003 ref. 36), bedömt att ett bolag inte hade rätt till avdrag för den ingående skatt som hänförde sig till förvärv som skett för försäljning av aktier i dotterbolag. Kammarrätten i Göteborg har därefter gjort en motsatt bedömning i två domar daterade den 13 november 2006 (mål nr 3072-04 och 4907-04). Kammarrättens domar överklagades till Regeringsrätten, som den 10 april 2008 beslutade att inte meddela prövningstillstånd. Kammarrättens avgörande står därmed fast. Rättsläget efter Regeringsrättens dom får anses ha förändrats på sätt att avdrag bör medges för ingående skatt hänförlig till förvärv av tjänster i samband med avyttring av dotterbolagsaktier när avdragsrätt för ingående skatt förelegat vid förvärv av sådana aktier. - Det i målet aktuella finska dotterbolaget ingick i en koncern, som enligt uppgift i målet utför ekonomisk verksamhet bestående av transaktioner för vilka den ingående skatten är avdragsgill. Aktieförsäljningen i dotterbolaget har inte ägt rum inom ramen för någon av bolaget bedriven värdepappershandel eller liknande. Kostnaden för de förvärvade tjänsterna får anses ha ett direkt och omedelbart samband med hela bolagets verksamhet och avveckling av densamma. Mot bakgrund härav och med beaktande av kammarrättens avgöranden ska bolaget medges avdrag för ingående skatt i enlighet med sitt yrkande. Överklagandet ska bifallas. - Länsrätten, som bifaller överklagandet, bestämmer att AB Cerbo, för redovisningsperioden december 2006, ska medges ytterligare avdrag för ingående mervärdesskatt med 193 180 kr.

Skatteverket överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade i första hand att bolaget, som ändrat namn till Nolato Cerbo AB, inte skulle medges avdrag för ingående mervärdesskatt med 193 180 kr och i andra hand att bolagets avdragsrätt skulle begränsas enligt 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Skatteverket anförde bl.a. följande. Det framgår av EU-domstolens praxis att ett bolags innehav av aktier kan utgöra en ekonomisk verksamhet eller ingå i en sådan verksamhet om innehavet består i mer än bara förvärv och försäljning av värdepapper. I förevarande fall tar bolaget aktiv del i förvaltningen av koncernen bl.a. genom att utföra tjänster åt dotterbolag. Det är därför klart att bolaget utövar en ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende. Avyttringen av dotterbolagsaktier omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Förevarande mål gäller rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till administrativa, ekonomiska eller juridiska tjänster avseende avyttring av aktier i dotterbolag. Av p. 73 i EU-domstolens dom den 29 oktober 2009 i mål C-29/08 AB SKF (SKF-domen) kan utläsas att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förutsätter att uppkomna kostnader inte endast är hänförliga till aktieförsäljningen, utan att dessa kommer att ingå som kostnadskomponenter i priset för de transaktioner som omfattas av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet. Det får i detta mål förutsättas att kostnaderna varit nödvändiga för genomförandet av avyttringen av aktierna i dotterbolaget. Kostnaderna var också kända för bolaget vid den tidpunkt då aktieförsäljningen genomfördes, vilket innebär att kostnaderna kunnat beaktas vid prissättningen av aktierna. Bolagets uppgift om att omstruktureringen inom koncernen har haft en positiv ekonomisk effekt på verksamheten indikerar snarast att aktuella kostnader inte alls påverkat priset på bolagets produkter. Bolaget - som har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger - har inte visat att uppkomna kostnader är hänförliga till annat än avyttringen av aktier. Avdragsrätt föreligger därför inte. För det fall kammarrätten skulle anse att de aktuella kostnaderna utgör allmänna omkostnader i bolagets verksamhet, dvs. kostnader som har ett samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet, ska avdragsrätten istället begränsas enligt 8 kap. 13 § ML.

Nolato Cerbo AB bestred bifall till överklagandet. Bolaget anförde bl.a. följande. Den omstrukturering inom koncernen som avyttringen av dotterbolaget innebar, har haft en positiv ekonomisk effekt på bolagets verksamhet. De uppkomna kostnaderna har varit nödvändiga för att frigöra kapital vilket i sin tur både reducerat kostnader och ökat intäkterna i bolaget, vilket i förlängningen påverkar priset på bolagets produkter. Bolaget har inte haft någon möjlighet att kompensera sig för kostnaderna genom att höja priset på de avyttrade dotterbolagsaktierna. Även om kostnaderna hade varit kända vid tidpunkten för avyttringen av aktierna hade denna kunskap ändå inte haft någon inverkan på priset på aktierna. Bolaget anser därför att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna hänförliga till avyttringen av dotterbolaget och den samlade ekonomiska verksamhet som bolaget bedriver, vilket enligt EU-domstolen innebär att avdragsrätt föreligger.

På fråga av kammarrätten yttrade sig parterna över frågan om tillämpligheten av bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML respektive artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Bolaget anförde att överlåtelsen av dotterbolaget inneburit en överföring av ett bolags samtliga tillgångar i den mening som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet, medan Skatteverket ansåg att en aktieöverlåtelse inte kunde jämställas med en verksamhetsöverlåtelse.

Kammarrätten i Göteborg (2010-11-08, Grankvist, Harmsen Hogendoorn, referent, Fröberg) yttrade, efter att utförligt ha redovisat sina utgångspunkter för bedömningen: Kammarrätten gör följande bedömning - Bolaget har avyttrat aktier i det dåvarande dotterbolaget Kotelovalmiste Oy Cerbo. Bolaget bedriver verksamhet inom tillverkning och försäljning av läkemedelsförpackningar. Varuförsäljningar har skett till och från bolaget och dotterbolaget. Dessutom har förvaltningstjänster tillhandahållits dotterbolaget. Genom att avyttra aktierna har bolaget avvecklat sitt ägande i dotterbolaget. Avyttringen av aktierna i dotterbolaget har genomförts i syfte att omstrukturera koncernen. - Bolagets avyttring av aktierna i dotterbolaget får mot denna bakgrund anses ha ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras. På grund härav utgör aktieförsäljningen en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av bolagets ekonomiska verksamhet och omfattas därför av nämnda verksamhet (jfr p. 33 i SKF-domen). - Kammarrätten tar först ställning till om bolagets försäljning av aktierna kan likställas med en s.k. verksamhetsöverlåtelse. - Syftet med bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag, bl.a. genom att undvika att belasta mottagande företags likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående skatten. Bestämmelsen omfattar därför överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Bestämmelsen omfattar inte enbart överföring av tillgångar såsom försäljning av ett varulager. Mottagaren ska vidare ha för avsikt att driva affärsrörelsen eller den del av företaget som har överförts vidare och inte endast omedelbart avveckla den ifrågavarande verksamheten och, i förekommande fall, sälja lagret. Det krävs inte att mottagaren före överföringen har bedrivit samma verksamhet som överlåtaren (jfr EU-domstolens dom i mål C-497/01, Zita Modes, REG 2003 s. I-14393, p. 39-40 och 44-45). - Kammarrätten konstarerar härvidlag att det i förevarande fall är en självständig del av ett företag - ett dotterbolag - som överlåtits. Såvitt bolaget obestritt har uppgett är förvärvaren - köparen av aktierna - fullt ut skattskyldig till mervärdesskatt och verksamheten i dotterbolaget har fortsatt efter överlåtelsen. Förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse är därför i princip uppfyllda. Det förhållandet att dotterbolaget utgör ett självständigt skattesubjekt i förhållande till bolaget, utgör enligt kammarrättens tolkning av EU-domstolens uttalanden i SKF-domen inte något hinder mot att i detta fall likställa aktieförsäljningen med en verksamhetsöverlåtelse. - En tillämpning av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse innebär att transaktionen inte ska anses utgöra någon omsättning i mervärdesskattehänseende. Trots aktieförsäljningen (verksamhetsöverlåtelsen) bedriver bolaget därför en fullt ut mervärdesskattepliktig verksamhet. - Eftersom aktieförsäljningen såsom tidigare konstaterats utgör en förlängning av bolagets ekonomiska verksamhet, får det även anses föreligga ett direkt samband mellan de kostnader som uppkommit vid försäljningen och bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Någon begränsning av avdragsrätten ska på grund av det ovan anförda inte ske enligt 8 kap. 13 § ML, utan avdrag ska medges för hela den ingående mervärdesskatten såsom allmän omkostnad. - Skatteverkets överklagande ska följaktligen avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att bolaget inte skulle medges avdrag. Verket anförde bl.a. följande. Syftet med bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med mervärdesskatt som denne ändå har avdragsrätt för. Mot denna bakgrund finns det inte anledning att utvidga tillämpningen till att omfatta överlåtelse av aktier i dotterbolag. EU-domstolen har i mål C-651/11 X BV gjort samma bedömning som Skatteverket, dvs. att en överlåtelse av enbart aktier utgör en från skatteplikt undantagen aktieförsäljning. Avdrag för den i målet aktuella ingående skatten kan därmed inte medges, då den har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.

Bolaget bestred Skatteverkets överklagande och yrkade ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 75 000 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Under hösten 2006 togs ett strategiskt beslut att renodla koncernens verksamhet. Detta medförde bl.a. en försäljning av det finska dotterbolaget, då den verksamhet som bedrevs där inte passade in i koncernstrukturen. Ett annat syfte var att frigöra kapital. Avyttringen avsåg således att främja bolagets ekonomiska verksamhet i allmänhet. Försäljningskostnaderna bör kunna ses som allmänna omkostnader i enlighet med EU-domstolens dom i SKF-målet.

Vad gällde frågan om verksamhetsöverlåtelse anförde bolaget, sedan EU-domstolen under processen i Högsta förvaltningsdomstolen meddelat dom i målet X BV, att det av domen framgår att en överlåtelse av aktier i ett bolag endast kan likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav om aktierna ingår i en självständig del som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet, vilken bedrivs av förvärvaren. I det nu aktuella fallet har bolaget enbart överlåtit samtliga aktier i det dåvarande dotterbolaget. - Vidare anförde bolaget följande. Mervärdesskatten avser kostnader för anlitande av konsulter i Finland vid försäljningen av dotterbolaget. Bolaget har redovisat den utgående skatten för dessa tjänster, och samtidigt dragit av motsvarande ingående skatt. Av HFD 2013 ref. 32 framgår att rättsläget avseende tjänster av detta slag har utvecklats. Enligt den bedömning bolaget nu gör bör de tjänster som förvärvats anses som aktieförmedlingstjänster, och de bör omfattas av undantaget från skatteplikt. Bolaget yrkar därför att den utgående skatten sätts ned med 193 180 kr, varvid yrkandet om avdrag för ingående skatt minskas i motsvarande mån.

Sedan bolaget till Högsta förvaltningsdomstolen ingivit kopior av orderbekräftelse m.m. har Skatteverket gjort bedömningen att de aktuella tjänsterna bör anses avse ett uppdrag att förmedla aktier.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-01-14, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Fråga i målet är om Nolato Cerbo AB har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten på de tjänster som förvärvats i samband med avyttringen av aktierna i dotterbolaget. Av betydelse för avdragsrätten är om avyttringen ska anses utgöra ett led i bolagets ekonomiska verksamhet, om avyttringen ska behandlas som en verksamhetsöverlåtelse samt om utgifterna för konsulttjänster på denna grund eller i övrigt är att betrakta som allmänna omkostnader.

Rättslig reglering

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML, i dess i målet tillämpliga lydelse, är förvärvaren skyldig att betala mervärdesskatt för omsättning av vissa tjänster om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare.

I 3 kap. 25 § ML undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet från skatteplikt, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med en fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket ML göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 gäller enligt 8 kap. 2 § andra stycket ML att ingående skatt utgörs av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 9 § ML sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet, varmed som värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet (77/388/EEG), numera mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Fråga om aktieförsäljningen utgör en verksamhetsöverlåtelse

Av handlingarna framgår att såväl Nolato Cerbo AB som dess dotterbolag vid försäljningstillfället bedrev verksamhet som i sin helhet medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Bolaget tillhandahöll under innehavstiden dotterbolaget mervärdesskattepliktiga koncerngemensamma tjänster. Bolaget avyttrade samtliga aktier i dotterbolaget, som efter överlåtelsen fortsatt att bedriva verksamheten.

Avyttringen av dotterbolagsaktierna får, mot bakgrund av vad EU-domstolen anfört i SKF-målet, anses omfattad av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. EU-domstolen anförde emellertid också (p. 41) att om en aktieavyttring kan likställas med en överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, ska transaktionen inte vara föremål för mervärdesskatt, förutsatt att de särskilda reglerna om verksamhetsöverlåtelse tillämpas i medlemsstaten.

Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML om verksamhetsöverlåtelse motsvaras av artiklarna 5.8 och 6.5 i sjätte direktivet (numera artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet). Enligt artikel 5.8 i sjätte direktivet kan medlemsstaterna, vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

Den svenska bestämmelsen är utformad som ett undantag från mervärdesskatt, medan dess motsvarighet i sjätte direktivet medför att transaktionen faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Begreppen verksamhet och del av verksamhet i 3 kap. 25 § ML ska tolkas så att överensstämmelse uppnås med det i sjätte direktivet använda uttrycket samtliga tillgångar eller någon del därav (RÅ 2001 not. 99). En direktivkonform tillämpning av bestämmelsen får också anses innebära att transaktionen inte ska anses utgöra någon omsättning i mervärdesskattehänseende.

EU-domstolen har i mål C-497/01 Zita Modes, p. 40, anfört att begreppet "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav" ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet ska dock inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager.

Av EU-domstolens dom i målet X BV framgår vidare att en överlåtelse av aktier i ett bolag, oberoende av storleken på aktieinnehavet, endast kan likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i artikel 5.8 i sjätte direktivet, om aktierna ingår i en enhet som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet för förvärvaren. Enbart överlåtelse av aktier som inte åtföljs av en överlåtelse av tillgångar gör det inte möjligt för förvärvaren att i överlåtarens ställe bedriva självständig ekonomisk verksamhet (p. 38).

EU-domstolen konstaterar också att syftet med artikel 5.8 i sjätte direktivet är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med oproportionellt stor skattebörda. Detta bekymmer uppkommer dock inte i samband med överföring av aktier, oberoende av omfattningen. Försäljning av aktier är nämligen antingen inte en ekonomisk verksamhet som är föremål för mervärdesskatt eller en verksamhet som är undantagen från skatteplikt (p. 41 och 43).

EU-domstolens dom i X BV-målet får uppfattas så att en överlåtelse av aktierna i ett bolag kan behandlas som en verksamhetsöverlåtelse under förutsättning bl.a. att aktierna överlåts tillsammans med andra tillgångar som sammantaget bildar en ekonomisk enhet som självständigt kan drivas vidare. En fristående aktieöverlåtelse omfattas däremot inte av förenklingsregeln för verksamhetsöverlåtelser.

Nolato Cerbo AB har överlåtit sina aktier i det dåvarande dotterbolaget, men inte några andra tillgångar som tillsammans med aktierna utgjort en enhet. Reglerna avseende verksamhetsöverlåtelse är, som parterna numera synes ense om, således inte tillämpliga.

Bolagets avdragsrätt m.m.

Nolato Cerbo AB:s omsättning av dotterbolagsaktier ska, som framgått, inte anses utgöra en verksamhetsöverlåtelse. Det innebär att omsättningen ingår i bolagets ekonomiska verksamhet, men att den ska undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 9 § första stycket ML, jämfört med motsvarande regel i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet (se SKF-domen p. 52).

Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förutsätter enligt 8 kap. 3 § ML att förvärvet hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet eller, som det anges i motsvarande bestämmelse i artikel 17.2 i sjätte direktivet, att varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.

Eftersom aktieomsättningen inte är skattepliktig kan avdragsrätt för bolagets konsultkostnader i samband med avyttringen inte direkt grundas på ett samband mellan konsulttjänsterna och en skattepliktig transaktion. Enligt domen i SKF-målet kan emellertid avdragsrätt ändå föreligga, nämligen när kostnaderna utgör en del av bolagets allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som bolaget tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet (p. 58).

Frågan om bolaget har rätt till avdrag såsom för allmänna omkostnader bör bedömas tillsammans med den av bolaget i Högsta förvaltningsdomstolen gjorda invändningen att de förvärvade tjänsterna inte är skattepliktiga. Dessa frågor bör således handläggas gemensamt och då lämpligen av Skatteverket. Underinstansernas avgöranden ska därför undanröjas och målet återförvisas till Skatteverket för handläggning.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och Nolato Cerbo AB ska därför beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer underinstansernas avgöranden och visar målet åter till Skatteverket i enlighet med vad som anförs under rubriken Skälen för avgörandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Nolato Cerbo AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Mål nr 7525-10, föredragande Erika Örbom

Sökord: Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 87

Målnummer: 5054-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2013-12-20

Rubrik: Köpare av hushållsarbete, som betalat resterande del av vad arbetet kostat efter det att Skatteverket avslagit utförarens begäran om utbetalning, har ansetts kunna få skattereduktion när domstol ändrat Skatteverkets beslut.

Lagrum: 6 §, 7 § första stycket och 17 § första stycket 1 lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

Rättsfall:

REFERAT

Kungsstens Byggvaruhus AB begärde utbetalning med 3 195 kr för ROT-arbete som bolaget utfört åt U.K. Skatteverket avslog begäran den 27 juni 2012 med motiveringen att bolaget inte kommit in med underlag som styrkte U.K:s äganderätt till den fastighet som angetts i ansökan. U.K. begärde omprövning och bifogade ett nyttjanderättskontrakt. Skatteverket fann inte anledning att ändra beslutet och hänvisade till att U.K. betalat hela arbetskostnaden till utföraren.

U.K. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att beslutet skulle ändras. Han anförde bl.a. följande. Fakturan för det husarbete som överklagandet gäller är daterad den 16 april 2012. Han betalade sin del före den 26 april 2012. I avvaktan på att utbetalning skulle ske från Skatteverket till utföraren betalade han skattereduktionsbeloppet till utföraren eftersom det tagit orimligt lång tid att behandla ärendet hos Skatteverket.

Förvaltningsrätten i Linköping (2013-02-06, ordförande Sohl) yttrade, efter att ha redogjort för tillämplig lagstiftning m.m.: Av utredningen i målet framgår att U.K. inte har styrkt att han är ägare till fastigheten, som är en kolonilott. Vid detta förhållande är utföraren inte berättigad till utbetalning för utförda husarbeten. U.K. har dessutom betalat en tilläggsfaktura från utföraren efter Skatteverkets avslagsbeslut. Även om han skulle betraktas som ägare till kolonilotten kan skattereduktion inte medges då han betalat hela beloppet till utföraren. Överklagandet ska således avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

U.K. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att ansökan om utbetalning skulle medges. Han anförde bl.a. att han styrkt att han är ägare till den aktuella fastigheten. Den omständigheten att han i väntan på att Skatteverket skulle betala ut skattereduktionen temporärt har ersatt utföraren är inte relevant eftersom förvaltningsrätten inte yttrat sig över hans skäl till detta.

Kammarrätten i Jönköping (2013-06-20, Löfgren, Andersson-Jarl, Hedén, referent) yttrade: Enligt 67 kap. 13 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, får skattereduktion för hushållsarbete medges för bl.a. reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av ett småhus eller en ägarlägenhet som ägs av den som begär skattereduktion. Med småhus avses enligt 2 kap. 15 § IL hus, fastigheter och enheter av det slag som avses i fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL. Av 2 kap. 2 § nämnda lag framgår att byggnad ska indelas i byggnadstypen småhus om den är inrättad som bostad åt en eller två familjer. Vidare anges i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2009:26, avsnitt 2.2, att för att en byggnad ska anses vara inrättad som bostad åt en eller två familjer bör krävas att den är utrustad med för en bostad grundläggande installationer och bekvämligheter. Nämnda allmänna råd har föranlett Skatteverket att i SKV M 2010:02, avsnitt 3.2 (Information om skattereduktion för husarbete) uttala att det inte krävs att småhuset ska ha åsatts ett taxeringsvärde för att skattereduktion ska kunna medges. Däremot krävs det att en byggnad är utrustad med för en bostad grundläggande installationer och bekvämligheter. Vidare gäller skatterättsligt att en byggnad räknas som fastighet även om den är lös egendom, 2 kap. 6 § IL, 1 kap. 4 § FLT och 3 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete, HUSFL. - Sammanfattningsvis innebär reglerna att även ägare av småhus på annans mark (byggnad på ofri grund) kan få skattereduktion. Typiska exempel på sådana hus är byggnader på arrendetomter och kolonistugor. För skattereduktion krävs även att byggnaden är utrustad med för bostad grundläggande installationer och bekvämligheter. - I målet har framkommit att ansökan om preliminär skattereduktion gjorts för arbeten utförda på en fastighet som i Skatteverkets beslut angivits som kolonilott. Enligt senare ingivet kontrakt innehar U.K. nyttjanderätten till lotten. På lotten finns en byggnad som kan användas som bostad, dock med vissa förbehåll. Mot bakgrund av dessa omständigheter framstår det som sannolikt att U.K. äger den byggnad som finns på kolonilotten och att det går att sova över i byggnaden, dvs. att den är utrustad med för bostad grundläggande installationer och bekvämligheter. Det finns därmed förutsättningar att medge preliminär skattereduktion för ROT-arbeten och därmed bifalla U.K:s överklagande. - Kammarrätten har härefter att ta ställning till den omständigheten att U.K. efter Skatteverkets beslut har betalat hela arbetskostnaden till utföraren. Som framgår av 7 § första stycket HUSFL utgör en sådan betalning i och för sig hinder mot utbetalning. Mot bakgrund av att betalningen skedde först efter det att Skatteverket avslagit utförarens begäran om utbetalning, att betalningen framtvingats av detta avslagsbeslut och att kammarrätten numera kommit fram till att avslagsbeslutet grundats på felaktiga förutsättningar finns vid prövningen av om preliminär skattereduktion kan medges i förevarande fall skäl att bortse från U.K:s betalning. - Kammarrätten finner således att det inte funnits skäl att vägra utföraren utbetalning på den grunden att U.K. inte är ägare till den fastighet som uppgivits i ansökan om skattereduktion och att hans senare betalning inte heller ska påverka bedömningen av frågan. Kammarrätten kan däremot inte som första instans pröva om det finns andra hinder mot utbetalning, t.ex. om förutsättningarna i 7 § andra stycket HUSFL är uppfyllda. Det ankommer därför på Skatteverket att med angivna utgångspunkter pröva om det finns förutsättningar för utbetalning enligt HUSFL. Kammarrätten undanröjer därmed förvaltningsrättens dom och Skatteverkets beslut och visar målet åter till Skatteverket för ny handläggning. - Kammarrätten undanröjer förvaltningsrättens dom och Skatteverkets beslut och återförvisar målet till Skatteverket för ny prövning.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att domen skulle upphävas och att verkets beslut att inte medge skattereduktion för hushållsarbete skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. För att utbetalning ska kunna medges och preliminär skattereduktion ska kunna tillgodoräknas köparen får inte denne ha betalat hela arbetskostnaden. Om betalning skett blir utföraren överkompenserad om Skatteverket, efter det att domstol ändrat verkets beslut, betalar ut motsvarande belopp. Skatteverket har inte någon laglig möjlighet att kontrollera att utföraren betalar tillbaka den del av arbetskostnaden till köparen som utföraren erhållit av Skatteverket.

U.K. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skatteverket dröjde två månader med att fatta beslutet den 27 juni 2012. Efter diskussion med utföraren betalade han resterande del av fakturan. Det kan inte vara rätt om möjligheten till utbetalning därmed skulle ha försuttits. Den slutliga betalningen till utföraren gjordes i avvaktan på att Skatteverket skulle betala utföraren.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-20, Melin, Sandström, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering och frågan i målet

Av 6 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete framgår att om köparen inte har betalat hela utgiften för hushållsarbetet får utföraren begära utbetalning från Skatteverket.

I 7 § första stycket anges att utbetalningen får uppgå till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet inklusive mervärdesskatt och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren, dock högst till samma belopp som köparen har betalat.

Enligt 17 § första stycket 1 ska köparen som preliminär skattereduktion tillgodoräknas ett belopp motsvarande den av Skatteverket beslutade utbetalningen.

Frågan i målet är om U.K., som har betalat den resterande delen av utgiften för arbetet efter det att Skatteverket beslutat att vägra utföraren utbetalning, kan få skattereduktion.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som kammarrätten.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 5054-13, föredragande C. Berglund

Sökord: Skatteredution för hushållsarbete

Litteratur: Prop. 2008/09:178 s. 33 f.
 

 
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 85

Målnummer: 7278-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2013-12-20

Rubrik: Fråga om tillämpligheten av bestämmelser om tidsfrister för beskattning i samband med en domstols bedömning att beskattning kan ske redan enligt inkomstskattelagen trots att Skatteverket endast yrkat en prövning enligt skatteflyktslagen. Resning.

Lagrum:
 
•  4 kap. 15 § taxeringslagen (1990:324)

•  37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291)
 

Rättsfall:

REFERAT

K.P. genomförde under 2006 en serie transaktioner vilka bl.a. innebar att tillgångar från ett av honom delägt svenskt bolag överfördes till ett av honom delägt peruanskt bolag. Transaktionskedjan avslutades med att det peruanska bolaget likviderades och att K.P. erhöll en utskiftningslikvid från det peruanska bolaget. Skatteverket bedömde att utskiftningslikviden skulle undantas från svensk beskattning enligt det då gällande skatteavtalet med Peru, men att lagen (1995:575) mot skatteflykt var tillämplig på de genomförda transaktionerna. Skatteverket gjorde därför en framställning hos Förvaltningsrätten i Uppsala och yrkade att K.P. med tillämpning av skatteflyktslagen skulle beskattas för kapitalvinst vid 2007 års taxering. Förvaltningsrätten biföll Skatteverkets talan. K.P. överklagade förvaltningsrättens dom hos Kammarrätten i Stockholm som fann att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas på de aktuella transaktionerna och därför biföll överklagandet. Sedan Skatteverket överklagat kammarrättens avgörande fann Högsta förvaltningsdomstolen i dom den 26 mars 2012 (HFD 2012 ref. 20) att det aktuella förfarandet i och för sig kunde prövas mot skatteflyktslagen, men att det först måste bedömas hur utskiftningen skulle beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229) och skatteavtalet med Peru. Vid den prövningen fann domstolen att K.P. skulle beskattas enligt inkomstskattelagen för kapitalvinst som uppkommit med anledning av likvidationen samt att denna beskattning inte begränsades av skatteavtalet. Det saknades därmed anledning att pröva förfarandet mot skatteflyktslagen. Målet visades åter till Skatteverket för vidare handläggning.

K.P. ansökte om resning och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av tidigare avgörande, skulle förklara att Skatteverkets överklagande skulle avslås. Till stöd för sin ansökan anförde K.P. bl.a. följande. Högsta förvaltningsdomstolen har dels saknat behörighet att besluta att förfarandet ska beskattas enligt inkomstskattelagen, dels saknat möjlighet att återförvisa målet till Skatteverket. Den behöriga myndigheten att fatta ett beslut om beskattning enligt inkomstskattelagen är Skatteverket. Eftersom verket i det aktuella fallet inte har fattat något beslut i frågan finns det inte något överklagat beslut som domstolen kan pröva. Högsta förvaltningsdomstolen saknar således lagstöd att som första instans besluta om beskattning enligt inkomstskattelagen. Parternas yrkanden rör endast tillämpning av skatteflyktslagen. Oavsett om målet avgjorts på en annan grund än den som parterna åberopat kan rättsföljden inte bli annan än det som yrkats. Beslutet i målet borde därmed ha varit att, med anledning av att beskattning kan ske enligt inkomstskattelagen, rekvisitet i skatteflyktslagen inte är uppfyllt och att lagen därför inte kan tillämpas. Det kan vidare ifrågasättas om ärendet kan återförvisas till Skatteverket trots att inga formella fel föreligger. I förevarande fall har ärendet handlagts i förvaltningsrätten som första instans. Det finns varken lagstöd eller stöd i praxis för att återförvisa ett ärende till en instans som inte tidigare beslutat i ärendet. Om återförvisning skulle bedömas vara möjlig framgår det tydligt av praxis att återförvisning inte kan ske i det aktuella fallet eftersom tidsfristen för att ompröva det grundläggande beslutet har förfallit.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-20, Melin, Dexe, Knutsson, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt.

I det mål hos Högsta förvaltningsdomstolen som K.P. begär resning i yrkade Skatteverket i första hand att förvaltningsrättens avgörande, som innebar att han skulle beskattas för kapitalvinst med tillämpning av skatteflyktslagen, skulle fastställas. I sin dom redovisade Högsta förvaltningsdomstolen att frågan i målet var om ett förfarande avseende likvidationen av det aktuella bolaget skulle leda till några skattekonsekvenser för honom. Domstolen fann att förfarandet innefattat en kapitalvinst som K.P. skulle beskattas för redan med tillämpning av bestämmelserna i inkomstskattelagen. Det saknades därmed anledning att pröva det aktuella förfarandet mot skatteflyktslagen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Som konstateras i HFD 2012 ref. 20 kräver en beskattning med stöd av skatteflyktslagen att Skatteverket inför domstol åberopar lagen men i övrigt är domstolen inte bunden av en parts uppfattning om tillämpliga lagrum vid bedömningen av hur ett förfarande ska beskattas.

Vidare gäller, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, att det saknar betydelse huruvida processen om beskattningen av ett förfarande har inletts genom en framställning om att skatteflyktslagen ska tillämpas eller genom ett överklagande av ett beskattningsbeslut enligt de ordinarie reglerna, dvs. enligt taxeringslagen (1990:324), TL, eller skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.

Det förhållandet att en skatteprocess kan röra både skatteflyktslagen och ordinarie regelsystem kan emellertid ge upphov till oklarheter vid tillämpningen i andra avseenden.

Grundläggande är att det i en skatteprocess i förvaltningsrätt och kammarrätt är tillåtet att åberopa nya omständigheter till stöd för ett yrkande under förutsättning att den fråga eller sak som ska prövas inte ändras. Detta anges uttryckligen i 6 kap. 18 § TL (numera 67 kap. 31 § SFL). För processen i Högsta förvaltningsdomstolen finns dock en begränsande regel i 37 § första stycket förvaltningsprocesslagen.

Möjligheten att i en skatteprocess anföra nya omständigheter innebär bl.a., som framgår av RÅ 2000 ref. 54, att det finns utrymme för Skatteverket att först i en pågående process i kammarrätt åberopa att ett förfarande ska prövas enligt skatteflyktslagen. I rättsfallet framhölls att det händelseförlopp och de inkomstposter som avsågs med framställningen enligt skatteflyktslagen överensstämde med dem som redan hade bedömts av lägre instanser. Att det med hänsyn till att skatteflyktslagen åberopades krävdes att ytterligare förutsättningar skulle vara uppfyllda för att beskattning skulle få ske innebar inte att saken hade ändrats.

När en skatteprocess också rör skatteflyktslagen kan det finnas skäl att särskilt överväga vilka bestämmelser om tidsfrister som kan bli tillämpliga. Ett exempel utgörs av RÅ 2003 ref. 92, där det ansågs tillåtet att först i kammarrätt åberopa att skatteflyktslagen skulle tillämpas trots att den i denna lag angivna femåriga fristen för att få komma in med en framställning om tillämpning av lagen hade löpt ut.

I HFD 2012 ref. 20 saknade Högsta förvaltningsdomstolen anledning att närmare gå in på bestämmelserna om tidsfrister, eftersom processen hade inletts hos förvaltningsrätt redan innan den ordinarie tidsfristen för omprövning eller överklagande till den skattskyldiges nackdel hade gått ut, dvs. inom ett år från utgången av taxeringsåret (4 kap. 14 § TL).

Det är annorlunda när en process har inletts genom att en framställning enligt skatteflyktslagen gjorts efter utgången av nyssnämnda ettårsfrist. Detta hänger samman med att en omprövning eller ett överklagande till nackdel för den skattskyldige enligt det ordinarie regelsystemet får göras efter utgången av den fristen endast om närmare angivna förutsättningar föreligger, bl.a. i fall där denne lämnat oriktiga uppgifter (eftertaxering). Vid en prövning enligt skatteflyktslagen finns däremot inget krav på att några sådana förutsättningar ska vara uppfyllda.

Vid en process som avser tillämpningen av skatteflyktslagen finns det således inte anledning att beakta om oriktiga uppgifter lämnats eller inte. Om emellertid domstolen vid sin prövning bedömer att beskattning ska ske redan med tillämpning av inkomstskattelagen går det inte att bortse från de bestämmelser om tidsfrister som gäller för inledande av en process enligt taxeringslagen. Dessa bestämmelser måste då få genomslag på ett sådant sätt att Skatteverket måste åberopa att oriktiga uppgifter föreligger i det fall processen har inletts efter utgången av ettårsfristen. Däremot behöver inte bestämmelserna om senaste tidpunkt för ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel beaktas särskilt eftersom en framställning enligt skatteflyktslagen inte får göras sedan den tidpunkten har passerats (4 § andra stycket skatteflyktslagen). Inte heller har det någon betydelse vid vilken tidpunkt domstolen avgör målet.

Sedan en domstol avgjort den fråga eller sak som varit föremål för prövning ankommer det på Skatteverket att snarast fatta det beslut om verkställighetsåtgärder som föranleds av avgörandet (4 kap. 23 § TL).

Mot bakgrund av det anförda finns det inte skäl att bevilja resning i målet. Resningsansökan ska alltså avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår ansökningen.

Mål nr 7278-12, föredragande Björnsson

Anm. Samma dag avgjordes mål nr 7279-12, där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

Sökord: Skatteflykt; Taxeringsprocess; Resning, inkomsttaxering

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 84

Målnummer: 4534-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2013-12-16

Rubrik: Den s.k. utomståenderegeln har inte ansetts tillämplig trots att en betydande del av andelarna i ett fåmansföretag avyttrats och maximala 100 inkomstbasbelopp av kapitalvinsten vid avyttringen har beskattats i inkomstslaget tjänst. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 57 kap. 5 § och 22 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2001 ref. 37 I-II

•  RÅ 2008 ref. 58

•  RÅ 1995 not. 379

•  RÅ 2007 not. 2

•  HFD 2012 not. 52 

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A ägde tidigare samtliga aktier i X AB där han varit och fortfarande är verksam i betydande omfattning. Under år 2012 överlät han över 40 procent av aktierna i bolaget till det norska företaget Y. Överlåtelsen medförde en skattepliktig kapitalvinst för A på ca 18 miljoner kr varav 100 inkomstbasbelopp, motsvarande ca 5,5 miljoner kr, ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Y ägs till 90 respektive 10 procent av två personer som inte är närstående till A. De är inte, och har inte heller tidigare varit, verksamma i X AB eller i något annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. A frågar nämnden om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig redan fr.o.m. inkomståret 2013.

Skatterättsnämnden (2013-05-21, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lohela, Påhlsson) yttrade: Förhandsbesked - Utomståenderegeln är tillämplig först när den tid som anges i 57 kap. 5 § första stycket IL löpt ut. - Motivering - - - Rättsligt - Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i det fåmansföretag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska enligt 57 kap. 5 § första stycket en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - Bakgrunden till detta undantag är att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utomstående äger minst 30 procent av aktierna i företaget, eftersom utdelning och kapitalvinst också tillfaller dessa ägare (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468). - Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2001 ref. 37 I uttalat att något oeftergivligt krav på att det utomstående ägandet ska ha förelegat under hela den angivna tidsperioden inte kan utläsas av lagtexten. Omständigheterna i det enskilda fallet kan därför undantagsvis vara sådana att utomståenderegeln är tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. En sådan omständighet ansågs föreligga när den vinstgenerering som en persons arbetsinsats i företaget kan ha medfört har realiserats genom en avyttring av samtliga hans aktier under perioden. Enligt domstolen finns inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före den tidpunkt då den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt har avbrutits genom avyttring till utomstående (jfr RÅ 2001 ref. 37 II). - Av den s.k. takregeln i 57 kap. 22 § framgår att en kapitalvinst på en kvalificerad andel inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för avyttringsåret. - Skatterättsnämndens bedömning - A är verksam i betydande omfattning i X AB varför hans aktier i bolaget är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 om inte utomståenderegeln i kapitlets 5 § är tillämplig. Under år 2012 avyttrade han nästan hälften av samtliga aktier i bolaget till utomstående. Det innebär att han ska ta upp ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst. - Frågan är om den omständigheten medför att utomståenderegeln kan anses tillämplig redan fr.o.m. beskattningsåret 2013 trots att utomstående inte ägt aktier i X AB under hela den föregående femårsperioden. - Även om utomståenderegeln i undantagsfall ansetts tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har förelegat under hela denna tidsperiod ger praxis uttryck för en restriktiv bedömning (jfr t.ex. RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2 och HFD 2012 not. 52). Omständigheterna i detta fall kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses vara av sådant slag att undantag bör göras. Frågan ska därför besvaras nekande.

Ledamoten Werkell var, med instämmande av sekreteraren och föredraganden Alfreds, skiljaktig och anförde följande. Ett av motiven bakom takregeln i 57 kap. 22 § var att kapitalvinster inte skulle beskattas som arbetsinkomst i sin helhet när vinsten var så stor att den uppenbarligen inte kunde utgöra sparad arbetsinkomst (prop. 1990/91:54 s. 222). - På motsvarande sätt saknas, enligt motiven till utomståenderegeln, anledning att beskatta en kapitalinkomst som tjänsteinkomst när kapitalinkomsten tillfaller utomstående i en sådan omfattning att majoritetsägarens andel blir mindre än nettobehållningen av ett motsvarande löneuttag (prop. 1989/90:110 del 1 s. 704). - A kommer på grund av aktieförsäljningen år 2012 att beskattas för den vinstgenerering som hans arbete kan ha bidragit till fram till den tidpunkten och fem år framåt. - Den vinstgenerering som hans arbetsinsatser kan komma att medföra för tid efter aktieförsäljningen kommer att tillfalla de utomstående ägarna i en sådan omfattning att det inte innebär någon fördel för A att ta utdelning eller kapitalvinst i stället för ett motsvarande löneuttag. - Mot bakgrund av syftet med utomståenderegeln bör enligt min mening undantag från att beakta hela femårsperioden kunna göras i ett fall som det föreliggande där den vinstgenerering som härrör från tiden före det att utomstående blev ägare till aktier i bolaget har skattats av med maximalt belopp i inkomstslaget tjänst (jfr RÅ 2001 ref. 37).

A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att hans aktier i X AB inte skulle anses som kvalificerade andelar fr.o.m. inkomståret 2013. A anförde bl.a. följande. Av kapitalvinsten vid försäljningen 2012 har 100 inkomstbasbelopp beskattats i inkomstslaget tjänst. Eftersom de vinster som genereras av hans framtida arbete i bolaget även kommer att tillfalla utomstående personer finns det ingen fördel för honom att ta ut utdelning eller sälja flera aktier i stället för att ta ut lön. Detta måste innebära att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig. Ordalydelsen ger inte stöd för att det utomstående ägandet ska ha förelegat i minst fem år.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. A har inte avyttrat samtliga sina aktier i bolaget. Han har därmed inte skattat av den vinstgenerering i bolaget som kan hänföras till hans arbetsinsats fram till aktieavyttringen 2012 (jfr RÅ 2001 ref. 37 II).

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-16, Melin, Sandström, Dexe, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Av 57 kap. 2, 20 och 21 §§ IL framgår att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del utdelningen eller kapitalvinsten överstiger det i 57 kap. 10 § angivna gränsbeloppet.

Enligt 57 kap. 22 § IL ska en kapitalvinst dock inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp. Höjs inkomstbasbeloppet höjs också det sammanlagda belopp i kronor räknat som under den aktuella perioden kan bli beskattat i inkomstslaget tjänst (RÅ 1995 not. 379). I fråga om utdelning begränsas enligt 57 kap. 20 a § det belopp som för ett visst beskattningsår ska tas upp i inkomstslaget tjänst till 90 inkomstbasbelopp.

Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL innebär att om utomstående i betydande omfattning äger del i fåmansföretaget och har rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

Fram till den avyttring som skedde 2012 var klaganden ensam ägare till bolaget. Vid avyttringen uppkom ett betydande utomstående ägande i bolaget.

Av kapitalvinsten vid avyttringen togs maximala 100 inkomstbasbelopp upp i inkomstslaget tjänst. Frågan i målet är om detta gör att det vid en bedömning enligt utomståenderegeln finns anledning att bortse från att det utomstående ägandet i bolaget uppkom först 2012.

Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i företaget. I praxis har ställts som ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilket företaget varit verksamt (jfr RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2 och HFD 2012 not. 52).

Av RÅ 2001 ref. 37 I framgår att det för undantag från detta krav måste föreligga mycket speciella omständigheter. I det rättsfall som det regelmässigt hänvisas till i detta sammanhang hade den skattskyldige ägt aktier i ett och samma bolag i två olika omgångar. Vid avyttring av de nyförvärvade aktierna beaktades inte ägarförhållandena under den tid då han tidigare ägt aktier i bolaget (RÅ 2001 ref. 37 II).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas anledning att i detta fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden. Överklagandet ska därför avslås och Skatterättsnämndens förhandsbesked inte ändras på annat sätt än att det klarläggs att utomståenderegeln inte är tillämplig under beskedets giltighetstid, dvs. beskattningsåren 2013-2015.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar endast på så sätt Skatterättsnämndens förhandsbesked att Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL inte är tillämplig under beskedets giltighetstid.

Mål nr 4534-13, föredragande Hansson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Fåmansföretag

Litteratur: Prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 79

Målnummer: 2105-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2013-12-04

Rubrik: Uthyrning av lokaler avsedda att användas som boenderum i gruppbostad (I) och i vårdboende (II) har ansetts avse stadigvarande bostad. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 3 § andra stycket mervärdeskattelagen (1994:200)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1993 ref. 30

•  RÅ 2005 not. 78

•  EU-domstolens dom i mål C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg

REFERAT

I

Av en ansökan från Solnabostäder AB (bolaget) hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Bolaget genomförde en ombyggnation/hyresgästsanpassning av en lokal om 474 kvm i sin fastighet Nordan 20 i Solna stad (kommunen). Lokalen hyrs ut till kommunen för användning som gruppboende för unga vuxna med medfödda funktionshinder. De boende utgörs av personer med utvecklingsstörning, autism eller autismliknande tillstånd, dvs. den personkrets som avses i 1 § 1 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS. De boende har beviljats insatser av kommunen i form av bostad med särskild service för vuxna eller annan särskilt anpassad bostad för vuxna med stöd av 9 § 9 LSS. Deras personkretstillhörighet enligt LSS har fastställts efter diagnos av läkare. Personal finns tillgänglig dygnet runt för vård, hjälp och tillsyn av de boende. Omvårdnaden består i hjälp med den dagliga livsföringen, t.ex. att äta, dricka och förflytta sig, att sköta personlig hygien och klä sig, att kommunicera m.m. Vårdbehovet tillgodoses av åtta vårdare och normalt tjänstgör två vårdare samtidigt. Lokalerna består av sju boenderum, gemensamma ytor för matsal och kök samt ett personalrum. Kommunen upplåter boenderummen med hyresrätt till de boende.

Bolaget ställde följande frågor till nämnden.

Fråga 1. Kan bolaget bli frivilligt skattskyldigt för lokaluthyrningen till kommunen?

Fråga 2. Om svaret på fråga 1 är jakande, för vilken eller vilka lokalytor (personalrum, gemensamma lokaler och boenderum) kan bolaget bli frivilligt skattskyldigt?

Fråga 3. Kan avdragsförbudet för stadigvarande bostad bli aktuellt?

Fråga 4. Om svaret på fråga 3 är jakande, för vilken eller vilka lokalytor kan avdragsförbudet bli aktuellt?

Skatterättsnämnden (2013-02-06, Svanberg, ordförande, Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 3 och fråga 4 (delvis) - Den med ansökan avsedda uthyrningen av lokaler för gruppboende utgör till den del den avser boenderummen sådan uthyrning av stadigvarande bostad som, enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte omfattas av skatteplikt. En tillämpning av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § 1 kan därmed komma att aktualiseras. - Beslut - Frågorna 1 och 2 avvisas. Fråga 4 avvisas till den del den avser en bedömning av vilka övriga delar i det aktuella gruppboendet som utgör stadigvarande bostad. - Motivering - - - Rättsligt - Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till bl.a. förvärv i verksamheten. Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 får, såvitt nu är aktuellt, avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2003 ref. 100 I och II funnit att Sverige har rätt att i enlighet med artikel 17.6 i dåvarande sjätte direktivet (77/388/EEG) behålla avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Däremot är det inte tillåtet att genom lagstiftning eller ändrad förvaltningspraxis utvidga tillämpningsområdet för detta efter den tidpunkt (den 1 januari 1995) då direktivet för Sveriges del trädde i kraft. Från och med den 1 januari 2007 återfinns bestämmelsen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Enligt 3 kap. 4 § undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § offentlig eller privat verksamhet för bl.a. stöd och service till vissa funktionshindrade. - Enligt 3 kap. 2 § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter, bostadsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget enligt 2 § gäller enligt 3 § andra stycket inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt vissa i 10 kap. angivna bestämmelser helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet. Uthyrning till bl.a. en kommun är dock skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till bl.a. en kommun om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som bedrivs av någon annan än en kommun, staten eller ett kommunalförbund och som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. - Enligt 3 kap. 3 § tredje stycket 3 ska andra stycket även tillämpas när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis ska kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i andra stycket. Särskilda bestämmelser om skattskyldighet för bl.a. sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket finns i 9 kap. (jfr 3 kap. 3 § fjärde stycket). Av 9 kap. 1 § framgår att skyldigheten att betala skatt för skattepliktig fastighetsuthyrning endast gäller om Skatteverket har beslutat om detta efter ansökan (frivillig skattskyldighet). - Den möjlighet för en fastighetsägare som följer av 3 kap. 3 § andra stycket att bli frivilligt skattskyldig för fastighetsuthyrning till en kommun även om fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet är enligt förarbetena betingad av konkurrensskäl och syftar till att utjämna skillnaderna mellan kommunal verksamhet som bedrivs i egna fastigheter och sådan verksamhet som bedrivs i förhyrda lokaler. Den ingående skatten medför återbetalningsrätt för kommunen i särskild ordning; numera enligt lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunförbund och samordningsförbund, LEMK. Fastighetsägaren ska dock, vid sidan om vidareuthyrning i vissa fall, inte medges skattskyldighet för uthyrningen om denna avser stadigvarande bostad (prop. 1994/95:57 s. 151 f). - Skatterättsnämndens bedömning - Frågorna 1 och 2 - Bolaget önskar med de ställda frågorna få besked huruvida det kan medges frivillig skattskyldighet för uthyrningen till kommunen och i så fall i vilken omfattning. - För det fall det föreligger materiella förutsättningar för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket ML är det enligt 9 kap. 1 § Skatteverket som på ansökan av fastighetsägaren har att fatta beslut om frivillig skattskyldighet. Vad som kan bli föremål för ett förhandsbesked är endast en prövning av om ett eller flera av rekvisiten för en sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket är för handen. Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att frågorna 1 och 2 inte kan besvaras utan ska avvisas. - Frågorna 3 och 4 - Huvudfrågan i ärendet är om de lokaler som bolaget hyr ut till kommunen till någon del ska anses avse stadigvarande bostad och därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. - Vid bedömningen utgår Skatterättsnämnden från att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1. Nämnden utgår vidare från att den verksamhet som bedrivs i lokalerna omfattas av undantag från skatteplikt. - Avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (jfr prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212). - Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen i en rad rättsfall. Domstolen har i de tidigare berörda rättsfallen RÅ 2003 ref. 100 I och II konstaterat att problemställningen i samtliga mål varit att de aktuella byggnaderna använts för boende i någon form men att boendet inte har kunnat hänföras till sedvanligt stadigvarande boende. Domstolen har därvid hänvisat till bl.a. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2002 ref. 67. Av bestämmelsens placering i 8 kap. kan dock enligt domstolen den slutsatsen dras att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som avses. Då hade inte någon särregel behövts eftersom avdragsförbudet skulle ha följt direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Bestämmelsen i 8 kap. 9 § måste uppfattas som en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten. - Högsta förvaltningsdomstolen har beträffande räckvidden av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad bl.a. funnit - med hänvisning till de i RÅ 2003 ref. 100 I och II uppräknade rättsfallen - att lägenheter och andra bostäder som används på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet kan omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (se RÅ 2005 ref. 34). Domstolen har vidare uttalat att både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller byggnadsdel kan tillmätas betydelse (se RÅ 2010 ref. 43). - I avgörandet RÅ 1993 ref. 30 har Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked tagit ställning till om servicelägenheter om 1-3 rum och kök och gruppbostäder för senildementa skulle anses utgöra stadigvarande bostäder i mervärdesskattehänseende. Servicelägenheterna var handikappanpassade, hade toalett med dusch samt balkong och uteplats. Varje gruppbostad bestod av ett och ett halvt rum och pentry, hade toalett med dusch samt uteplats och låg inom en avskild avdelning som hölls låst. På avdelningen, som var bemannad dygnet runt, fanns ett gemensamt kök samt andra utrymmen för samvaro. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fann att såväl servicelägenheterna som gruppbostäderna fick anses som stadigvarande bostäder för vilka ML:s avdragsförbud gällde. Av Skatterättsnämndens bedömning framgår att kommunen upplät lägenheterna och bostäderna i enlighet med 20 och 21 §§ socialtjänstlagen (1980:620) och sin skyldighet att bereda äldre och handikappade ett boende som i största möjliga utsträckning, med hänsyn till deras särskilda behov, skulle motsvara ett normalt boende. Rummen uppläts med hyresrätt och nyttjades av de boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Den omständigheten att lägenheterna bl.a. var särskilt handikappanpassade och fördelades med särskilt beaktande av tillsyns- och vårdbehovet skilde dem, såvitt gällde de boendes brukande, inte i något avgörande hänseende från bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Inte heller det förhållandet att, såvitt gällde gruppbostäderna, den delen av anläggningen av tillsynsskäl hölls låst påverkade bedömningen. Att omvårdnaden i det enskilda fallet kunde vara betydande och utgjorde sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt enligt ML ansågs inte medföra att lägenheterna eller gruppbostäderna skulle anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser i omsorgsverksamheten. De räknades inte som hem för vård eller boende enligt 22 § i den då gällande socialtjänstlagen (1980:620); sistnämnda bestämmelse motsvaras idag av bestämmelser i 6 kap. socialtjänstlagen (2001:453), SoL. - Bolaget har till stöd för att det aktuella gruppboendet inte till någon del ska anses utgöra stadigvarande bostad bl.a. hänvisat till den lagändring som gjordes i LEMK den 1 juli 1998 enligt vilken en kommun fick rätt till ersättning för ingående skatt hänförlig till bl.a. sådana gruppboenden som avses i 9 § 9 LSS. Att lagstiftaren har ansett att kompensation för ingående skatt ska utgå i dessa fall anser bolaget är en direkt indikation på att de privata levnadsomkostnaderna vid sådant boende inte är av samma slag som vid boende i vanliga privatbostäder. Bolaget framhåller vidare att rättsfallet RÅ 1993 ref. 30 avser tid före införandet av LEMK. - Genom ändringen den 1 juli 1998 (SFS 1998:588) fick kommunerna rätt till ersättning enligt LEMK dels för ingående skatt hänförligt till sådana boendeformer som reglerades i dåvarande 20-21 §§ SoL och 9 § 8 och 9 LSS, dvs. ålderdomshem, servicehus, gruppboende och sjukhem, dels särskild ersättning vid hyra av sådana bostäder. Ändringen innebar att den tidigare begränsningen av ersättningsrätten i de fall avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. ML var tillämpligt slopades för denna typ av boenden. Anledningen var att begreppet stadigvarande bostad hade visat sig svårtolkat när det gällde kommunernas tillhandahållande av bostäder som innefattade ett visst mått av omsorg. Genom ändringen infördes en rätt till ersättning enligt LEMK oavsett om dessa boendeformer var att betrakta som social omsorg eller som stadigvarande bostad. Någon prövning av om det var fråga om stadigvarande boende eller inte behövde således inte göras i dessa fall (prop. 1997/98:153 s. 14). Bestämmelserna, som idag återfinns i 4 och 5 §§ LEMK är, såvitt nu är aktuellt, i sak oförändrade. - Enligt Skatterättsnämndens mening synes syftet med ändringen i LEMK endast ha varit att förenkla och förtydliga kommunernas ersättningsrätt enligt LEMK. En ändring av ML:s regler om frivillig skattskyldighet övervägdes men avvisades (a. prop. s. 14 f.). Inte heller gjordes någon ändring beträffande räckvidden av ML:s avdragsförbud för stadigvarande bostad. Skatterättsnämnden anser mot den bakgrunden att den av bolaget åberopade ändringen i LEMK inte kan tjäna till vägledning för bedömningen i detta ärende. - Beträffande det aktuella gruppboendet har bolaget upplyst att varje boenderum ytmässigt är en enhet bestående av sovrum, vardagsrum, kapprum och en köksdel. Inga av dessa delar är avskilda från varandra med väggar. Varje boenderum har dessutom ett särskilt sanitetsutrymme. - Kommunen svarar för gruppboendet i enlighet med sin skyldighet i 2 § jämförd med 9 § 9 LSS att lämna enskilda insatser i form av bostäder med särskild service för vuxna eller andra särskilt anpassade bostäder för vuxna. Av förarbetena till LSS framgår att syftet med bostadslägenheten i en gruppbostad är att den ska vara den enskildes permanenta bostad (prop. 1992/93:159 s. 86). Boenderummen är således inrättade för permanentboende och skiljer sig vad gäller utformning och faktisk användning, såvitt gäller de boendes brukande, inte på något avgörande sätt från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Enligt Skatterättsnämndens mening är boenderummen och förhållandena i övrigt så likartade dem som förelåg i RÅ 1993 ref. 30 att det inte finns skäl att göra en annan bedömning. Den omständigheten att omvårdnaden i det enskilda fallet är betydande och att boenderummen inte står till förfogande för alla eller kan nyttjas av den boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden är således inte avgörande för bedömningen. - Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att boenderummen i fråga mervärdesskatterättsligt ska anses som stadigvarande bostäder vilka inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. En tillämpning av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § 1 kan därmed komma att aktualiseras. - Bolaget har upplyst att det även finns gemensamma utrymmen i form av kök i kombination med matsal och ett samvarorum. Vidare finns ett personalrum för vila och omklädning. Bolagets fråga 4, till den del den avser en bedömning av vilka övriga delar av det aktuella gruppboendet som avser stadigvarande bostad, är av sådan utredningskaraktär som inte lämpar sig att besvara inom ramen för ett förhandsbesked. - Till den del ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan ska därför avvisas i den delen.

Ledamöterna Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde följande. Till skillnad från majoriteten anser vi att den av bolaget aktuella lokaluthyrningen till kommunen i sin helhet utgör en skattepliktig omsättning. - Fastighetsägaren hyr ut lokal till en kommunal verksamhet som i sin helhet utgör mervärdesskattefri social omsorg. Uthyrningen omfattas således av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. Kommunen nyttjar inte lokalen i en verksamhet som avser stadigvarande bostad i kommunal verksamhet. - Kommunen bedriver i lokalerna en verksamhet som i sin helhet utgör social omsorg. En, efter biståndsbedömning, beviljad insats benämnd särskild boendeform utgör ett sådant institutionellt boende som enligt dåvarande Riksskatteverket och nuvarande Skatteverket i sin helhet utgör social omsorg. I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012, del II på sidan 977 anges att "omvårdnad av äldre och vissa funktionshindrade vid institutionellt boende, t.ex. vid ålderdomshem, eller vid gruppboende, bör i sin helhet betraktas som social omsorg". - I RSV S 1996:7 anges följande. "Vård vid institutionellt boende, t.ex. vid ålderdomshem, och gruppboende, bör i sin helhet betraktas som social omsorg. Tjänster som tillhandahålls vid ett servicehus bör däremot inte generellt ses som social omsorg." Det bör noteras att RÅ 1993 ref. 30 avsåg servicelägenheter och att domen inte inneburit någon ändrad uppfattning i frågan om att institutionellt boende i sin helhet utgör social omsorg. - Att särskilda boenden inte anses utgöra stadigvarande bostäder följer också av den, i förtydligande syfte, införda regleringen i 5 § LEMK. Rätt till momsersättning föreligger enligt 5 § LEMK för "boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket socialtjänstlagen (2001:453) samt 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade." Syftet med regleringen är att tydliggöra att angivna vårdboenden inte omfattas av ML:s begrepp stadigvarande bostad. - För att en enskild ska beviljas boende i särskild boendeform krävs att denne har ett omfattande behov av vård- och omsorgsinsatser. Med omfattande vård- och omsorgsinsatser menas kontinuerliga insatser som behöver ges dygnet runt för att tillgodose behov av personlig omvårdnad, tillsyn, skydd och sjukvård. Det är således ett omvårdnadsbehov kopplat till en ständig tillsyn som är utmärkande för de beviljade insatserna i form av individuella boendeplaceringar. - I "Nya sociallagarna - med kommentarer, lagar och förordningar som de lyder den 1 januari 2011" av Carl Norström och Anders Thunved anges på sidan 529 följande vad avser boendeformer enligt 9 § 8 och 9 LSS. "Åttonde punkten..//... För vissa barn eller ungdomar är bostad med särskild service en mer lämplig insats. Det är i första hand omvårdnadsbehovet som föranleder valet av denna boendeform. Det är ofta fråga om att tillgodose komplicerade omvårdnadsbehov." - "Nionde punkten. I denna punkt regleras vuxnas rätt till bostad med särskild service eller annan särskilt anpassad bostad. En bostad enligt denna punkt kan utformas på olika sätt. Tre huvudformer kan urskiljas./¿/Gruppbostad fanns som särskild omsorg enligt omsorgslagen. I en gruppbostad skall det finnas behövlig fast kollektiv bemanning som i huvudsak skall täcka de boendes hela stödbehov. Syftet med denna boendeform är att vuxna funktionshindrade som inte klarar eget boende eller boende i servicebostad ändå skall ha möjlighet att lämna föräldrahemmet och skapa sig ett eget hem. Gruppbostaden ska också ersätta bl.a. vårdhemsboende. Den är tänkt att vara ett bostadsalternativ för dem som har ett så omfattande tillsyns- och omvårdnadsbehov att mer eller mindre kontinuerlig närvaro av personal är nödvändig." - De i ärendet omfrågade uthyrningarna till en av kommunen bedriven verksamhet inom vård och omsorg är, enligt vår mening, inte en uthyrning som avser stadigvarande bostad. Uthyrningen sker till kommunen för en vård- och omsorgsverksamhet som inte medför skattskyldighet. - Det följer således av ordalydelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML att fastighetsägarens uthyrning omfattas av skatteplikt.

Bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen med ändring av förhandsbeskedet skulle förklara att lokaluthyrningen skulle omfattas av skatteplikt samt att en tillämpning av avdragsförbudet rörande stadigvarande bostad inte kan komma att aktualiseras. Bolaget yrkade vidare att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen avseende avdragsförbudets förenlighet med EU-rättsliga principer. Bolaget anförde bl.a. följande. Den verksamhet som Solna kommun bedriver i gruppbostaden utgör sådan social omsorg som avses i 3 kap. 7 § ML, alternativt sådan sjukvård som avses i 3 kap. 4 och 5 §§. Boenderummen är avsedda för personer med särskilda behov. Det är inte möjligt för andra att komma i åtnjutande av rummen och de kan därför inte jämföras med bostäder på den allmänna marknaden. Personalen måste komma in i de enskilda boenderummen för att utöva vård och tillsyn och detta är något som skiljer sig från ett ordinärt boende. Användningen av samtliga ytor i gruppbostaden avser vård och omsorg, vilket gör att begreppet stadigvarande bostad inte kan appliceras på gruppboendet. Då det saknas valfrihet för individerna utgör boendet en så integrerad och underordnad del av vården och omsorgen att detta inte kan brytas ut och ses som en självständig funktion.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. De aktuella boenderummen används som stadigvarande bostad av vårdtagarna. Varje bostad har sovrum/vardagsrum, köksdel och kapprum. Bostäderna skiljer sig inte från bostäder i det allmänna bostadsbeståndet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-04, Sandström, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

I målet aktualiseras frågan om uthyrning av lokaler avsedda att användas som boenderum i gruppbostad utgör sådan upplåtelse av rätt till fastighet som, efter ansökan och särskilt beslut, är skattepliktig enligt reglerna i 3 kap. 3 § andra stycket jämfört med 9 kap. 1 § första stycket ML. EU-domstolen har redan tolkat de bestämmelser i EU-rätten som avser medlemsstaternas möjligheter att medge beskattningsbara personer valfrihet i beskattningen vid utarrendering och uthyrning av fast egendom (se bl.a. mål C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg). Det saknas därför anledning att inhämta förhandsavgörande med anknytning till skattepliktsfrågan. Frågor om tolkning av EU-rätten och det svenska avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad kan aktualiseras först om uthyrningen är skattepliktig.

I sak delar Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens bedömning att bolagets uthyrning av lokaler avsedda att användas som boenderum utgör sådan uthyrning av stadigvarande bostad som enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML inte omfattas av skatteplikt. Då bolagets verksamhet i den delen således inte medför skattskyldighet följer redan av de allmänna reglerna i 8 kap. 3 § att avdrag för den ingående skatten inte får göras.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

II

Av en ansökan från Varvsholmens Trygghets- och Vårdbostäder AB (bolaget) hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Bolaget avser att bebygga en fastighet på Varvsholmen i Kalmar kommun (kommunen) med bl.a. lokaler för vårdboende om sammanlagt 3 310 kvm. Bolaget avser att hyra ut lokalerna till kommunen som där ska bedriva vårdverksamhet. De boende kommer att beviljas plats på vårdboendet som socialt bistånd enligt socialtjänstlagen (2001:453), SoL. Vårdboendet är avsett för vårdtagare i livets slutskede med ett omfattande vårdbehov dygnet runt. Under ett arbetspass dag- respektive kvällstid kommer det att tjänstgöra 16-24 personer och under nattetid 8 personer. Personalen ska utgöras av undersköterskor och en ansvarig sjuksköterska kommer att finnas tillgänglig varje dag. Dygnet runt kommer det att finnas tillgång till en ambulerande sjuksköterska. En särskild enhetschef kommer att ansvara för hela vårdanläggningen. Lokalerna, som är belägna på tre våningsplan, kommer att bestå av 38 vårdrum fördelade på två våningsplan med 19 rum per plan. Lokalerna kommer i övrigt att bestå av personalutrymmen och gemensamhetsutrymmen (dvs. ytor som används av både personal och de boende).

Bolaget ställde följande frågor till nämnden.

Fråga 1. Är bolagets aktuella blockuthyrning till kommunen fullt ut av skattepliktig natur, under förutsättning att bolaget ansöker om frivillig skattskyldighet?

Fråga 2. Om svaret på första frågan är nekande, i vilka delar anser nämnden att bolagets blockuthyrning avser stadigvarande bostad?

Skatterättsnämnden (2013-02-06, Svanberg, ordförande, Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked -Fråga 1 och fråga 2 (delvis) - Den med ansökan avsedda uthyrningen av lokaler för vårdboende utgör till den del den avser de boendes vårdrum sådan uthyrning av stadigvarande bostad som, enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte omfattas av skatteplikt. - Beslut - Fråga 2 avvisas till den del den avser en bedömning av vilka övriga delar i det aktuella vårdboendet som avser stadigvarande bostad. - Motivering - - - Rättsligt - Enligt 8 kap. 3 § - - - (se under motsvarande rubrik i Skatterättsnämndens motivering i referatets del I) - - - (prop. 1994/95:57 s. 151 f). - Skatterättsnämndens bedömning - Frågorna 1 och 2 - Huvudfrågan i ärendet är om de lokaler som bolaget avser att hyra ut till kommunen till någon del ska anses avse stadigvarande bostad och därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. - Vid bedömningen utgår Skatterättsnämnden från att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1. Nämnden utgår vidare från att den verksamhet som ska bedrivas i lokalerna omfattas av undantag från skatteplikt. - Avdragsförbudet i 8 kap. - - - (se femte - åttonde styckena under rubriken Skatterättsnämndens bedömning i referatets del I) - - - socialtjänstlagen (2001:453), SoL. - Beträffande det i ärendet aktuella vårdboendet framgår att varje vårdrum kommer att bestå av hall, kapprum, pentry, allrum inklusive sovplats, badrum och förråd. De vårdboende kommer att få ha sina egna möbler i vårdrummet även om utrymmet för detta begränsas av den fullt utrustade sjukhussäng som kommer att finnas där. Det kommer också att finnas en taklift vid sängen för förflyttning av den vårdboende och fritt utrymme för transporter med takliften mellan sängen och badrummet. Vidare kommer rummen att vara utrustade med en liten bänkinredning - s.k. trinett - med diskho, vattenkran, ett litet kylskåp och mikrovågsugn samt eluttag. Det kommer inte att finnas spis, kokplatta eller frys. Badrummet, som ska vara handikappanpassat, kommer att ha skjutbara dörrar och vara utrustat med toalett, handfat och dusch samt tvättpelare. - Bolaget har uppgett att vårdboendet är avsett för vårdtagare som beviljats detta boende som socialt bistånd med stöd av SoL. Vårdtagaren kommer att ha ett omfattande vårdbehov dygnet runt och vårdboendet kommer i stor utsträckning att vara inriktat på vård i livets slutskede. De flesta kommer att vara rullstolsbundna eller i vissa fall kunna gå med hjälpmedel. Flertalet kommer att lida av demenssjukdomar. Skatterättsnämnden utgår mot den bakgrunden från förutsättningen att den uthyrning som är i fråga i ärendet avser boenden som kommunen upplåter i enlighet med sin skyldighet enligt 5 kap. 5 § andra stycket SoL att inrätta särskilda boendeformer för service och omvårdnad för äldre människor som behöver särskilt stöd. Nämnden utesluter dock inte att fråga också kan vara om boenden som kommunen upplåter i enlighet med sin skyldighet enligt 5 kap. 7 tredje stycket SoL att inrätta bostäder med särskild service för människor med sådana olika funktionshinder som avses i paragrafens första stycke. Dessa bestämmelser motsvaras av 20 och 21 §§ i den tidigare socialtjänstlagen (1980:620) i paragrafernas lydelse vid tidpunkten för Skatterättsnämndens avgörande i rättsfallet RÅ 1993 ref. 30. Vårdrummen i ärendet är inrättade för permanentboende och skiljer sig vad gäller utformning och faktisk användning, såvitt gäller de boendes brukande, inte på något avgörande sätt från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Enligt Skatterättsnämndens mening är vårdrummen och förhållandena även i övrigt så likartade dem som förelåg i RÅ 1993 ref. 30 att det inte finns skäl att göra en annan bedömning. Den omständigheten att omvårdnaden i det enskilda fallet kan vara betydande och att de boende inte fullt ut och inte på egen hand kan nyttja rummets utrustning är således inte avgörande för bedömningen. Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att vårdrummen mervärdesskatterättsligt ska anses som stadigvarande bostäder vilka inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. - Bolaget har upplyst att det även kommer att finnas gemensamma ytor i form av entré och träffpunktslokal, till vilka både personal, boende och allmänhet har tillträde. Det kommer också att finnas personalutrymmen och gemensamma ytor i form av korridorer och kök med sittplatser, till vilka både personal och boende har tillträde. - Bolagets fråga 2 till den del den avser en bedömning av vilka övriga delar av det aktuella vårdboendet som avser stadigvarande bostad är av sådan utredningskaraktär som inte lämpar sig att besvara inom ramen för ett förhandsbesked. - Till den del ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan ska därför avvisas i den delen.

Ledamöterna Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde följande. Till skillnad från - - - (se första - sjätte styckena i ledamöterna Foreds och Sandberg Nilssons skiljaktiga mening i referatets del I) - - - av individuella boendeplaceringar. - I 5 kap. SoL beskrivs kommunens ansvar och uppgifter inom ett antal områden. Ett av dessa ansvarsområden är att enligt 5 kap. 5 och 7 §§ SoL inrätta särskilda boendeformer för de personer som behöver särskilt stöd och service. En ansökan om bostad i en särskild boendeform prövas som bistånd enligt 4 kap. 1 § SoL. Vid beviljandet av sådan särskild boendeform ansvarar kommunen enligt 18 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) även för att erbjuda de boende en god hälso- och sjukvård. Detta innebär således ett särskilt hälso- och sjukvårdsansvar för kommunen. - I "Nya sociallagarna - med kommentarer, lagar och förordningar som de lyder den 1 januari 2011" av Carl Norström och Anders Thunved framgår på sidan 157 följande. - "Till de särskilda boendeformerna för service och omvårdnad hör inte bara ålderdomshem och andra servicehus utan även gruppboende för äldre samt de sjukhem eller motsvarande som fördes över till kommunerna enligt Ädelreformen. När det gäller boendeformer för åldersdementa innebar ändringen att kommunerna övertog det ansvar som till huvudsaklig del legat på landstingen." - De i ärendet omfrågade uthyrningarna till en av kommunen bedriven verksamhet inom vård och omsorg är, enligt vår mening, inte en uthyrning som avser stadigvarande bostad. Uthyrningen sker till kommunen för en vård- och omsorgsverksamhet som inte medför skattskyldighet. - Det följer således av ordalydelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML att fastighetsägarens uthyrning omfattas av skatteplikt.

Bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att lokaluthyrningen skulle omfattas av skatteplikt samt att en tillämpning av avdragsförbudet rörande stadigvarande bostad inte kan komma att aktualiseras. Bolaget yrkade vidare att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen avseende avdragsförbudets förenlighet med EU-rättsliga principer. Bolaget anförde bl.a. följande. Vårdboendet utgör en mycket resurskrävande form av socialt bistånd enligt socialtjänstlagen då omsorgsverksamheten primärt avser vårdtagare som befinner sig i livets slutskede. Lokalerna består av enskilda utrymmen för vårdtagarna respektive vårdpersonalen och gemensamma utrymmen. Vårdpersonalen har full och oinskränkt tillgång till hela den yta som används i och för verksamheten. För det fall den uppfattning som företräds av Skatterättsnämndens majoritet är korrekt uppkommer ett avdragsförbud avseende stadigvarande bostad "insprängd" i den bedrivna sociala omsorgsverksamheten. Även om syftet med avdragsförbudet är att begränsa rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt på privata levnadskostnader blir effekten synnerligen märklig i detta fall.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. Vårdrummen kommer att användas av vårdtagarna som stadigvarande bostad även om det i vissa fall kan bli kortvarigt. Rummen är utformade och utrustade samt kommer att användas av vårdtagarna på ett sätt som inte på något avgörande vis skiljer sig från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Att det ges vård i bostaden hindrar inte att vårdtagaren använder den som stadigvarande bostad.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-04, Sandström, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Av bolagets ansökan om förhandsbesked framgår att det planerade vårdboendet är avsett för vårdtagare med ett mycket omfattande vårdbehov, vilka beviljas detta boende som socialt bistånd med stöd av socialtjänstlagen. Verksamheten uppges i stor utsträckning vara inriktad på vård i livets slutskede. Vistelsetiden för de vårdboende beräknas dock uppgå till i genomsnitt två år.

I målet aktualiseras frågan om uthyrningen av de lokaler som är avsedda att användas som boenderum utgör sådan upplåtelse av rätt till fastighet som, efter ansökan och särskilt beslut, är skattepliktig enligt reglerna i 3 kap. 3 § andra stycket jämfört med 9 kap. 1 § första stycket ML. EU-domstolen har redan tolkat de bestämmelser i EU-rätten som avser medlemsstaternas möjligheter att medge beskattningsbara personer valfrihet i beskattningen vid utarrendering och uthyrning av fast egendom (se bl.a. mål C 246/04, Turn- und Sportunion Waldburg). Det saknas därför anledning att inhämta förhandsavgörande med anknytning till skattepliktsfrågan. Frågor om tolkning av EU-rätten och det svenska avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad kan aktualiseras först om uthyrningen är skattepliktig.

I sak delar Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens bedömning att bolagets uthyrning av lokaler avsedda att användas som boenderum utgör sådan uthyrning av stadigvarande bostad som enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML inte omfattas av skatteplikt. Då bolagets verksamhet i den delen således inte medför skattskyldighet följer redan av de allmänna reglerna i 8 kap. 3 § att avdrag för den ingående skatten inte får göras.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 1989-13 (I) och 2105-13 (II), föredragande Engsbråten

Sökord: Mervärdesskatt; Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2913 ref. 78

Målnummer: 6409-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2013-12-16

Rubrik: Särskilda skäl har inte ansetts föreligga för att efterge kravet på kreditnota för rättelse av felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt.

Lagrum: 13 kap. 27 § och 28 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-454/98 Schmeink & Cofreth

•  EU-domstolens dom i mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken

•  EU-domstolens dom i mål C-566/07 Stadeco

REFERAT

Zound Industries International AB (bolaget) begärde hos Skatteverket omprövning av den mervärdesskatt som redovisats under december 2009 - november 2010. Enligt bolaget hade under den angivna tiden bl.a. musikhörlurar exporterats till privatpersoner i USA och i Japan. För denna export hade mervärdesskatt felaktigt fakturerats och redovisats.

Skatteverket beslutade i omprövningsbeslut den 12 maj 2011 att inte ändra den utgående mervärdesskatten. Bolaget hade inte utfärdat kreditnotor till de utländska köparna och enligt Skatteverkets bedömning förelåg det inte särskilda skäl för att efterge detta krav.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att det skulle medges återbetalning av felaktigt uttagen mervärdesskatt med 640 027 kr. Vidare yrkade bolaget ersättning för kostnader med 4 300 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget anförde bl.a. följande. Det föreligger särskilda skäl att efterge kravet på kreditnota. Bolaget har debiterat och betalat in mervärdesskatt vid leveranser till privatpersoner utanför EU, dvs. export enligt 5 kap. 3 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Det inbetalade beloppet utgör inte mervärdesskatt i lagens mening och återbetalning till bolaget medför inte någon som helst risk för skattebortfall. Vidare bör beaktas att lagstiftaren valt begreppet särskilda skäl och inte synnerliga skäl. Det är orimligt att kräva att bolaget utfärdar kreditnotor till samtliga köpare då varje försäljning utgörs av ett mindre belopp.

Skatteverket vidhöll sitt beslut och ansåg att ersättningsyrkandet skulle avslås. Den yrkade ersättningen vitsordades som skälig i och för sig. Skatteverket anförde bl.a. följande. Det föreligger inte särskilda skäl för att efterge kravet på kreditnota. Regeringen har i prop. 2007/08:25 s. 95 uttalat bl.a. följande.

Utöver de skäl som redovisades i promemorian, dvs. att köparen är okänd för säljaren t.ex. vid betalningar för varor och tjänster i automater, bör enligt regeringens uppfattning särskilda skäl föreligga i de fall då köparen avlidit eller om företaget har upplösts på grund av konkurs eller likvidation. Ett krav för eftergift bör emellertid generellt sett vara att det inte föreligger någon risk för skattebortfall.

Detta innebär att det förhållandet att det inte föreligger någon risk för skattebortfall inte i sig utgör ett tillräckligt skäl för att Skatteverket ska få efterge kravet på kreditnota. Därutöver krävs antingen att köparen är okänd för säljaren, att köparen avlidit eller att köpande företag upplösts på grund av konkurs eller liknande. I förevarande fall är köparna kända. Således är förutsättningarna för att efterge kravet inte uppfyllda. Därmed saknas grund för rättelse.

Förvaltningsrätten i Jönköping (2012-05-22, ordförande Hammarborg) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser: Av lagtexten i 13 kap. 27-28 §§ ML framgår att som huvudregel krävs att kreditnota utfärdas för att felaktigt debiterad mervärdesskatt ska kunna rättas. Detta krav ska dock efterges om det finns särskilda skäl. Vad som avses med särskilda skäl definieras inte i lagtexten. Särskilda skäl får därför anses kunna föreligga även i andra fall än de i lagmotiven nämnda. Däremot måste bestämmelsernas syfte beaktas. I lagmotiven uttalas att genom kravet på kreditnota förmås parterna att reglera den felaktiga debiteringen mellan sig och det kan undvikas att köparen får stå den finansiella risken av att ha betalat ett belopp till säljaren som denne inte kan återfå i form av ingående mervärdesskatt från staten. Vidare kommer kravet att leda till att risken för skattebortfall för staten kan undanröjas om inte den ingående skatten redan tidigare har återförts på initiativ av den skattskyldige köparen eller av Skatteverket på grund av en skattekontroll hos köparen (prop. 2007/08:25 s. 95). - I förevarande fall är det ostridigt att det saknas risk för skattebortfall eftersom köparna är utländska privatpersoner som saknar avdragsrätt för mervärdesskatt. Det är också ostridigt att upprättande av kreditnotor i samtliga fall skulle kräva en omfattande arbetsinsats. De skäl för uppställande av ett krav på kreditnota som redovisats i lagmotiven gör sig inte gällande i ett fall som det förevarande. Enligt förvaltningsrätten föreligger därför särskilda skäl att efterge kravet på kreditnota. - Förvaltningsrätten kan inte som första instans på ett ändamålsenligt sätt ta ställning till varken vilka redovisningsperioder rättelse ska företas i eller vilket belopp som ska återbetalas. Det får därför ankomma på Skatteverket att ta ställning till dessa frågor. - Bolaget har vunnit målet och Skatteverket har vitsordat den yrkade ersättningen som skälig i och för sig. Förvaltningsrätten finner skäl att bevilja bolaget den yrkade ersättningen. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet på så sätt att kravet på kreditnota för rättelse av felaktigt debiterad skatt ska efterges. - Det ankommer på Skatteverket att pröva övriga frågor som har samband med ändring av redovisning av utgående mervärdesskatt. - Förvaltningsrätten tillerkänner Zound Industries International AB ersättning för kostnader med 4 300 kr.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att kravet på upprättande av kreditnotor för rättelse av felaktigt debiterad mervärdesskatt inte skulle efterges och att bolaget inte skulle tillerkännas ersättning för kostnader med 4 300 kr i förvaltningsrätten. Skatteverket hänvisade till förarbetsuttalanden rörande vad som avsetts med särskilda skäl för att kravet på kreditnota skulle få efterges.

Kammarrätten i Jönköping (2012-09-21, Svenson, Krönmark, Poulsen, referent) yttrade: Huvudregeln är att den skattskyldige ska utfärda kreditnota för att felaktigt debiterad mervärdesskatt ska kunna rättas. Frågan i målet är om det föreligger särskilda skäl för att Skatteverket ska efterge kravet på att bolaget ska utfärda kreditnotor i samtliga fall där det felaktigt har debiterat sina kunder mervärdesskatt. - Lagtexten ger inte någon vägledning för när särskilda skäl att efterge kravet på kreditnotor kan vara för handen. Regeringen uttalade bl.a. följande i förarbeten till aktuella bestämmelser (prop. 2007/08:25 s. 95-96). - "Det är emellertid önskvärt och rimligt att det för att rättelse ska kunna ske krävs att säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Genom detta krav förmås parterna att reglera den felaktiga debiteringen mellan sig och det kan undvikas att köparen får stå den finansiella risken av att ha betalat ett belopp till säljaren som denne inte kan återfå i form av ingående mervärdesskatt från staten. Vidare kommer kravet leda till att risken för skattebortfall för staten kan undanröjas om inte den ingående skatten redan tidigare har återförts på initiativ av den skattskyldige köparen eller av Skatteverket på grund av en skattekontroll hos köparen. - - Utöver de skäl som redovisas i promemorian, dvs. att köparen är okänd för säljaren t.ex. vid betalningar för varor och tjänster i automater, bör enligt regeringens uppfattning särskilda skäl föreligga i de fall då köparen avlidit eller om företaget har upplösts på grund av konkurs eller likvidation. Ett krav för eftergift bör emellertid generellt sett vara att det inte föreligger någon risk för skattebortfall. Vid t.ex. omsättning via automater eller vid kontantförsäljning i detaljhandeln kan det vara så att kunden är en näringsidkare som är skattskyldig till mervärdesskatt och därmed kan ha avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. I sådana fall där kunden avlidit kan denne ha haft avdragsrätt. I dessa fall bör det vid en prövning av om det föreligger särskilda skäl kunna godtas att ett mindre skattebortfall kan uppstå för statskassan. - - Risken för skattebortfall för staten uppstår, som nämnts ovan, i sådant fall då den felaktigt debiterade mervärdesskatten leder till att köparen har gjort ett avdrag för den felaktiga mervärdesskatten och detta avdrag inte kan rättas i efterhand samtidigt som den utgående mervärdesskatten rättas genom återföring till den skattskyldige. Om köparen försvunnit och det finns misstanke om att säljare och köpare varit förbundna med varandra i syfte att begå skattebedrägeri genom exempelvis utfärdande av falska fakturor sinsemellan, finns risk för större skattebortfall och särskilda skäl bör inte anses föreligga." - Vad som framförs i lagmotiven ger enligt kammarrätten stöd för ståndpunkten att särskilda skäl att efterge kravet på utfärdande av kreditnota normalt föreligger när det saknas risk för skattebortfall. Trots att ett mindre skattebortfall kan uppkomma kan det ändå finnas särskilda skäl om t.ex. köparen är okänd eller har avlidit, dvs. när kravet på kreditnota svårligen kan uppfyllas. - Bolaget har felaktigt debiterat mervärdesskatt vid försäljning av hörlurar till privatpersoner utanför EU. Bolaget har vidare redovisat och till staten betalat in mervärdesskatt och därefter begärt återbetalning av densamma från Skatteverket. Det är klarlagt och ostridigt i målet att köparna inte har någon avdragsrätt för den betalda mervärdesskatten och att det därför saknas risk för skattebortfall för staten. Det har inte heller framkommit eller ens påståtts att de aktuella faktureringarna på något sätt varit bedrägliga i skattehänseende. Med hänsyn härtill finner kammarrätten att särskilda skäl för att efterge kravet på kreditnota föreligger. Skatteverkets överklagande ska därför avslås i denna del. - Med hänsyn till utgången i målet har förvaltningsrätten haft fog för att tillerkänna bolaget ersättning om 4 300 kr för biträdeskostnader. Skatteverkets överklagande ska således avslås i sin helhet. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra domen och vägra bolaget nedsättning av utgående mervärdesskatt. Skatteverket anförde bl.a. följande. Enligt förarbetena finns särskilda skäl för eftergift av kravet på kreditnota endast när köparen är okänd eller har avlidit eller när företaget har upplösts på grund av konkurs eller likvidation. Därutöver framgår att det även är ett krav för eftergift, generellt sett, att det inte föreligger någon risk för skattebortfall. I förevarande mål är köparna inte okända och bolaget har tillgång till samtliga köpares namn och adress. Det är visserligen ostridigt att köparna saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och att det därför saknas risk för skattebortfall, men detta är inte tillräckligt för att efterge kravet på kreditnota.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och begärde ersättning med 39 500 kr för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. Regeln om krav på kreditnota ska i första hand förhindra att mervärdesskatt tas ut i skatteundandragande syfte. I det nu aktuella fallet är köparna identifierade privatpersoner bosatta utanför EU. Det är ostridigt att köparna inte har haft avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det föreligger med andra ord mindre risk för skattebortfall än i en situation där en köpare har gått i konkurs eller avlidit. Eftersom de i målet aktuella försäljningarna avser mindre belopp skulle det medföra en betydande arbetsinsats att utfärda kreditnotor till samtliga köpare.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-16, Melin, Hamberg, Knutsson, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målet är om det finns särskilda skäl att efterge kravet på kreditnota för att rättelse av den av bolaget felaktigt debiterade och redovisade mervärdesskatten ska kunna göras.

I målet är ostridigt att bolaget felaktigt debiterat mervärdesskatt vid export av varor till tredje land och att köparna är privatpersoner som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Gällande regler m.m.

Av bestämmelserna i 1 kap. 1 § tredje stycket och 1 kap. 2 e § ML följer att den som på en faktura eller liknande handling betecknar ett belopp som mervärdesskatt är betalningsskyldig för beloppet, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt enligt lagen. Ett sådant belopp ska enligt 13 kap. 27 § redovisas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående mervärdesskatt. Vidare framgår av 13 kap. 28 § första stycket att ett belopp som redovisats enligt 27 § ska ändras om en kreditnota utfärdas. Enligt andra stycket samma lagrum ska kravet på kreditnota efterges av Skatteverket om det finns särskilda skäl.

De angivna bestämmelserna infördes den 1 januari 2008 vid införlivande i svensk rätt av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt direktivbestämmelsen ska mervärdesskatt betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura. Bestämmelsen innebär att ett mervärdesskattebelopp som angetts på en faktura ska betalas in till staten, även om skattebeloppet inte är kopplat till att en skattepliktig transaktion utförts. EU-domstolen har uttalat att syftet med direktivbestämmelsen är att undanröja den risk för skattebortfall som direktivets regler om avdragsrätt kan ge upphov till. Enligt domstolen är risken för skattebortfall i princip inte fullständigt undanröjd så länge mottagaren av en faktura på vilken mervärdesskatt felaktigt har angetts fortfarande kan använda den för avdragsändamål (domen i mål C-566/07 Stadeco, p. 28 och 29).

Förarbetena

När artikel 203 införlivades anfördes bl.a. att regeln om betalningsskyldighet för sådana mervärdesskattebelopp som tagits upp i en faktura bör få ett vitt tillämpningsområde. Därigenom underlättas tillämpningen och det kan undvikas att regeln alltför enkelt kringgås. Regeln bör i första hand uppfattas som en preventiv bestämmelse som ska förhindra att mervärdesskatt tas ut i skatteundandragande syfte. Som exempel på när en debitering av mervärdesskatt kan vara felaktig nämns bl.a. att en skattskyldig fakturerar mervärdesskatt på en vara som ska exporteras till tredje land (prop. 2007/08:25 s. 91 f.).

I förarbetena angavs vidare att om ett belopp felaktigt redovisats som utgående skatt ska detta kunna rättas. För att rättelse ska kunna ske bör krävas att säljaren utfärdar en kreditnota till köparen. Genom detta krav förmås parterna att reglera den felaktiga debiteringen mellan sig. Vidare kommer utfärdandet av kreditnota att leda till att risken för skattebortfall för staten undanröjs, om inte den ingående mervärdesskatten redan tidigare har återförts. Finns det särskilda skäl bör kravet på kreditnota kunna efterges. Om köparen är okänd för säljaren, t.ex. vid betalningar för varor och tjänster i automater, eller när köparen avlidit eller företaget har upplösts på grund av konkurs eller likvidation, bör särskilda skäl anses föreligga. Ett krav för eftergift bör emellertid generellt sett vara att det inte föreligger någon risk för skattebortfall (a. prop. s. 94 ff.).

EU-rätten och kravet på kreditnota

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon bestämmelse om rättelse av mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt. Det ankommer därför i princip på medlemsstaterna att fastställa villkoren för när mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt kan rättas, under förutsättning att sådan rättelse inte görs beroende av skattemyndighetens skönsmässiga bedömning (EU-domstolens dom i mål C-454/98 Schmeink & Cofreth, p. 48, 49 och 68).

EU-domstolen har bl.a. uttalat att medlemsstaterna, vid fastställandet av villkoren för begäran om återbetalning av felaktigt betald mervärdesskatt, måste följa principerna om likvärdighet och effektivitet och att villkoren inte får vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av gemenskapsrätten (domen i mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, p. 37).

I Stadeco-målet hade EU-domstolen att bedöma nationella bestämmelser av innebörd att återbetalning av felaktigt debiterad och inbetald mervärdesskatt kunde ske först efter rättelse av de felaktiga fakturorna. Domstolen uttalade att principen om skatteneutralitet i princip inte utgör hinder mot krav på att den skattskyldiga personen skickar en rättelsefaktura till mottagaren, om den skattskyldiga personen inte i god tid fullständigt undanröjt risken för skattebortfall. I målet hade angetts att avdragsrätt för mottagaren av de felaktiga fakturorna var utesluten mot bakgrund bl.a. av fakturamottagarens verksamhet som offentligt organ. Domstolen bedömde likväl att det inte kunde anses gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet att helt undanröja risken för skattebortfall att som villkor för rättelse av den mervärdesskatt som felaktigt har angetts på faktura kräva att denna faktura rättas (domen p. 45-47 och 51).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Bolaget har angett att de i målet aktuella försäljningarna avser mindre belopp och att det därför skulle medföra en betydande arbetsinsats att utfärda kreditnotor till samtliga köpare. Bolaget har vidare åberopat att mottagarna av de felaktiga fakturorna är privatpersoner som saknar avdragsrätt, och att det därför inte finns någon sådan risk för skatteundandragande som kan motivera att kreditnotor utfärdas.

Som framgått ovan förutsätter EU-rätten att medlemsstaterna i sina rättsordningar inför regler om hur korrigering av felaktiga mervärdesskattedebiteringar ska kunna ske. EU-rätten innebär inte att nationella krav på utfärdande av kreditnota är uteslutna i de fall där mottagarna av felaktiga fakturor kan antas sakna avdragsrätt.

De svenska regler som införts för detta ändamål innebär att korrigering av utgående mervärdesskatt kan ske om den felaktiga debiteringen rättas genom utfärdande av kreditnota. Undantag från skyldigheten att utfärda kreditnota kan medges endast om det finns särskilda skäl.

Den uppräkning av undantagssituationer som görs i förarbetena synes närmast utgå från att kreditnota alltid erfordras om omständigheterna inte är sådana att det är omöjligt att upprätthålla detta krav. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör emellertid, särskilt mot bakgrund av EU-rätten, undantag kunna komma ifråga om det i det enskilda fallet visserligen inte är omöjligt men ändå bedöms vara orimligt svårt att utfärda kreditnota. En förutsättning för att kravet på kreditnota ska kunna frångås är dock i princip att detta inte bedöms medföra risk för skattebortfall.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att det inte föreligger särskilda skäl att efterge kravet på kreditnota för att bolagets felaktiga mervärdesskattebetalningar ska kunna rättas. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

Målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen och det finns därmed förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 10 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar, med ändring av kammarrättens och förvaltningsrättens domar, att Skatteverkets omprövningsbeslut ska stå fast.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Zound Industries International AB ersättning för kostnader i domstolen med 10 000 kr.

Mål nr 6409-12, föredragande Gulliksson 

Sökord: Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur: Prop. 2007/08:25 s. 91 f., s. 94 ff.
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2013 ref. 75

Målnummer: 802-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2013-12-03

Rubrik: Fråga om det finns särskilda skäl att befria från företrädaransvar enligt skattebetalningslagen (I-III).

Lagrum: 12 kap. 6 § och 6 b § skattebetalningslagen (1997:483)

Rättsfall:
 
•  NJA 1971 s. 296

•  NJA 1972 s. 115 I

•  NJA 1972 s. 205

•  NJA 1972 A 19

•  NJA 1984 A 1

REFERAT

I

Skatteverket ansökte hos Förvaltningsrätten i Göteborg om att M.S. tillsammans med E O M Production AB skulle åläggas betalningsskyldighet med 435 770 kr för bolagets obetalda skatter och avgifter som skulle ha betalats i maj och augusti 2008 samt februari och september 2009. M.S. var sedan november 1998 styrelseledamot och firmatecknare i bolaget. Han ägde också dess samtliga aktier. Bolaget försattes i konkurs den 23 mars 2010.

Förvaltningsrätten i Göteborg (2011-12-06, ordförande Fredricson Svensson) yttrade: Tillämpliga bestämmelser m.m. - Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag är företrädaren, tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19 § skattebetalningslagen (1997:438), SBL, jämte ränta. Om en företrädare för en juridisk person i övrigt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt SBL är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och ränta på den. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap. SBL (12 kap. 6 § SBL). Uppsåt anses föreligga när betalning underlåtits trots att det på förfallodagen funnits medel till betalning av skulden. Grov oaktsamhet anses föreligga när företrädaren inte har hållit sig informerad om sina skyldigheter eller det ekonomiska läget. För att undgå ansvar ska företrädaren före förfallodagen söka bolaget i konkurs eller vidta verksamma åtgärder för att avveckla bolagets samtliga skulder med hänsyn till samtliga borgenärer (NJA 1969 s. 326). - Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten (12 kap. 6 b § SBL). - Befrielse eller jämkning kan komma i fråga då företrädaren inte haft något ägarintresse i bolaget (jfr NJA 1972 s. 205) eller på grund av sjukdom, ålder och bristande ekonomisk förmåga (NJA 1972 s. 115 I). - Förvaltningsrättens bedömning - M.S. har under den tid de i målet aktuella avgifterna och skatterna förföll till betalning varit legal företrädare för bolaget. Av praxis framgår att en företrädare för att undgå personligt betalningsansvar ska ha sökt bolaget i konkurs eller på annat sätt fått till stånd en samlad avveckling av bolagets skuld med hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen före skattens eller avgiftens förfallodag. I praktiken krävs en egen konkursansökan, en ansökan om företagsrekonstruktion eller en effektiv betalningsinställelse syftande till att åstadkomma ackordsförhandlingar. Av utredningen framgår inte att M.S. före förfallodagarna för de aktuella avgifterna och skatterna vidtagit några sådana åtgärder som krävs för att undgå personligt betalningsansvar. Till följd härav får han och bolaget anses, i vart fall av grov oaktsamhet, ha underlåtit att betala nämnda avgifter och skatter. Förutsättning att ålägga M.S. betalningsskyldighet tillsammans med bolaget finns därmed. - Det har inte kommit fram några särskilda skäl som gör att M.S. helt eller delvis bör befrias från betalningsskyldigheten. Skatteverkets talan ska därför bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller Skatteverkets ansökan och förpliktar M.S. att tillsammans med E O M Production AB till staten betala 435 770 kr.

M.S. överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att han skulle befrias helt från betalningsansvar. I andra hand yrkade han att betalningsansvaret skulle jämkas till ett skäligt belopp. Han anförde bl.a. följande. Han har inte uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala de aktuella skatterna och avgifterna. Orsaken till E O M Production AB:s betalningssvårigheter 2008 och 2009 var huvudsakligen reklamationer från ett antal stora kunder. Vidare utsattes bolagets finanser för ytterligare svåra ansträngningar till följd av konjunkturnedgången. Bolaget har sedan 2007 anlitat en redovisningsbyrå för den löpande redovisningen. Han hade personligen vare sig inblick i eller kunskap om det dagliga arbete som utfördes av redovisningskonsulten tillsammans med revisorn. Som företrädare för bolaget har han i alla år helt satt sin tillit till och följt de instruktioner revisorn och redovisningsbyrån lämnat. Redovisningskonsulten bokförde felaktigt bolagets försäljningar i hans enskilda firma. Felet upptäcktes först vid bokslutsarbetet och föranledde ett omprövningsbeslut så sent som den 27 juli 2009. Han förstår inte hur han skulle ha kunnat upptäcka felet tidigare när varken redovisningskonsulten eller revisorn gjorde det. Bolaget påfördes senare de aktuella skatterna och hans enskilda firma fick en återbetalning. Det föreligger därför särskilda skäl till den uppkomna situationen. Skatterna hade faktiskt betalats i rätt tid på förfallodagarna 2008, men av hans enskilda firma. Skatteverket har därmed inte lidit någon skada. Att han under en kortare tid efter att han fått information om felet försökte rädda bolaget från konkurs innan han ansökte om företagsrekonstruktion förstår han nu var felaktigt. Som småföretagare måste man förlita sig på de rådgivare man har runt sig. Ingen av dessa påpekade att han direkt den 27 juli 2009 borde ha ansökt om företagsrekonstruktion. Han har på grund av bolagets konkurs personligen lidit mycket stor ekonomisk skada. Förutom ett privat borgensåtagande om ca 3 000 000 kr, har han privat genom sin enskilda firma skjutit till ca 700 000 kr. Han har hamnat i kronofogdens register med skulder på flera hundra tusen kronor, varav det mesta ännu är obetalt. Eftersom han inte tagit ut lön från bolaget under de senaste två åren, hade han ingen rätt till a-kassa eller sjukpenning. De har fått leva på hustruns inkomster och hjälp från släkten. Det föreligger särskilda skäl att helt befria honom från betalningsansvar. I vart fall ska betalningsskyldigheten jämkas till ett belopp som kammarrätten finner skäligt.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. M.S. var styrelseledamot, firmatecknare och aktieägare i bolaget under den tid de i målet aktuella skatterna förföll till betalning. Han har inte före förfallodagarna vidtagit verksamma åtgärder för en samlad avveckling och får därför anses i vart fall av grov oaktsamhet ha underlåtit att betala skatterna och avgifterna. Reklamationer och konjunkturnedgång är faktorer som får hänföras till företagandets risker och som inte ska bäras av det allmänna. Styrelsen i ett aktiebolag ansvarar för bolagets organisation och förvaltning av bolagets angelägenheter. Styrelsen ska fortlöpande kontrollera bolagets ekonomiska situation och se till att dess organisation är utformad så att bokföring, medelsförvaltning och bolagets ekonomiska förhållanden kontrolleras på ett betryggande sätt (8 kap. 4 § aktiebolagslagen). Ansvaret för att bolagets redovisning är korrekt kan därför inte överlåtas. Revisorn konstaterade redan i revisionsberättelsen för 2007 att hela aktiekapitalet var förbrukat. Att den ekonomiska situationen var svår hade alltså varit känt länge. Det som angetts utgör inte sådana särskilda skäl som krävs för hel eller delvis befrielse. - Förfallodagen för förseningsavgiften avseende skattedeklarationen för juni 2009 var den 28 september 2009, vilken inföll innan bolaget försattes i konkurs den 23 mars 2010. M.S. var företrädare under denna period. Avgiften ingår i yrkat belopp.

Kammarrätten höll den 18 juni 2012 muntlig förhandling i målet.

Kammarrätten i Göteborg (2012-07-03, Pettersson, Ståhl, referent, Magnander) yttrade: I Skatteverkets ansökan om företrädaransvar anges att den avser skatter och avgifter som förföll till betalning under perioden den 12 maj 2008 - 14 september 2009. En av de avgifter som ansökan avser, förseningsavgiften för skattedeklarationen avseende juni 2009, förföll till betalning först den 28 september 2009. Skatteverket har i kammarrätten vidhållit att M.S. ska förpliktigas att betala beloppet. Härigenom har Skatteverket justerat sin ansökan till att omfatta en längre period, dock utan att yrka ansvar för ytterligare skatter eller avgifter. Enligt kammarrättens bedömning innebär detta ingen ändring av talan. - I målet är således fråga om ansvar för skatter och avgifter med ursprungliga förfallodagar under perioden den 12 maj 2008 - 28 september 2009. M.S. var under perioden företrädare för bolaget i den mening som avses i 12 kap. 6 § SBL. Han har först i december 2009 vidtagit åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av skulderna med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. - Den största delen av det belopp för vilket Skatteverket ansöker om företrädaransvar avser mervärdesskatt som fastställdes genom ett omprövningsbeslut den 29 juli 2009. Som skäl till att skatten inte redovisades och betalades vid de ordinarie förfallodagarna anger M.S. att redovisningskonsulten felaktigt bokförde bolagets försäljningar i M.S:s enskilda firma. Det är inte möjligt för en styrelseledamot att med befriande verkan lämna över till annan att ansvara för att bolagets skatter redovisas och betalas på korrekt sätt. Den felaktiga redovisningen avser betydande belopp och borde, vid en tillräcklig kontroll av bolagets verksamhet, ha upptäckts av M.S. Han har enligt kammarrättens bedömning därmed varit grovt oaktsam vid redovisningen av mervärdesskatten. - Övriga skatter och avgifter som ingår i Skatteverkets ansökan har M.S. underlåtit att betala av i vart fall grov oaktsamhet. - Särskilda skäl för befrielse från betalningsskyldigheten föreligger inte. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

M.S. överklagade kammarrättens dom och yrkade att han helt eller delvis skulle befrias från betalningsskyldigheten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-03, Melin, Dexe, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Bestämmelser om betalningsansvar för företrädare för juridisk person finns i 12 kap. 6 och 6 b §§ SBL. Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt lagen är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den (6 §). Om det finns särskilda skäl får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten (6 b §).

Skattebetalningslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Bestämmelser motsvarande dem i 12 kap. 6 och 6 b §§ SBL finns nu i 59 kap. 13 och 15 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244).

Bestämmelserna om företrädaransvar fick sin i målet aktuella utformning genom lagändringar som trädde i kraft den 1 januari 2004. Ändringarna innebar i sak en återgång till vad som i många år hade gällt enligt äldre lagstiftning innan konstruktionen blev en annan genom införandet av SBL. I de nu aktuella lagförarbetena (prop. 2002/03:128 s. 26) framhålls att det med "särskilda skäl" återigen avses vad som tidigare gällt och att vägledning vid bedömning av om befrielse bör medges således kan fås genom den praxis som utvecklats före SBL:s tillkomst. Beträffande tidigare praxis nämns rättsfall där Högsta domstolen prövat om inflytande och ekonomiskt intresse i den juridiska personen samt sjukdom, ålder och ekonomisk förmåga utgjort skäl för befrielse (NJA 1971 s. 296 I-III, 1972 s. 205, 1973 s. 544 och 1975 s. 480).

Företrädarens bristande betalningsförmåga har enligt fast praxis inte ansetts utgöra tillräckliga skäl för befrielse (bl.a. NJA 1971 s. 296 I-III). Bristande betalningsförmåga har inte heller i förening med att företrädaren saknat någon egen vinst av den underlåtna skatteinbetalningen ansetts kunna motivera befrielse (NJA 1972 not. A 19). Betalningsskyldigheten har emellertid satts ned när förutom betalningsoförmåga flera särskilda omständigheter talade för det, främst relativt hög ålder, sjukdom av ej övergående natur som starkt begränsade möjligheterna till försörjning samt visad betalningsvilja (NJA 1972 s. 115 I).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Som kammarrätten funnit finns det grund för att fastställa att M.S. är solidariskt betalningsskyldig för bolagets obetalda skatter och avgifter. Frågan i målet är om det föreligger särskilda skäl för att befria honom från betalningsskyldigheten.

Till stöd för sitt yrkande om befrielse åberopar M.S. främst bristande betalningsförmåga, egen stor skuldsättning samt att han inte i någon nämnvärd utsträckning belastade staten när han fortsatte att bedriva rörelsen.

M.S. ägde alla aktier i bolaget och hade också det bestämmande inflytandet. Bristande betalningsförmåga hos en sådan företrädare utgör enligt äldre rättsfall inte tillräckliga skäl för befrielse till någon del från betalningsskyldigheten. Det saknas anledning att gå ifrån denna tidigare praxis. Några särskilda omständigheter i övrigt som sammantaget kan motivera att M.S. helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten har inte heller framkommit. Överklagandet ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

II

Skatteverket ansökte hos Förvaltningsrätten i Malmö om att D.T. tillsammans med Helsingborgs Bilrekonditionering AB skulle åläggas betalningsskyldighet med 791 279 kr för bolagets obetalda skatter och avgifter som skulle ha betalats under juni 2008 - oktober 2009. D.T. var under den aktuella tiden styrelseledamot i bolaget. Han ägde också dess samtliga aktier. Bolaget försattes i konkurs efter egen ansökan den 18 januari 2010.

D.T. bestred bifall till ansökningen och åberopade bl.a. omständigheterna kring en tvist som bolaget haft med ett annat bolag rörande uppsägning av ett 25-årigt avtalsförhållande.

Förvaltningsrätten höll den 16 mars 2011 muntlig förhandling i målet.

Förvaltningsrätten i Malmö (2011-04-06, ordförande Ohlsson) yttrade, efter att ha redogjort bl.a. för tillämpliga bestämmelser i skattebetalningslagen (1997:483), SBL: Förvaltningsrätten gör följande bedömning. - D.T. har varit företrädare för bolaget under åren 2008 och 2009 då de aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning. Enligt förvaltningsrättens mening borde D.T. ha insett att bolaget inte skulle ha medel tillgängliga för betalning av skatteskulderna vid förfallotidpunkterna. - Enligt praxis kan en företrädare befrias från betalningsskyldighet om denne innan skatten förföll till betalning har vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Detta innebär att företrädaren ska ha gjort vad som rimligen kan krävas av honom för att skydda var och en av borgenärerna. Åtgärder som kan komma ifråga är konkursansökan eller betalningsinställelse i syfte att inleda ackordsförhandlingar. - D.T. har inte vidtagit några åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder utan har istället under en förhållandevis lång period fortsatt verksamheten och underlåtit att betala in skatter och avgifter för bolagets räkning. D.T. har därmed handlat grovt oaktsamt. De kontinuerliga kontakter D.T. har haft med Skatteverket gällande de förfallna betalningarna eller tvisten med det andra bolaget föranleder inte någon annan bedömning. Det föreligger därför grund för att ålägga honom betalningsansvar enligt SBL. - D.T. gjorde ett mycket gott intryck vid förvaltningsrättens muntliga förhandling. Vidare betvivlar domstolen inte att han har haft ambitionen att "vinna" tvisten med det andra bolaget eller att kontakter kan ha tagits med Skatteverket. Omständigheterna i målet är dock sådana att det nämnda inte är tillräckligt för att helt eller delvis befria honom från betalningsskyldigheten. D.T. är således skyldig att tillsammans med bolaget solidariskt svara för obetalda skatter och avgifter med det av Skatteverket yrkade beloppet. - Med bifall till ansökan förpliktigar förvaltningsrätten D.T. att solidariskt med Helsingborgs Bilrekonditionering AB till staten utge obetalda skatter och avgifter med sammanlagt 791 279 kronor.

D.T. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten. Han yrkade att domen skulle upphävas och i andra hand att han skulle medges befrielse helt eller delvis från betalningsskyldigheten. Han yrkar även ersättning för kostnader i kammarrätten med 34 447 kr. Han anförde bl.a. följande. Grunden till Helsingborgs Bilrekonditionering AB:s obestånd och konkurs är att den tidigare samarbetspartnern utan förvarning sade upp samarbetet. Detta medförde en ohållbar situation för bolaget. Härtill kom finanskrisen under 2008. Han visade och visar fortfarande tydliga tecken på en allvarlig depression, vilket har påverkat hans handlingsförmåga. - D.T. åberopade läkarintyg utfärdat den 10 augusti 2011 av dr Susan Namazi, specialist i psykiatri, Capio Citykliniken i Landskrona samt utlåtande den 18 november 2011 av Susanne Nordström, legitimerad psykolog.

Skatteverket ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och anförde bl.a. följande. Sjukintyget visar att D.T. inte varit känd hos Capio Citykliniken innan besöket den 10 augusti 2011. Av sjukintyget framgår inte att D.T:s arbetsförmåga har varit helt eller delvis nedsatt under den i målet aktuella tidpunkten. Hans sjukdomstillstånd hänför sig till tiden efter skatternas förfallotidpunkt. Det har vare sig vid tidigare kontakter med Skatteverket eller vid förhandlingen i förvaltningsrätten framkommit uppgifter om D.T:s försämrade hälsa. Inte heller framgår detta av förvaltarberättelsen. Vid bedömningen av uppsåt/grov oaktsamhet måste vägas in att bolaget har restförda, obetalda skatter och avgifter med totalt tolv olika förfallodagar. Bolaget har lämnat in preliminär självdeklaration för jämkning av bolagets F-skatt för inkomståren 2008 och 2009. Redan i juli 2008 inkom en ansökan om anstånd med betalning av skatt. Skälen för ansökan uppgavs vara att bolaget väntade på kapital som blivit försenat på grund av semestertider. Det bör även noteras att bolagets aktiekapital var förbrukat 2008 och enligt revisionsberättelsen var resultatutvecklingen för tiden efter senaste bokslutsdatum den 30 juni 2008 kraftigt negativ. I samtal med Skatteverket har D.T. uppgett att han fått ta del av det preliminära bokslutet och att han, för att minska lönekostnaderna, sagt upp fyra anställda i bolaget. Han har alltså tidigt känt till bolagets ekonomiska situation och dess betalningssvårigheter. I egenskap av bolagets företrädare borde han med denna vetskap ha närmare undersökt hur det egentligen stod till med bolaget för att - i händelse av obestånd eller dylikt - vidta sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder. Detta har han inte gjort.

Kammarrätten höll den 21 november 2011 muntlig förhandling i målet, varvid vittnesförhör hölls på D.T:s begäran. Vittnena uppgav bl.a. att D.T. efter samarbetspartnerns uppsägning av avtalet blivit alltmer frånvarande och nedstämd, vilket inverkade negativt på hans förmåga att driva företaget vidare samt att de anställda så småningom fick överta ansvaret för verksamheten.

Kammarrätten i Göteborg (2011-12-12, Grankvist, Almqvist, referent, Fröberg) yttrade: Den första frågan i målet är om D.T. uppsåtligt eller av grov oaktsamhet underlåtit att som företrädare för bolaget i rätt tid betala de förfallna skatterna och därför kan åläggas betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § SBL. - D.T. var ensam aktieägare och styrelseledamot i bolaget under den period som de aktuella skatterna och avgifterna förföll till betalning. Som företrädare för bolaget har han därmed haft ansvar för att bolagets skatter och avgifter kunnat betalas i rätt tid. Även med beaktande av vad D.T. har uppgett om att han upplevt situationen i bolaget som psykiskt påfrestande har det inte framkommit något stöd för att han vid i målet aktuella tidpunkter befunnit sig i ett tillstånd som förhindrat honom från att som företrädare ombesörja att bolaget fullgjorde sina skyldigheter när det gäller skatter och avgifter. Tvärtom har D.T. på ett tidigt stadium varit medveten om bolagets ekonomiska situation och dess betalningssvårigheter och beslutat att säga upp personal. Vidare har han, dock först efter det att aktuella förfallodagar passerats, vidtagit åtgärder för en samlad avveckling av bolagens skulder genom att ansöka om konkurs. Genom att driva verksamheten vidare trots att skatter och avgifter inte kunnat betalas har D.T. förfarit i vart fall grovt oaktsamt. - Fråga uppkommer då om det finns särskilda skäl för att helt eller delvis befria D.T. från betalningsskyldigheten. Av åberopade intyg framgår att D.T. vid besök hos psykolog den 12 maj 2011 bedömdes ha en svår depression och att han vid besök hos specialist i psykiatri den 10 augusti 2011 bedömdes ha utvecklat en blandad ångest- och depressiv symtomatologi som krävt medicinering. D.T. har vid kammarrättens förhandling uppgett att han alltjämt lider av svår depression. Skäl saknas att ifrågasätta denna uppgift. Vidare har han uppgett att han är arbetslös, att hans ekonomi raserats och att han tvingats att skuldsätta sig och sälja sitt hus. Vid en sammantagen bedömning av nämnda omständigheter finner kammarrätten särskilda skäl att begränsa D.T:s betalningsskyldighet till 500 000 kr.

D.T. har vunnit delvis bifall till sitt överklagande och har därför rätt till viss ersättning för ombudskostnader i kammarrätten. Ersättning bör beviljas med skäliga 10 000 kr.

Kammarrätten beslutar, med ändring av förvaltningsrättens dom, att D.T:s betalningsskyldighet ska sättas ned till 500 000 kr.

D.T. beviljas ersättning för kostnader i kammarrätten med 10 000 kr.

D.T. överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle helt befria honom från betalningsskyldighet. Han anförde bl.a. följande. Han har under alla år han drivit rörelsen skött bolaget utan anmärkning och haft en god ekonomi. På grund av yttre omständigheter som han inte kunde råda över kom företaget på obestånd mycket snabbt, genom att rörelsens kundunderlag utan förvarning reducerades med ca 80 procent på mycket kort tid. Han borde givetvis ha insett att företaget inte gick att rädda och försatt det i konkurs, men hans omdöme brast i den situation som plötsligt uppstod. Han har på grund av sjukdom som sannolikt debuterade redan vid tiden för de i målet aktuella händelserna inte kunnat se klart och handla rationellt. Av läkarintyg framgår att han lider av en depression som blivit allt djupare i efterspelet av företagets konkurs och inneburit en situation utan möjlighet för honom att ta kontroll, vilket skapat en permanent kris där förutsättningar för läkning saknas. Möjligheten att han vid sin ålder och med denna sjukdomshistoria skulle kunna få ett arbete på den öppna arbetsmarknaden är närmast obefintlig. Hans ekonomi är dålig; han är skuldsatt och kommer inte att få den pension han skulle ha fått om företaget inte gått i konkurs.

Även Skatteverket överklagade. Verket yrkade i första hand att kammarrättens dom skulle upphävas och förvaltningsrättens dom fastställas. I andra hand yrkades att befrielse skulle medges med högst tio procent av det belopp som avsågs i ansökan om betalningsskyldighet. Skatteverket anförde bl.a. följande. Befrielse bör vara förbehållen situationer där företrädaren förutom betalningsoförmåga även åberopar andra ömmande omständigheter. Det är ostridigt i målet att D.T. insjuknat i en depression men det framgår inte närmare vad detta innebär för honom. Arbetsoförmågan bör vara kronisk eller i vart fall bedömas bestå under överskådlig tid för att den ska medföra befrielse. Vidare pågick bolagets betalningsunderlåtelser under en längre tid utan att D.T. vidtog någon verksam åtgärd för att avveckla bolagets skulder, vilket medförde en betydande skulduppbyggnad i bolaget.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-03, Melin, Dexe, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Bestämmelser om betalningsansvar - - - (se avsnittet Rättslig reglering m.m. i Högsta förvaltningsdomstolens domskäl i referatets del I) - - - visad betalningsvilja (NJA 1972 s. 115 I).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Som kammarrätten funnit finns det grund för att fastställa att D.T. är solidariskt betalningsskyldig för bolagets obetalda skatter och avgifter. Frågan i målet är om det föreligger särskilda skäl för att befria honom från betalningsskyldigheten.

I läkarutlåtanden som D.T. gett in i målet bedöms hans hälsotillstånd vara sådant att det saknas förutsättningar för att han under överskådlig tid ska kunna återgå till arbete oavsett arbetsuppgifter. D.T. är nu 59 år och hans betalningsförmåga får antas varaktigt vara begränsad. Mot bakgrund av dessa förhållanden bör det kunna komma i fråga att delvis befria D.T. från betalningsskyldigheten. Det bör emellertid inte bortses från att, som Skatteverket pekat på, det gäller betalningsunderlåtelser under en längre tid, ett och ett halvt år, vilka D.T. ensam hade ansvaret för. Någon mer omfattande nedsättning av betalningsskyldigheten finns det därför inte tillräckligt stöd för.

Högsta förvaltningsdomstolen finner mot bakgrund av de nu anförda omständigheterna, i likhet med kammarrätten, att det sammantaget finns skäl att delvis befria D.T. från betalningsskyldigheten. Det saknas anledning att bestämma betalningsskyldigheten till annat belopp än av kammarrätten beslutade 500 000 kr. Detta innebär att både D.T:s och Skatteverkets överklaganden ska avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandena.

III

Skatteverket ansökte hos Förvaltningsrätten i Göteborg om att E.G. tillsammans med RKC Sweden AB skulle åläggas betalningsskyldighet med drygt fem miljoner kronor för bolagets obetalda skatter och avgifter som skulle ha betalats under 2005 och början av 2006. Enligt ansökningen var E.G. ensam ordinarie styrelseledamot och verkställande direktör i bolaget under den aktuella tiden. Bolaget försattes i konkurs den 12 december 2006. Till stöd för sin ansökan åberopade Skatteverket en dom den 14 augusti 2009 av Hovrätten för Västra Sverige. Av domen framgick att bolaget bedrivit illegal spelverksamhet som efter ingripande av polis upphört våren 2006. E.G. dömdes till fängelse för grovt skattebrott och grovt bokföringsbrott för gärningar som hänförde sig till bolagets verksamhet.

Förvaltningsrätten i Göteborg (2010-11-29, ordförande Jarnevall) yttrade efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser i skattebetalningslagen (1997:483), SBL: Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. E.G. har varit styrelseledamot och firmatecknare för bolaget från september 2004 och fram till den 31 mars 2006. Bolaget försattes i konkurs den 12 december 2006. De skatter och avgifter som ingår i det av Skatteverket yrkade beloppet förföll till betalning mellan den 14 februari 2005 och den 13 mars 2006. Beloppen är ännu obetalda. - Förvaltningsrättens bedömning - Av utredningen i målet framgår att E.G. har varit styrelseledamot och firmatecknare för RKC Sweden AB under den tid då ifrågavarande avgifter förföll till betalning och han får därmed anses som bolagets företrädare. Av praxis framgår att för att en företrädare ska kunna undgå personligt betalningsansvar krävs att företrädaren före skattens eller avgiftens förfallodag ska ha vidtagit verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen, såsom att ansöka om konkurs, ansöka om företagsrekonstruktion eller en effektiv betalningsinställelse som syftar till att åstadkomma ackordsförhandlingar. Utredningen i målet visar inte att E.G. i tid har vidtagit sådana åtgärder. Han får därmed anses ha handlat i vart fall grovt oaktsamt genom att inte betala in de förfallna skatterna och avgifterna. Grund finns därmed för att ålägga E.G. betalningsskyldighet för de i målet aktuella skulderna tillsammans med bolaget. Skäl att helt eller delvis befria E.G. från betalningsansvaret har inte framkommit. Skatteverkets ansökan ska därför bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller ansökan och förpliktar E.G. att tillsammans med RKC Sweden AB till staten betala 5 424 484 kr.

E.G. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att domen skulle upphävas och i andra hand att han skulle medges hel eller delvis befrielse från betalningsskyldigheten. Han anförde bl.a. följande. Han var arbetssökande under hösten 2003 och genom arbetsförmedlingen blev han anvisad till RKC Sweden AB och erhöll där anställning som servicetekniker och kom att få bygga IT-terminaler. Ägare av bolaget var RKC International Ltd som i sin tur ägdes av R.K., vilken indirekt styrde verksamheten i bolaget. När bolagets verkställande direktör av hälsoskäl slutade sin anställning kom han själv på R.K:s begäran att företräda bolaget som styrelse och verkställande direktör från den 30 september 2004 till den 20 februari 2006. Hans roll som verkställande direktör bestod i att underteckna deklarationer som redan var ifyllda av bolagets ekonomiansvarige vilken svarade för bokföring och löneredovisning samt bolagets deklarationer och skatter. Medelsförvaltningen i bolaget sköttes av en annan person i samråd med R.K. Genom sin begränsade roll som styrelse och verkställande direktör för bolaget hade han ingen aning om att det undanhållits intäkter eller betalats ut svarta löner. Han hade inget ägarintresse i bolaget och inte heller någon ekonomisk vinning av verksamheten utan uppbar endast månadslön. Hans företagaransvar är indirekt och han kan då inte heller ställas till svars för den betalningsskyldighet som nu görs gällande mot honom. Under alla förhållanden finns det skäl att medge honom befrielse från betalningsskyldigheten.

Skatteverket ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet med den ändringen att ansvarsbeloppet sätts ned med 46 723 kr. Verket anförde bl.a. följande. Viss del av tidigare yrkat belopp avser mervärdesskatt som grundar sig på att bolaget lämnat oriktiga uppgifter och därför tillgodoförts överskjutande ingående mervärdesskatt. Skatteverkets yrkande i den delen, 4 275 kr, återkallas. Vidare har enligt Bolagsverket E.G:s ansökan om utträde ur bolaget inkommit redan den 24 februari 2006. Det finns anledning att anta att E.G. inte var legal eller faktiskt företrädare för bolaget vid förfallodagen den 13 mars 2006. Skatteverket återkallar därför yrkandet om betalningsansvar även med avseende på de belopp om sammanlagt 42 448 kr, vilka förföll till betalning efter den 24 februari 2006. Den nu aktuella fordran uppgår därmed till 5 377 761 kr. E.G. hade redan i sin roll som legal företrädare för bolaget ansvar för att bolagets skatter betalades. Han hade tillgång till bolagets konton och var också den som undertecknade skattedeklarationer under aktuell period. Vidare framgår av e-postkorrespondens mellan E.G. och R.K. att E.G. varit R.K. behjälplig med att minska bolagets mervärdesskatt genom inköp av fakturor. E.G. har också av Hovrätten för Västra Sverige (dom den 14 augusti 2009 i mål nr B 1873-09) bedömts ha haft ett självständigt ansvar för det som skedde i bolaget.

Kammarrätten höll den 5 september 2011 muntlig förhandling i målet.

Kammarrätten i Göteborg (2011-09-21, Grankvist, Almqvist, referent, Berglund) yttrade: E.G. var i egenskap av styrelseledamot och verkställande direktör legal företrädare i bolaget under den tid som i målet aktuella skatter och avgifter förföll till betalning. Han är därmed att betrakta som företrädare för bolaget i den mening som avses i 12 kap. 6 § SBL. - E.G. har uppgett att han huvudsakligen arbetat som servicetekniker i bolaget och att han trots sin ställning som styrelseledamot och verkställande direktör haft ett mycket begränsat inflytande i bolaget. En styrelseledamot i ett aktiebolag kan inte till frihet från att fullgöra de förpliktelser som följer med uppdraget åberopa att uppdraget varit av formell natur eller att han inte förstått innebörden av uppdraget (se NJA 1974 s. 297). Genom sin ställning som styrelseledamot och verkställande direktör i bolaget har E.G. varit skyldig att hålla sig underrättad om bolagets ekonomiska situation och kontrollera att skatter och avgifter betalades i rätt tid. När betalningssvårigheter uppstått har han varit skyldig att ingripa och vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av skulderna med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Genom sin underlåtenhet i detta avseende har E.G. förfarit grovt oaktsamt. Förutsättningarna för att ålägga E.G. betalningsansvar för bolagets skatter och avgifter är därmed uppfyllda. - Frågan blir då om det finns skäl att medge befrielse helt eller delvis från betalningsskyldigheten. - Som grund för befrielse från betalningsskyldighet har i rättspraxis beaktats om företrädaren saknat betydande intresse i bolaget genom eget eller närståendes aktieinnehav (se bl.a. NJA 1971 s. 296 I och NJA 1984 not. A 1). Utredningen i målet visar att E.G. har saknat ägarintresse i bolaget och att bolagets ägare haft det helt bestämmande inflytandet över bolagets verksamhet. Det finns därför förutsättningar att tillämpa bestämmelsen i 12 kap. 6 b § SBL om befrielse från betalningsskyldighet. Vad som framkommit om att E.G. i samråd med bolagets ägare medverkat till vissa åtgärder i syfte att påverka bolagets bokföring när det gäller medvärdesskatt medför enligt kammarrättens mening att hel befrielse inte kan komma i fråga. Vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet och då E.G. såvitt framkommit inte haft någon egen vinning av verksamheten förutom uppburen lön, finner kammarrätten skäl att medge delvis befrielse från betalningsskyldigheten. Beloppet bör sättas ned till 600 000 kr. - Kammarrätten beslutar, med ändring av förvaltningsrättens dom, att E.G:s betalningsskyldighet ska sättas ned till 600 000 kr.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva domen och att det solidariska betalningsansvaret för E.G. skulle fastställas till 5 377 761 kr. I andra hand yrkade Skatteverket att befrielse inte skulle medges med mer än högst tio procent av ifrågavarande belopp. Skatteverket anförde bl.a. följande. E.G. har inte haft något ägarintresse i bolaget, men då bolaget har använts för brottslig verksamhet och han varit medveten om och delaktig i denna är det inte rimligt att bristande ägarintresse ska tillmätas samma betydelse som i de avgöranden som kammarrätten har hänvisat till. I en sådan brottslig verksamhet som bolaget varit en del av har det implicit funnits ett vinstintresse för dem som varit delaktiga. Utfallet av verksamheten har uppgått till mångmiljonbelopp. Det är utrett att det i bolaget funnits en stark faktisk företrädare som i stor utsträckning planerat och styrt verksamheten. Detta utesluter emellertid inte att den legale företrädaren kan påföras ett företrädaransvar, särskilt när denne varit medveten om den brottsliga verksamheten och dessutom tagit aktiv del i den. Högsta domstolen har i NJA 2003 s. 390 framhållit att reglerna om företrädaransvar uttömmande reglerar möjligheterna att utkräva undandragen skatt av annan än den skattskyldige. Någon annan möjlighet att utkräva betalningsansvar för en sådan person föreligger inte.

E.G. bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-12-03, Melin, Dexe, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Bestämmelser om betalningsansvar - - - (se första - tredje styckena i avsnittet Rättslig reglering m.m. i Högsta förvaltningsdomstolens domskäl i referatets del I) - - - och 1975 s. 480).

En omständighet som kan utgöra skäl för att helt eller delvis befria från betalningsskyldigheten är att den legale företrädaren är anställd i bolaget utan att ha något ägarintresse och utan att ha utövat något bestämmande inflytande över verksamheten (NJA 1971 s. 296 I, 1972 s. 205 och 1984 not. A 1).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inledningsvis konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att prövningen även omfattar slutlig skatt om 1 096 778 kr som påförts bolaget avseende 2005 års taxering. Förfallodagen för detta belopp inföll - såvitt framgår av vad som förekommit i målet - först vid en tidpunkt då E.G. inte längre företrädde bolaget. Det saknas därför förutsättningar för att ålägga honom betalningsskyldighet i den delen.

När det däremot gäller bolagets obetalda skatter och avgifter i övrigt i målet finns det som kammarrätten funnit grund för att fastställa att E.G. är solidariskt betalningsskyldig. Frågan är om det föreligger särskilda skäl för att helt eller delvis befria honom från betalningsskyldigheten.

Till stöd för att befrielse bör medges har E.G. anfört att han huvudsakligen arbetat som servicetekniker i bolaget och att han trots sin ställning som styrelseledamot och verkställande direktör haft ett mycket begränsat inflytande i bolaget.

I den nämnda hovrättsdomen den 14 augusti 2009 fälldes E.G. och flera andra personer till ansvar för brott som hade begåtts i samband med bolagets verksamhet. Det framgår att en annan person än E.G. var den faktiske företrädaren för och hade det bestämmande inflytandet över bolaget under den nu aktuella tiden. Enligt hovrätten visade emellertid utredningen att E.G. i vissa avseenden agerat självständigt. Han ska ha känt till att det förekommit svarta löner och måste ha förstått att bolagets bokföring och skatte- och avgiftsredovisning inte sköttes på ett godtagbart sätt. Vidare fanns den försvårande omständigheten att falska handlingar använts i bokföringen. Hovrätten gjorde därför bedömningen att E.G. haft ett ansvar för bristerna med avseende på bokföring och uppgifter till Skatteverket och dömde honom för grovt skattebrott och grovt bokföringsbrott.

Vid bedömningen av om befrielse från betalningsskyldighet bör medges kan som framgår av rättspraxis den omständigheten att en bolagsföreträdare inte haft något ägarintresse i bolaget och inte heller haft något bestämmande inflytande beaktas. Högsta förvaltningsdomstolen finner emellertid att om ett bolag använts för omfattande brottslig verksamhet som den legale företrädaren måste ha varit både medveten om och delaktig i är utrymmet för att till någon del medge befrielse utomordentligt begränsat. Några skäl för att till någon del befria E.G. från betalningsskyldigheten har inte framkommit.

Av det anförda följer att E.G:s solidariska betalningsskyldighet ska fastställas till 4 280 983 kr (5 377 761 - 1 096 778).

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom och förpliktar E.G. att tillsammans med RKC Sweden AB till staten betala 4 280 983 kr.

Mål nr 4950-12 (I), 802-12 (II) och 6935-11 (III), föredragande Hamrin

Sökord: Uppbörd

Litteratur: Prop. 2002/03:128 s. 26
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten