En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 73

Målnummer: 1963-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-10-29

Rubrik: Fråga om viss förmedlingsverksamhet utgör från skatteplikt undantagen förmedling av transaktioner rörande betalningar. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 d rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services

•  EU-domstolens dom i mål C-453/05, Volker Ludwig

•  EU-domstolens dom i mål C-2/95, Sparekassernes Datacentral (SDC)

•  EU-domstolens dom i mål C-175/09, AXA UK

•  RÅ 2005 not. 61

REFERAT

Av en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden från X AB framgick bl.a. följande. X AB (Bolaget) tillhandahåller en betaltjänst för konto- och kreditkortsbetalningar (Tjänsten). Tjänsten tillhandahålls handlare, bl.a. företag och privatpersoner (Handlaren), och möjliggör för denne att ta emot betalning från sina kunder (Kunden). Betalningen görs med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem. Med kortbetalningssystemet överförs pengar från Kundens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till Bolaget och sedan vidare till Handlaren. Tjänsten innefattar tre delar; auktorisation, klarering och avveckling. Auktorisationen består av information till Bolaget från kortföretaget och utställande bank huruvida beloppet kan auktoriseras eller inte. Klareringen innebär att Bolaget sammanställer information om den gångna dagens transaktioner för vidare befordran till de inblandande aktörerna varvid nettobeloppet som är förfallet till betalning beräknas. Avvecklingen innebär att Bolaget i slutfasen överför nettobetalningen till Handlaren. Bolaget har uppgett att det har erforderliga tillstånd och att det står under Finansinspektionens tillsyn. För tjänsten får Handlaren betala en avgift utgörande viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet till Bolaget. Bolaget har dotterbolag utanför Sverige vars uppgift är att få fler Handlare - i huvudsak företag - att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolagen är utländska beskattningsbara personer. Bolaget kan därför - med tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet - komma att bli skattskyldigt för omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller om omsättningen bedöms som skattepliktig. Enligt ett utkast till avtal med ett dotterbolag, som getts in i ärendet, ska dotterbolaget genom aktiv uppsökande verksamhet analysera de potentiella kundernas, dvs. Handlarnas, behov av Tjänsten. Vid mötet med en Handlare ska dotterbolagen gå igenom Handlarens nuvarande betaltjänstlösning och avgöra om Handlaren har behov av Tjänsten. Om Handlaren är positiv så ingås ett bindande avtal om Tjänsten med Bolaget. Det går i praktiken till så att företrädaren för dotterbolaget tar fram ett formulär som Handlaren får fylla i. När formuläret är ifyllt och villkoren är godkända är ett avtal om Tjänsten tecknat mellan Handlaren och Bolaget. Därefter övertar Bolaget kontakten med Handlaren. Dotterbolagen får ersättning av Bolaget om Tjänsten aktiveras och används av Handlaren. Vid en årlig justering kommer ersättningen att minskas med den andel av Handlarna som inte blivit registrerade, godkända och aktiverade eller som de facto inte använt Tjänsten. - Bolaget ville veta om omsättningen av den tjänst som Bolaget tillhandahåller Handlare i Sverige eller utomlands är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och dess motsvarighet i mervärdesskattedirektivet (fråga 1). Om frågan besvaras jakande ville Bolaget veta om omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller Bolaget omfattas av 3 kap. 9 § ML (fråga 2).

Skatterättsnämnden (2014-03-06, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - X AB:s omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - De utländska dotterbolagens omsättning till X AB av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Motivering - - - Rättsligt - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster - Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av regleringen i artikel 135.1 i mervärdeskattedirektivet (2006/112/EG). I ärendet aktualiseras undantaget i artikel 135.1 d. Enligt den punkten ska, såvitt här är av intresse, från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar och fordringar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). - EU-domstolen har i målet C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) prövat bl.a. hur uttrycket "transaktioner ¿ rörande ¿ överföringar" i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktviet ska tolkas. Domstolen konstaterar att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 53). Dessa överväganden är även tillämpliga på transaktioner som rör betalningar (p. 50). Eftersom artikeln ska tolkas strikt är det inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 65). En tjänst som är undantagen från skatteplikt bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till förfogande. I detta syfte bör det undersökas hur omfattande datacentralens ansvar är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (p. 66). - Begreppet förmedling finns inte definierat i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förmedling i nu gällande direktiv motsvarades av uttrycket förhandling i sjätte direktivet. Beroende på språkversion används i mervärdesskattedirektivet antingen begreppet förhandling eller förmedling. Detsamma gäller för sjätte direktivet. I det följande används begreppen synonymt med varandra. - EU-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av de olika undantagen för förmedling i artikel 135.1 (artikel 13 B d punkterna 1-5 i sjätte direktivet). - Målet C-235/00 CSC Financial Services Ltd (CSC) gällde tillämpningen av artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet ("förhandlingar ¿ rörande ¿ värdepapper") på s.k. callcenter-tjänster som ett bolag tillhandahöll sin uppdragsgivare, ett finansinstitut. CSC informerade om uppdragsgivarens finansiella produkt, tillhandahöll potentiella kunder ansökningsblanketter och handlade ansökningarna. Uppdragsgivaren marknadsförde själv sin produkt. Utan att det var nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förhandlingar hade, kunde det enligt domstolen konstateras att uttrycket i nämnda punkt avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och (eng. "or") att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (p. 39). Däremot är det inte fråga om förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten och mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser. I ett sådant fall intar underleverantören samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och är således inte någon mellanman som inte har partsställning i avtalet på det sätt som avses med bestämmelsen i fråga (p. 40). - I rättsfallet CSC utfördes den aktiva marknadsföringen av den finansiella produkten av uppdragsgivaren medan CSC endast tillhandahöll administrativa tjänster. I doktrinen har detta ansetts ha betydelse för den gränsdragning som gjordes i CSC mellan undantagna förmedlingstjänster och skattepliktiga rent administrativa tjänster som utförs av underentreprenörer (se Claus Bohn Jespersen, Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, 1 uppl. 2011, s. 206). - I domen i mål nr C-453/05 Volker Ludwig rörande kreditförmedling enligt artikel 13 B d punkt 1 gjorde EU-domstolen vissa principiella uttalanden avseende vad som utgör förmedlingstjänst, vilka är av intresse även i förevarande ärende. Omständigheterna var i huvudsak följande. Volker Ludwig agerade med stöd av ett agenturavtal som oberoende förmögenhetsrådgivare för en finansiell aktör, DVAG:s räkning. DVAG erbjöd via sin underagent Volker Ludwig krediter till privatpersoner, för vilka DVAG redan i förväg förhandlat fram de allmänna villkoren med kreditgivaren. Volker Ludwig bearbetade de potentiella kunderna i DVAG:s namn, sammanställde en förteckning över kundens tillgångar och avgjorde kundens eventuella investeringsbehov. Efter en analys föreslog Volker Ludwig krediter till kunden. Om kunden ställde sig positiv förberedde Volker Ludwig ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande skickades till DVAG för kontroll av att avtalet var korrekt. DVAG skickade därefter avtalserbjudandet till kreditgivaren som kunde acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren. Om avtal slöts erhöll DVAG en resultatbaserad provision från kreditgivaren (p. 6-11 och 13). Domstolen förde inledningsvis (p. 23) ett liknande resonemang om en förmedlingstjänsts natur som i punkt 39 och 40 i domen angående CSC. Tillämpningen av undantaget i artikel 13 B d punkt 1 kunde vidare enligt domstolen inte göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förhandlingstjänsten och en part i nämnda kreditavtal. I stället måste en bedömning göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (p. 29 och 33). För att den tillhandahållna tjänsten ska omfattas av undantaget måste den utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (p. 36). Det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna utgör inte i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal (p. 39). - Skatterättsnämndens bedömning - Skatterättsnämnden besvarar frågorna med utgångspunkt från att tjänsterna ska anses omsatta i Sverige. - Fråga 1 - Den första frågan som Skatterättsnämnden har att bedöma är om Bolagets tillhandahållande av Tjänsten är en transaktion rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i direktivet och att tillhandahållandet därmed omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Tjänsten möjliggör för Kunden att betala Handlaren med konto- eller kreditkort. Med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem förs pengar över från Kundens kortkonto, via en kedja av olika aktörer (inlösare, kortföretaget, utställande bank och en av kortföretaget anvisad bank för avveckling) till Bolaget. Det belopp som Bolaget mottar registreras på ett användarkonto som Handlaren har registrerat hos Bolaget. Ett belopp motsvarande saldot på användarkontot hålls för Handlarens räkning avskilt från Bolagets medel på klientmedelskonto i bank. Beloppet, efter avdrag för transaktionsavgift, betalas sedan ut till det bankkonto som Handlaren angivit. - Bolagets tillhandahållande innebär att det sker en ändring av den rättliga och finansiella ställningen mellan Handlaren och Kunden (jfr SDC p. 53). Avtalet mellan Bolaget och Handlaren ska därför ses som ett avtal om transaktioner rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1 d. Bolagets omsättning av Tjänsten omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - Den fråga som härefter ska bedömas är om dotterbolagen tillhandahåller en förmedlingstjänst som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML, dvs. en förmedling rörande betalningar (artikel 135.1 d). - Begreppet förmedling definieras inte i mervärdesskattedirektivet. Det finns inte heller några avgöranden från EU-domstolen som avser förmedlingsbegreppet i artikel 135.1 d. I doktrinen har dock ansetts att den definition av begreppet förmedling som ges i C-235/00 CSC rörande artikel 135.1 f även är tillämplig på artikel 135.1 d. Den slutsatsen stöds av att domstolen i CSC uttalat att den analys som görs avseende begreppet transaktioner i SDC i tillämpliga delar även gäller för transaktioner rörande värdepapper (jfr O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och som sedan utvecklats i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. En första förutsättning för att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt är att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. - Av ansökan och Avtalet framgår att dotterbolagen ska förmedla avtal om Tjänsten till nya Handlare. Dotterbolagen ska aktivt söka upp, informera samt bistå vid ifyllandet av formuläret. Enligt Skatterättsnämndens mening tillhandahåller dotterbolagen en förmedlingstjänst när de medverkar till att avtal ingås mellan Bolaget och Handlaren, eftersom de gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att själv ha något intresse vad gäller avtalets innehåll. - Huvudfrågan i ärendet får dock anses vara om Avtalet ska anses innebära att dotterbolagen tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling av betalning som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d. Undantagen från skatteplikt ska, vilket EU-domstolen erinrat om, tolkas strikt. Bedömningen måste göras mot bakgrund av vad EU-domstolen uttalat i SDC, att en betalning är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och kännetecknas av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 50 och p. 53). - De tjänster som dotterbolagen utför består i att kontakta Handlare i syfte att få dessa att sluta avtal med Bolaget som innebär att Handlaren ska kunna ta emot betalningar från Kunder som vill betala med konto- eller kreditkort. När Bolaget ingår ett avtal om Tjänsten med Handlaren innebär det inte att det vare sig ges eller verkställs en order om penningöverföring som medför rättsliga och finansiella förändringar. Den Tjänsten tillhandahålls först i samband med att Kunden besöker Handlaren och väljer att betala sitt inköp med konto- eller kreditkort. Det är först när Handlaren nyttjar Tjänsten genom att ta emot en kortbetalning som det ges och verkställs en order om penningöverföring. För den Tjänsten får Handlaren betala en transaktionsavgift på viss procent (procentsatsen här utelämnad) av beloppet. För att det ska vara fråga om en förmedling av en betalning (betalningsförmedling) så bör därför förmedlaren, enligt Skatterättsnämndens mening, agera som en mellanman i samband med den transaktionen. Den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen verkställs dock utan någon medverkan från dotterbolagen (jfr RÅ 2010 not. 25). Även det sätt på vilket dotterbolagens ersättning beräknas visar på att det inte finns någon koppling till den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen. Det förhållandet att Handlarens anslutning till systemet är en förutsättning för att senare kunna genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt medför enligt nämndens mening ingen annan bedömning (jfr SDC p. 65). - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena.

Svanberg, ordförande, Ohlson och Bohlin var, med instämmande av föredraganden Norberg, skiljaktiga vad gällde fråga 2 och anförde följande. Den fråga som ska bedömas är om dotterbolaget genom Avtalet tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Den definition av begreppet förmedling som ges i EU-domstolens mål C-235/00 CSC rörande förmedling av värdepapper (artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, numera artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet) får även anses tillämplig på förmedling enligt den nu aktuella artikeln 135.1 d (jfr p. 39 i nämnda mål och O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och senare utvecklat i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. För att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt krävs att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. Uttrycket förmedling syftar med andra ord inte till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i undantaget från skatteplikt, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förmedlingsverksamhet (jfr CSC p. 38). - Enligt vår mening innebär EU-domstolens uttalanden att uttrycket förmedling i direktivet ska tolkas fristående från den finansiella tjänsten och på samma sätt oberoende av vilka olika typer av finansiella tjänster i artikel 135.1 b-f som förmedlingen avser. Även förmedling av transaktioner som avser betalning enligt artikel 135.1 d ska således bedömas fristående och inte tolkas som en del av definitionen av själva betalningstransaktionen. - Det huvudsakliga syftet för Bolagets del med att ingå det aktuella samarbetet med dotterbolaget är att dotterbolaget ska vidta åtgärder som möjliggör för Bolaget att ingå fler avtal om Tjänsten. Dotterbolaget ska således aktivt söka upp Handlare och informera om Tjänsten samt erbjuda Handlaren att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolaget ska vidare bistå Handlaren vid ifyllandet av det formulär som utgör avtalet med Bolaget. Dotterbolaget är inte självt part i det avtal om Tjänsten som Bolaget ingår med Handlaren. Dotterbolagets uppgift är endast att sammanföra Handlarna med Bolaget och därmed bereda Bolaget tillfälle att sluta avtal om Tjänsten. Dotterbolagets ersättning är beroende av att ett avtal om Tjänsten faktiskt ingås mellan Köparen och Bolaget (jfr Volker Ludwig). Nämnda omständigheter sammantaget talar enligt vår uppfattning för att dotterbolaget har ställning av en mellanman som gör det som är nödvändigt för att Handlaren och Bolaget ska kunna sluta ett avtal om Tjänsten, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. - I ett snarlikt rättsfall RÅ 2010 not. 25 ställdes frågan om tjänster som det sökande bolagets utländska dotterbolag tillhandhöll sökandebolaget kunde anses utgöra en skattefri förmedling av en valutaväxlingstjänst mellan en handlare och hans kund. Den part som utförde förmedlingstjänsten av valutaväxlingstjänsten var emellertid till skillnad från det nu aktuella fallet handlaren och inte sökandebolagets dotterbolag. I det nu aktuella fallet utgår inte någon ersättning från Bolaget till Handlaren för att denne erbjuder Kunden att använda Tjänsten. Handlaren får istället i egenskap av köpare av Tjänsten betala Bolaget en viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet när Tjänsten kommer till användning. - Mot den bakgrunden innebär dotterbolagens tillhandahållande såväl till sitt ändamål som till sin natur ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Eftersom förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, dvs. Tjänsten, är även förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad mot artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Vi anser därför att förhandsbeskedet avseende fråga 2 borde ha fått följande utformning. - De utländska dotterbolagens omsättning till Bolaget av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Bolaget överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens beslut vad gällde fråga 2 och förklara att de utländska dotterbolagens omsättning till bolaget skulle omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Bolaget yrkade vidare att Högsta förvaltningsdomstolen skulle hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. Dotterbolagens förmedling av avtal om betalningstjänster innebär ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, varför även förmedlingstjänsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Förmedling av en tjänst är en aktivitet som utförs av en mellanman och är skild från den tjänst som sedan utförs av huvudmannen, i detta fall betalningstjänsten som utförs av bolaget. Mellanmannen, dotterbolaget, medverkar inte i själva betalningstjänsten. Det som förmedlas är avtalet om betalningstjänster och inte varje enskild betalningstjänst för sig. Med Skatterättsnämndens tolkning skulle det inte vara möjligt att utan skatteplikt förmedla ett avtal om betalningstjänster utan att förmedlaren agerar som mellanman i samband med den transaktion som betalningen avser. Förmedlaren är i sådant fall ingen mellanman i egentlig mening utan den som tillhandahåller den huvudsakliga betalningstjänsten. Förmedlingsbegreppet skulle vid en sådan tolkning skilja sig åt beroende på vilken typ av finansiell tjänst som tillhandahålls.

Skatteverket anförde bl.a. följande. Om det är fråga om en förmedlingstjänst i mervärdesskattehänseende, så är det en från skatteplikt undantagen tjänst. För att det ska vara fråga om en förmedlingstjänst ska emellertid huvudtransaktioner komma till stånd. Det är de transaktioner som avtalen genererar som är huvudtransaktionerna och det är dessa transaktioner som utgör de finansiella tjänster som bolaget tillhandahåller. Den omsättning som dotterbolagen tillhandahåller bolaget är så långt från de huvudsakliga transaktionerna att det kan ifrågasättas om det verkligen är förmedling i mervärdesskattehänseende. I stället kan det vara fråga om t.ex. en skattepliktig marknadsföringstjänst. - Skatteverket överlämnade till Högsta förvaltningsdomstolen att avgöra om förhandsavgörande bör hämtas in från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-10-29, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Enligt 3 kap. 9 § ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

I mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) finns motsvarande bestämmelse i artikel 135.1 b-g. Enligt artikel 135.1 d ska från skatteplikt undantas bl.a. transaktioner, inbegripet förmedling, rörande betalningar och överföringar.

Frågan i målet är om dotterbolagens omsättning utgör förmedling rörande betalningar eller överföringar och därmed är undantagen från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen anser att de EU-rättsliga frågor som aktualiseras i målet kan besvaras med ledning av EU-domstolens praxis och finner inte anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

EU-domstolen har i mål C-235/00, CSC Financial Services (jfr även mål C-453/05, Volker Ludwig), uttalat sig i fråga om vad som utgör förhandling rörande bl.a. värdepapper enligt artikel 13 B d punkt 5 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte mervärdesskattedirektivet). Motsvarande bestämmelse finns nu i artikel 135.1.f i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förhandling har i detta direktiv ersatts med förmedling. Även om domen i CSC-målet rör förmedling av värdepapper bör den kunna läggas till grund för tolkningen av begreppet förmedling i artikel 135.1.d i mervärdesskattedirektivet (jfr p. 39 i domen och p. 23 i domen i Volker Ludwig-målet samt RÅ 2005 not. 61).

Enligt EU-domstolen syftar inte uttrycket "och förhandling" till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i det undantag från skatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förhandlingsverksamhet (p. 38). EU-domstolen anför vidare följande (p. 39). Uttrycket avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Ändamålet med förhandlingsverksamheten är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

Enligt vad bolaget har uppgett i målet ska dotterbolagen aktivt söka upp potentiella kunder och analysera deras eventuella behov av bolagets betalningstjänster. Om kunden ställer sig positiv erbjuds denne att fylla i ett avtalsformulär. När detta är gjort har ett bindande avtal mellan kunden och bolaget kommit till stånd och bolaget övertar kontakten med kunden. Dotterbolagen debiterar bolaget för denna förmedling förutsatt att den tjänst som omfattas av avtalet mellan kunden och bolaget aktiveras och används av kunden.

Av beskrivningen framgår att dotterbolagen gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att själva ha ett intresse vad gäller avtalets innehåll. Fråga är således om förmedlingsverksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet.

En förutsättning för att förmedlingsverksamheten ska omfattas av undantaget från skatteplikt är att förmedlingen avser en transaktion rörande överföringar eller betalningar.

Skatterättsnämnden har funnit att bolagets betalningstjänst är en transaktion rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1.d och att omsättningen av tjänsten därmed är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte anledning att göra någon annan bedömning (jfr även EU-domstolens domar i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter [SDC] och C-175/09, AXA UK).

Dotterbolagens förmedlingsverksamhet avser bolagets betalningstjänst. Eftersom denna utgör en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar är även dotterbolagens omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked vad gäller fråga 2 och förklarar att de utländska dotterbolagens omsättning till bolaget omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200).

Mål nr 1963-14, föredragande Cecilia Nermark Torgils

Sökord:
 
Förhandsbesked, skatter; Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 74

Målnummer: 4383-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-24

Rubrik: Förhandsbesked angående inkomstskatt borde inte ha lämnats i en fråga som enbart rör beräkningen av skatten.

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:

REFERAT

I 65 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om hur statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster ska tas ut för fysiska personer. I syfte att begränsa uttaget av den statliga inkomstskatten beslutade riksdagen den 20 november 2013 att höja den nedre skiktgränsen (den s.k. brytpunkten) för beskattningsåret 2014 från 420 800 kr till 435 900 kr (SFS 2013:960). Genom riksdagens beslut den 11 december 2013 återställdes skiktgränsen till 420 800 kr (SFS 2013:1080).

J.L. ansökte hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked beträffande frågan om vilken skiktgräns som skulle tillämpas vid beräkningen av den statliga inkomstskatten på hans beskattningsbara förvärvsinkomster för beskattningsåret 2014. Enligt hans uppfattning hade riksdagens beslut den 11 december inte tillkommit i den ordning som anges i riksdagsordningen. Av reglerna om lagprövning i 12 kap. 10 § regeringsformen följer då att SFS 2013:1080 inte får tillämpas.

Skatterättsnämnden (2014-07-03, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Den statliga inkomstskatten ska beräknas utifrån en nedre skiktgräns på 420 800 kr. - Motivering - - - Rättsligt - Lagprövning - Om ett offentligt organ finner att en föreskrift står i strid med en bestämmelse i grundlag eller i annan överordnad författning får enligt 12 kap. 10 § första stycket regeringsformen, RF, föreskriften inte tillämpas. Detsamma gäller om stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid en föreskrifts tillkomst. I paragrafens andra stycke sägs att det vid prövning av en lag särskilt ska beaktas att riksdagen är folkets främsta företrädare och att grundlag går före lag. Motsvarande reglering för domstolar finns i 11 kap. 14 §. - Tidigare fanns en gemensam bestämmelse om lagprövning för domstolar och andra offentliga organ i 11 kap. 14 §. Den innehöll ett uppenbarhetsrekvisit som gällde vid prövning av föreskrifter som riksdagen eller regeringen beslutat. - Uppenbarhetsrekvisitet ansågs innebära att tillämpningen av en bestämmelse måste respekteras så länge den höll sig inom ramen för en möjlig tolkning av bestämmelsen. För att underlåta att tillämpa en föreskrift som riksdagen beslutat fordrades därför att föreskriften materiellt sett var oförenlig med ett grundlagsstadgande eller att det när föreskriften beslutades hade förekommit ett klart och direkt åsidosättande av ett uttryckligt stadgande i grundlag eller riksdagsordningen, RO, om lagstiftningsproceduren som uppenbarligen måste anses vara av väsentlig betydelse för denna (jfr KU 1978/79:39 s. 13). - När uppenbarhetsrekvisitet slopades 2010 gavs i förarbetena vissa exempel på områden där det anses vara av särskild vikt att lagprövningen får genomslag såsom vid prövning mot fri- och rättighetsregleringen i 2 kap. RF, tryckfrihetsförordningen och yttrandefrihetsgrundlagen. Vidare sades att det på andra områden, t.ex. när det gällde statsorganens arbetssätt, framstår som motiverat med ett mer begränsat utnyttjande av möjligheten till lagprövning (prop. 2009/10:80 s. 147). - Bestämmelser i RO om utskottsinitiativ, budgetpropositionen och beslut under budgetprocessen - I 3 kap. 7 § första stycket sägs att ett utskott får väcka förslag hos riksdagen i ett ämne som hör till dess beredningsområde (utskottsinitiativ). Finansutskottet får enligt andra stycket i ekonomisk-politiskt syfte väcka förslag även i ett ämne som hör till ett annat utskotts beredningsområde. Bestämmelsen tillkom 1971 då varje utskott gavs möjlighet att självständigt väcka förslag inom sitt kompetensområde. - Initiativrätten syftar till att stärka riksdagens ställning. Den är dock tänkt att användas med varsamhet och politisk enighet ska eftersträvas i de fall ett initiativ kommer i fråga (KU 1970:27). - Av 3 kap. 2 § med tilläggsbestämmelser framgår att regeringen under de år då riksdagsval inte hålls i september, senast den 20 september ska överlämna en budgetproposition till riksdagen. Denna ska innehålla en finansplan och ett förslag till beslut om statsbudgeten. - Enligt 2 § tredje stycket begränsas regeringens möjligheter att därefter lämna en proposition om statens inkomster eller utgifter för det närmast följande budgetåret. Endast om regeringen anser att det finns synnerliga ekonomisk-politiska skäl får en sådan proposition lämnas. - Ordningen för antagande av budgeten, den s.k. rambeslutsmodellen kom till i mitten av 1990-talet i samband med att budgetåret lades om till kalenderår och innebar en förändring jämfört med vad som tidigare hade gällt om antagandet av statsbudgeten. - Med den nya modellen skulle budgetpropositionen göras fullständig, heltäckande och mer översiktlig (jfr 1993/94:TK1 s. 15 f.). Med ett heltäckande budgetförslag avsågs att samtliga förslag borde lämnas samlat vid ett tillfälle. - Regleringen finns i 5 kap. 12 §. Av det första stycket framgår att riksdagen genom lag får besluta att hänföra statsutgifterna till utgiftsområden. - I andra stycket sägs att om riksdagen fattat beslut enligt första stycket, fastställer riksdagen för det närmast följande budgetåret genom ett enda beslut dels en utgiftsram för varje utgiftsområde, dels en beräkning av inkomsterna på statens budget. - Enligt tredje stycket får beslut om anslag eller andra utgifter i staten för närmast följande budgetår inte fattas innan ett beslut fattats enligt andra stycket. Vidare anges att anslag eller andra utgifter fastställs för varje utgiftsområde genom ett enda beslut. - Genom en tilläggsbestämmelse till 5 kap. 12 § (5.12.1) har riksdagen beslutat att hänföra statsutgifterna till utgiftsområden, vilket alltså innebär att rambeslutsmodellen ska tillämpas. - Rambeslutsmodellen anses ha ökat möjligheterna att upprätthålla sunda offentliga finanser och ha underlättat för en minoritetsregering att få budgetpropositionens förslag godkända av riksdagen (jfr SOU 2013:73 s. 15). - Skatterättsnämndens bedömning - A gör gällande att riksdagens beslut att återställa den nedre skiktgränsen till den tidigare nivån har tillkommit genom en ordning som inte är förenlig med rambeslutsmodellen enligt 5 kap. 12 §. - Enligt hans uppfattning följer av såväl lagtextens ordalydelse som förarbetsuttalanden att det inte är möjligt att bryta loss en viss del i ett utgiftsområde för behandling för sig på sätt som skett. - Allmänt sett kan förfarandefel vara av olika slag och därmed också vara mer eller mindre allvarliga. För att den formella lagprövningen enligt RF ska få genomslag måste det dock vara fråga om ett förfarandefel i något väsentligt hänseende. - Det finns i praxis inte något fall där ett rent förfarandefel har bedömts genom lagprövning. Däremot framförs i doktrinen att ett riksdagsbeslut som fattas med enkel majoritet när en kvalificerad majoritet krävs är exempel på ett förfarande som torde innebära fel i ett väsentligt hänseende (se Holmberg m.fl., Grundlagarna, 3:e uppl., s. 546). - Frågan är om det finns en stadgad ordning för fall som det nu aktuella och vad den ordningen i sådant fall innebär. - Det kan konstateras att ordalydelsen i 5 kap. 12 § inte utesluter ett senare utskottsinitiativ enligt 3 kap. 7 § utanför den ordinarie budgetprocessen. - Riksdagen har också efter utskottsinitiativ beslutat om förslag som haft påverkan på budgeten efter det att budgetpropositionen beslutats. Fråga har då varit om rättelser och lagändringar av enklare beskaffenhet som krävt en skyndsam hantering (jfr riksdagens utredningstjänsts PM med dnr 2013:608). - Det kan jämföras med vad som gäller för regeringen. Enligt 3 kap. 2 § tredje stycket är regeringens möjligheter att lämna en proposition om statens inkomster och utgifter för det närmast följande budgetåret ytterst begränsade redan fr.o.m. den tidpunkt då budgetpropositionen lämnats. - Budgetprocesskommittén övervägde att närmare reglera hur förslag som väckts inom riksdagen och som har en tydlig påverkan på budgeten ska hanteras. Något sådant förslag lämnades dock inte (jfr SOU 2013:73 s. 163 f.). Frågan om en sådan reglering tas inte heller upp i regeringens proposition 2013/14:173 om en utvecklad budgetprocess där delar av betänkandet behandlas. - Mot denna bakgrund och med beaktande av att den lagstiftning som nu är ifrågasatt inte gäller en ökning av den tidigare beslutade utgiftsramen kan det enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte fastställas att den stadgade ordningen i väsentligt hänseende har åsidosatts. - Det går därför inte att lagligen underlåta att tillämpa 65 kap. 5 § andra stycket IL i dess lydelse enligt SFS 2013:1080 vid beräkning av den statliga inkomstskatten för J.L. avseende beskattningsåret 2014.

Ledamoten Gäverth var skiljaktig och anförde följande. Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller enligt sin ordalydelse bl.a. skatt som avses i inkomstskattelagen. Detta kan utläsas som att förhandsbesked kan lämnas i frågor rörande vilken skattesats som ska gälla i t.ex. inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. - Emellertid har jag uppfattat att lagstiftarens syfte med förhandsbeskedsinstitutet är att en skattskyldig ska kunna ställa frågor rörande taxeringen (eller numera beskattningen) och även rörande andra klassificeringsfrågor som har betydelse för beskattningen, men inte explicit rörande vilka skattesatser som ska gälla utan att en taxeringsfråga är för handen. Däremot kan skattesatsen bli en följd av svaret på taxeringsfrågan. - I förevarande fall avser frågan vilken skattesats som ska tillämpas utan att någon specifik taxerings- eller beskattningsfråga är ställd. Mot denna bakgrund anser jag att frågan borde ha avvisats. Överröstad häruti delar jag majoritetens uppfattning i sak.

J.L. överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att den statliga inkomstskatten för beskattningsåret 2014 skulle beräknas utifrån en nedre skiktgräns om 435 900 kr.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-24, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Nymansson, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Syftet med J.L:s ansökan till Skatterättsnämnden är att få svar på om en viss lag ska tillämpas eller inte. Den reella innebörden av frågan är att få fastställt vilken nedre skiktgräns som ska tillämpas vid beräkningen av den statliga inkomstskatt som han ska betala för beskattningsåret 2014.

Vad Högsta förvaltningsdomstolen först har att ta ställning till är om den frågan kan prövas inom ramen för ett förhandsbesked.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av 1 och 5 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor följer att Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild får lämna förhandsbesked i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Även allmänna ombudet hos Skatteverket får ansöka om förhandsbesked. Om en sådan ansökan rör inkomstskatt krävs enligt 6 § bl.a. att frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en ansökan som denne framställt hos Skatteverket samt att Skatteverket har fattat beslut i saken och att beslutet har gått den enskilde emot. Enligt 12 § ska en ansökan avvisas om Skatterättsnämnden finner att ansökans innehåll är sådant att förhandsbesked inte bör lämnas.

Förhandsbeskedsinstitutet innebär för den skattskyldige en möjlighet att i förväg få besked om de skattemässiga konsekvenserna av en framtida transaktion eller olika handlingsalternativ som han eller hon står inför (se SOU 2014:62 bl.a. s. 31, 33 och 59). En ansökan från allmänna ombudet måste avse en konkret frågeställning som grundar sig på redan genomförda handlingar eller åtgärder (s. 35). Den prövning som görs i ett ärende om förhandsbesked angående inkomstskatt avser därmed den skattemässiga behandlingen av den i ansökan beskrivna - tilltänkta eller redan genomförda - rättshandlingen. Frågan som nu inställt sig är om förhandsbesked kan lämnas i en fråga som enbart rör beräkningen av den skatt som en enskild ska betala för ett visst beskattningsår.

Före 1998 års lag om förhandsbesked fanns det bestämmelser om sådana besked i flera olika lagar däribland lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor som gällde bl.a. kommunal och statlig inkomstskatt. Av 1 § framgick att förhandsbesked fick lämnas angående viss fråga som avsåg sökandens taxering. När 1998 års lag infördes gällde taxeringslagen (1990:324). Med taxering avsågs enligt 1 kap. 1 § "fastställelse av underlaget för att ta ut skatt", däribland kommunal och statlig inkomstskatt. Den slutliga skatten beslutades i två steg. Först fattade Skatteverket ett s.k. grundläggande beslut om årlig taxering enligt 4 kap. 2 § taxeringslagen, dvs. fastställde underlaget för bl.a. inkomstskatt. Därefter fattade Skatteverket enligt 11 kap. 9 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) beslut om skattens storlek enligt taxeringsbeslutet, s.k. grundläggande beslut om slutlig skatt. Beslutet om slutlig skatt var en direkt funktion av taxeringsbeslutet och innebar inget annat än att skatten på underlaget beräknades (se prop. 2010/11:165 s. 287).

Av det anförda följer enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att ett beslut om slutlig skatt enligt 11 kap. 9 § skattebetalningslagen inte omfattades av begreppet taxering och därmed inte heller av förhandsbeskedsinstitutet.

Frågan är om 1998 års lag om förhandsbesked i skattefrågor har inneburit någon ändring i sistnämnda hänseende.

I 5 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor anges som förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas efter ansökan av en enskild att frågan, såvitt här är av intresse, ska avse sökandens beskattning. Förklaringen till ordvalet synes vara att tillämpningsområdet för lagen vidgades till att avse även andra skatter och avgifter än sådana som omfattades av taxeringslagen. Någon avsikt att i nu aktuellt hänseende ändra förutsättningarna för att meddela förhandsbesked går inte att utläsa av förarbetena (prop. 1997/98:65).

Att förutsättningarna inte har förändrats vinner även stöd av att det i 9 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor tidigare angavs att en ansökan av en enskild som avsåg t.ex. inkomstskatt skulle göras senast den dag då deklaration senast skulle lämnas till ledning för den taxering som frågan avsåg. I samband med att skatteförfarandelagen (2011:1244) infördes och taxeringslagen upphävdes ändrades bestämmelsen och numera görs en hänvisning till den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt som frågan avser. Av författningskommentaren framgår att ändringen är föranledd av att termen taxering har utmönstrats ur lagstiftningen såvitt gäller inkomstbeskattningen och att någon ändring i sak inte var avsedd (prop. 2010/11:165 s. 1236).

Av det anförda följer enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att förhandsbeskedsinstitutet alltjämt är avsett för frågor som har betydelse för att fastställa underlaget för att ta ut inkomstskatt men inte för att räkna ut skatten sedan detta underlag har fastställts. Mot denna bakgrund borde ansökningen ha avvisats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.

Mål nr 4383-14, föredragande Cecilia Nermark Torgils

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Förhandsbesked, skatter, skatter, övriga frågor

Litteratur: Prop. 1997/98:65; prop. 2010/11:165 s. 287, 1236; SOU 2014:62 s. 31 ff., 59; Jarnerup, Svensk Skattetidning 1959 s. 246-274
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 76

Målnummer: 1495-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-26

Rubrik: Fråga om omräkning från nettolön till bruttolön vid tillämpning av bestämmelserna om skattelättnader för vissa utländska arbetstagare i 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen, s.k. expertskatt.

Lagrum: 11 kap. 22 § och 23 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1987 ref. 61

•  RÅ 2010 ref. 15

REFERAT

B.H. var anställd i en nederländsk koncern. I mars 2012 kom han till Sverige för att under 18 månader arbeta för ett svenskt bolag i koncernen, PON Equipment AB (bolaget). Enligt en överenskommelse mellan B.H. och bolaget utgick nettolön som ersättning för arbetet i Sverige. B.H. ansökte hos Forskarskattenämnden om att få skattelättnader grundat på ersättningsnivå enligt 11 kap. 22 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Nämnden beslutade den 21 juni 2012 att avslå B.H:s ansökan med motiveringen att bruttolönen skulle beräknas med beaktande av skattelättnader och att lönen inte nådde upp till den nivå per månad som krävdes.

Bolaget överklagade nämndens beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att skattelättnader skulle medges för B.H.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2013-03-13, ordförande Pedersen) yttrade: Av 11 kap. 22 § tredje stycket IL följer att en utländsk arbetstagare kan ges skattelättnader om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas. Beloppsgränsen för 2012 uppgår därmed till 88 000 kr. - B.H. har ett nettolöneavtal med bolaget, vilket innebär att hans bruttolön får beräknas genom s.k. uppgrossning. Till ansökan om skattelättnader har bolaget bifogat olika beräkningar, vilka Forskarskattenämnden och Skatteverket inte har ifrågasatt. Frågan i målet är därför om beräkningen av bruttolönen ska göras med eller utan beaktande av skattelättnader. Om hänsyn tas till skattelättnader understiger B.H:s bruttolön två prisbasbelopp och om sådan hänsyn inte tas överstiger hans bruttolön beloppsgränsen. - Huruvida skattelättnader ska beaktas vid prövningen av arbetstagarens ersättningsnivå har inte berörts uttryckligen i förarbetena. I författningskommentaren anges endast att det är den avtalade ersättningen som måste nå upp till den aktuella nivån varje månad (jfr prop. 2011/12:1 s. 516). Enligt förvaltningsrättens mening syftar dock detta till att klargöra att om ersättningen tillfälligt understiger beloppsgränsen på grund av omständigheter som inte inverkar på den avtalade ersättningsnivån påverkas inte skattelättnaden. Uttalandet ger däremot ingen närmare vägledning vad gäller frågan om skattelättnader ska beaktas vid beloppsprövningen. - Enligt förvaltningsrättens mening ska arbetstagarens ersättningsnivå bedömas med utgångspunkt i det anställningsavtal som föreligger vid tidpunkten för Forskarskattenämndens prövning. Att lagstiftaren angett att den avtalade ersättningen ska uppgå till minst två prisbasbelopp varje månad innebär dock inte nödvändigtvis att arbetstagarens ersättning måste överstiga beloppsgränsen även efter att skattelättnader har beviljats. Med en sådan tolkning av bestämmelserna skulle det krävas att arbetstagarens avtalade bruttoersättning uppgick till ungefär 117 500 kr per månad eller 1,4 miljoner kr per år med 2012 års prisbasbelopp. - I förarbetsuttalanden rörande de offentligfinansiella effekterna av den förenklade expertskatten framgår att lagstiftaren räknat med att medellönen per år för de tillkommande nyckelpersonerna antas vara 1,1 miljoner kr och att den ligger strax över beloppsgränsen (jfr prop. 2011/12:1 s. 246). I samma avsnitt framgår även att statens intäktsbortfall till följd av beviljade skattelättnader beräknats genom att undanta 25 procent av arbetstagarnas medellöner. Att lagstiftaren angett att medellönerna bedöms ligga strax över två prisbasbelopp samt räknat med att 25 procent av medellönerna undantas från beskattning ger stöd för att skattelättnader inte ska beaktas vid prövningen av arbetstagarnas ersättningsnivåer. - Mot bakgrund av det anförda finner förvaltningsrätten att 11 kap. 22 § tredje stycket IL innebär att avtalad månatlig ersättning utan beaktande av skattelättnader ska uppgå till minst två prisbasbelopp för arbetet i Sverige. Att arbetstagaren har ett nettolöneavtal där bruttolönen, så som i B.H:s fall, får bestämmas genom s.k. uppgrossning saknar betydelse. Förvaltningsrätten finner därför att det är B.H:s bruttolön om 103 855 kr som ska ligga till grund för prövningen av om han kan medges skattelättnader. - Det är ostridigt att B.H. uppfyller de formella förutsättningarna för skattelättnader. Eftersom hans månatliga ersättning från arbetet i Sverige överstiger två prisbasbelopp ska han medges skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ IL. Överklagandet ska därför bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och förklarar att B.H. har rätt till skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ IL i sin anställning hos PON Equipment AB.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle förklara att B.H. inte var berättigad till skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ IL.

Bolaget ansåg att överklagandet skulle avslås.

Kammarrätten i Stockholm (2014-02-20, Svahn Lindström, Silfverhjelm, referent, Widding-Gidlund) yttrade: Frågan i målet är om det är B.H:s bruttolön beräknad med eller utan beaktande av skattelättnader som ska ligga till grund för bedömningen om han är berättigad till skattelättnader. - Parterna är överens om att B.H:s bruttolön m.m. per månad, efter s.k. uppgrossning utan beaktande av skattelättnader, uppgår till 103 855 kr. - Möjligheten att bevilja skattelättnader enbart på grund av ersättningsnivå infördes den 1 januari 2012. Den nya bestämmelsen som tagits in i ett nytt tredje stycke i 11 kap. 22 § IL innebär att villkoren i första stycket alltid ska anses uppfyllda för en arbetstagare, om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår som arbetet påbörjas. I förarbetena anges att det är den avtalade månadsersättningen som ska nå upp till den aktuella nivån. Om ersättningen tillfälligt skulle understiga denna nivå på grund av sjukdom, föräldraledighet eller liknande påverkar detta inte skattelättnaden (prop. 2011/12:1 s. 516). - Prisbasbeloppet för 2012 uppgår till 44 000 kr och beloppsgränsen per månad för att beviljas skattelättnader grundat på ersättningsnivå för arbete som påbörjats kalenderåret 2012 måste därmed överstiga 88 000 kr. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Av ordalydelsen i 11 kap. 22 § tredje stycket IL får det anses framgå att det är den avtalade bruttoersättningen per månad, beräknad utan beaktande av skattelättnader som ska överstiga två prisbasbelopp, för att villkoren för skattelättnader ska anses uppfyllda. Eftersom B.H:s avtalade bruttoersättning per månad från arbetet i Sverige överstiger två gånger prisbasbeloppet är han berättigad till skattelättnader. Skatteverkets överklagande ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa Forskarskattenämndens beslut. Verket anförde bl.a. följande. För att uppnå likvärdiga skattemässiga resultat (enligt formeln: bruttolön = nettolön + tabellskatteavdrag) oavsett om bruttolön eller nettolön utgår måste skattelättnader beaktas redan vid prövningen av om lönen överstiger lagens beloppsgräns. Om skattelättnaderna inte beaktas blir effekten att en viss nettolön beräknas till olika bruttobelopp; ett vid prövningen mot beloppsgränsen och ett annat vid beräkningen av arbetstagarens beskattningsbara inkomst och underlaget för arbetsgivaravgifter.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Utgångspunkten bör vara de avtalsvillkor som gäller vid tidpunkten för Forskarskattenämndens prövning. Vid den tidpunkten finns inte något annat tabellskatteavdrag att ta hänsyn till än det som gäller för en på vanligt sätt framräknad bruttolön. Bruttolönen per månad ska jämföras med lagens beloppsgräns i samband med prövningen av om en person omfattas av regelverket. Det saknar därmed relevans om en sådan jämförelse senare leder till att bruttolönen kan komma att understiga beloppsgränsen. En sådan konsekvens följer av hur regelverket är utformat. Om Högsta förvaltningsdomstolen inte delar bolagets uppfattning bör domstolen beakta att underinstanserna inte har prövat om förutsättningarna för skattelättnader är uppfyllda enligt huvudregeln i 11 kap. 22 § första stycket IL.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-26, Jermsten, Knutsson, Nymansson, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

I 11 kap. 22 och 23 §§ IL finns bestämmelser om skattelättnader för utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner. Bestämmelserna gäller enligt 22 § första stycket för arbetstagare med vissa angivna specialistuppgifter, kvalificerade forsknings- och utvecklingsuppgifter eller företagsledande uppgifter. Av andra stycket framgår att arbetsgivaren ska höra hemma i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige, att arbetstagaren inte får vara svensk medborgare och inte heller ha varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem kalenderår som föregått det kalenderår då arbetet påbörjas samt att vistelsen i Sverige ska vara avsedd att vara högst fem år. Enligt tredje stycket ska villkoren i första stycket anses uppfyllda om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas. Skattelättnaderna består, såvitt nu är av intresse, i att 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån inte ska tas upp, 22 § första stycket och 23 §.

Av ansökan om skattelättnader framgår att B.H. uppfyller de formella förutsättningarna i 11 kap. 22 § andra stycket IL för skattelättnader och frågan i målet är om B.H. har rätt till skattelättnader med stöd av paragrafens tredje stycke. För att avgöra detta måste nettolönen räknas om till bruttolön (jfr RÅ 1987 ref. 61 och RÅ 2010 ref. 15).

Skatteverket anser att omräkningen till bruttolön ska göras med beaktande av skattelättnader medan bolaget har motsatt uppfattning.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att en person med en månatlig bruttolön överstigande två prisbasbelopp har rätt till skattelättnader. För att en person med nettolöneavtal ska ha rätt till skattelättnader bör dennes nettolön uppgå till minst samma belopp som nettolönen för en person med bruttolöneavtal. Härav följer att skattelättnaderna, såsom Forskarskattenämnden funnit, ska beaktas vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader. Skatteverkets överklagande ska därmed bifallas.

Underinstanserna har inte prövat om B.H. har rätt till skattelättnader med stöd av 11 kap. 22 § första stycket IL. Högsta förvaltningsdomstolen kan inte som första instans pröva den frågan utan den ska i stället överlämnas till Forskarskattenämnden för prövning.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer underinstansernas avgöranden och förklarar att B.H. inte har rätt till skattelättnader enligt 11 kap. 22 § tredje stycket inkomstskattelagen och återförvisar målet till Forskarskattenämnden för prövning av frågan om han har rätt till skattelättnader enligt 22 § första stycket.

Mål nr 1495-14, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Inkomstskatt; Inkomst av tjänst

Litteratur:
 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 78

Målnummer: 2415-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-12-08

Rubrik: Begränsad skattskyldighet har ansetts föreligga för kapitalvinst vid avyttring av en bostadsrätt trots att överlåtaren inte varit medlem i bostadsrättsföreningen.

Lagrum:
 
•  2 kap. 8 § andra stycket, 17 § och 18 § samt 3 kap. 18 § första stycket 11 inkomstskattelagen (1999:1229)

•  1 kap. 3 § samt 6 kap. 1 § första stycket och 5 § bostadsrättslagen (1991:614)

•  Artikel 13.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Frankrike (SFS 1991:673)

Rättsfall:
 
•  NJA 2001 s. 75

•  RÅ 1995 ref. 91

•  RÅ 2010 ref. 48 

REFERAT

M.B. var som bosatt i Frankrike begränsat skattskyldig i Sverige. I enlighet med lämnade deklarationsuppgifter för taxeringsåret 2011 beskattades hon för inkomst av kapital med 56 400 kr på grund av försäljning av sin del i bostadsrätten till lägenhet nr 112 i HSB:s Bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm. Hon hade fått denna genom gåvobrev av sin mor och sålt den vidare dagen efter till sin bror. M.B. överklagade Skatteverkets beslut och anförde att hon inte skulle beskattas i Sverige med hänsyn till att hon inte innehade nyttjanderätt till bostadsrätten. Skatteverket fann vid obligatorisk omprövning den 12 januari 2012 inte skäl att ändra sitt tidigare beslut.

M.B. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att beslutet om skattskyldighet för försäljning av andel i bostadsrätt skulle hävas. Hon anförde bl.a. följande. Modern ägde 60 procent av en bostadsrätt. En av sönerna ägde resterande del. När modern flyttade till ett äldreboende i mars 2010 donerade hos sin del av bostadsrätten till sina tre barn varvid de erhöll 20 procent vardera. M.B. och en av hennes bröder sålde redan dagen därpå sina andelar till den bror som sedan tidigare var delägare i bostadsrätten. Han blev därmed ensam ägare till bostadsrätten. M.B. uppgav vidare att hon var skriven i Frankrike sedan 1969, förutom en kort period på sjuttiotalet, att hon aldrig har förvärvsarbetat i Sverige, att hon inte har s.k. stark anknytning till Sverige samt att hon aldrig har bott stadigvarande i bostadsrätten. Hon omfattas inte av någon av inkomstskattelagens bestämmelser om skattskyldighet. I inkomstskattelagen talas i klartext om en kapitalvinst som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus eller bostadsrätt. Någon sådan rätt har hon aldrig haft eftersom modern hade exklusiv nyttjanderätt till bostaden. Hon sålde sin andel i bostadsrätten 24 timmar efter förvärvet till exakt samma pris som den blivit värderad till när gåvan mottogs. Hon kan därför inte sägas ha haft någon som helst nyttjanderätt till bostadsrätten.

Skatteverket anförde bl.a. följande. M.B. har ägt och sålt en kapitaltillgång i form av andel i en bostadrätt belägen i Sverige. Beslutet att beskatta M.B. för hennes andel av kapitalvinsten är lagligen och rätteligen grundat. Det förhållandet att hon inte har varit bosatt i bostadsrätten ändrar inte detta.

Förvaltningsrätten i Jönköping (2012-09-04, ordförande Hallbäck) yttrade såvitt nu är i fråga: Av 3 kap. 18 § 11 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i Sverige eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige. - Förvaltningsrätten gör följande bedömning. - Förvaltningsrätten finner, mot bakgrund bl.a. av hur M.B. för sin talan, att frågan i målet endast är om M.B. är skattskyldig i Sverige för kapitalvinst avseende försäljning av bostadsrätt belägen i Sverige. - Förvaltningsrätten finner inte att vad M.B. anfört utgör skäl för annan bedömning än att hon, såsom begränsat skattskyldig i Sverige, är skattskyldig i inkomstslaget kapital för kapitalvinst avseende den i målet aktuella försäljningen. Vad M.B. har anfört om inskränkningar i nyttjanderätten medför inte skäl för annat ställningstagande. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

M.B. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och vidhöll där sitt yrkande.

Skatteverket motsatte sig bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (2013-01-23, Forkman, Krönmark, referent, Svenblad) yttrade efter att ha redogjort för den rättsliga regleringen: Begränsat skattskyldig - M.B. har sin hemvist i Frankrike. Hon vistas inte stadigvarande i Sverige och hon har inte väsentlig anknytning till Sverige. Hon är därför inte obegränsat skattskyldig i Sverige. Följaktligen är hon begränsat skattskyldig i Sverige. Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike hindrar inte att hon beskattas i Sverige för den aktuella vinsten. - - - Vinst på lägenhet nr 112 i HSB:s bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm - M.B. och en av hennes bröder ägde andelar i bostadsrätten till lägenhet nr 112 i HSB:s bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm. De sålde sina andelar till en annan bror enligt överlåtelseavtal den 23 mars 2010. Andelarna hade deras mor dessförinnan överlåtit till dem enligt gåvobrev den 22 mars 2010. M.B. ägde alltså sin andel under endast ett dygn. - M.B. har gjort gällande att hon inte hade någon nyttjanderätt till bostadsrätten. En förutsättning för att hon ska vara skattskyldig för vinsten på bostadsrätten är att bostadsrätten innefattat nyttjanderätt till en del av huset. M.B. har inte bott i den lägenhet som bostadsrätten avser. Hon har innehaft bostadsrätten under endast ett dygn. - Bland handlingarna i målet finns ett brev från en av M.B:s bröder till HSB Stockholm den 23 mars 2010. I brevet upplyses bl.a. att M.B. sedan en tid tillbaka har betalat avgift för medlemskap i HSB Stockholm. Vidare finns en kontrolluppgift från HSB:s bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm till Skatteverket avseende M.B:s överlåtelse av bostadsrätten. Enligt kammarrättens bedömning medför varken dessa handlingar eller utredningen i övrigt att det framstår som sannolikt att M.B. under sin korta innehavstid har varit medlem i bostadsrättsföreningen, vilket är en förutsättning för att bostadsrätten ska få utövas. Om bostadsrätten inte får utövas kan någon nyttjanderätt till lägenheten inte anses föreligga. Hon är därför inte skattskyldig för bostadsrätten vid taxeringen 2011. I detta avseende ska hennes överklagande bifallas och förvaltningsrättens dom ändras. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och bestämmer att M.B. vid taxeringen 2011 inte är skattskyldig för kapitalvinst på bostadsrätten till lägenhet nr 112 i HSB:s bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att M.B. skulle beskattas för kapitalvinst på grund av avyttringen av sin del i bostadsrätten. Skatteverket anförde bl.a. följande. Av förarbetena framgår att lagstiftaren avsett att kapitalvinstbeskattningen av bostadsrätter ska vara lika för obegränsat och begränsat skattskyldiga personer (prop. 1983/84:67 s. 49 f.). Det är avyttringen av bostadsrätten som utlöser kapitalvinstbeskattning. Överlåtarens medlemskap i bostadsrättsföreningen har inte avgörande betydelse för beskattningen. Däremot blir överlåtelsen ogiltig om förvärvaren vägras medlemskap.

M.B. bestred bifall till överklagandet. Hon anförde att hon inte hade nyttjanderätt till bostadsrätten och att det fanns risk för att hon skulle komma att bli dubbelbeskattad eftersom svenska och franska myndigheter kunde ha olika uppfattning om hur en bostadsrätt ska beskattas och vad som utgör fast egendom.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-12-08, Melin, Sandström, Silfverberg, Rynning, Askersjö) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om en i Sverige begränsat skattskyldig person är skattskyldig för kapitalvinst vid avyttring av en bostadsrätt trots att denne inte är medlem i bostadsrättsföreningen.

Rättslig reglering

Den som är begränsat skattskyldig i Sverige är enligt 3 kap. 18 § första stycket 11 IL skattskyldig i inkomstslaget kapital för kapitalvinst på bl.a. en privatbostadsrätt "som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige".

Med privatbostadsrätt avses enligt 2 kap. 18 § IL en andel i ett privatbostadsföretag - såsom det begreppet definieras i 2 kap. 17 § - om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. Av 2 kap. 8 § andra stycket framgår att en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag utgör en privatbostad om den till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad.

Flertalet privatbostadsföretag är bostadsrättsföreningar. Upplåtelse av en lägenhet med bostadsrätt får enligt 1 kap. 3 § bostadsrättslagen (1991:614) endast ske till den som är medlem i bostadsrättsföreningen. Bostadsrätt är den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen. När en bostadsrätt har överlåtits från en bostadsrättshavare till en ny innehavare, får denne enligt 6 kap. 1 § första stycket utöva bostadsrätten endast om han är eller antas till medlem i föreningen.

Regleringen i bostadsrättslagen hindrar inte att den som innehar en bostadsrätt överlåter denna utan att ha blivit medlem i föreningen (jfr NJA 2001 s. 75 avseende överlåtelse av en ännu ej upplåten bostadsrätt). Däremot kan ogiltighetsreglerna i 6 kap. 5 § aktualiseras i ett senare skede.

Ska kapitalvinsten beskattas enligt interna skatteregler?

M.B. hade inte blivit medlem i bostadsrättsföreningen när hon avyttrade sin del i bostadsrätten. Hon hade därmed under sin korta innehavstid inte haft rätt att utöva bostadsrätten (6 kap. 1 § första stycket bostadsrättsrättslagen). Det innebär bl.a. att hon inte kunnat som bostadsrättshavare nyttja den till bostadsrätten knutna lägenheten.

En beskattning av M.B. förutsätter att den överlåtna delen i bostadsrätten, trots att hon inte kunnat utöva bostadsrätten, kan anses innefatta nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige i den mening som avses i 3 kap. 18 § första stycket 11 IL.

Motsvarande tidigare bestämmelser i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt infördes genom lagstiftning 1983 (prop. 1983/84:67, bet. 1983/84:SkU13, SFS 1983:1043-1044). Av förarbetena framgår att det med hänsyn till bl.a. bostadsrätternas anknytning till fastigheter i Sverige ansetts finnas skäl att utvidga de svenska skattskyldighetsreglerna vid avyttring av bostadsrätter och att ge utvidgningen en generell utformning (a. prop. s. 49 f.).

Avsikten med 1983 års reglering var således att, såvitt avser svenska förhållanden, likställa bostadsrätter med fastigheter vid beskattning av kapitalvinst. I lagtexten har detta uttryckts genom ett krav på att bostadsrätten ska innefatta nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige.

Mot denna bakgrund ligger det närmast till hands att uppfatta bestämmelsen i 3 kap. 18 § första stycket 11 IL som en beskrivning av det slag av egendom som omfattas av den utvidgade skattskyldigheten och inte som ett krav på att nyttjanderätt ska föreligga i det enskilda fallet. Det finns därför förutsättningar att beskatta M.B:s kapitalvinst enligt de interna skattereglerna.

Utgör dubbelbeskattningsavtalet hinder för beskattning?

Vinst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i den andra avtalsslutande staten får enligt artikel 13.1 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike (SFS 1991:673) beskattas i denna andra stat. Enligt artikel 6.2 inbegriper uttrycket "fast egendom" alltid bl.a. nyttjanderätt till fast egendom.

Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1995 ref. 91 vid tillämpning av det dåvarande nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1983:913) att den där aktuella bostadsrätten var en sådan nyttjanderätt till fast egendom som avsågs i artikel 6.2 b och att vinsten vid försäljningen av bostadsrätten var hänförlig till sådan vinst som avsågs i artikel 13.1. Bestämmelserna överensstämmer till sin lydelse med motsvarande artiklar i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike. Skäl saknas därför att i detta mål göra annan bedömning än i 1995 års fall. Dubbelbeskattningsavtalet utgör således inte hinder för beskattning av vinsten i Sverige.

Sammanfattning

Skattskyldighet föreligger enligt 3 kap. 18 § första stycket 11 IL. Beskattning hindras inte av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike. Överklagandet ska därför bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att M.B. är skattskyldig för kapitalvinst på grund av avyttring av sin del i bostadsrätten till lägenhet nr 112 i HSB:s Bostadsrättsförening Kasernberget i Stockholm.

Mål nr 2415-13, föredragande Eva Elvingsson

Sökord: Kapitalvinstbeskattning; Dubbelbeskattning; Skattskyldighet

Litteratur: Prop. 1983/84:67 s. 49 f.
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 79

Målnummer: 2050-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-12-17

Rubrik: Fråga om utbetalning enligt lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete när ett bolag som köparna äger betalat arbetet.

Lagrum: 6 § och 7 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

Rättsfall: 

REFERAT

Bladängens Bygg & Service AB (Bladängens Bygg) utförde under 2011 arbete på K.T:s och M.T:s fastighet. Av en faktura ställd till M.T. framgår att arbetskostnaden uppgick till 199 975 kr. Efter "rot-avdrag" med 100 000 kr uppgick arbetskostnaden till 99 975 kr och den totala kostnaden för arbete, material, resekostnader m.m. till 200 000 kr inklusive mervärdesskatt. Fakturan betalades av Vendels Rör & Service AB (Vendels Rör), ett företag som K.T. och M.T. ägde. Betalningen innebar att deras avräkningskonto i bolaget debiterades 200 000 kr. Bladängens Bygg ansökte hos Skatteverket om utbetalning med 100 000 kr. Skatteverket beslutade den 17 februari 2012 att inte betala ut begärt belopp. Verket ansåg att en bokning på ett avräkningskonto inte kunde utgöra en faktisk betalning och att bolaget inte visat att köparna haft en utgift för hushållsarbete.

Bladängens Bygg överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att begärd utbetalning av preliminär skattereduktion skulle medges minskat med 12 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. K.T. och M.T. har som delägare i Vendels Rör lånat in pengar i sitt bolag enligt två skuldebrev om 145 000 kr vardera. Detta har i deras bolag bokförts som en skuld till dem privat i form av ett avräkningskonto. Då fakturan för deras privata bostads takrenovering skulle betalas, betalade man direkt via bolaget. Skulden amorteras av med totalt 200 000 kr. En betalning från deras avräkningskonto är att likställa med en faktisk betalning. Dessutom framgår av inkomstdeklarationerna att fordran faktiskt existerar och har tagits upp. Något lagligt hinder för att avräkning på ett konto inte skulle likställas med betalning existerar inte. Det är brukligt att så sker i många andra situationer där skatterätten inte lägger hinder i vägen.

Skatteverket vidhöll sitt beslut och anförde bl.a. följande. I fall när betalning gjorts av annan än köparen bör bedömningen vara restriktiv. Skatteverkets möjligheter att upptäcka felaktigheter är mycket små eftersom varje ansökan behandlas var för sig och det även i övrigt är svårt att upptäcka att en och samma betalning hänför sig till olika köpare. Det är således av kontrollskäl av stor vikt att begreppet utgift ges en restriktiv tolkning på så sätt att det normalt sett är köparen själv som ska ha betalat utföraren för att köparen ska anses ha haft en utgift. Det utrymme för avsteg som ges för betalning av make/maka/sambo och vid sjukdom etc. får anses tillräckliga för att undvika orimliga konsekvenser. Eftersom fakturan i det aktuella fallet har betalats av annan än köparen kan denne inte anses ha haft någon utgift för hushållsarbete.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2013-06-17, ordförande Neijd) yttrade: Av 67 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att rätt till skattereduktion har de som har haft utgifter för utfört hushållsarbete. I förevarande mål är främst fråga om de uppgivna köparna M.T. och K.T. kan anses ha haft en utgift. - Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att förarbetena till nu aktuell lagstiftning ger uttryck för att systemet med skattereduktion ska vara enkelt, effektivt och om möjligt minska administration samtidigt som Skatteverket ska kunna utöva kontroll av om rätt till skattereduktion föreligger (se prop. 2008/09:77 s. 33 f. och s. 56 f.). I sakens natur ligger därför att, när betalning skett av annan än köparen, en restriktiv bedömning av om köparen har haft en utgift bör göras och att de kontrollsvårigheter som kan uppkomma beaktas. Skatteverket har å sin sida anfört att verket godtar att betalning gjorts av make/maka eller sambo till köparen, alternativt att betalning gjorts av annan vid sjukdom. Förvaltningsrätten är emellertid av uppfattningen att det i det enskilda fallet kan finnas skäl att gå utöver av Skatteverket nämnd uppräkning och att det även i andra fall går att visa att det är den uppgivna köparen som har haft en utgift. Någon begränsning i strid med denna uppfattning framgår heller inte av lagstiftningen. - I förevarande mål är ostridigt att betalning har skett till det utförande bolaget ifrån ett konto som tillhör M.T. och K.T:s bolag. Till styrkande av att det emellertid är M.T. och K.T. som har haft en utgift för arbetet har getts in kopia på skuldebrev, debiteringsbesked från Vendels Rörs plusgirokonto, bolagets inkomstdeklarationer för 2011 och 2012 samt utdrag ur huvudbok för kontot "avräkning Stina & Mattias" för 2011. Skatteverket har inte ifrågasatt riktigheten av uppgifterna eller handlingarna i sig. Förvaltningsrätten anser att det mot bakgrund av de handlingar som getts in i målet på ett tillräckligt tillfredsställande sätt går att följa betalningen från köparna till utföraren. Således får det i målet anses visat att det är M.T. och K.T. som har haft en utgift. - Som Skatteverket angett i sitt beslut får skattereduktion endast avse arbetskostnad. Av faktura nr 941 som utställts i M.T:s namn framgår att arbetskostnaden uppgått till totalt 159 980 kr och att övrigt fakturerat belopp utgörs av kostnader för bl.a. material. Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att bolaget medges utbetalning om 79 990 kr avseende arbete utfört för M.T. och K.T. Överklagandet i övriga delar ska avslås. - Förvaltningsrätten upphäver det överklagade beslutet och bifaller överklagandet på så sätt att Bladängens Bygg & Service AB medges utbetalning för preliminär skattereduktion med 79 990 kr avseende arbete utfört för köparna M.T. och K.T. Överklagandet i övrigt avslås.

En nämndeman var av skiljaktig mening och ansåg att överklagandet skulle avslås mot bakgrund av de kontrollsvårigheter som föreligger för Skatteverket.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten, med ändring av domen, skulle fastställa Skatteverkets beslut att inte medge utbetalning av skattereduktion för husarbete.

Bladängens Bygg bestred bifall till överklagandet och yrkade att förvaltningsrättens dom skulle fastställas.

Kammarrätten i Stockholm (2014-02-04, Lindqvist, Abrahamsson, Berselius, referent) yttrade: Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Bladängens Bygg har utfört arbeten på K.T:s och M.T:s fastighet och fakturerat dem för utfört arbete. Fakturan från Bladängens Bygg har betalats av Vendels Rör. I samband härmed har K.T:s och M.T:s avräkningskonto i Vendels Rör debiterats varvid den fordran som de haft på bolaget sedan tidigare minskat med motsvarande belopp. - I förarbetena till lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete framhålls att Skatteverket på ett enkelt sätt ska kunna kontrollera att förutsättningar för utbetalning är uppfyllda. Det måste bl.a. säkerställas att den som önskar erhålla skattereduktion också är den som har haft den aktuella utgiften. Att ålägga Skatteverket en sådan utredningsskyldighet vad gäller bakomliggande rättsförhållanden som nu är för handen kan inte anses ligga i linje med syftet med lagstiftningen. Mot bakgrund härav bör nu aktuella transaktioner inte medföra att K.T. och M.T. kan anses ha betalat utgifter för det aktuella arbetet på ett sådant sätt som berättigar till skattereduktion. Kammarrätten instämmer således i Skatteverkets bedömning att begäran om utbetalning ska avslås. Med hänsyn härtill ska Skatteverkets överklagande bifallas och förvaltningsrättens dom upphävas. - Med bifall till Skatteverkets överklagande upphäver kammarrätten förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut den 17 februari 2012.

Bladängens Bygg överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle bifalla bolagets ansökan om utbetalning avseende hushållsarbete. Bolaget vidhöll vad som tidigare anförts och framhöll att det fanns utförlig dokumentation som visade att K.T. och M.T. hade haft en fordran på Vendels Rör samt att denna fordran minskat i samband med att Vendels Rör betalade fakturan avseende hushållsarbetet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Även om K.T. och M.T. har en fordran på sitt bolag och bolaget genom att betala arbetskostnaden gjort en delbetalning av sin skuld ska utbetalning till utföraren vägras eftersom köparna inte själva har betalat fakturan för hushållsarbetet. Beträffande transaktioner via avräkningskonton finns det inte sällan - till skillnad mot betalning via likvidkonton - oklarheter kring när en företagsledare skatterättsligt ska anses ha betalat. Det är inte ovanligt att sådana likvidfria transaktioner justeras i efterhand men dateras per den 31 december aktuellt beskattningsår. I sådana fall går det inte alltid att avgöra om transaktionen i realiteten skett, dvs. beslutats och införts i bokföringen, under beskattningsåret eller efter beskattningsårets utgång. Den som gör en betalning via ett avräkningskonto ska inte ha någon ytterligare skatterättslig tidsfrist utöver kontantprincipen och beskattningsårets ram. Det är viktigt att det är enkelt för Skatteverket att kontrollera att förutsättningarna för utbetalning är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-12-17, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fakturamodellen vid skattereduktion för hushållsarbete

Systemet med skattereduktion för hushållsarbete innebär sedan 2009 - såvitt avser en privatperson som köper hushållsarbete av den som har F-skattsedel - att köparen kan komma överens med utföraren av arbetet att endast ett belopp motsvarande halva arbetskostnaden ska betalas. Resterande del av arbetskostnaden utgör köparens skattelättnad och behöver därför inte betalas av denne. Utföraren får full betalning för sitt arbete genom att begära utbetalning av den resterande delen från Skatteverket. I samband med att Skatteverket beslutar om utbetalning till utföraren tillgodoräknas köparen preliminär skattereduktion med motsvarande belopp.

Rättslig reglering

De materiella bestämmelserna om köparens rätt till skattereduktion för hushållsarbete finns i 67 kap. 11-19 §§ IL. Bestämmelser som reglerar förfarandet och grunderna för utbetalning från Skatteverket till utföraren finns i lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete, förfarandelagen. Enligt 3 § förfarandelagen har termer och uttryck som används i lagen samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen, om inte annat anges.

De som haft utgifter för utfört hushållsarbete har enligt 67 kap. 11 § första stycket 3 IL rätt till skattereduktion enligt 12-19 §§. I paragrafens fjärde stycke anges att utgifterna för hushållsarbetet utgörs av det debiterade beloppet för arbetet inklusive mervärdesskatt. Enligt 13 a § räknas även reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av bl.a. småhus, som ägs av den som begär skattereduktion, som hushållsarbete vid tillämpning av kapitlet.

Av 6 och 8 §§ förfarandelagen framgår att utföraren får begära utbetalning från Skatteverket efter det att arbetet har utförts och betalats, om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete (köparen) inte har betalat hela utgiften för arbetet. Begäran ska vara skriftlig och ska ha kommit in till Skatteverket senast den 31 januari året efter det beskattningsår då arbetet betalades.

Enligt 7 § förfarandelagen får utbetalningen uppgå till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet inklusive mervärdesskatt och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren, dock högst till samma belopp som köparen har betalat. Utbetalning får dock inte ske till den del köparens sammanlagda preliminära skattereduktion enligt 17 § skulle uppgå till ett belopp som överstiger 50 000 kr för ett beskattningsår. Av 67 kap. 19 § första stycket 1 IL följer att den slutliga skattereduktionen uppgår till belopp motsvarande sammanlagd preliminär skattereduktion.

Utredningen i målet

Av ingivna dokument framgår att M.T. fakturerats 200 000 kr, varav 99 975 kr för arbetskostnad, och att Vendels Rör den 29 december 2011 betalat detta belopp till Bladängens Bygg. Vidare framgår att K.T. och M.T. den 1 januari 2011 lämnat var sitt lån till Vendels Rör om 145 000 kr. Ett utdrag ur Vendels Rörs huvudbok avseende konto 2880 benämnt "Avräkning Stina och Mattias" visar att de haft en fordran på bolaget vid ingången av år 2011 på 292 846 kr och att kontot den 29 december 2011 debiterats med 200 000 kr för "bet lev". Av självdeklarationer för Vendels Rör taxeringsåren 2011 och 2012 framgår att bolaget haft lån från aktieägare med belopp motsvarande ingående och utgående balans på avräkningskontot. Bladängens Byggs ansökan om utbetalning gjordes den 3 januari 2012.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Fakturamodellen innebär att utförarens rätt till utbetalning från Skatteverket och köparens rätt till skattereduktion är avhängiga av varandra. Utbetalningen till utföraren får uppgå högst till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren. En förutsättning för skattereduktion i ett fall som det aktuella är att köparen har haft utgifter för utfört hushållsarbete. Tillämpningen av bestämmelserna är tänkt att medföra att utföraren medges utbetalning i den utsträckning som köparen har rätt till skattereduktion. Frågan är då om det nu aktuella förfaringssättet inneburit att K.T. och M.T. haft utgifter för utfört hushållsarbete.

Av utredningen framgår att betalningen av fakturan har utförts av Vendels Rör den 29 december 2011. Utgiften har samma dag belastat köparna genom den debitering som gjorts på deras avräkningskonto i Vendels Rör. Debiteringen har minskat den fordran som de enligt vad som framgår av skuldebrev, kontoutdrag och självdeklarationer hade på Vendels Rör vid tiden för betalningen.

Det anförda innebär enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att Bladängens Bygg visat att betalning skett och att K.T. och M.T. haft utgifter för det utförda arbetet med 99 975 kr vid tidpunkten för ansökningen om utbetalning.

Det har i målet inte framkommit annat än att Bladängens Bygg i övrigt uppfyller de krav som uppställs för utbetalning. Det finns därmed grund för att medge bolaget utbetalning för det aktuella hushållsarbetet.

Av 7 § förfarandelagen framgår att utbetalningen högst får uppgå till samma belopp som K.T. och M.T. har betalat. Bladängens Byggs ansökan om utbetalning ska därför bifallas på så sätt att utbetalning medges med 99 975 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet på så sätt att Bladängens Bygg & Service AB medges utbetalning avseende hushållsarbete utfört åt K.T. och M.T. med 99 975 kr.

Mål nr 2050-14, föredragande Stina Pettersson

Sökord: Skattereduktion för hushållsarbete

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 73

Målnummer: 1963-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-10-29

Rubrik: Fråga om viss förmedlingsverksamhet utgör från skatteplikt undantagen förmedling av transaktioner rörande betalningar. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 d rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services

•  EU-domstolens dom i mål C-453/05, Volker Ludwig

•  EU-domstolens dom i mål C-2/95, Sparekassernes Datacentral (SDC)

•  EU-domstolens dom i mål C-175/09, AXA UK

•  RÅ 2005 not. 61
 
REFERAT

Av en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden från X AB framgick bl.a. följande. X AB (Bolaget) tillhandahåller en betaltjänst för konto- och kreditkortsbetalningar (Tjänsten). Tjänsten tillhandahålls handlare, bl.a. företag och privatpersoner (Handlaren), och möjliggör för denne att ta emot betalning från sina kunder (Kunden). Betalningen görs med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem. Med kortbetalningssystemet överförs pengar från Kundens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till Bolaget och sedan vidare till Handlaren. Tjänsten innefattar tre delar; auktorisation, klarering och avveckling. Auktorisationen består av information till Bolaget från kortföretaget och utställande bank huruvida beloppet kan auktoriseras eller inte. Klareringen innebär att Bolaget sammanställer information om den gångna dagens transaktioner för vidare befordran till de inblandande aktörerna varvid nettobeloppet som är förfallet till betalning beräknas. Avvecklingen innebär att Bolaget i slutfasen överför nettobetalningen till Handlaren. Bolaget har uppgett att det har erforderliga tillstånd och att det står under Finansinspektionens tillsyn. För tjänsten får Handlaren betala en avgift utgörande viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet till Bolaget. Bolaget har dotterbolag utanför Sverige vars uppgift är att få fler Handlare - i huvudsak företag - att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolagen är utländska beskattningsbara personer. Bolaget kan därför - med tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet - komma att bli skattskyldigt för omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller om omsättningen bedöms som skattepliktig. Enligt ett utkast till avtal med ett dotterbolag, som getts in i ärendet, ska dotterbolaget genom aktiv uppsökande verksamhet analysera de potentiella kundernas, dvs. Handlarnas, behov av Tjänsten. Vid mötet med en Handlare ska dotterbolagen gå igenom Handlarens nuvarande betaltjänstlösning och avgöra om Handlaren har behov av Tjänsten. Om Handlaren är positiv så ingås ett bindande avtal om Tjänsten med Bolaget. Det går i praktiken till så att företrädaren för dotterbolaget tar fram ett formulär som Handlaren får fylla i. När formuläret är ifyllt och villkoren är godkända är ett avtal om Tjänsten tecknat mellan Handlaren och Bolaget. Därefter övertar Bolaget kontakten med Handlaren. Dotterbolagen får ersättning av Bolaget om Tjänsten aktiveras och används av Handlaren. Vid en årlig justering kommer ersättningen att minskas med den andel av Handlarna som inte blivit registrerade, godkända och aktiverade eller som de facto inte använt Tjänsten. - Bolaget ville veta om omsättningen av den tjänst som Bolaget tillhandahåller Handlare i Sverige eller utomlands är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och dess motsvarighet i mervärdesskattedirektivet (fråga 1). Om frågan besvaras jakande ville Bolaget veta om omsättningen av den tjänst som dotterbolagen tillhandahåller Bolaget omfattas av 3 kap. 9 § ML (fråga 2).

Skatterättsnämnden (2014-03-06, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - X AB:s omsättning av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - De utländska dotterbolagens omsättning till X AB av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Motivering - - - Rättsligt - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster - Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av regleringen i artikel 135.1 i mervärdeskattedirektivet (2006/112/EG). I ärendet aktualiseras undantaget i artikel 135.1 d. Enligt den punkten ska, såvitt här är av intresse, från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar och fordringar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). - EU-domstolen har i målet C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) prövat bl.a. hur uttrycket "transaktioner ¿ rörande ¿ överföringar" i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktviet ska tolkas. Domstolen konstaterar att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 53). Dessa överväganden är även tillämpliga på transaktioner som rör betalningar (p. 50). Eftersom artikeln ska tolkas strikt är det inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 65). En tjänst som är undantagen från skatteplikt bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till förfogande. I detta syfte bör det undersökas hur omfattande datacentralens ansvar är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (p. 66). - Begreppet förmedling finns inte definierat i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förmedling i nu gällande direktiv motsvarades av uttrycket förhandling i sjätte direktivet. Beroende på språkversion används i mervärdesskattedirektivet antingen begreppet förhandling eller förmedling. Detsamma gäller för sjätte direktivet. I det följande används begreppen synonymt med varandra. - EU-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av de olika undantagen för förmedling i artikel 135.1 (artikel 13 B d punkterna 1-5 i sjätte direktivet). - Målet C-235/00 CSC Financial Services Ltd (CSC) gällde tillämpningen av artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet ("förhandlingar ¿ rörande ¿ värdepapper") på s.k. callcenter-tjänster som ett bolag tillhandahöll sin uppdragsgivare, ett finansinstitut. CSC informerade om uppdragsgivarens finansiella produkt, tillhandahöll potentiella kunder ansökningsblanketter och handlade ansökningarna. Uppdragsgivaren marknadsförde själv sin produkt. Utan att det var nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förhandlingar hade, kunde det enligt domstolen konstateras att uttrycket i nämnda punkt avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och (eng. "or") att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (p. 39). Däremot är det inte fråga om förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten och mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser. I ett sådant fall intar underleverantören samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och är således inte någon mellanman som inte har partsställning i avtalet på det sätt som avses med bestämmelsen i fråga (p. 40). - I rättsfallet CSC utfördes den aktiva marknadsföringen av den finansiella produkten av uppdragsgivaren medan CSC endast tillhandahöll administrativa tjänster. I doktrinen har detta ansetts ha betydelse för den gränsdragning som gjordes i CSC mellan undantagna förmedlingstjänster och skattepliktiga rent administrativa tjänster som utförs av underentreprenörer (se Claus Bohn Jespersen, Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, 1 uppl. 2011, s. 206). - I domen i mål nr C-453/05 Volker Ludwig rörande kreditförmedling enligt artikel 13 B d punkt 1 gjorde EU-domstolen vissa principiella uttalanden avseende vad som utgör förmedlingstjänst, vilka är av intresse även i förevarande ärende. Omständigheterna var i huvudsak följande. Volker Ludwig agerade med stöd av ett agenturavtal som oberoende förmögenhetsrådgivare för en finansiell aktör, DVAG:s räkning. DVAG erbjöd via sin underagent Volker Ludwig krediter till privatpersoner, för vilka DVAG redan i förväg förhandlat fram de allmänna villkoren med kreditgivaren. Volker Ludwig bearbetade de potentiella kunderna i DVAG:s namn, sammanställde en förteckning över kundens tillgångar och avgjorde kundens eventuella investeringsbehov. Efter en analys föreslog Volker Ludwig krediter till kunden. Om kunden ställde sig positiv förberedde Volker Ludwig ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande skickades till DVAG för kontroll av att avtalet var korrekt. DVAG skickade därefter avtalserbjudandet till kreditgivaren som kunde acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren. Om avtal slöts erhöll DVAG en resultatbaserad provision från kreditgivaren (p. 6-11 och 13). Domstolen förde inledningsvis (p. 23) ett liknande resonemang om en förmedlingstjänsts natur som i punkt 39 och 40 i domen angående CSC. Tillämpningen av undantaget i artikel 13 B d punkt 1 kunde vidare enligt domstolen inte göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förhandlingstjänsten och en part i nämnda kreditavtal. I stället måste en bedömning göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (p. 29 och 33). För att den tillhandahållna tjänsten ska omfattas av undantaget måste den utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (p. 36). Det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna utgör inte i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal (p. 39). - Skatterättsnämndens bedömning - Skatterättsnämnden besvarar frågorna med utgångspunkt från att tjänsterna ska anses omsatta i Sverige. - Fråga 1 - Den första frågan som Skatterättsnämnden har att bedöma är om Bolagets tillhandahållande av Tjänsten är en transaktion rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i direktivet och att tillhandahållandet därmed omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Tjänsten möjliggör för Kunden att betala Handlaren med konto- eller kreditkort. Med hjälp av Bolagets kortbetalningssystem förs pengar över från Kundens kortkonto, via en kedja av olika aktörer (inlösare, kortföretaget, utställande bank och en av kortföretaget anvisad bank för avveckling) till Bolaget. Det belopp som Bolaget mottar registreras på ett användarkonto som Handlaren har registrerat hos Bolaget. Ett belopp motsvarande saldot på användarkontot hålls för Handlarens räkning avskilt från Bolagets medel på klientmedelskonto i bank. Beloppet, efter avdrag för transaktionsavgift, betalas sedan ut till det bankkonto som Handlaren angivit. - Bolagets tillhandahållande innebär att det sker en ändring av den rättliga och finansiella ställningen mellan Handlaren och Kunden (jfr SDC p. 53). Avtalet mellan Bolaget och Handlaren ska därför ses som ett avtal om transaktioner rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1 d. Bolagets omsättning av Tjänsten omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Fråga 2 - Den fråga som härefter ska bedömas är om dotterbolagen tillhandahåller en förmedlingstjänst som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML, dvs. en förmedling rörande betalningar (artikel 135.1 d). - Begreppet förmedling definieras inte i mervärdesskattedirektivet. Det finns inte heller några avgöranden från EU-domstolen som avser förmedlingsbegreppet i artikel 135.1 d. I doktrinen har dock ansetts att den definition av begreppet förmedling som ges i C-235/00 CSC rörande artikel 135.1 f även är tillämplig på artikel 135.1 d. Den slutsatsen stöds av att domstolen i CSC uttalat att den analys som görs avseende begreppet transaktioner i SDC i tillämpliga delar även gäller för transaktioner rörande värdepapper (jfr O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och som sedan utvecklats i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. En första förutsättning för att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt är att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. - Av ansökan och Avtalet framgår att dotterbolagen ska förmedla avtal om Tjänsten till nya Handlare. Dotterbolagen ska aktivt söka upp, informera samt bistå vid ifyllandet av formuläret. Enligt Skatterättsnämndens mening tillhandahåller dotterbolagen en förmedlingstjänst när de medverkar till att avtal ingås mellan Bolaget och Handlaren, eftersom de gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att själv ha något intresse vad gäller avtalets innehåll. - Huvudfrågan i ärendet får dock anses vara om Avtalet ska anses innebära att dotterbolagen tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling av betalning som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d. Undantagen från skatteplikt ska, vilket EU-domstolen erinrat om, tolkas strikt. Bedömningen måste göras mot bakgrund av vad EU-domstolen uttalat i SDC, att en betalning är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och kännetecknas av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 50 och p. 53). - De tjänster som dotterbolagen utför består i att kontakta Handlare i syfte att få dessa att sluta avtal med Bolaget som innebär att Handlaren ska kunna ta emot betalningar från Kunder som vill betala med konto- eller kreditkort. När Bolaget ingår ett avtal om Tjänsten med Handlaren innebär det inte att det vare sig ges eller verkställs en order om penningöverföring som medför rättsliga och finansiella förändringar. Den Tjänsten tillhandahålls först i samband med att Kunden besöker Handlaren och väljer att betala sitt inköp med konto- eller kreditkort. Det är först när Handlaren nyttjar Tjänsten genom att ta emot en kortbetalning som det ges och verkställs en order om penningöverföring. För den Tjänsten får Handlaren betala en transaktionsavgift på viss procent (procentsatsen här utelämnad) av beloppet. För att det ska vara fråga om en förmedling av en betalning (betalningsförmedling) så bör därför förmedlaren, enligt Skatterättsnämndens mening, agera som en mellanman i samband med den transaktionen. Den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen verkställs dock utan någon medverkan från dotterbolagen (jfr RÅ 2010 not. 25). Även det sätt på vilket dotterbolagens ersättning beräknas visar på att det inte finns någon koppling till den från skatteplikt undantagna betaltransaktionen. Det förhållandet att Handlarens anslutning till systemet är en förutsättning för att senare kunna genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt medför enligt nämndens mening ingen annan bedömning (jfr SDC p. 65). - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena.

Svanberg, ordförande, Ohlson och Bohlin var, med instämmande av föredraganden Norberg, skiljaktiga vad gällde fråga 2 och anförde följande. Den fråga som ska bedömas är om dotterbolaget genom Avtalet tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling rörande betalningar som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Den definition av begreppet förmedling som ges i EU-domstolens mål C-235/00 CSC rörande förmedling av värdepapper (artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet, numera artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet) får även anses tillämplig på förmedling enligt den nu aktuella artikeln 135.1 d (jfr p. 39 i nämnda mål och O. Henkow; Financial Activities in European VAT, 2008, s. 112 f.). - Bedömningen ska således göras, i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i domen CSC och senare utvecklat i domen Volker Ludwig, utifrån tillhandahållandets natur och ändamålet med detta. För att undantaget för förmedling av betalningar ska bli tillämpligt krävs att dotterbolagens tillhandahållande utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för en förmedlingstjänst uppfylls. Uttrycket förmedling syftar med andra ord inte till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i undantaget från skatteplikt, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förmedlingsverksamhet (jfr CSC p. 38). - Enligt vår mening innebär EU-domstolens uttalanden att uttrycket förmedling i direktivet ska tolkas fristående från den finansiella tjänsten och på samma sätt oberoende av vilka olika typer av finansiella tjänster i artikel 135.1 b-f som förmedlingen avser. Även förmedling av transaktioner som avser betalning enligt artikel 135.1 d ska således bedömas fristående och inte tolkas som en del av definitionen av själva betalningstransaktionen. - Det huvudsakliga syftet för Bolagets del med att ingå det aktuella samarbetet med dotterbolaget är att dotterbolaget ska vidta åtgärder som möjliggör för Bolaget att ingå fler avtal om Tjänsten. Dotterbolaget ska således aktivt söka upp Handlare och informera om Tjänsten samt erbjuda Handlaren att ingå avtal om Tjänsten med Bolaget. Dotterbolaget ska vidare bistå Handlaren vid ifyllandet av det formulär som utgör avtalet med Bolaget. Dotterbolaget är inte självt part i det avtal om Tjänsten som Bolaget ingår med Handlaren. Dotterbolagets uppgift är endast att sammanföra Handlarna med Bolaget och därmed bereda Bolaget tillfälle att sluta avtal om Tjänsten. Dotterbolagets ersättning är beroende av att ett avtal om Tjänsten faktiskt ingås mellan Köparen och Bolaget (jfr Volker Ludwig). Nämnda omständigheter sammantaget talar enligt vår uppfattning för att dotterbolaget har ställning av en mellanman som gör det som är nödvändigt för att Handlaren och Bolaget ska kunna sluta ett avtal om Tjänsten, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. - I ett snarlikt rättsfall RÅ 2010 not. 25 ställdes frågan om tjänster som det sökande bolagets utländska dotterbolag tillhandhöll sökandebolaget kunde anses utgöra en skattefri förmedling av en valutaväxlingstjänst mellan en handlare och hans kund. Den part som utförde förmedlingstjänsten av valutaväxlingstjänsten var emellertid till skillnad från det nu aktuella fallet handlaren och inte sökandebolagets dotterbolag. I det nu aktuella fallet utgår inte någon ersättning från Bolaget till Handlaren för att denne erbjuder Kunden att använda Tjänsten. Handlaren får istället i egenskap av köpare av Tjänsten betala Bolaget en viss procent (andelen här utelämnad) av transaktionsbeloppet när Tjänsten kommer till användning. - Mot den bakgrunden innebär dotterbolagens tillhandahållande såväl till sitt ändamål som till sin natur ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Eftersom förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, dvs. Tjänsten, är även förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad mot artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. - Vi anser därför att förhandsbeskedet avseende fråga 2 borde ha fått följande utformning. - De utländska dotterbolagens omsättning till Bolaget av den tjänst som frågan avser omfattas under de givna förutsättningarna av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Bolaget överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens beslut vad gällde fråga 2 och förklara att de utländska dotterbolagens omsättning till bolaget skulle omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Bolaget yrkade vidare att Högsta förvaltningsdomstolen skulle hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. Dotterbolagens förmedling av avtal om betalningstjänster innebär ett fristående tillhandahållande av en förmedlingstjänst. Förmedlingstjänsten avser från skatteplikt undantagna transaktioner rörande betalningar, varför även förmedlingstjänsten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Förmedling av en tjänst är en aktivitet som utförs av en mellanman och är skild från den tjänst som sedan utförs av huvudmannen, i detta fall betalningstjänsten som utförs av bolaget. Mellanmannen, dotterbolaget, medverkar inte i själva betalningstjänsten. Det som förmedlas är avtalet om betalningstjänster och inte varje enskild betalningstjänst för sig. Med Skatterättsnämndens tolkning skulle det inte vara möjligt att utan skatteplikt förmedla ett avtal om betalningstjänster utan att förmedlaren agerar som mellanman i samband med den transaktion som betalningen avser. Förmedlaren är i sådant fall ingen mellanman i egentlig mening utan den som tillhandahåller den huvudsakliga betalningstjänsten. Förmedlingsbegreppet skulle vid en sådan tolkning skilja sig åt beroende på vilken typ av finansiell tjänst som tillhandahålls.

Skatteverket anförde bl.a. följande. Om det är fråga om en förmedlingstjänst i mervärdesskattehänseende, så är det en från skatteplikt undantagen tjänst. För att det ska vara fråga om en förmedlingstjänst ska emellertid huvudtransaktioner komma till stånd. Det är de transaktioner som avtalen genererar som är huvudtransaktionerna och det är dessa transaktioner som utgör de finansiella tjänster som bolaget tillhandahåller. Den omsättning som dotterbolagen tillhandahåller bolaget är så långt från de huvudsakliga transaktionerna att det kan ifrågasättas om det verkligen är förmedling i mervärdesskattehänseende. I stället kan det vara fråga om t.ex. en skattepliktig marknadsföringstjänst. - Skatteverket överlämnade till Högsta förvaltningsdomstolen att avgöra om förhandsavgörande bör hämtas in från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-10-29, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Enligt 3 kap. 9 § ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet.

I mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) finns motsvarande bestämmelse i artikel 135.1 b-g. Enligt artikel 135.1 d ska från skatteplikt undantas bl.a. transaktioner, inbegripet förmedling, rörande betalningar och överföringar.

Frågan i målet är om dotterbolagens omsättning utgör förmedling rörande betalningar eller överföringar och därmed är undantagen från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen anser att de EU-rättsliga frågor som aktualiseras i målet kan besvaras med ledning av EU-domstolens praxis och finner inte anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

EU-domstolen har i mål C-235/00, CSC Financial Services (jfr även mål C-453/05, Volker Ludwig), uttalat sig i fråga om vad som utgör förhandling rörande bl.a. värdepapper enligt artikel 13 B d punkt 5 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte mervärdesskattedirektivet). Motsvarande bestämmelse finns nu i artikel 135.1.f i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förhandling har i detta direktiv ersatts med förmedling. Även om domen i CSC-målet rör förmedling av värdepapper bör den kunna läggas till grund för tolkningen av begreppet förmedling i artikel 135.1.d i mervärdesskattedirektivet (jfr p. 39 i domen och p. 23 i domen i Volker Ludwig-målet samt RÅ 2005 not. 61).

Enligt EU-domstolen syftar inte uttrycket "och förhandling" till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i det undantag från skatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förhandlingsverksamhet (p. 38). EU-domstolen anför vidare följande (p. 39). Uttrycket avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bland annat bestå i att underrätta parten om tillfällen att sluta ett avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Ändamålet med förhandlingsverksamheten är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

Enligt vad bolaget har uppgett i målet ska dotterbolagen aktivt söka upp potentiella kunder och analysera deras eventuella behov av bolagets betalningstjänster. Om kunden ställer sig positiv erbjuds denne att fylla i ett avtalsformulär. När detta är gjort har ett bindande avtal mellan kunden och bolaget kommit till stånd och bolaget övertar kontakten med kunden. Dotterbolagen debiterar bolaget för denna förmedling förutsatt att den tjänst som omfattas av avtalet mellan kunden och bolaget aktiveras och används av kunden.

Av beskrivningen framgår att dotterbolagen gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att själva ha ett intresse vad gäller avtalets innehåll. Fråga är således om förmedlingsverksamhet i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet.

En förutsättning för att förmedlingsverksamheten ska omfattas av undantaget från skatteplikt är att förmedlingen avser en transaktion rörande överföringar eller betalningar.

Skatterättsnämnden har funnit att bolagets betalningstjänst är en transaktion rörande betalningar på det sätt som avses i artikel 135.1.d och att omsättningen av tjänsten därmed är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte anledning att göra någon annan bedömning (jfr även EU-domstolens domar i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter [SDC] och C-175/09, AXA UK).

Dotterbolagens förmedlingsverksamhet avser bolagets betalningstjänst. Eftersom denna utgör en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar är även dotterbolagens omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked vad gäller fråga 2 och förklarar att de utländska dotterbolagens omsättning till bolaget omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200).

Mål nr 1963-14, föredragande Cecilia Nermark Torgils 

Sökord: Förhandsbesked, skatter; Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 68

Målnummer: 8160-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-17

Rubrik: Tillhandahållandet av en genom lunchkupong förskottsbetald lunch har i visst fall ansetts inte utgöra en försäljning som utlöser registreringsskyldighet i kassaregister.

Lagrum: 39 kap. 7 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall: RÅ 2000 not. 151

REFERAT

Königs Restaurang och Konsult AB (bolaget) erbjöd sina kunder att köpa lunchkuponghäften mot kontantbetalning. Kuponghäftena var utställda av bolaget och gav innehavaren rätt att för varje kupong få en lunch i bolagets restaurang. Vid Skatteverkets kontroll hos bolaget den 13 januari 2012 framkom det att bolaget under dagen serverat 36 luncher i utbyte mot lunchkuponger utan att i kassaregistret registrera att så skett. Skatteverket beslutade den 22 maj 2012 att påföra bolaget en kontrollavgift om 10 000 kr. Som motivering anförde verket bl.a. att bolaget inte uppfyllde kraven i 39 kap. 7 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, om att all försäljning ska registreras och att kunden vid varje försäljning ska erbjudas kvitto. Skatteverkets framhöll att det av verkets föreskrifter SKVFS 2009:1 och SKVFS 2009:3 följer att näringsidkare som mottar betalning i form av bl.a. måltidskuponger eller liknande är skyldig att registrera betalningen och erbjuda kunden kvitto.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten. Bolaget yrkade i första hand att kontrollavgiften skulle upphävas dels eftersom betalning av lunchkuponger inte är att jämställa med kontant betalning, dels eftersom Skatteverkets åberopade föreskrifter i sig inte är giltiga. I andra hand yrkade bolaget hel eller delvis befrielse från avgiften eftersom det var oskäligt att påföra avgiften utifrån det oklara lagstöd som fanns i frågan och eftersom avgiften i vart fall fick anses oproportionerligt hög.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2013-03-28, ordförande Bergman) yttrade: Det är ostridigt att bolaget bedriver sådan verksamhet att det är skyldigt att använda kassaregister. Av 50 kap. 1 § SFL framgår att kontrollavgift ska tas ut om Skatteverket vid tillsyn eller kontrollbesök finner att den som är skyldig att använda kassaregister inte fullgör denna skyldighet. - Enligt 39 kap. 4 § SFL ska den som i näringsverksamhet säljer varor eller tjänster mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort använda kassaregister. Av 7 § samma kapitel framgår att all försäljning och annan löpande användning av ett kassaregister ska registreras i kassaregistret. Vid varje försäljning ska ett av kassaregistret framställt kvitto tas fram och erbjudas kunden. - Frågan i detta mål är om bolaget borde ha registrerat inlösen av lunchkuponger, som bolaget själv utfärdat, såsom försäljning i kassaregistret. - Bolaget har sagt att det registrerar varje försäljning av ett lunchkuponghäfte i kassaregistret, men att ingen registrering sker vid inlösen av kupongerna. Skatteverket å sin sida hävdar att det finns en skyldighet för näringsidkare som mottar betalning i form av måltidskuponger att registrera betalningen i ett kassaregister och att den omständigheten att betalningen för sålda matkuponger tidigare redovisats inte påverkar den bedömningen. I ett informationsblad från Skatteverket (SKV 611, utgåva 1) anges bl.a. följande. Vid försäljning av häfte med lunchkuponger ska hela betalningen registreras i kassaregistret som en egen artikel. Betalningen ska inte räknas in i dagens försäljning, men den ska finnas med i dagrapporten och momsen ska redovisas. Beloppet, exklusive moms, ska vidare bokföras som en uppkommen skuld till kunden. När kunden betalar med en lunchkupong ska kupongen registreras i kassaregistret (exklusive moms) och räknas in i dagens försäljning. Betalningen ska bokföras som en inkomst tillsammans med övrig försäljning från kassan och redovisas som en minskning av skulden till kunden. Någon ytterligare moms ska inte redovisas. - Förvaltningsrättens bedömning - Det aktuella förfarandet med lunchkuponger innebär att bolaget får en förskottsbetalning avseende luncher som kommer att levereras vid flera senare tillfällen. Enligt förvaltningsrättens mening är det fråga om en försäljning. Det är ostridigt att mervärdesskatten på denna omsättning redovisas i samband med att kunden betalar för lunchkupongerna. Det råder inte heller någon tvekan om att försäljningen ska bokföras som en uppkommen skuld till kunden i samband med betalning av lunchkupongerna och som en intäkt (och minskning av skulden) först i samband med inlösen av lunchkupongerna och leverans av luncherna. - Av 39 kap. 7 § SFL framgår att all försäljning ska registreras i kassaregistret och att kunden ska erbjudas kvitto vid varje försäljning. Bolaget har, obestritt, uppgivit att det registrerat försäljningen och erbjudit kvitto i samband med att kunden betalat för lunchkupongerna. Det innebär att bolaget registrerat försäljningen i samband med att det varit skyldigt att redovisa mervärdesskatten för den aktuella omsättningen. Det framgår inte av lagtexten att bolaget är skyldigt att registrera försäljningen i samband med att den intäktsförs för det fall att denna tidpunkt skulle infalla vid en annan tidpunkt än redovisningen av mervärdesskatt. Det är inte heller möjligt att på något annat sätt utläsa ur lagtexten att bolaget varit skyldigt att registrera lunchkupongerna i kassaregistret på det sätt som Skatteverket anser är det riktiga. - Skatteverket har framhållit att det framgår av Skatteverkets föreskrifter om krav på kassaregister (SKVFS 2009:1) och om användning av kassaregister (SKVFS 2009:3) att inlösen av lunchkuponger ska registreras i kassaregistret. De aktuella föreskrifterna har utfärdats med stöd av 1 § förordningen (2007:597) om kassaregister m.m. Denna förordning, liksom lagen (2007:592) om kassaregister m.m., upphävdes i samband med att SFL och skatteförfarandeförordningen (2011:1261) trädde i kraft den 1 januari 2012. - I 9 kap. 3 § skatteförfarandeförordningen anges att Skatteverket, i fråga om sådana kassaregister som avses i SFL, får meddela ytterligare föreskrifter om bl.a. krav på och användning av kassaregister. Detta bemyndigande har i sin tur stöd i 39 kap. 10 § SFL. Skatteverkets inställning är att detta bemyndigande har samma omfattning som det tidigare och att de aktuella föreskrifterna fortfarande är giltiga. Skatteverket hänvisar bl.a. till NJA 2012 s. 105 som stöd för sin uppfattning. - I det tidigare bemyndigandet, som återfanns i förordningen om kassaregister, hänvisades dock till sådana kassaregister som avses i lagen om kassaregister. Bolaget har ifrågasatt hur det ska vara möjligt att förstå att föreskrifter som är utfärdade med stöd av en upphävd lagstiftning fortfarande ska följas. - Enligt förvaltningsrättens mening står det klart att Skatteverket haft rätt att utfärda föreskrifter avseende krav på och användning av kassaregister såväl enligt förordningen om kassaregister som enligt skatteförfarandeförordningen. Det råder inte heller någon tvekan om att syftet från regeringens sida varit att, i samband med införandet av SFL, ge Skatteverket motsvarande bemyndigande som verket tidigare haft. Det finns emellertid ingen övergångsbestämmelse som innebär att föreskrifter om kassaregister som utfärdats med stöd av tidigare bestämmelser fortfarande ska gälla. Det nya bemyndigandet är inte heller identiskt med det tidigare eftersom det omfattar kassaregister som avses i en annan lag. Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att SKVFS 2009:1 och 3 inte var tillämpliga vid den tidpunkt då Skatteverket genomförde sitt kontrollbesök (den 13 januari 2012). Vad Högsta Domstolen har uttalat i NJA 2012 s. 105 medför inte någon annan bedömning. - Sammantaget anser förvaltningsrätten att det inte är klarlagt att bolaget brustit i sina skyldigheter att använda kassaregister enligt SFL och det saknas därför grund för att ta ut kontrollavgift i detta fall. - Överklagandet ska bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och undanröjer den påförda kontrollavgiften.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att Königs Restaurang och Konsult AB skulle påföras kontrollavgift med 2 500 kr. Till stöd för sin talan anförde Skatteverket bl.a. följande. I målet är fråga om det förfarandet att bolaget tillhandahåller en lunch mot en av kunden inköpt kupong utgör en försäljning som ska registreras i ett kassaregister. Lunchkupongen har bolaget självt ställt ut och tidigare registrerat i kassaregister som försäljning av lunchkuponghäfte. I målet är även fråga om Skatteverkets föreskrifter är tillämpliga. Bolagets försäljning av lunchkuponger utgör försäljning av rättigheter, vilket ska registreras i ett kassaregister om betalning sker kontant eller med kontokort. När sedan bolaget tillhandahåller en valfri lunch på valfri dag mot mottagandet av en lunchkupong är detta försäljning av en lunch som kunden betalar med en lunchkupong. Detta är en försäljningssituation som inte ska förväxlas med utlämning av varor som t.ex. kan förekomma i en möbelhandel där betalning sker på ett ställe och utlämning av en vara sker på ett lagerutlämningsställe. En annan situation som det inte heller ska förväxlas med är köp av biobiljett över disk och uppvisande av biobiljett för inträde till själva filmen där tjänsten tillhandahålls. Allt som en köpare kan överlämna eller överföra som vederlag för en köpt vara eller tjänst utgör kontant betalning. Exempel på vad som inryms i begreppet kontant betalning är därmed kontanter (mynt och sedlar), checkar, presentkort, måltidskuponger, stämpelkort eller bonuskort som används vid betalning, pantkvitton, värdekuponger, elektroniska betalningar och olika slag av vinstbevis. Skatteverkets föreskrifter om krav på kassaregister har i och för sig meddelats med stöd av ett bemyndigande som numera finns i SFL men som vid tiden för meddelandet fanns i lagen (2007:592) om kassaregister m.m. Utgångspunkten i frågan om giltigheten i tiden av myndigheters föreskrifter är att meddelade föreskrifter gäller även om bemyndigandet upphävts (Ds 1998:43, Myndigheternas föreskrifter - Handbok i författningsskrivning, s. 53 f.). Enligt Skatteverket bör kontrollavgiften sättas ned till 2 500 kr med hänsyn till att ärendet avser en svår fråga.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Utlämnande av luncher mot de i målet aktuella lunchkupongerna utgör inte försäljning mot betalning eller mot betalning med kontokort i den mening som avses i skatteförfarandelagen. Utlämnande av luncher mot måltidskuponger utgör inte heller en försäljning i den mening som nu är aktuell. De aktuella lunchkupongerna är förbetalda av de kunder som använder dem. När bolaget säljer lunchkuponger till kunderna erhåller dessa ett häfte innehållande lunchkuponger. Bolaget slår vid detta försäljningstillfälle in och registrerar denna försäljning mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort i kassaregistret. Som förvaltningsrätten funnit är de av Skatteverket åberopade föreskrifterna (SKVFS 2009:1 och SKVFS 2009:3) inte gällande och tillämpliga i detta fall. Föreskrifterna hänvisar vidare till den upphävda lagen om kassaregister och inte till den nu, vid tidpunkten för kontrollbesöket och Skatteverkets beslut om kontrollavgift, gällande skatteförfarandelagen. Dessutom går förskrifterna längre än vad som föreskrivs i skatteförfarandelagen vad gäller skyldigheten att registrera i kassaregistret och att erbjuda kvitto. För det fall kammarrätten skulle finna att det förelegat laga grund för att ta ut kontrollavgift finns skäl att helt befria bolaget från kontrollavgiften. En skyldighet att registrera lunchkuponger framgår varken av lagtext, förordning eller Skatteverkets föreskrifter.

Kammarrätten i Stockholm (2013-11-28, Olsson, Schömer, referent, Håkansson) yttrade: Av 39 kap. 7 § SFL framgår att all försäljning och annan löpande användning av ett kassaregister ska registreras i kassaregistret. Enligt 19 § i Skatteverkets föreskrifter om krav på kassaregister (SKVFS 2009:1) ska ett kassaregister kunna registrera betalning med olika slag av betalningsmedel. Av 2 § Skatteverkets föreskrifter om användning av kassaregister (SKVFS 2009:3) framgår att med betalningsmedel avses bl.a. måltidskuponger. - Enligt 50 kap. 1 § 1 SFL ska kontrollavgift tas ut om Skatteverket vid tillsyn eller kontrollbesök finner att den som är skyldig att använda kassaregister inte fullgör denna skyldighet. Enligt 50 kap. 2 § första stycket samma lag är kontrollavgiften 10 000 kr per tillfälle. Vidare följer av 51 kap. 1 § första stycket SFL att avgiften ska sättas ned helt eller delvis om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. - I målet har framkommit att bolaget har underlåtit att i kassaregister registrera försäljning av mat som skett mot erläggande av måltidskuponger. Frågan är om Skatteverkets ovan nämnda förskrifter var tillämpliga vid tidpunkten för Skatteverkets kontrollbesök eller om registreringsskyldighet annars följer av bestämmelserna i SFL. - Vad gäller giltigheten av de föreskrifter som Skatteverket åberopat gör kammarrätten följande bedömning. Skatteverkets föreskrifter har meddelats med stöd av den då gällande lagen (2007:592) om kassaregister m.m. samt förordningen (2007:597) om kassaregister m.m. Skatteverket har i den nu gällande skatteförfarandelagen givits motsvarande befogenhet att meddela föreskrifter om kassaregister. Kammarrätten anser att den omständigheten att lagen respektive förordningen om kassaregister m.m. upphävts utan övergångsbestämmelser inte innebär att föreskrifter som meddelats med stöd av den lagen och förordningen inte längre är giltiga. Under sådana förhållanden gäller föreskrifterna till dess att de ändras eller upphävs (se RÅ 2000 not. 151 samt Ds 1998:43 s. 53 f.). - Det har inte framkommit att de aktuella lunchkupongernas giltighet är begränsade till visst specifikt tillfälle eller till viss person. Kammarrätten anser att två separata avtal ingås; ett vid försäljningen av lunchkupongerna och ett annat i samband med att en lunchkupong faktiskt utnyttjas. - Mot bakgrund av vad som anförts ovan finner kammarrätten att tillhandahållande av måltider mot förutbetalda lunchkuponger utgör försäljningar i den mening som avses i 39 kap. 7 § SFL och att en sådan försäljning ska registreras i ett kassaregister. Bolagets underlåtenhet att registrera sådana försäljningar innebär att bolaget inte fullgjort sin skyldighet att använda kassaregister. Grund för att påföra bolaget kontrollavgift föreligger således. - Vad gäller kontrollavgiftens storlek finner kammarrätten, i enlighet med Skatteverkets yrkande, att kontrollavgiften ska sättas ned till en fjärdedel. - Kammarrätten förklarar, med bifall till överklagandet, att kontrollavgift ska påföras Königs Restaurang och Konsult AB med 2 500 kr.

Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle undanröja påförd kontrollavgift. Bolaget anförde bl.a. följande. Utlämnande av luncher mot de i målet aktuella förbetalda lunchkupongerna utgör inte en försäljning mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort. Det saknas därför grund för att ta ut kontrollavgift. I vart fall finns det skäl för att helt befria bolaget från avgiften.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. I förarbetena till bestämmelserna om kassaregister finns stöd för att försäljningen inom kontantbranschen antingen är kontant försäljning eller fakturerad försäljning (prop. 2006/07:105 s. 40-41). Grundprincipen vid tillämpningen får därför anses vara att all annan betalning än mot faktura utgör försäljning mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort. Begreppet "kontant betalning" omfattar även betalning med exempelvis check, presentkort, växel, värdebevis, returkvitton från flask- eller burkreturer och lunchkuponger.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-17, Melin, Nord, Silfverberg, Rynning, Askersjö) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Enligt 39 kap. 4 § SFL ska den som i näringsverksamhet säljer varor eller tjänster mot kontant betalning eller mot betalning med kontokort använda kassaregister. Av 7 § samma kapitel framgår att all försäljning och annan löpande användning av ett kassaregister ska registreras i kassaregistret. Vid varje försäljning ska ett av kassaregistret framställt kvitto tas fram och erbjudas kunden.

Enligt 50 kap. 1 § 1 SFL ska en kontrollavgift tas ut om Skatteverket vid tillsyn eller kontrollbesök finner att den som är skyldig att använda kassaregister inte fullgör den skyldigheten. Vidare följer av 51 kap. 1 § första stycket att avgiften ska sättas ned helt eller delvis om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

Enligt bemyndiganden i 39 kap. 10 § SFL och i 9 kap. 3 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) får Skatteverket meddela ytterligare föreskrifter om bl.a. krav på och användning av kassaregister i fråga om sådana kassaregister som avses i SFL. Sådana föreskrifter finns i SKVFS 2009:1 och SKVFS 2009:3 där det sägs bl.a. att med betalningsmedel avses i föreskrifterna kontanter, kontokort, kreditkort, presentkort, måltidskuponger och liknande.

Föreskrifterna från 2009 är meddelade med stöd av numera upphävda bestämmelser i lagen (2007:592) om kassaregister m.m. och i förordningen (2007:597) om kassaregister m.m. Motsvarande bemyndigande finns nu i skatteförfarandelagen (jfr RÅ 2000 not. 151).

Vad målet gäller

Bolaget säljer kuponghäften till sina kunder mot kontant betalning. En kupong, som bolaget självt ställt ut, ger innehavaren rätt att få en lunch i bolagets restaurang. Bolaget har obestritt uppgett att försäljningen av häftena registreras i kassaregistret i enlighet med 39 kap. 7 § SFL och att kunden vid varje sådan försäljning erbjuds ett kvitto.

Målet gäller om bolaget är skyldigt att i kassaregistret också registrera tillhandahållandet av en lunch efter det att kunden överlämnat en kupong från det häfte kunden köpt och om underlåten registrering därför utgör grund för att påföra bolaget kontrollavgift.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Registreringsskyldigheten förutsätter enligt 39 kap. 7 § SFL bl.a. att det förelegat en försäljning. Begreppet försäljning är inte definierat i SFL eller dess förarbeten och får förutsättas utgå från vad som enligt allmänt språkbruk ligger i begreppet. Med en sådan tolkning får begreppet, såvitt är av intresse i detta mål, anses innebära att en vara eller en tjänst tillhandahålls mot någon form av ersättning.

En kupong brukar i kommersiella sammanhang ha ett visst värde som gör det möjligt för innehavaren att använda den för kommande konsumtion av varor och tjänster eftersom mottagaren i sin tur kan lösa in kupongen mot ersättning. Exempel på sådana kuponger är de som säljs av en utställare och som sedan kan användas som betalningsmedel i vissa angivna butiker, restauranger m.fl. som utställaren har avtal med. Värdebevis som mottagaren omedelbart kan omsätta i pengar likställs i bokföringssammanhang med sådana kontanta in- och utbetalningar som bokförs senast påföljande arbetsdag.

I nu aktuellt mål är det emellertid fråga om en kupong som har utställts av mottagaren själv och således inte kan lösas in av denne. Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen i likhet med förvaltningsrätten att köpet av ett häfte kuponger utgör en förskottsbetalning av det antal luncher som kupongerna avser. Varje kupong tjänar endast som bekräftelse på att mottagaren av kupongen redan har fått avsedd betalning. Kupongen är alltså inte en måltidskupong i den mening som Skatteverket hävdar.

Tillhandahållandet av en förskottsbetald lunch mot en kupong av detta slag är inte att betrakta som ytterligare en försäljning och utlöser därmed inte på den grunden någon registreringsskyldighet enligt 39 kap. 7 § SFL.

Överklagandet ska därför bifallas och den kontrollavgift som bolaget påförts undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och undanröjer påförd kontrollavgift.

Mål nr 8160-13, föredragande Stina Pettersson

Sökord: Kassaregister

Litteratur: Prop. 2006/07:105 s. 41, 89 och 91; Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2013:2 punkt 1.10
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 71

Målnummer: 5169-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-05

Rubrik: Fråga om beräkning av skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar som ägts indirekt genom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 1 kap. 7 §, 2 kap. 2 §, 5 § och 5 a §, 5 kap. 2 a §, 6 kap 7 §, 8 §, 11 § och 12 § samt 25 a kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från AB Segulah framgick bl.a. följande. Segulah är samlingsnamnet för ett antal riskkapitalfonder som riktar sig till utomstående investerare. Fonderna är s.k. private equity-fonder som investerar i medelstora, onoterade nordiska bolag (portföljbolag). Segulah Advisor AB lämnar mot ersättning kvalificerad rådgivning åt fonderna. Bolaget ägs av ett antal fysiska personer som skatterättsligt hör hemma i Sverige. Dessa personer tar också initiativ till bildandet av en ny fond. AB Segulah investerar indirekt i riskkapitalfonderna. Bolaget har ingen annan funktion än att vara passiv ägare. AB Segulah ägs av ett 20-tal fysiska personer varav några även äger aktier i Segulah Advisor AB. Inom Segulah överväger man nu att etablera en ny riskkapitalfond enligt följande. AB Segulah och de fysiska personer som äger Segulah Advisor AB bildar ett nytt aktiebolag, General Partner AB (GPAB). GPAB bildar och registrerar ett limited partnership i Skottland (SLP). Ett skotskt limited partnership är en juridisk person, skild från delägarna, som äger sina egna tillgångar. Det är enligt brittisk rätt inte ett eget skattesubjekt utan det är i stället delägarna som är skattskyldiga för sin andel av resultatet. SLP utgör själva riskkapitalfonden, dvs. den juridiska person genom vilken de olika investeringarna i portföljbolagen ska göras. GPAB kommer att vara komplementär (general partner) i SLP medan utomstående investerare ska vara begränsat ansvariga bolagsmän (limited partners). De utomstående investerarna ska utgöras av utländska bolag hemmahörande inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och av amerikanska pensionsstiftelser organiserade i stiftelse- eller bolagsform (trust eller body corporate). SLP ska förvaltas av GPAB mot marknadsmässigt arvode. I förvaltningen ingår bl.a. att undersöka och analysera investeringsmöjligheter, ha kontakt med investerarna, sköta administration och upphandla juridiska tjänster samt i övrigt företräda SLP. SLP kommer inte att ha några lokaler eller anställda. Samtliga funktioner rörande SLP ska utföras av anställda i GPAB eller på uppdrag av det bolaget. Beslut om förvärv och försäljning av portföljbolag ska fattas av en särskild kommitté av personer bestående av styrelseledamöter i GPAB som inte är anställda av bolaget. Bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter avseende SLP regleras i Limited Partnership Agreement (Avtalet). Enligt Avtalet ska GPAB äga 20 procent av andelarna i SLP och återstående del ska ägas av de utomstående investerarna. Av insatskapitalet i SLP på totalt 6 miljarder kr kommer 2 procent att tillskjutas av GPAB och 98 procent av de utomstående investerarna. Av Avtalet framgår hur resultatet i SLP ska fördelas mellan bolagsmännen. Först erhåller samtliga bolagsmän en andel som motsvarar respektive bolagsmans andel i det insatta kapitalet jämte 8 procents avkastning. Återstår därefter vinst är GPAB berättigad till 20 procent därav och övriga delägare till återstående 80 procent. Den vinstandel som tillfaller GPAB och som överstiger dess andel i tillskjutet kapital, dvs. 18 procent av resultatet, benämns särskild vinstandel, s.k. carried interest. - AB Segulah ställde följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Kommer SLP att få fast driftställe i Sverige och därmed bli begränsat skattskyldig här? Om svaret är ja, innebär det att SLP inte blir skattskyldigt för den delen av SLP:s resultat som belöper på i Sverige obegränsat skattskyldiga delägare, samtidigt som i Sverige begränsat skattskyldiga delägare inte beskattas här för sin del av resultatet?

2. Om svaren under fråga 1 är jakande, kommer hela eller del av SLP:s skattepliktiga resultat att beräknas med undantagande av kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade aktier som uppkommer vid SLP:s avyttring av aktier i portföljbolag? - Bolaget ville att Skatterättsnämnden skulle besvara denna fråga med beaktande av, förutom 25 a kap. 23 § och 23 a § IL, EG-fördragets regler om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital.

3. Till den del resultatet i SLP består av kapitalvinster vid avyttring av näringsbetingade aktier i portföljbolag, kommer GPAB:s andel av resultatet från SLP att vara undantagen från beskattning hos GPAB? Eller kommer, till följd av bolagsavtalets (Limited Partnership Agreement) bestämmelser om resultatfördelning, resultatandelen att utgöra skattepliktig inkomst av näringsverksamhet?

Skatterättsnämnden (2013-07-02, Gäverth, ordförande, Jönsson, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - SLP får fast driftställe i Sverige. SLP är inte skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som belöper sig på i Sverige obegränsat skattskyldiga delägare. - Fråga 2 - SLP är inte skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som avser kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer när SLP avyttrar andelar i de onoterade nordiska bolagen (portföljbolagen). - Fråga 3 - Den del av resultatet i SLP som består av kapitalvinster vid avyttring av andelar i portföljbolag och som belöper sig på av GPAB tillskjutet kapital ska inte tas upp av GPAB. Den återstående del av resultatet som hänförs till GPAB ska bolaget ta upp som inkomst av näringsverksamhet. - Motivering - - - Rättsligt angående delägarskapet i SLP och dess innehav av andelar - I fråga om delägarskapet i SLP och dess innehav av andelar gäller skattemässigt bl.a. följande. En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster, 5 kap. 2 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Varje sådan delägare ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej, 5 kap. 3 §. - En andel kan enligt 24 kap. 14 § vara näringsbetingad bl.a. om andelen är en kapitaltillgång och inte är marknadsnoterad. Som ytterligare villkor gäller att andelen ska ägas av ett sådant subjekt som räknas upp i 24 kap. 13 §. Till de uppräknade subjekten hör ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar ett svenskt aktiebolag men däremot inte en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. - Om en näringsbetingad andel avyttras ska en kapitalvinst enligt huvudregeln i 25 a kap. 5 § inte tas upp. Uppkommer kapitalförlust får den inte dras av om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp. - I 25 a kap. 23 § finns särskilda bestämmelser om vad som gäller när, som i detta fall, ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES, är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrar en delägarrätt med kapitalvinst. I sådant fall ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. - - - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - SLP är en utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 7 och 8 §§ IL. Innebörden av detta är enligt kapitlets 11 § första stycket 1 att inkomster från ett fast driftställe i Sverige är skattepliktiga här. - Enligt 2 kap. 29 § första stycket avses med fast driftställe för näringsverksamhet en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Definitionen i första stycket kompletteras i andra stycket med en exemplifierande uppräkning av vissa etableringar som uttrycket fast driftställe särskilt innefattar. - Av förarbetena framgår att de svenska reglerna om fast driftställe bygger på samma principer som OECD:s modellavtal (prop. 1986/87:30 s. 42 f.). - Av punkt 4 i kommentaren till artikel 5 om fast driftställe i OECD:s modellavtal framgår att uttrycket "plats för affärsverksamhet" omfattar lokal som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Det saknar betydelse om företaget äger eller hyr eller på annat sätt förfogar över visst utrymme. Enligt punkt 10 i kommentaren är det också oväsentligt om verksamheten bedrivs med egen anställd personal eller av andra personer som får instruktioner av företaget. - Av det som nu har sagts följer enligt Skatterättsnämndens mening att SLP får fast driftställe i Sverige. - I egenskap av en utländsk juridisk person är SLP inte skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som obegränsat skattskyldiga delägare i SLP är skattskyldiga för enligt 6 kap. 12 § IL. - GPAB är en svensk juridisk person och därmed obegränsat skattskyldig här för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, 6 kap. 3 och 4 §§. GPAB ska enligt 5 kap. 3 § beskattas för så stort belopp som motsvarar bolagets andel av SLP:s inkomst. SLP är därför inte skattskyldig för den del av resultatet som belöper sig på GPAB. - Frågan ska besvaras i enlighet med det anförda. - Fråga 2 - Andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar genom SFS 2009:1413 som trädde i kraft den 1 januari 2010. En begränsning finns dock såtillvida i 24 kap. 13 § att i kretsen av subjekt som kan äga näringsbetingade andelar ingår inte bl.a. en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Ett av motiven bakom lagstiftningen var att det dåvarande systemet innebar en olikformig hantering av olika företagsformer eftersom handelsbolagen som sådana behandlades på ett annat sätt än andra vanligt förkommande företagsformer, såsom aktiebolag (prop. 2009/10:36 s. 36 f.). - SLP är skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som belöper sig på de utländska delägarna, dvs. utländska bolag hemmahörande inom EES och amerikanska pensionsstiftelser. - Vad frågan gäller är om denna inkomst ska beräknas med undantagande av de kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer vid avyttring av andelar i portföljbolagen. - Bestämmelsen i 25 a kap. 23 § bygger på att delägarbeskattade subjekt är helt transparenta och att kapitalvinster på näringsbetingade andelar överhuvudtaget inte beskattas. Denna systematik står i kontrast med den allmänt hållna regeln i 6 kap. 11 § första stycket 1 enligt vilken den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige och därmed skattesubjekt. Bestämmelsen är inte heller helt förenlig med regeln i 24 kap. 13 § om vilka subjekt som kan inneha näringsbetingade andelar. - Enligt Skatterättsnämndens mening bör den specialreglering som bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar utgör ges företräde framför bl.a. den allmänna regeln i 6 kap. 11 §. Innebörden av 25 a kap. 23 § första meningen är då att kapitalvinsten inte ska tas upp av någon, varken av det delägarbeskattade subjektet eller av sådana delägare som avses i kapitlets 3 §, i detta fall ett svenskt aktiebolag och utländska bolag som hör hemma inom EES. - Av det sagda följer att SLP inte ska ta upp den del av kapitalvinsterna på andelar i portföljbolagen som belöper sig på de utländska bolagen inom EES eller på GPAB. - Däremot ska den del som belöper sig på de amerikanska pensionsstiftelserna tas upp av SLP. Det återstår att pröva om en sådan beskattning kan vara i strid med skatteavtal eller EU-rätt. - Skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (SFS 1983:898) - Avtalet tillämpas enligt artikel 1 på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. Med uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" åsyftas enligt artikel 4 person, som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där. - SLP är i egenskap av delägarbeskattad juridisk person inte skattskyldig i Storbritannien och endast skattskyldig från källa (det fasta driftstället) i Sverige. Skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland är därmed inte tillämpligt. - Skatteavtalet med USA (SFS 1994:1617) - Pensionsstiftelserna är undantagna från beskattning i USA. De utgör enligt artikel 4 i skatteavtalet "person med hemvist i en avtalsslutande stat" och omfattas av avtalets tillämpning. Den avtalsbestämmelse som enligt Skatterättsnämndens mening kan komma ifråga att tillämpa är förbudet mot diskriminering i artikel 24. Enligt den s.k. filialregeln i punkten 2 ska beskattningen av ett fast driftställe, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalslutande staten, inte i denna andra stat vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett företag i denna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag. - Pensionsstiftelserna är delägare i en brittisk delägarbeskattad juridisk person som blir skattesubjekt i Sverige på grund av ett fast driftställe här. Frågan är om det strider mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och USA att pensionsstiftelsernas andel i SLP inte omfattas av skattefrihet för kapitalvinst vid avyttring av andelar i portföljbolagen. - Skatteavtalet är utformat enligt OECD:s modellavtal. I kommentaren till artikel 1 i 2010 års modellavtal berörs avtalets tillämplighet på handelsbolag (partnership). I punkt 5 sägs följande.

"Where, however, a partnership is treated as fiscally transparent in a State, the partnership is not "liable to tax" in that state within the meaning of paragraph 1 of Article 4, and so cannot be a resident thereof for purpose of the Convention. In such a case, the application of the Convention to the partnership as such would be refused, unless a special rule covering partnership were provided for in the Convention. Where the application of the Convention is so refused, the partners should be entitled, with respect to their share of the income of the partnership, to the benefits provided by the Conventions entered into by the States of which they are residents to the extent that the partnership¿s income is allocated to them for purposes of taxation in their State of residence...."

Av kommentaren framgår att skatteavtalets förmåner ska utsträckas till handelsbolagets delägare om handelsbolaget inte omfattas av skatteavtalet. I punkt 6.5 av kommentaren till artikel 1 behandlas situationer med handelsbolag som berör tre stater. Där sägs bl.a. följande.

"Where a partner is a resident of one State, the partnership is established in another State and the partner shares in partnership income arising in a third State then the partner may claim the benefits of the Convention between his State of residence and the State of source of the income to the extent that the partnership¿s income is allocated to him for the purpose of taxation in his State of residence."

De förmåner (benefits) som avses torde i första hand avse nedsättning av källskatter men äger enligt Skatterättsnämndens mening motsvarande tillämpning även avseende skatteavtalets diskrimineringsförbud. - Av kommentaren till filialregeln (artikel 24.3 i modellavtalet) punkt 40 d) framgår också att fasta driftställen bör få tillämpa samma regler som företag med hemvist i den egna staten i fråga om beskattning av kapitalvinster som uppkommit på grund av överlåtelse av tillgångar. - Ett svenskt företag eller pensionsstiftelse skulle i motsvarande situation inte beskattats för kapitalvinster på andelarna i portföljbolagen. I stället sker enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel en schablonbeskattning baserad på ett på särskilt vis beräknat kapitalunderlag. Denna beskattning syftar visserligen till att ersätta bl.a. beskattningen av kapitalvinster. Skatterättsnämndens bedömning är dock att det föreligger en sådan skillnad i beskattningen mellan svenska företag eller pensionsstiftelser och nu omfrågade amerikanska pensionsstiftelser att det föreligger en diskriminering i avtalets mening. Detta leder enligt nämndens bedömning till att den del av kapitalvinsterna på andelarna i portföljbolagen som belöper sig på de amerikanska delägarnas andelar inte heller ska tas upp av SLP (jfr även prop. 2000/01:22 s. 56 och 66). - Med denna utgång saknas anledning att även pröva de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten. - Fråga 3 - Enligt 5 kap. 3 § IL ska varje delägare i ett svenskt handelsbolag och varje obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets eller den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej. Delägaren ska beskattas för en andel av bolagets resultat, dvs. nettoinkomsten, och inte för sin andel av varje intäkt respektive kostnad (se RÅ 1994 not. 487 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 499). Delägarnas fördelning av handelsbolagets överskott eller underskott ska i princip ligga till grund för delägarnas beskattning. - Fördelningen av ett handelsbolags inkomster mellan dess delägare ska vidare vara affärsmässigt motiverad. Enligt nämndens uppfattning saknas anledning att ifrågasätta affärsmässigheten av fördelningen med hänsyn till att den är gjord mellan av varandra oberoende parter och, såvitt upplysts, är i överensstämmelse med internationell branschpraxis. - Vidare gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som avtalen åsatts. En sådan bedömning är inte begränsad till analysen av en enstaka rättshandling, t.ex. ett avtal om resultatfördelning i handelsbolag, utan kan avse den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar som har samband med varandra (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51 och där angivna rättsfall). Härav följer bl.a. att den skattskyldige inte kan förfoga över en inkomsts skatterättsliga natur (se t.ex. RÅ 2008 ref. 66 och RÅ 2000 ref. 56) eller ett förvärvs skatterättsliga karaktär (se t.ex. RÅ 1989 ref. 32, jämför även RÅ 1998 ref. 19). - Frågan i denna del är hur den av parterna avtalade resultatfördelningen med avseende på den särskilda vinstandelen skatterättsligt ska klassificeras. - Ett sätt att betrakta den särskilda vinstandelen är att den utgör GPAB:s del av resultatet i handelsbolaget bestående av vinst vid avyttring av näringsbetingade andelar och därför är skattefri hos GPAB. Ett annat synsätt är att den verkliga innebörden av Avtalet, vid en helhetsbedömning av de aktuella rättshandlingarna, är att den särskilda vinstandelen utgör en prestationsbaserad ersättning till GPAB för dess förvaltningsarbete i fonden varför den utgör inkomst av näringsverksamhet för GPAB. - Sökanden uppger att det förvaltningsarvode GPAB erhåller från SLP för de uppgifter GPAB utför kommer att vara marknadsmässigt. Ersättningen ska motsvara kostnadstäckning och ett visst påslag. Härutöver ska GPAB enligt Avtalet svara för 2 procent av till SLP tillskjutet kapital men är berättigad till 20 procent av vinsten. GPAB har således utöver den marknadsmässiga ersättningen avseende förvaltningsarbetet rätt till en särskild vinstandel som överstiger bolagets kapitalandel med 18 procentenheter. - Anledningen till att övriga investerare i SLP är beredda att i motsvarande mån avstå från del i resultatet torde enligt nämndens bedömning vara att SLP etableras av GPAB och till detta bolag knutna nyckelpersoner. GPAB bidrar härigenom med affärsidéer, investeringsstrategier och särskild kunskap om den marknad där portföljbolagen är verksamma. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar vad som nu sagts för att den särskilda vinstandelen som tillfaller GPAB utgör en resultatbaserad ersättning för de tjänster som bolaget utför för SLP:s räkning vid sidan om förvaltningsarvodet. Den särskilda vinstandelen ska därför enligt 15 kap. 1 § tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Ledamöterna Påhlsson och Bengtsson var skiljaktiga vad gällde motiveringen till fråga 3 och anförde följande. Det saknas enligt vår uppfattning anledning att ifrågasätta bolagsavtalets fördelning av resultatet i SLP. Den rättspraxis som medger att inkomst, som i bolagsavtalet fördelats till en bolagsman, i stället tas till beskattning hos en annan bolagsman är därför inte tillämplig här. Följaktligen ska den vinstandel som enligt bolagsavtalet tillfaller GPAB, i den utsträckning den är skattepliktig, beskattas hos GPAB. - Frågan är emellertid om det som i GPAB:s hand utgör en ersättning för prestationer, dvs. i sak är en förvärvsinkomst, kan kvalificeras som en sådan kapitalinkomst som omfattas av den specialregel (25 a kap. 23 § IL) som är tillämplig i ärendet. - Andelarna i portföljbolagen skulle vid ett direkt innehav utgjort näringsbetingade andelar hos GPAB. Det innebär, enligt 25 a kap. 23 §, att den del av den i SLP uppkomna kapitalvinsten som belöper sig på GPAB:s andel inte ska tas upp av GPAB. - Den fråga som uppkommer är hur uttrycket "belöper sig på" ska tolkas. Bestämmelsen utgör en specialreglering som stadgar skattefrihet för något som annars skulle varit skattepliktigt enligt allmänna bestämmelser och den bör därför tolkas med viss restriktivitet. Detta kan medföra att delägarna i handelsbolaget inte tillåts disponera över vad som enligt 25 a kap. 23 § ska anses belöpa på delägarens andel utan att detta ska fastställas på objektiv grund. Att delägarna genom bolagsavtalet disponerar över själva fördelningen av resultatet har redan konstaterats. - När andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar var ett av motiven bakom lagstiftningen att det dåvarande systemet innebar en olikformig hantering av olika företagsformer eftersom handelsbolagen som sådana behandlades på ett annat sätt än andra vanligt förkommande företagsformer, såsom aktiebolag (prop. 2009/10:36 s. 36). - Principerna för aktiebolagsrätten innebär att bolagets kapital fördelas lika på aktierna och att i fråga om näringsbetingade aktier skattefriheten baseras på andel i bolagets kapital. Det finns visserligen en reglering som tillåter avvikelser i fråga om utdelning på preferensaktier, men det saknas i aktiebolagsrätten sådan avtalsfrihet som gäller för handelsbolagen. - Enligt vår mening talar övervägande skäl för att den skattefria delen, i likhet med vad som gäller aktiebolagen, vid tillämpning av 25 a kap. 23 § ska beräknas utifrån en objektiv grund, dvs. respektive delägares andel av tillskjutet kapital. Det innebär för GPAB:s del att den del av SLP:s kapitalvinster och kapitalförluster på andelar i portföljbolagen som belöper sig på det av GPAB insatta kapitalet (2 procent av det totala kapitalet) undantas från beskattning. Den återstående delen av GPAB:s resultatandel i SLP (18 procent) ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet i enlighet med 15 kap. 1 §.

Ledamoten Dahlberg var, med instämmande av sekreteraren och föredraganden Alfreds, skiljaktig vad gällde svaret på fråga 3 och anförde följande. Det saknas enligt min mening anledning att frångå den av delägarna överenskomna resultatfördelningen eller inkomstens karaktär av kapitalvinst och kapitalförlust på andelar. - Den fråga som uppkommer är i vilken omfattning som kapitalvinster på andelar i portföljbolagen kan anses som hänförliga till delägaren i handelsbolaget, något som regleras i 25 a kap. 23 §. Enligt bestämmelsen ska, om ett företag är delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. - Påhlsson och Bengtsson har funnit att man vid tolkning av uttrycket "den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel", i likhet med aktiebolagsrättsliga principer, ska ta fasta på delägarens kapitalandel. - Det finns betydande olikheter mellan aktiebolag och handelsbolag. Principiellt har aktiekapitalet en större betydelse för aktiebolaget än vad delägarens kapitaltillskott har för handelsbolaget. Aktiekapitalet finns i princip till för att skydda bolagets borgenärer. - I handelsbolag är betydelsen av bolagsavtalet mycket större. Bolagsmännens rättigheter och skyldigheter framgår i huvudsak av bolagsavtalet och den reglering som finns i civilrättslig lagstiftning är i hög grad dispositiv. I aktiebolagsrätten är det tvärtom så att vinstutdelningen helt är relaterad till bolagsmannens andel av aktiekapitalet. Reglerna är indispositiva och genomsyrade av likhetsprincipen. För handelsbolagets borgenärer är i stället bolagsavtalet av central betydelse. - Enligt min mening talar detta för att man vid en tolkning av uttrycket "belöper sig på" ska ta fasta på resultatfördelningen enligt bolagsavtalet och inte på bolagsmannens kapitalinsats. En sådan tolkning är förenlig dels med bestämmelsens ordalydelse, dels med den tillämpning av vinstfördelning som skatterättsligt gjorts under lång tid. Tolkningen vinner också visst stöd i förarbetsuttalanden (se bl.a. författningskommentaren till 23 § i prop. 2009/10:36 s. 85 f. och till den tidigare bestämmelsen om en kvittningsfålla för kapitalförluster på andelar i handelsbolag i 50 kap. 12 §, prop. 2001/02:140 s. 46). - GPAB:s andel av resultatet i SLP är därmed undantaget från beskattning till den del det består av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 1 och 3 skulle fastställas samt, vad avsåg fråga 2, att SLP skulle vara skattskyldigt för kapitalvinster och kapitalförluster på portföljandelar till den del de var hänförliga till de amerikanska pensionsstiftelserna. Vad gällde Skatterättsnämndens svar på fråga 2 delade Skatteverket uppfattningen att beskattning av SLP inte skulle ske till den del resultatet tillkom ett utländskt bolag hemmahörande inom EES. Skatteverket ansåg att skatteavtalen inte hindrade att SLP beskattades men däremot att en beskattning inte var förenlig med reglerna om etableringsfrihet i EUF-fördraget.

Även AB Segulah överklagade förhandsbeskedet avseende fråga 3 och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att den andel av resultatet i SLP som tillkom GPAB skulle vara undantagen från beskattning till den del den bestod av kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttring av andelar i portföljbolagen, dvs. även den del av resultatet som benämndes som särskild vinstandel. Bolaget anförde bl.a. följande. Huruvida kapitalvinster eller kapitalförluster uppkommer vid försäljningar av portföljbolagen beror på om det efter SLP:s förvärv av bolagen blir värdetillväxt eller värdenedgång i bolagen. Värdetillväxt eller värdenedgång kan bero på många olika faktorer. Att SLP genom GPAB kan bidra med kunskaper, idéer och åtgärder skiljer sig i princip inte från vad varje annan ansvarsfull ägare förväntas göra avseende sina investeringar. Bolaget motsatte sig ändring av förhandsbeskedet vad gällde fråga 2 och ansåg att förhandsbeskedet i denna del skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-05, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fråga 1

Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Skatterättsnämndens bedömning att SLP får fast driftställe i Sverige. Eftersom SLP är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person följer det av 6 kap. 12 § och 5 kap. 2 a § IL att SLP inte är skattskyldigt för den del av inkomsterna från det fasta driftstället som obegränsat skattskyldiga delägare i SLP är skattskyldiga för.

Fråga 2

SLP är, enligt de förutsättningar som lämnats i ansökan om förhandsbesked, en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL. Enligt 6 kap. 7 § är en utländsk juridisk person begränsat skattskyldig i Sverige. Av 6 kap. 11 § framgår att en begränsat skattskyldig juridisk person endast är skattskyldig för i paragrafen uppräknade inkomster. SLP är därmed endast skattskyldigt här för inkomster från det fasta driftstället. Av svaret på fråga 1 följer att SLP inte är skattskyldigt för den del av resultatet som belöper sig på den i Sverige obegränsat skattskyldiga delägaren GPAB. Till den del resultatet belöper sig på delägare som är begränsat skattskyldiga ska SLP däremot beskattas för resultatet.

Eftersom SLP är en utländsk juridisk person ska SLP beskattas och resultatet beräknas enligt de regler som gäller för motsvarande inhemska juridiska personer, 1 kap. 7 § och 2 kap. 2 § IL. Vid beskattningen av SLP saknar det betydelse hur delägarna ska beskattas.

Kapitalvinster på aktier kan vara skattefria för juridiska personer som kan inneha näringsbetingade andelar. AB Segulah har i ansökan om förhandsbesked uppgett att SLP avser att bedriva fondverksamhet genom förvärv och avyttringar av andelar i portföljbolag. En förutsättning för att ett sådant innehav ska omfattas av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att SLP är ett sådant företag som anges i 25 a kap. 3 § IL.

I 25 a kap. 3 § IL anges bl.a. utländska bolag som hör hemma inom EES. Med utländskt bolag avses enligt 2 kap. 5 a § en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

SLP hör hemma i Skottland men beskattas inte där. SLP är därför inte ett utländskt bolag och utgör inte heller något annat sådant företag som räknas upp i 25 a kap. 3 § IL. SLP är därmed inte ett sådant företag som kan inneha näringsbetingade andelar. Kapitalvinster som uppkommer i SLP kan därför inte undantas från beskattning med tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar. Inte heller bestämmelserna i 25 a kap. 23 § är tillämpliga eftersom de tar sikte på kapitalvinster som tillfaller svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som inte själva är skattskyldiga i Sverige.

Eftersom SLP är skattskyldigt för den del av resultatet som belöper sig på de begränsat skattskyldiga delägarna saknar skatteavtalet med USA betydelse. Nästa fråga är då om skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland ska tillämpas på SLP. I denna del gör Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden och finner att skatteavtalet inte är tillämpligt.

Slutligen uppkommer fråga om bestämmelserna om näringsbetingade andelar i detta avseende är förenliga med EUF-fördragets regler om fri rörlighet och icke-diskriminering. Ett hinder för den fria rörligheten föreligger i princip om de nationella skattereglerna negativt särbehandlar en gränsöverskridande situation i jämförelse med en motsvarande rent inhemsk situation och denna särbehandling inte kan rättfärdigas.

SLP är en utländsk juridisk person som etablerat sig i Sverige genom ett fast driftställe och är också skattesubjekt här. Reglerna om skattefrihet på näringsbetingade andelar i inkomstskattelagen som gäller för en motsvarande svensk juridisk person kan dock inte tillämpas på SLP:s innehav av portföljbolag (se 25 a kap. 3 § IL). Högsta förvaltningsdomstolen bedömer att denna särbehandling av en utländsk juridisk person som etablerat sig i Sverige får anses utgöra en otillåten inskränkning av etableringsfriheten enligt artikel 49 EUF-fördraget som inte kan rättfärdigas. Av detta följer att den del av resultatet i SLP som består av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i portföljbolag inte ska beaktas vid beskattningen.

Svaret på fråga 2 innebär sammanfattningsvis följande. SLP är skattskyldigt för inkomster från det fasta driftstället i Sverige men endast till den del inkomsterna belöper sig på begränsat skattskyldiga delägares andelar i SLP. Resultatet i SLP ska beräknas med tillämpning av de regler som gäller för motsvarande svenska juridiska personer. SLP ska inte beskattas för kapitalvinster som uppkommer vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Fråga 3

Enligt ansökan om förhandsbesked kommer resultatet i SLP till helt övervägande del att bestå av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i onoterade portföljbolag. Den andel av SLP:s resultat som tillfaller GPAB utöver andel i proportion till insatt kapital betecknas i ansökan om förhandsbesked som särskild vinstandel.

Frågan gäller om den särskilda vinstandelen skattemässigt utgör skattepliktig inkomst av näringsverksamhet hos GPAB eller om den är undantagen från beskattning till den del resultatet i SLP består av kapitalvinster på andelarna i portföljbolagen.

Vid beskattningen av resultatet i handelsbolag och kommanditbolag är utgångspunkten att den fördelning som överenskommits mellan delägarna ska gälla. Den beslutade fördelningen kan enligt rättspraxis frångås om den innebär en obehörig inkomstfördelning eller annars framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl (se t.ex. RÅ 2002 ref. 115 I). Framför allt gäller detta när delägarna är närstående eller på annat sätt befinner sig i en intressegemenskap. Samma principer som gäller för vinstfördelningen i handelsbolag och kommanditbolag får anses vara tillämpliga på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. De undantagssituationer som i rättspraxis föranlett avsteg från den avtalade vinstfördelningen föreligger inte i detta fall.

Av förutsättningarna för ansökan om förhandsbesked framgår att bolagsmännen avtalat att fördela vinsten i SLP upp till en viss nivå i proportion till respektive bolagsmans kapitalandel, dvs. 2 procent till GPAB och resterande 98 procent till övriga investerare. Över denna nivå ska vinsten fördelas på så sätt att GPAB erhåller 20 procent och övriga investerare 80 procent.

I 25 a kap. IL finns bestämmelser om bl.a. avyttring av näringsbetingade andelar i inkomstslaget näringsverksamhet. Av 23 § följer att om ett svenskt aktiebolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrat en delägarrätt med kapitalvinst ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Bestämmelserna innebär således att den del av vinsten som uppkommer i SLP vid avyttring av andelarna i portföljbolagen och som belöper sig på GPAB:s andel ska behandlas på samma sätt som om andelarna varit ägda direkt av GPAB. För att bestämma i vad mån en kapitalvinst vid försäljning av ett portföljbolag som ägs av SLP är skattefri hos GPAB måste alltså bedömas om avyttringen skulle ha varit skattefri hos GPAB om bolaget självt ägt andelarna i portföljbolaget.

När handelsbolagen infogades i systemet med skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar 2009 var syftet att vid beskattningen likställa aktiebolags indirekt genom handelsbolag innehavda andelar med direktinnehav. Om GPAB självt ägt andelarna i portföljbolagen hade ägarandelen varit 2 procent. Vid tillämpningen av 25 a kap. 23 § IL ska därför endast 2 procent av vinsterna från avyttring av portföljbolagen anses belöpa sig på GPAB.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Justitierådet Silfverberg var av skiljaktig mening beträffande svaret på fråga 3 och anförde följande. Jag instämmer i vad majoriteten anfört t.o.m. fjärde stycket. Därefter borde svaret ha haft följande lydelse. - Aktiebolag som är delägare i ett handelsbolag eller i ett annat delägarbeskattat subjekt ska i princip beskattas för sina respektive andelar av resultatet som om detta tillkommit delägarna direkt. En kapitalvinst som ingår i resultatet behåller alltså karaktären av kapitalvinst vid beskattningen hos delägarna. Kapitalvinsten hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. - I 25 a kap. IL finns bestämmelser om bl.a. avyttring av näringsbetingade andelar i inkomstslaget näringsverksamhet. Av 23 § följer att om ett svenskt aktiebolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrat en delägarrätt med kapitalvinst ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. - Delägarna i SLP har avtalat om hur de ska fördela företagets resultat. Denna fördelning bör ligga till grund för att bestämma vad som enligt 25 a kap. 23 § IL utgör den del av kapitalvinsten "som belöper sig på delägarens andel" (jfr prop. 2009/10:36 s. 81 och 85 f.). I den mån resultatet i SLP består av kapitalvinst ska således den andel av vinsten som enligt avtalet tillkommer GPAB behandlas som kapitalvinst hos bolaget. Eftersom det är fråga om avyttring av näringsbetingade andelar är kapitalvinsten undantagen från beskattning. Det saknas grund för att behandla den särskilda vinstandel som tillfaller GPAB på annat sätt. Även denna del av kapitalvinsten ska således undantas från beskattning.

Mål nr 5169-13, föredragande Jan Finander och Ingrid Björnsson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet; Dubbelbeskattning; EU-rätt, inkomstskatt; Skattskyldighet

Litteratur: Prop. 2009/10:36 s. 26-29 och 55-57
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 67

Målnummer: 1517-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-11-05

Rubrik: Vid tillämpning av beloppsspärren har utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i ett underskottsföretag ansetts innefatta endast köpeskilling för de andelar som ger det bestämmande inflytandet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från Nybron Holding AB och AB Gustaf Kähr framgick bl.a. följande. Nybron Holding AB och AB Gustaf Kähr (sökandebolagen) ingår i Nybron Flooringkoncernen. År 2006 förvärvade bolag inom en amerikansk riskkapitalgrupp andelar i koncernens dåvarande moderföretag, NFI LuxCo SCA (NFI). Förvärvet var till stora delar finansierat via lån från ett antal banker. Den höga belåningen i kombination med dålig lönsamhet för koncernen medförde att bankerna tog över andelarna i NFI i mars 2008. Övertagandet ingick i en kedja av transaktioner som innefattade bl.a. överföring av såväl vissa fordringar på bolag i koncernen som andelarna i NFI till ett av bankerna nybildat bolag, Cherry Luxembourg S.A. (Cherry). Förändringen av ägandet i NFI medförde bl.a. att underskott hos sökandebolagen inte längre fick dras av vid inkomstbeskattningen på grund av beloppsspärren i 40 kap. 15 § inkomstskattelagen. I april 2011 började Triton/Saltri S.à.r.l. (Saltri), ett utländskt bolag, att förvärva såväl utestående fordringar på bolag inom Nybron Flooringkoncernen som andelar i Cherry. Förvärvet av fordringarna utgjorde en förutsättning för att få köpa andelarna som var pantsatta till säkerhet för fordringsrätterna. Följande månad motsvarade Saltris innehav av andelarna mer än 50 procent av rösterna i Cherry. Saltri hade därmed det bestämmande inflytandet över Cherrykoncernen på det sätt som avses i 40 kap. 5 §. Av den totala köpeskillingen för andelar och fordringar, cirka 200 miljoner kr, var 50 kr hänförliga till andelarna och resten till fordringarna. Sökandebolagen hade vid utgången av det beskattningsår som slutade den 31 mars 2011 underskott från tidigare beskattningsår med totalt cirka 300 miljoner kr. Sökandebolagen ställde följande fråga till nämnden avseende 2012 års taxering. Vid tillämpning av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § inkomstskattelagen anses utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolagen innefatta såväl utgiften för fordringarna som för andelarna i Cherry?

Skatterättsnämnden (2014-02-28, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Vid tillämpning av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska endast den del av köpeskillingen som är hänförlig till förvärvet av andelar i Cherry anses ingå i utgiften. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 40 kap. 10 § första stycket en beloppsspärr för underskottsföretaget. Undantaget i andra stycket aktualiseras inte i ärendet. - I 15 § första stycket sägs att beloppsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva - som här - det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget i sådana fall som avses i 10 §. Vissa kompletterande regler om hur kapitaltillskott kan beaktas vid beräkning av utgiftens storlek finns i 16 och 16 a §§. - Av lämnade förutsättningar framgår att Saltri är ett företag enligt 40 kap. 3 §, att sökandebolagen är underskottsföretag enligt 4 §, att en sådan ägarförändring som avses i 10 § föreligger och att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet inte påverkats av tillskott. - Frågan är hur utgiften ska beräknas vid Saltris förvärv av det bestämmande inflytandet över sökandebolagen. - Enligt 40 kap. 5 § första stycket ska ett företag anses ha bestämmande inflytande över ett annat företag i kapitlets mening bl.a. om det senare företaget är ett dotterföretag till det förra enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL. I tredje stycket sägs att även ett utländskt bolag anses ha det bestämmande inflytandet över ett företag om detta skulle ha varit ett dotterföretag till bolaget för det fall att bolaget hade varit ett svenskt aktiebolag. - Utgångspunkten för ansökan är att Saltri får det bestämmande inflytandet över sökandebolagen genom den ägarförändring som uppkommer genom att Saltri förvärvar andelar motsvarande mer än 50 procent av rösterna i Cherry (jfr 1 kap. 11 § första stycket 1 ABL). Sökandebolagen har inte gjort gällande att övertagandet av fordringarna i sig skulle ha någon betydelse för den bedömningen. - Deras argumentering går i stället ut på att en förutsättning för att få förvärva andelarna var att Saltri även köpte fordringarna och att utgifter för de förvärven därför bör räknas med vid tillämpning av beloppsspärren. - Något stöd för att även sådana utgifter skulle beaktas finns inte i förarbetena. Uttalandena begränsas till att avse sambandet mellan underskottens storlek och köpeskillingen för andelarna (se t.ex. prop. 1993/94:50 s. 259, 266 och 326 samt prop. 1999/2000:2 del 2 s. 473 f.). - Med hänsyn härtill och till att praxis tyder på att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt (jfr RÅ 2007 ref. 58) finner Skatterättsnämnden att det endast är den del av köpeskillingen som avser förvärvet av andelarna i Cherry som ska ligga till grund för beräkning av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 § IL.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas.

Kährs Holding AB (tidigare Nybron Holding AB) och AB Gustaf Kähr bestred Skatteverkets yrkande och ansåg att Högsta förvaltningsdomstolen borde ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och besluta att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretagen skulle inkludera såväl utgiften för aktierna som för fordringarna.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-11-05, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 1517-14, föredragande Ingrid Björnsson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter. inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 1993/94:50 s. 257-267, 326-327; prop. 1999/2000:2 s. 473-474
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 65

Målnummer: 3470-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-10-09

Rubrik: Beslut om skattetillägg har fattats efter det att åtal väckts avseende samma faktiska omständigheter. Skattetillägget har undanröjts trots att åtalet inte kom att prövas av tingsrätten (ne bis in idem).

Lagrum:
 
•  Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (1994:1219)

•  5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall:
 
•  Europadomstolens dom den 10 februari 2009 i målet Zolotukhin mot Ryssland

•  HFD 2013 ref. 71

•  HFD 2013 not. 81

•  HFD 2014 not. 7

•  NJA 2014 s. 377

REFERAT

N.G. dömdes den 9 oktober 2012 av Svea hovrätt till fängelse för grovt skattebrott och försvårande av skattekontroll enligt 4 och 10 §§ skattebrottslagen (1971:69). Gärningarna bestod i att hon lämnat oriktiga uppgifter dels i sina egna självdeklarationer för taxeringsåren 2006, 2008 och 2009, dels i Interkulturell Utbildning Ghazal AB:s skattedeklarationer rörande arbetsgivaravgifter avseende motsvarande tid samt att hon åsidosatt bokföringsskyldigheten i bolaget under tre av räkenskapsåren under perioden 2004-2008. Åtal hade väckts den 4 december 2009. Det omfattade då även taxeringsåret 2007 beträffande en av N.G. gjord fastighetsförsäljning. En senare åtalsjustering vid handläggningen i tingsrätt innebar att denna fastighetsförsäljning inte längre omfattades av åtalet.

Skatteverket beslutade i ett omprövningsbeslut den 11 december 2009 att påföra N.G. inkomster och skattetillägg på grund av att oriktiga uppgifter lämnats i hennes självdeklarationer för taxeringsåren 2007-2009. I ett obligatoriskt omprövningsbeslut den 26 februari 2010 satte Skatteverket ned beskattningen för taxeringsåret 2009 och motsvarande underlag för skattetillägg.

N.G. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att bli beskattad i enlighet med sina ingivna inkomstdeklarationer. Avseende skattetillägg yrkade N.G. i första hand att påförda skattetillägg skulle undanröjas i sin helhet. I andra hand yrkade hon hel eller delvis befrielse från påförda skattetillägg. Vidare yrkade hon ersättning för sina ombudskostnader i målen hos förvaltningsrätten med 260 500 kr för cirka 77 timmars arbete.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2011-07-08, ordförande Gefvert) yttrade såvitt nu är aktuellt: Frågan i skattetilläggsdelen - N.G. har av Skatteverket påförts skattetillägg som en konsekvens av ett flertal oriktiga uppgifter som har lämnats till ledning för de i målen aktuella taxeringarna. Av utredningen i målen framgår även att N.G. av Solna tingsrätt den 15 juni 2011 har dömts för dels grovt skattebrott, dels försvårande av skattekontroll baserat på lämnandet av några av de oriktiga uppgifter som ligger till grund för några av de av Skatteverket påförda skattetilläggen. Påföljden bestämdes av Solna tingsrätt till ett års fängelse och fem års näringsförbud från den dag domen har vunnit laga kraft. Av tingsrättens domskäl kan, beträffande påföljdsfrågan, särskilt utläsas att fängelsestraffets längd delvis har påverkats av det faktum att N.G. slutligen i den skatterättsliga processen kunde komma att åläggas skattetillägg. - Ingen av parterna i de förevarande målen har berört frågan huruvida det parallella förfarandet i allmän domstol och förvaltningsdomstol är förenligt med förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europeiska konventionen den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. - Enligt artikel 4 finns ett förbud mot dubbla förfaranden i brottmål (ne bis in idem). Enligt artikel 4 får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottsmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättsordningen i denna stat - No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State. Artikel 4 är, i likhet med Europakonventionen i övrigt, sedan den 1 januari 1995 inkorporerad i den svenska rättsordningen (SFS 1994:1219). - Oaktat parternas passivitet i denna del har förvaltningsrätten inledningsvis att pröva om några av de av Skatteverket i målen påförda skattetilläggen ska undanröjas på grund av rättegångshinder - antingen för det fallet att den parallella brottsmålsprocessen mot N.G. har vunnit laga kraft (res judicata) eller för det fallet att, utan att det finns ett lagakraftvunnet avgörande i brottmålsprocessen, ett inlett förfarande i brottmålsprocessen utgör hinder för påförande av skattetillägg (litis pendens). - - - (i denna del av referatet har förvaltningsrättens omfattande redogörelser i följande avseenden utelämnats, nämligen beträffande 1. Det svenska skattetilläggssystemet och dubbla förfaranden, 2. Skattetilläggssystemets förenlighet med Europakonventionen, 3. Svensk rättspraxis med inriktning på vissa avgöranden av Högsta förvaltningsdomstolen [RÅ 2009 ref. 94] och Högsta domstolen [NJA 2010 s. 168 I och II] samt tiden efter dessa avgöranden. Vidare har två inledande avsnitt under huvudrubriken Förvaltningsrättens bedömning fått utgå liksom några inledande stycken under samma huvudrubrik angående det svenska systemets förenlighet med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet) - - - Frågan är om följden av att en lagakraftvunnen dom om t.ex. skattebrott, som har res judicata verkningar enligt artikel 4, kan innebära att ett påbörjat förfarande om skattebrott, enligt principen om litis pendens, innebär rättegångshinder avseende Skatteverkets möjlighet att påföra skattetillägg på grund av samma oriktiga uppgiftslämnande. - Justitieråden Lundius och Lindskog resonerar kring detta i den skiljaktiga meningen i HD:s avgörande NJA 2010 s. 168 II. Lundius och Lindskog talar om det starka systematiska samband som finns i RB mellan rättegångshindren res judicata och litis pendens. Resonemanget utmynnar sedermera i konklusionen att bestämmelsen i 45 kap. 1 § tredje stycket RB rättstillämpningsvis bör ges innebörden, att den utvidgning av res judicataprincipen som följer av Europadomstolens praxis medför samma utvidgning av vad som utgör litis pendens enligt bestämmelsen. - Förvaltningsrätten delar fullt ut denna bedömning. Frågan blir då vilken betydelse detta får utifrån ett förvaltningsprocessrättsligt perspektiv enär varken res judicata-regeln i 30 kap. 9 § första stycket RB eller litis pendens-regeln i 45 kap. 1 § tredje stycket RB är direkt tillämpliga inom förvaltningsprocessen. - Den utvidgning av res judicata-principen som justitieråden Lundius och Lindskog ger uttryck för som en konsekvens av Europadomstolens praxis, och som medför samma utvidgning av vad som utgör litis pendens enligt bestämmelsen därom i RB, anser förvaltningsrätten rättstillämpningsvis ska ges samma innebörd inom förvaltningsprocessen när frågan är att avgöra huruvida rättegångshinder föreligger för Skatteverket att påföra skattetillägg vid en tidpunkt när ett parallellt brottsmålsförfarande har inletts avseende det händelseförlopp som har lett fram till samma oriktiga uppgiftslämnande. En annan ordning skulle vara oacceptabel på den grunden att litis pendens-regeln annars skulle utmynna i olika rättsfaktum beroende på huruvida det är brottsmålsförfarandet eller skattetilläggsförfarandet som inleds först. - Konsekvenser för N.G. - N.G. har delgivits misstanke om brott och sedermera även åtalats för ett antal olika händelseförlopp avseende ett antal oriktiga uppgifter, som även ligger till grund för några av de av Skatteverket påförda skattetilläggen. Dessa för de båda förfarandena gemensamma oriktiga uppgifterna kan rubrikmässigt sammanfattas enligt följande.

- Osann faktura om 225 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Utbildningsservice i Spånga AB.

- Osann faktura om 44 700 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Utbildningsservice i Västerås AB.

- Osann faktura om 162 610 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Utbildningsservice i Västerås AB.

- Osann faktura om 74 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Al Azhar Stiftelse.

- Osann faktura om 98 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Fintex städ.

- Intäkt om 1 000 000 kr avseende 2008 års försäljning av förskoleverksamheten i Spånga.

- Bostadsförmån under 2007 och 2008 avseende bostadsrätten i Bromma. - Förfarandet i brottmålsprocessen hade inte vunnit laga kraft vid tidpunkten för när Skatteverket påförde N.G. skattetillägg avseende de oriktiga uppgifter som är föremål för prövning även i brottmålsprocessen. Inte heller har förfarandet i brottmålsprocessen vunnit laga kraft vid tidpunkten för meddelandet av denna dom. Laglig grund i form av res judicata för att undanröja de av Skatteverket påförda skattetilläggen i dessa delar saknas därför. - Frågan blir då i andra hand huruvida förfarandet i brottmålsprocessen eller förfarandet avseende påförda skattetillägg inleddes först utifrån rättslig relevant tidpunkt. Beträffande de av Skatteverket påförda skattetilläggen är tidpunkten för Skatteverkets beslut i dessa delar avgörande. Detta eftersom det först i samband med Skatteverkets beslut finns ett konkret rättsfaktum kopplat till förfarandet. - Motsvarande kritiska tidpunkt avseende brottmålförfarandet är, enligt förvaltningsrätten, tidpunkten för när N.G. delgavs misstanke om brott avseende respektive oriktiga uppgift. Det vill säga det är tidpunkten för när N.G. delgavs misstanke om brott som ska anses utgöra den kritiska tidpunkt för när brottmålsförfarandet ska anses ha inletts. Detta följer av att tidpunkten för delgivningen innefattar ett rättsfaktum utifrån preskriptionsperspektiv (14 § andra stycket skattebrottslagen - jfr 4 kap. 21 § taxeringslagen) - Av utredningen i målet framgår att N.G. delgavs misstanke om skattebrott vid, i de delar det berör målen i förvaltningsrätten, två olika tidpunkter enligt följande.

- Den 8 oktober 2009 med avseende på de händelseförlopp och gärningar som omfattar de fem ovan listade falska fakturorna.

- Den 12 november 2009 med avseende på dels intäkten om 1 000 000 kr avseende 2008 års försäljning av förskoleverksamheten i Spånga, dels bostadsförmån 2007 och 2008 avseende bostadsrätten i Bromma. - Skatteverkets beslut om skattetillägg meddelades den 11 december 2009 avseende samtliga oriktiga uppgifter rörande N.G. - Mot denna bakgrund har det enligt förvaltningsrätten förelegat rättegångshinder i form av litis pendens för Skatteverket att påföra N.G. skattetillägg avseende de ovan listade oriktiga uppgifterna. Skatteverkets beslut den 11 december 2009 ska därför upphävas i den del dessa oriktiga uppgifter har medfört påfört skattetillägg för N.G. med anledning av oredovisad lön. - Till de delar Skatteverkets beslut att påföra N.G. skattetillägg inte omfattas av upphävandet på grund av litis pendens finner förvaltningsrätten att Skatteverket har haft fog för sitt beslut att påföra skattetillägg, bortsett från det påförda skattetillägg som avsåg till annan utbetalt förskott av lön om 9 000 kr. - Förvaltningsrätten finner att de oriktiga uppgifterna inte hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängliga för Skatteverket. Avseende den icke redovisade kapitalvinsten vid avyttringen av fastigheten Albacken 3 konstaterar förvaltningsrätten att något kontrollmaterial inte var tillgängligt för Skatteverket vid aktuell tidpunkt. - Skäl för att i något avseende medge befrielse enligt de tillämpliga befrielsegrunderna har inte framkommit. - - - Ersättning för ombudskostnader enligt ersättningslagen - N.G. har vunnit delvis bifall till sina yrkanden. Utgången i dessa delar har dock inte i något avseende något samband med ombudets arbete. Även i övrigt saknas grund för att bevilja ersättning för ombudskostnader. N.G:s yrkande om ersättning för ombudskostnader ska därför avslås i sin helhet. - Domslut - Förvaltningsrätten bifaller delvis N.G:s överklagande och beslutar följande (i fråga om skattetillägg). Skatteverkets beslut att påföra N.G. skattetillägg för oredovisad lön undanröjs i sin helhet med avseende på de i domskälen listade oriktiga uppgifterna. Vidare upphävs påfört skattetillägg avseende ett utbetalt förskott på lön för vilket N.G. inte ska lönebeskattas. Förvaltningsrätten avslår N.G:s yrkande om ersättning för ombudskostnader. - Det ankommer på Skatteverket att vidta de åtgärder som föranleds av denna dom.

En nämndeman var skiljaktig och fann att det inte förelåg hinder mot att pröva frågan m Skatteverkets beslut om skattetillägg för N.G. avseende oriktigt uppgiftslämnande som också var föremål för prövning i Solna tingsrätt. I övrigt var denne ense med majoriteten.

I överklagande hos kammarrätten vidhöll N.G. sin talan och åberopade vad hon tidigare anfört i förvaltningsrätten. N.G. yrkade vidare att kammarrätten skulle ta upp kapitalvinst på grund av fastighetsförsäljningen under 2006 till prövning. Kapitalvinsten borde i första hand sättas ned, i andra hand yrkade hon återförvisning till förvaltningsrätten i denna del för prövning. N.G. yrkade ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten och i kammarrätten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade i eget överklagande att det av förvaltningsrätten i domen undanröjda skattetillägget på 113 314 kr avseende taxeringsår 2008 och 271 912 kr avseende taxeringsår 2009 skulle upphävas och att Skatteverkets beslut beträffande skattetillägget som överklagats av N.G. i sin helhet skulle återställas. I andra hand yrkade Skatteverket att, om kammarrätten ansåg att delvis befrielse skulle ske, halva beloppet skulle återställas.

Kammarrätten i Stockholm (2013-03-06, Eng, Schömer, referent, Rydin) yttrade: Skatteverkets överklagande - Förvaltningsrätten har utförligt redogjort för Högsta förvaltningsdomstolens och Högsta domstolens praxis under senare år (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II) avseende frågan om det svenska systemet med dubbla förfaranden för skattetillägg och skattebrott är förenligt med Europakonventionens rättighet att inte bli lagförd två gånger för samma brott. Förvaltningsrätten har vidare även utförligt redogjort för Europadomstolens praxis på området. Det kan härvid konstateras att förvaltningsrätten redogjort för att såväl Högsta förvaltningsdomstolen som Högsta domstolen i vägledande avgöranden funnit att svensk rätt inte strider mot Europakonventionen, att en förutsättning för att med hänvisning till Europakonventionen underkänna en ordning som gäller enligt intern svensk rätt bör vara att det finns ett klart stöd för det i Europakonventionen eller i Europadomstolens praxis samt att Högsta domstolen slagit fast att det saknas ett sådant klart stöd för att generellt underkänna det svenska systemet. - Till detta kan tilläggas Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 2010 ref. 117. Avgörandet avsåg en person som dömts i tingsrätt för skattebrott och först därefter påförts skattetillägg genom Skatteverkets omprövningsbeslut. I hovrätt hade sedermera domstolen att beakta skattetillägget vid straffmätningen. Högsta förvaltningsdomstolen fann att skäl för befrielse från påfört skattetillägg inte förelåg i skattemålet. Högsta förvaltningsdomstolen yttrade följande.

"Förbudet mot dubbelbestraffning - Regeringsrätten har i RÅ 2009 ref. 94 funnit att det svenska förfarandet där såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott kan åläggas en enskild avseende samma oriktiga uppgift vid taxeringen inte strider mot Europakonventionens förbud mot dubbelbestraffning. Högsta domstolen har i NJA 2010 s. 168 I och II kommit till samma slutsats. Förbudet enligt konventionen medför således inte att de nu aktuella skattetilläggen ska undanröjas. - Befrielse från skattetillägg - Enligt 5 kap. 14 § TL ska den skattskyldige helt eller delvis befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut tillägget med fullt belopp. Om den skattskyldige delvis befrias från skattetillägget, ska det sättas ned till hälften eller en fjärdedel (första stycket). Vid bedömningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska det särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (tredje stycket 3). - Av förarbetena framgår att bestämmelsen i 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL främst tar sikte på prövningar som ska göras när den allmänna domstolens avgörande enligt skattebrottslagen har meddelats innan det fattats något beslut om skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 244). Frågan om dubbla påföljder har då inte varit aktuell hos den allmänna domstolen."

N.G. har av Svea hovrätt dömts för grova skattebrott och försvårande av skattekontroll till ett års fängelse. Hovrätten konstaterar i domen att brotten har ett högt straffvärde. Vid straffmätningen har hovrätten bland annat beaktat att N.G. riskerar att påföras skattetillägg. Skattetillägg har genom Skatteverkets beslut påförts med 40 procent av den skatt som belöper på 695 975 kr för taxeringsår 2007, 1 156 748 kr taxeringsår 2008 och 2 149 646 kr taxeringsår 2009. Kammarrätten finner med beaktande av Högsta domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden att förbudet mot dubbelbestraffning enligt konventionen inte medför att de nu aktuella skattetilläggen ska undanröjas. Skatteverkets överklagande ska därmed bifallas. Förvaltningsrättens dom i de delar varigenom förvaltningsrätten undanröjt påförda skattetillägg ska upphävas. Skatteverkets omprövningsbeslut den 11 december 2009 varigenom N.G. påförts skattetillägg ska således fastställas. - N.G:s överklagande -

Kapitalvinst - N.G. har, i sitt överklagande till förvaltningsrätten av Skatteverkets beslut, uttryckligen medgivit att bli beskattad för sin försäljning av 50 procent av fastigheten Albacken 3 på Lidingö. Någon invändning om den beskattningsbara kapitalvinstens storlek har inte framförts i överklagandet. Förvaltningsrätten har därmed inte haft anledning att ta upp frågan om storleken på kapitalvinsten eller hur denna beräknats till prövning. Yrkandet om återförvisning till förvaltningsrätten för ny prövning ska därmed avslås. - Det är inte möjligt att föra in en ny fråga i processen först i kammarrätten eller att göra en beloppsjustering avseende en fråga som inte tidigare har prövats. N.G:s yrkande om att kammarrätten ska sätta ned kapitalvinsten ska därmed avvisas. - Inkomst av tjänst - Kammarrätten finner att utredningen i målen ger stöd för att redovisningen i Interkulturell Utbildning i Stockholm AB, bolaget, varit behäftad med brister. Olika skuld- och tillgångskonton har använts på ett sätt som försvårat och ibland omöjliggjort kontroll av bokföringen. Det har förekommit oredovisade intäkter och rörelsefrämmande kostnader i bolaget och det har gjorts ett antal privata uttag ur bolaget. Såsom Skatteverket och förvaltningsrätten funnit ska dessa utgöra lön för N.G. Skatteverket har för taxeringsåret 2007 styrkt att N.G. lämnat oriktig uppgift genom att inte redovisa ifrågavarande transaktioner som ersättning från bolaget respektive gjort sannolikt för taxeringsåren 2008 och 2009 att N.G. erhållit dessa belopp. N.G:s överklagande i denna del ska därför avslås. -

Skattetillägg - Kammarrätten finner inte att det ingivna intyget eller journalutdragen visar att N.G. haft svårigheter att fullgöra sin deklarationsskyldighet och att förutsättningar för befrielse från skattetilläggen med stöd av 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL föreligger. Något annat skäl för befrielse har inte kommit fram. N.G:s överklagande ska därmed avslås även i denna del. - Ersättning för kostnader - N.G. har inte vunnit bifall till sina yrkanden i målen. Något annat skäl för ersättning saknas. Överklagandet och yrkandet om ersättning ska därmed avslås. - Kammarrättens avgörande - 1. Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande vad gäller skattetillägg. Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom i de delar förvaltningsrätten undanröjt påförda skattetillägg och fastställer Skatteverkets omprövningsbeslut den 11 december 2009. - 2. Kammarrätten avvisar N.G:s överklagande avseende beräkning av kapitalvinst på grund av fastighetsförsäljningen under 2006. - 3. Kammarrätten avslår yrkandet om återförvisning avseende beräkning av kapitalvinst på grund av fastighetsförsäljningen under 2006. - 4. Kammarrätten avslår N.G:s överklagande i övrigt. - 5. Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

N.G. överklagade kammarrättens dom och yrkade att skattetilläggen skulle undanröjas. Vidare begärde hon ersättning för kostnader i kammarrätten med 71 500 kr och i Högsta förvaltningsdomstolen med 65 625 kr. Hon anförde bl.a. följande. Samtliga omständigheter och händelseförlopp som legat till grund för Skatteverkets beslut om skattetillägg återfinns i åklagarens gärningsbeskrivningar. Eftersom skattetillägg påfördes efter det att åtal väckts strider Skatteverkets beslut mot artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll. Åtalet omfattade även försäljningen av fastigheten Albacken 3. Det förhållandet att åtalet justerades och att domstolen slutligen inte gjorde någon prövning beträffande fastighetsförsäljningen har ingen betydelse i detta sammanhang. Dubbelbestraffningsförbudet omfattar därför också fastighetsförsäljningen.

Skatteverket medgav delvis bifall till överklagandet såvitt avsåg taxeringsåren 2008 och 2009. Vad verket därvid medgav överensstämmer med det som i anges i Högsta förvaltningsdomstolens dom under rubriken Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i fråga om dessa taxeringsår. Skatteverket anförde bl.a. följande. Det bör vara möjligt att påföra skattetillägg för en oriktig uppgift även efter det att åtal väckts om åtalet avser en annan sakfråga än den som skattetillägget avser. Vad gäller taxeringsåret 2007 frånföll åklagaren åtalet såvitt avsåg den oredovisade försäljningen av fastigheten Albacken 3. Någon friande dom i denna del i enlighet med 20 kap. 9 § rättegångsbalken meddelades inte. Eftersom tingsrätten inte prövade åtalet i den delen har dubbelbestraffningsförbudet inte överträtts. Beträffande åtalet för försvårande av skattekontroll är det inte identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma som legat till grund för påförande av skattetillägg. Övriga skattetillägg ska därför inte undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-10-09, Melin, Sandström, Dexe, Nord, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättsliga utgångspunkter

Av artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll framgår att ingen får lagföras eller straffas två gånger för samma brott.

Genom avgöranden under senare tid har det klargjorts att när en skattskyldig åtalats för skattebrott får beslut inte fattas om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter eller samma faktiska omständigheter som åtalet (se bl.a. HFD 2013 ref. 71). Åtal för bokföringsbrott har däremot som huvudregel ansetts inte kunna grunda sig på samma oriktiga uppgifter som skattetillägg och hindrar då inte att skattetillägg påförs (HFD 2014 not. 7, jfr NJA 2014 s. 377). Högsta förvaltningsdomstolen har vidare funnit att ett åtal som avsåg oriktiga uppgifter beträffande ett aktiebolags beskattning inte hindrade att skattetillägg togs ut när de oriktiga uppgifterna hänförde sig till bolagsföreträdarens egen beskattning (HFD 2013 not. 81).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Åtalet mot N.G. omfattade tre åtalspunkter. Enligt åtalspunkten 1 (grovt bokföringsbrott alternativt försvårande av skattekontroll, grovt brott) hade hon åsidosatt Interkulturell Utbildning Ghazal AB:s bokföringsskyldighet. Även åtalspunkten 3 (grovt skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift) avsåg detta bolag, nämligen att hon hade lämnat oriktiga uppgifter i bolagets skattedeklarationer. De påförda skattetilläggen har däremot sin grund i att N.G. lämnat oriktiga uppgifter i sina egna självdeklarationer. Nu nämnda delar av åtalet grundar sig således inte på samma faktiska omständigheter som något av skattetilläggen och hindrar därmed inte att dessa tas ut.

Åtalspunkten 2 (grovt skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift) avsåg att N.G. hade lämnat oriktiga uppgifter i sina egna självdeklarationer. I de delar där Skatteverket numera anser att skattetillägg inte bör utgå står det klart att dessa grundas på samma faktiska omständigheter som åtalet. De aktuella skattetilläggen ska därför undanröjas.

I åtalspunkten 2 togs ursprungligen också upp att N.G. lämnat en oriktig uppgift för taxeringsåret 2007 genom att inte ha deklarerat att hon sålt sin del av fastigheten Albacken 3. Skatteverket har motsatt sig att skattetillägget avseende försäljningen undanröjs eftersom denna del av åtalet aldrig kom att prövas av tingsrätten. Det kan dock konstateras att skattetillägget även här grundades på samma faktiska omständigheter som åtalet och att det straffrättsliga förfarandet pågick när Skatteverket fattade sitt beslut om skattetillägg den 11 december 2009. Det förelåg därför hinder för Skatteverket att påföra skattetillägg. Det förhållandet att åtalet i den delen inte senare kom att prövas av tingsrätten medför ingen annan bedömning. Skattetillägget ska således undanröjas.

Skattetilläggen i övrigt grundas inte på samma faktiska omständigheter som åtalet enligt åtalspunkten 2 och ska följaktligen inte tas bort med hänvisning till förbudet mot dubbla lagföringar och straff.

Det har inte kommit fram något annat skäl att inte ta ut skattetilläggen i kvarstående delar.

Ersättning för kostnader

Det finns förutsättningar att bevilja N.G. ersättning för kostnader i målen enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr för processen i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Med ändring av kammarrättens dom förklarar Högsta förvaltningsdomstolen att skattetillägg inte ska utgå såvitt avser följande poster.

Taxeringsår 2007

- Försäljning av fastigheten Albacken 3

Taxeringsår 2008

- Faktura om 225 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Utbildningsservice i Spånga AB

- Fakturor om 44 700 kr och 162 610 kr utställda till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Västerås Internationella skolan

- Bostadsförmån avseende en bostadsrätt i Bromma

Taxeringsår 2009

- Faktura om 74 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av Al Azhar Stiftelse

- Faktura om 98 000 kr utställd till Interkulturell Utbildning i Stockholm AB av AB Fintex städ

- Intäkt om 1 000 000 kr avseende försäljning av en förskoleverksamhet i Spånga

- Bostadsförmån avseende en bostadsrätt i Bromma

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet i övrigt.

N.G. beviljas ersättning för kostnader i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Mål nr 3468-3470-13, föredragande Johan Magnander

Sökord: Europakonventionen; Skattetillägg; Ersättning för kostnader i mål och ärenden om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 62

Målnummer: 2735-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-09-19

Rubrik:
 
Ett företag vars verksamhet är inriktad på ekologiska produkter har inte fått avdrag för utgifter för att kompensera för den klimatpåverkan som följer av bolagets transporter. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 9 kap. 2 § och 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1976 ref. 127 I och II

•  RÅ 2000 ref. 31 I och II 

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) framgick bl.a. följande. Saltå Kvarn AB (Saltå) är ett livsmedelsföretag som säljer s.k. kravmärkta jordbruksprodukter, i viss omfattning efter egen vidareförädling. Alla varor kommer från jordbruk som inte använder konstgödsel eller kemiska bekämpningsmedel. Tidigare sålde Saltå endast varor som producerats i Sverige men sedan år 2003 ingår även importerade produkter i sortimentet. Bolagets totala omsättning under 2011 uppgick till drygt 155 miljoner kr. - Som ett led i företagets ekologiska profil klimatkompenserar Saltå för samtliga sina transporter. Utifrån föregående års kostnader beräknades vid bokslutsarbetet för 2011 klimatkompensationen uppgå till 150 000 kr. Av beloppet avsåg drygt en femtedel betalning till ett svenskt konsultföretag för analys och beräkning av den klimatpåverkan som bolagets transporter förorsakade. Resterande del gällde inköp av VER (Verified Emission Reduction) för att kompensera för transporternas påverkan genom trädplantering i Uganda. VER, som kallas utsläppskrediter, ska skiljas från klimatkompensation som omsätts i FN:s och EU:s system för handel med utsläppsrätter (se t.ex. ord och begreppslista i Energimyndighetens rapport Utvecklingen på utsläppsrättsmarknaden 2013, s. 54). - Den aktuella trädplanteringen beskrivs på följande sätt. På grundval av uppgifter från konsultföretaget om utsläppsmängden koldioxid under året köper Saltå utsläppskrediter från ett frivilligt kontrollerat projekt via konsultföretaget och en certifierad organisation. Inom projektet används de medel man får vid försäljningen av utsläppskrediterna till att köpa in träd för plantering. Den enskilde skogsägaren avtalar med en lokalt certifierad organisation där skogsägaren förbinder sig att plantera träden på viss yta och att sköta dessa under viss tid. - Saltå yrkade avdrag för kostnaderna för klimatkompensationen vid 2012 års taxering. I beslut den 15 april 2013 fann Skatteverket att fråga var om en ej avdragsgill gåva. Verket motiverade beslutet med att klimatkompensationen var en utgift för ett allmänt goodwillskapande som inte motsvarades av någon mätbar motprestation och att det inte heller förelåg en tillräckligt stark anknytning mellan bolagets och mottagarens verksamheter. Allmänna ombudet ville få klarlagt om kompensationen för utsläpp av den mängd koldioxid som Saltås transporter under 2011 orsakade ska anses som driftkostnad i näringsverksamheten eller som inte avdragsgill gåva.

Skatterättsnämnden (2014-04-24, André, ordförande, Bengtsson, Hellenius, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Utgifterna för klimatkompensationen ska dras av. - Beslut - Saltå Kvarn AB beviljas ersättning av allmänna medel med 25 500 kr exklusive mervärdesskatt för sina kostnader i Skatterättsnämnden. - - - Skälen för avgörandet - Utgångspunkt för prövningen - I samband med bokslutsarbetet för räkenskapsåret 2011 och baserat på föregående års kostnader beräknades klimatkompensationen till sammanlagt 150 000 kr. Parternas inställning i ärendet liksom Skatteverkets beslut vid 2012 års taxering får uppfattas så att de anser att det i detta fall är förenligt med god redovisningssed att hänföra utgifterna till räkenskapsåret 2011 (jfr BFN U88:4). - Mot denna bakgrund och särskilt med hänsyn till beloppets relativt ringa storlek i förhållande till bolagets omsättning bör enligt Skatterättsnämndens mening ett sådant synsätt kunna tas som utgångspunkt för att pröva frågan huruvida rätt till avdrag för klimatkompensationen föreligger vid 2012 års taxering. - Skatterättsnämndens bedömning - Enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. Som framgår av praxis föreligger en presumtion för att ett aktiebolags utgifter uppfyller detta villkor (RÅ 2000 ref. 31 I). - På motsvarande sätt som i rättsfallet, som gällde sponsring av Operan i Stockholm (Kungliga Teatern), saknas skäl att underkänna det yrkade avdraget på grund av att presumtionen brutits. Istället aktualiseras frågan om rätten till avdrag bortfaller av den anledningen att betalningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor i 9 kap. 2 §. - Av betydelse för den bedömningen är om mottagaren utför motprestationer och om värdet av dessa svarar mot den lämnade ersättningen. I praxis har i dessa sammanhang hänsyn tagits inte bara till direkta tjänster. Då en tillräcklig stark anknytning mellan en bidragsgivares och mottagares verksamhet ansetts föreligga har detta uteslutit en tillämpning av avdragsförbudet (jfr RÅ 1976 ref. 127 I och RÅ 2000 ref. 31 II samt vad Påhlsson anför om förväntade effekter, Sponsring - Avdragsrätt vid inkomstbeskattning, 2:a uppl. särskilt s. 51 f. och 62 f.). - Under senare tid har allmänhetens ökade intresse för miljöfrågor slagit igenom på bred front inom olika delar i samhället. Det gäller inte minst efterfrågan på ekologiskt producerade livsmedel. - Saltå är ett livsmedelsföretag med en uttalad miljöprofil. För att ett sådant företag ska framstå som trovärdigt ter det sig nödvändigt att ha kontroll över negativa konsekvenser som företagets verksamhet kan ha för miljön och att i förekommande fall vidta lämpliga åtgärder för att neutralisera dessa. - Mot bakgrund av det anförda står det enligt Skatterättsnämndens mening klart att det råder en sådan anknytning mellan bolagets verksamhet och de vidtagna klimatkompenserande åtgärderna att utgifterna ifråga inte kan träffas av avdragsförbudet för gåvor. Saltå ska därför medges avdrag för sina kostnader vid 2012 års taxering. -

Kostnadsersättningen - Saltå har yrkat ersättning för sina ombudskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt 25 500 kr exklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft någon erinran mot detta. Skatterättsnämnden finner att Saltå bör medges ersättning med yrkat belopp.

Ledamöterna Dahlberg, Gäverth och Werkell var skiljaktiga och anförde följande. Som en allmän utgångspunkt gäller att avdrag medges för intäkternas förvärvande och bibehållande. När det gäller ett aktiebolags utgifter föreligger det en presumtion för att dessa uppfyller nämnda krav för avdragsrätt. Det finns dock vissa inskränkningar i avdragsrätten. Bl.a. medges inte avdrag för gåvor enligt 9 kap. 2 § IL. - Rätt till avdrag för i ärendet aktuella kostnader för s.k. klimatkompensation i form av trädplantering ska enligt vår mening prövas mot den praxis som finns rörande rätten till avdrag för kostnader för sponsring. - Vad gäller avdrag för kostnader hänförliga till sponsringsåtgärder framgår det av praxis (RÅ 1976 ref. 127 I-II och RÅ 1977 Aa 4) att det för avdrag ställs ett krav på samband mellan sponsorns verksamhet och de motprestationer denne erhåller. I praxis har slagits fast att även om en utgift avser sponsring förutsätter avdrag att utgiften tillika är en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande (RÅ 2000 ref. 31 I-II). En sponsringskostnad kan således träffas av förbudet mot avdrag för gåvor. - I RÅ 1976 ref. 127 II gällde det Kooperativa Förbundets (KF) rätt till avdrag för bidrag till en städkampanj. Bidraget hade lämnats mot bakgrund av att KF genom sin produktion och försäljning bidragit till nedsmutsning och miljöproblem. KF avsåg att genom bidraget förbättra sitt rykte hos allmänheten och således hos sina kunder. KF ansåg sig ha ett moraliskt ansvar att bidra till miljövårdande åtgärder. Dessa argument avfärdades dock av Högsta förvaltningsdomstolen då det inte fanns något sådant samband mellan KF:s verksamhet och lämnade bidrag som krävdes för avdragsrätt. - Av RÅ 2000 ref. 31 I-II kan slutsatsen dras att det inte är fråga om en gåva i de fall mottagaren lämnar motprestationer och dessa svarar mot det lämnade bidraget. En sådan motprestation kan t.ex. bestå av såväl direkta tjänster som kommer sponsorn tillgodo, som t.ex. reklam, likaväl som av indirekta tjänster. Det är en objektiv bedömning av motprestationen som ska göras. I RÅ 2000 ref. 31 I uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill, och därigenom kan vara kommersiellt motiverad, inte i sig innebär att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. Denna slutsats ligger väl i linje med vad Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i RÅ 1976 ref. 27 II. - Av handlingarna i ärendet och sökandens hemsida framgår att Saltå producerar livsmedel i Sverige och även importerar livsmedel från Sydostasien och i någon mån också från Sydamerika. Bolagets kunder finns till övervägande del i Sverige och i viss utsträckning också i övriga Norden. - Klimatkompensationen i form av plantering av träd sker dock i Uganda, där företaget således varken har producenter av livsmedel eller kunder till sina produkter. Bolaget hävdar att klimatkompensationen utgör ett led i ett miljöarbete och också är varumärkesbyggande. - Den trädplantering som sker i Uganda kan enligt vår mening inte anses ske i syfte att förvärva eller bibehålla inkomster i företaget. Sponsringsåtgärden saknar ett sådant direkt samband vad gäller motprestation som är en förutsättning för avdragsrätt. Att bolaget anser sig föranlett att lämna bidrag till miljöåtgärder är i sig, i likhet med vad Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1976 ref. 27 II, inte avdragsgrundande. - Det förhållandet att klimatkompensationen möjligen kan leda till viss ökad goodwill medför, i enlighet med RÅ 2000 ref. 31 I, inte rätt till avdrag. Av vad som framkommit på bolagets hemsida och på dess produkter används inte heller klimatkompensationsåtgärderna i reklamsyfte. Inte heller har något annat framkommit som ger stöd för att kostnaden på ett direkt eller indirekt sätt leder till ökade intäkter för företaget. Rätt till avdrag föreligger därför inte. - Vad gäller avdrag för konsultkostnader har inget framkommit som föranleder oss att ha en annan uppfattning än majoriteten.

Allmänna ombudet hos Skatteverket överklagade och yrkade att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas.

Bolaget ansåg också att beskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-19, Melin, Sandström, Dexe, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bolagets verksamhet avser ekologiska jordbruksprodukter. Frågan i målet är om bolaget har rätt till avdrag för utgifter för att kompensera den klimatpåverkan som följer av bolagets transporter (klimatkompensation).

Rätten till avdrag för de aktuella utgifterna ska prövas mot bestämmelserna i 16 kap. 1 § IL om avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet och de allmänna bestämmelserna i 9 kap. 2 § om avdragsförbud för gåvor m.m.

Av regleringen följer att utgifterna är avdragsgilla om de syftar till att förvärva och bibehålla inkomster och avdragsförbudet inte är tillämpligt. Avdrag kan komma i fråga även om det inte förekommer någon direkt motprestation men däremot en stark anknytning mellan den egna verksamheten och den verksamhet som stöds (RÅ 1976 ref. 127 I och II samt RÅ 2000 ref. 31 II). Den omständigheten att företaget kan få förbättrad goodwill och utgifterna således kan vara kommersiellt motiverade hindrar inte att avdragsförbudet kan vara tillämpligt (RÅ 2000 ref. 31 I).

Bolagets utgifter avser till en del ersättning till ett konsultföretag för analys och beräkning av klimatpåverkan av bolagets transporter. I den delen saknas anledning att ifrågasätta bolagets rätt till avdrag.

I övrigt avser utgifterna bolagets förvärv av s.k. utsläppskrediter. Den ersättning som bolaget betalar skapar förutsättningar för att, inom ramen för ett privat projekt, plantera träd i Uganda. Någon direkt motprestation kommer inte bolaget till del. Det finns inte heller någon egentlig anknytning mellan bolagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför ändras i denna del.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det avser avdrag för konsultkostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar beskedet i övrigt och förklarar att avdrag inte ska göras för utgifter för förvärv av s.k. utsläppskrediter.

Mål nr 2735-14, föredragande Maria Sundberg

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Påhlsson, Sponsring, Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen, 2007, kap. 4
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten