En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 26

Målnummer: 6973-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik: Fråga om sambos barn ska betraktas som styvbarn enligt 2 kap. 22 § inkomstskattelagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 2 kap. 20 §, 21 § och 22 § samt 57 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från V.W. om förhandsbesked framgick bl.a. följande. V.W. och E.J. är sambor sedan 35 år. De har gemensamt en dotter. I familjen ingår också E.J:s vuxne son T.J. som bott och vuxit upp i V.W:s och E.J:s gemensamma hem.

V.W. äger samtliga aktier i V.W. AB, vilket är ett s.k. fåmansföretag. Aktierna i bolaget är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. V.W., som är pensionär, är inte längre verksam i bolaget. Däremot är T.J. sedan flera år anställd i bolaget och uppbär lön. Inför en förestående utdelning från bolaget vill V.W. veta om T.J. är en sådan närstående som avses i 57 kap. 19 § IL.

Skatterättsnämnden (2013-10-18, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - T.J. är att anse som närstående till V.W. vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. 19 § IL. - Motivering - Bakgrunden till den ställda frågan är att enligt 57 kap. 20 § ska utdelning på aktier som utgör kvalificerade andelar tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Definitionen av gränsbeloppet finns i 10 §. En del av gränsbeloppet utgörs av årets gränsbelopp som enligt definitionen i 11 § i förekommande fall kan innefatta lönebaserat utrymme. Regler härom finns i 16-19 §§. Enligt bestämmelserna i 19 § ska lönebaserat utrymme beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått visst slag av kontant ersättning som uppgått till viss lägsta nivå. - Det finns i 57 kap. inga särskilda regler om vad som avses med närstående eller vilka som ingår i denna krets. En bedömning får då göras utifrån den allmänna bestämmelsen om närstående i 2 kap. 22 §. Där föreskrivs att med närstående avses bl.a. avkomling och att styvbarn räknas som avkomling. - I 21 § samma kapitel sägs att styvbarn och fosterbarn räknas som barn. Bestämmelsen infördes i 65 § kommunalskattelagen (1928:370) år 1960 (SFS 1960:172). Den innehåller emellertid inte någon definition av uttrycken och de förklaras inte närmare i förarbetena (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 40-42 och prop. 1960:76). - En del frågor avseende styvbarn har emellertid besvarats i praxis. Att styvbarnsförhållanden uppkommer när en person gifter sig med barnets biologiska förälder framgår av RÅ 1969 ref. 36 och RÅ81 1:88. - Däremot har ett styvbarnsförhållande inte bedömts vara för handen för en sambo (jfr RÅ 1973 Fi 712). Samma bedömning gjordes i NJA 1995 s. 388, där en sambos barn inte ansetts som styvbarn vid tillämpningen av 28 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. - Det finns vidare ganska generella uttalanden om att ett styvbarnsförhållande som uppkommit genom ett äktenskap, anses upphöra när äktenskapet upplöses (jfr RÅ81 1:88 där styvbarnen var underåriga när äktenskapet upplöstes). - Inte i något av de nämnda avgörandena fanns det gemensamma barn, en omständighet som jämställer sambor med makar vid tillämpningen av IL:s bestämmelser enligt 2 kap. 20 § IL. - Förekomsten av gemensamt barn talar enligt Skatterättsnämndens uppfattning för att, på samma sätt som gäller för äkta makar, också en sambos barn bör räknas som styvbarn. En sådan tolkning överensstämmer även med allmänt språkbruk (jfr uppslagsorden styvbarn i Nationalencyklopedin och styvföräldrar i Svensk ordbok utgiven av Svenska Akademien). - Det anförda innebär att gemensamma barn och styvbarn behandlas på likartat sätt inom samma familjebildning, dvs. som avkomlingar och därmed som närstående enligt 2 kap. 22 § (jfr motiven till förändringen av den subsidiära underhållsskyldigheten i föräldrabalken, prop. 1978/79:12 s. 88). - Nästa fråga är huruvida ett styvbarn i ett bestående samboförhållande upphör att vara styvbarn i IL:s mening när det, i ett fall som det aktuella, har uppnått vuxen ålder. - Ordalydelsen i 2 kap. 21 § ger knappast uttryck för en sådan uppfattning. Att så skulle vara fallet framgår inte heller av systematiken i IL och har inte antytts i förarbetena. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör därför ett styvbarnsförhållande inte anses ha upphört så länge familjebildningen består. Exempelvis den omständigheten att någon underhållsskyldighet för styvbarnet inte längre föreligger ska därmed inte påverka bedömningen (jfr t.ex. Rydin och Båvall, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 3:e uppl. s. 100). - Av det anförda följer att T.J. är V.W:s styvbarn och därmed också närstående enligt 57 kap. 19 §.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

A. delgavs överklagandet men hördes inte av.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Melin, Sandström, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 6973-13, föredragande Jan Finander

Sökord: Fåmansföretag; Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt

Litteratur: Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 40-42
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 25

Målnummer: 6671-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-05-14

Rubrik: Vid arvskifte efter en i Danmark bosatt person har anskaffningsvärdet för tillskiftade aktier bestämts med bortseende från att dödsboet där har beskattats som om det avyttrat aktierna till marknadsvärdet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Sökanden är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes två i Danmark bosatta syskon är delägare i det oskiftade dödsboet efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i Danmark. Bland tillgångarna i dödsboet finns aktier i ett i Danmark börsnoterat bolag. Enligt sökanden likställs enligt dansk rätt en utskiftning till henne av tillgångar i dödsboet med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas då för eventuell vinst, beräknad med utgångspunkt i en tänkt ersättning för tillgångarna som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för utskiftningen. Mot den bakgrunden ställde A följande frågor till Skatterättsnämnden:

1. om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kan komma att tillskiftas får använda det värde som dödsboet ska anses avyttra aktierna för,

2. om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet till marknadsvärdet får använda sig av hela köpeskillingen, och

3. om svaren på de två första frågorna är nekande, huruvida en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattas hos dödsboet.

Skatterättsnämnden (2013-09-24, Svanberg, Dahlberg, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - A får som anskaffningsutgift för aktier som tillskiftas henne genom arv från det danska dödsboet använda det belopp som dödsboet har ansetts avyttra aktierna för och som har beskattats i dödsboet. - Fråga 2 - För aktier som A köper från dödsboet utgörs hennes anskaffningsutgift till två tredjedelar av den betalda köpeskillingen och till resterande del, som ska anses förvärvad genom arv, av ett belopp som beräknas i enlighet med svaret på fråga 1. - Motivering - - - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - Kapitalvinsten vid avyttring av aktier och andra tillgångar ska enligt 44 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. I 14 § sägs att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter). - Termen avyttring definieras i kapitlets 3 § som försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Det innebär att äganderättsövergångar som sker genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt inte föranleder någon kapitalvinstbeskattning och inte heller någon inkomstbeskattning av förvärvaren (8 kap. 2 §). - I stället inträder enligt den s.k. kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § första stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 535). - Av paragrafens andra stycke framgår att som anskaffningsutgift för bl.a. aktier ska räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången. - Det synsätt som lagstiftningen ifråga utgår från är att någon inkomstbeskattning av ärvda tillgångar inte sker under arvlåtarens och arvtagarens sammantagna innehavstid. När som i det aktuella fallet ett skifte av tillgångar från ett danskt dödsbo till en dödsbodelägare i annat land än Danmark leder till att dödsboet beskattas som om tillgångarna avyttras för marknadsvärdena brister det i grunderna för att tillämpa kontinuitetsprincipen. - Bestämmelsen omfattar enligt Skatterättsnämndens uppfattning endast kontinuitet vid benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. - Mot den bakgrunden bör därför när överföring av tillgångar, som i det aktuella fallet, utlöser uttagsbeskattning i en annan stat tillgångarna anses ha anskaffats för det beskattade beloppet (jfr RÅ 1999 ref. 19). En sådan tillämpning ligger i linje med att förvärvaren får justera anskaffningsvärdet om överlåtaren blivit beskattad (jfr RÅ 2004 ref. 94 och RÅ 2008 ref. 84 II). - Fråga 2 - När en arvsberättigad delägare i ett dödsbo köper en fastighet av dödsboet gäller enligt praxis att dödsbodelägaren anses ha förvärvat fastigheten dels genom arv, motsvarande delägarens andel i dödsboet, dels till återstående del genom köp (se t.ex. RÅ 1953 not. Fi 774, RÅ81 1:76 och RÅ84 1:92). - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas anledning att göra en annan bedömning när utköpet avser aktier. Det betyder att om A köper aktier av dödsboet ska hon anses förvärva två tredjedelar av aktierna genom köp och en tredjedel genom arv. Av detta följer att två tredjedelar av köpeskillingen och en tredjedel av det i dödsboet beskattade beloppet sammantaget utgör hennes anskaffningsutgift för aktierna. - Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

Ledamöterna André, ordförande, Gäverth och Lundström var skiljaktiga vad gällde svaren på frågorna 1 och 2 och anförde följande. Som majoriteten konstaterar vid besvarandet av fråga 1 föranleder äganderättsövergångar som sker genom arv eller andra benefika fång inte någon kapitalvinstbeskattning. Vid ett förvärv av aktier genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § andra stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation och ska därvid som anskaffningsutgift räkna ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Fråga är om det finns skäl att bortse från bestämmelsen eller att tillämpa den på annat sätt än enligt dess ordalydelse i den situation som aktualiseras i ansökan. Majoriteten anser att det belopp som det danska dödsboet beskattas för i Danmark kan användas som anskaffningsutgift för aktierna och hänvisar till rättsfallet RÅ 1999 ref. 19. - Bl.a. med anledning av det rättsfallet infördes år 2003 i inkomstslaget näringsverksamhet bestämmelser om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för tillgångar m.m. vid beskattningsinträde i Sverige. Bestämmelserna finns i 20 a kap. (prop. 2002/03:96 s. 153-159). - Under lagstiftningsarbetet tillkom på förslag av Lagrådet en bestämmelse i kapitlets 6 § om förvärv av en tillgång genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt. Tillgången ska då vid tillämpningen av bestämmelserna i 2-5 §§ anses ha förvärvats genom närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv. I 7 § sägs emellertid att om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat ska tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. - Bestämmelsen i 7 § gäller dock inte generellt utan bara om staten ifråga är belägen inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången. - En reglering motsvarande den i 20 a kap. 7 § saknas i inkomstslaget kapital. Med hänsyn härtill anser vi att den aktuella bestämmelsen i 44 kap. 21 § måste tillämpas i enlighet med dess ordalydelse (jfr Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 1 juli 2013 i mål nr 3131-13 [red:s anm. HFD 2013 ref. 52]). - A ska därför som anskaffningsutgift för de ärvda aktierna använda det omkostnadsbelopp som fadern skulle ha använt om han i stället skulle ha avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Vi delar majoritetens bedömning vad gäller fråga 2 med den skillnaden att anskaffningsutgiften på den genom arv erhållna kvotdelen ska bestämmas med beaktande av vårt svar på fråga 1. - Med hänsyn till utgången i ärendet saknar vi anledning att besvara fråga 3.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att fråga 1 skulle besvaras med att anskaffningsutgiften för aktierna skulle uppgå till arvlåtarens omkostnadsbelopp. Verket anförde bl.a. följande. Enligt Skatterättsnämnden omfattar 44 kap. 21 § IL endast benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. Nämnden har således tillfört rekvisit för tillämpning av bestämmelsen som inte framgår av ordalydelsen. Bara när det saknas en uttrycklig bestämmelse kan ledning hämtas från allmänna principer som har utvecklats i praxis. Vad gäller fråga 2 bör, som Skatterättsnämnden funnit, det vid köp av aktierna från dödsboet ske en uppdelning så att två tredjedelar av aktierna anses förvärvade genom köp och en tredjedel genom arv.

Även A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Hon ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt avsåg svaret på fråga 1. Vad gällde fråga 2 yrkade hon att den erlagda köpeskillingen skulle anses utgöra anskaffningsutgift. Hon anförde bl.a. följande. För Skatterättsnämnden har den i praxis fastslagna principen om uppdelning av ett förvärv mellan arv och köp vid dödsbodelägares köp av fastighet från dödsboet varit avgörande. Beskattningen av fastigheter skiljer sig emellertid i flera väsentliga avseenden från beskattning av annan egendom. Till det kommer att aktier, till skillnad från fastigheter, utgör fungibel egendom. Hon hade lika gärna kunnat välja att i stället för aktierna tillskiftas kontanter och att därefter köpa motsvarande antal aktier på börsen. I en sådan situation skulle det inte råda något tvivel om att hon skulle få använda sig av köpeskillingen som anskaffningsutgift. Dödsboet blir beskattat som vid en försäljning och därför följer av kravet på reciprocitet att det finns skäl att i detta fall inte tillämpa principen om uppdelning i arv och köp.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-14, Melin, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fråga 1

Har en tillgång förvärvats genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § IL förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. I fråga om bl.a. delägarrätter gäller att som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.

Eftersom aktierna hos sökanden hänförs till inkomstslaget kapital är det inte fråga om en sådan avskattning hos det danska dödsboet som skulle kunna ge henne ett höjt anskaffningsvärde för aktierna enligt bestämmelserna om beskattningsinträde (jfr 20 a kap. 7 § IL). Lagtexten i 44 kap. 21 § IL är klar och det följer inte heller av regleringen i övrigt att de aktuella bestämmelserna skulle kunna ges en annan innebörd i ett fall som detta. Vid bestämmande av anskaffningsvärdet för de tillskiftade aktierna ska alltså den danska skatten inte beaktas. Förhandsbeskedet ska därför ändras i denna del.

Fråga 2

I likhet med Skatterättsnämnden finner Högsta förvaltningsdomstolen att det i det aktuella hänseendet saknas anledning att behandla utköp av aktier på annat sätt än utköp av fastigheter. De ifrågavarande aktierna ska därför till en tredjedel, dvs. motsvarande sökandens andel i dödsboet, anses förvärvade genom arv. Anskaffningsutgiften för de ärvda aktierna ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Fråga 3

Med Högsta förvaltningsdomstolens svar på frågorna 1 och 2 aktualiseras sökandens fråga om en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet. Eftersom Skatterättsnämnden inte har prövat denna fråga bör målet i denna del återförvisas till nämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och förklarar att anskaffningsutgiften för de tillskiftade aktierna ska bestämmas med bortseende från beskattning i Danmark som dödsboet träffas av vid skiftet.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 endast i det hänseendet att anskaffningsutgiften för de aktier som anses förvärvade genom arv ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målet åter till Skatterättsnämnden för behandling av fråga 3.

Mål nr 6671-13, föredragande Karin Hansson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av kapital

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 24

Målnummer:
 
2673-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik: Det har i visst fall inte ansetts oskäligt att ta ut skattetillägg trots att tillägget uppgick till ett högt belopp.

Lagrum: 5 kap. 1 § och 14 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall: RÅ 2008 ref. 61 I och II

REFERAT

Skatteverket beslutade den 4 november 2009 bl.a. att fastställa Elektroskandia AB:s (bolaget) underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPA) till 27 400 482 kr i stället för det ursprungligt deklarerade beloppet om 16 076 133 kr och att påföra skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på nämnda underlag, 1 098 914 kr.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut i den del det avsåg skattetillägg och yrkade i första hand att påfört skattetillägg skulle undanröjas i sin helhet, i andra hand att skattetillägget skulle sättas ned till hälften och i tredje hand att det skulle sättas ned till en fjärdedel. Bolaget anförde bl.a. följande. Skatteverket har angett att den som lämnat en i sak oriktig uppgift i deklarationen eller annat skriftligt meddelande till verket för att ligga till grund för beslut om taxering i princip alltid påförs skattetillägg om den oriktiga uppgiften hade kunnat leda till för låg skatt. Bolaget utgår från att detta uttalande från verket inte är så strikt som det är utformat eftersom en sådan tillämpning dels strider mot Europakonventionen, dels uttryckligen strider mot vad som anförts i förarbetena till gällande bestämmelser om befrielse (prop. 2002/03:106 s. 142 ff.), där det uttalas att lagstiftaren har velat åstadkomma en mer rättvis och generös tillämpning av bestämmelserna. Skattetillägg kan tas ut även om uppsåt till skatteundandragande inte föreligger, men trots skattetilläggets preventiva funktion är avsikten inte - vilket dock synes gälla utifrån verkets uttalande - att blint ta ut skattetillägg även vid oavsiktliga fel, särskilt inte om risken för att felet skulle undgå upptäckt är liten. Detta bekräftas av senare års avgöranden från bl.a. Regeringsrätten (RÅ 2008 ref. 73, RÅ 2008 ref. 61, RÅ 2008 ref. 1 samt RÅ 2007 ref. 65) och ligger därmed också i linje med vad lagstiftaren uttalat. Av dessa avgöranden framgår att det subjektiva momentet, det vill säga om felet berott på misstag, vårdslöshet eller uppsåt, tillmäts betydelse vid frågan om befrielse. I bolagets fall är det fråga om ett rent misstag, vilket inte heller ifrågasätts av verket. Enligt klara uttalanden av Regeringsrätten gäller dels att Skatteverket och domstolar ska beakta om felet uppkommit på grund av ett enstaka misstag helt utan avsikt, dels att skattetillägg bör tas ut endast om det framstår som klart att felet inte skulle ha upptäckts av den skattskyldige eller av Skatteverket.

Skatteverket vidhöll vid omprövning sitt beslut med följande motivering. Sker skattetilläggsgrundande höjning av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader ska enligt 16 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avdrag vid inkomsttaxeringen medges för den ytterligare skatt som höjningen föranledde. I ett sådant fall där fullt skattetillägg påförts föreligger skäl för halv befrielse från skattetillägg, eftersom det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när avdragsrätten vid inkomsttaxeringen är en direkt följd av höjningen av underlaget i fråga. Skattetillägget anses då inte stå i rimlig proportion till felet. Denna situation är dock inte aktuell i föreliggande fall, eftersom bolaget i räkenskaperna redan har kostnadsfört skattebeloppet på det högre underlaget om 27 400 482 kr.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2010-09-27, ordförande Laestander) yttrade: Skatteverket har påfört bolaget skattetillägg med motiveringen att bolaget har lämnat oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration. Av utredningen i målet framgår att pensionskostnader, inklusive reserv för löpande pensionspremier om 522 945 kr, deklarerats med 35 636 267 kr - vilket även är det belopp som framgår av årsredovisningen och som har kvarstått oförändrat i den sedermera fastställda, korrigerade deklarationen. Differensen mellan kostnaden för pensioner respektive ursprungligen deklarerat underlag om 16 076 133 kr för SLPA uppgår till 19 560 134 kr. Differensen mellan ursprungligen deklarerat underlag och det sedermera fastställda underlaget för SLPA uppgår till 11 324 349 kr (27 400 482 kr - 16 076 133 kr). - En oriktig uppgift anses inte föreligga när uppgiften, tillsammans med övriga lämnade uppgifter, utgjort tillräckligt underlag för att ett riktigt taxeringsbeslut ska kunna fattas. Såvitt gäller Skatteverkets utredningsskyldighet enligt 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, tar den praxis som behandlar denna sikte på det förhållandet att den skattskyldige i deklarationen lämnat sådana motstridiga uppgifter som inneburit att det framstått som i det närmaste osannolikt att verket utan närmare utredning skulle godta uppgifterna (se t.ex. RÅ 2003 ref. 22). - I förevarande mål föreligger en betydande differens mellan posten pensionskostnader och posten underlag för SLPA i deklarationen. Såsom Skatteverket anfört kan en sådan differens föranledas av olika justeringar, vilka skulle godtas vid en granskning av deklarationen. Vid beräkning av SLPA avräknas, enligt 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, bland annat gottgörelse från pensionsstiftelser och minskning av kontot avsatt till pensioner. Det är således vanligt att det finns en differens mellan underlaget för SLPA och pensionskostnaden. Mot denna bakgrund framstår det inte som uteslutet att Skatteverket hade kunnat godta redovisningen i deklarationen utan ytterligare utredning. Bolaget kan därmed inte anses ha lämnat sådana motstridiga uppgifter som föranleder en utredningsskyldighet hos verket. Av samma skäl kan det förhållandet att yrkandet i bolagets fall föranlett verket att begära in ytterligare upplysningar inte innebära att någon utredningsskyldighet uppkommit som har betydelse för frågan om oriktig uppgift har lämnats. Bolaget har, genom att redovisa ett felaktigt underlag för SLPA i deklarationen, lämnat oriktig uppgift, varvid grund för påförande av skattetillägg föreligger. Den oriktiga uppgiften hade inte kunnat rättas med ledning av den årsredovisning som ingetts eftersom denna - tillsammans med ingiven deklaration - inte gav tillräckligt med information för att verket utan ytterligare utredning skulle kunna fatta ett korrekt taxeringsbeslut eller inse innebörden av transaktionerna (jfr prop. 2002/03:106 s. 238). - Den fråga som förvaltningsrätten därefter närmast har att ta ställning till är om det finns grund för befrielse från skattetillägget. Bolaget har i denna del anfört att det inte förelegat risk för skatteundandragande eftersom man har interna kontrollprocesser vad gäller all redovisning och rutiner för att avvikelser utreds löpande och rättas till. Bolaget hävdar att avstämning mellan debiterad skatt och i redovisningen korrekt redovisad löneskatt skulle ha skett senast när slutskattesedel erhållits, varvid den stora avvikelsen utan tvekan skulle ha upptäckts. Förvaltningsrätten konstaterar i denna del att risken för skatteundandragande inte kan bestämmas utifrån omständigheter som är beroende av den skattskyldiges agerande i senare led. Genom att bolaget med ett för lågt belopp redovisat underlag för SLPA och Skatteverkets utredningsskyldighet inte väckts har risk för undandragande förelegat. Det kan därför inte på denna grund anses oskäligt att påföra skattetillägg. - Bolaget har vidare anfört att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp eftersom det inte står i rimlig proportion till felaktigheten. Förvaltningsrätten gör i denna del följande bedömning. Delvis befrielse från skattetillägg kan aktualiseras om underlåtenheten visserligen inte är ursäktlig men det kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom de vanliga beräkningsprinciperna skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg som inte står i proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Förvaltningsrätten finner att omständigheterna i förevarande mål inte är sådana att tillägget kan anses orimligt i förhållande till felets art eftersom bolaget - för det fall Skatteverket inte hade upptäckt den oriktiga uppgiften - hade gjort en betydande skattevinst. Det förhållandet att den oriktiga uppgiften skulle ha lämnats av misstag ändrar inte bedömningen i denna del. Det kan således inte anses oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vad vidare avser åberopandet av 16 kap. 17 § IL till stöd för att skattetillägget bör sättas ned finner förvaltningsrätten att det förhållandet att bolaget vid inkomsttaxeringen har rätt till avdrag för den särskilda löneskatten inte i sig innebär att det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Eftersom något annat skäl för befrielse inte har framkommit ska överklagandet avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Bolaget fullföljde sin talan hos kammarrätten samt tillade och framhöll i huvudsak följande. Skatteverket och förvaltningsrätten har noterat att differensen enligt deklarationen mellan kostnaden för pensioner respektive ursprungligen deklarerat underlag uppgår till 19 560 134 kr. En differens på 55 procent är så orimligt hög att det är uppenbart att det skett ett misstag i detta fall även om det i vissa andra fall skulle kunna finnas godtagbara anledningar till att dessa belopp kan skilja sig åt. Det är helt uteslutet att differensen skulle kunna förklaras av de justeringar som omnämnts. Misstaget framgår tydligt vid en jämförelse med tidigare års deklarationer och årsredovisningar, vilken fogats som en bilaga till deklarationen, varför utredningsskyldigheten väckts. Skatteverket ifrågasatte också direkt de av bolaget deklarerade kostnaderna för pensioner respektive deklarerat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och begärde in ytterligare upplysningar från bolaget. Att felet skulle komma att upptäckas framöver är, till skillnad från vad förvaltningsrätten angett, en omständighet som ska beaktas. Förvaltningsrätten synes vid sin proportionalitetsbedömning inte ha jämfört skattetillägget med felet som sådant, utan bara jämfört skattetillägget med den icke debiterade skatten för det fall misstaget hade bestått.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Även om uppgifterna i deklarationen föranlett Skatteverket att begära in ytterligare upplysningar så kan det, med beaktande av föreliggande omständigheter och vad som uttalats i praxis, i detta fall inte anses ha uppkommit någon sådan utredningsskyldighet för verket som är av betydelse för bedömningen av om det föreligger en oriktig uppgift. Ett påstående om att Skatteverket genom en ingående analys och sammanvägning av information - eller avsaknaden av sådan information - i tidigare års deklarationer och årsredovisningar skulle kunna finna omständigheter som eventuellt kan tyda på att en felaktig redovisning skett i deklarationen innebär inte att någon utredningsskyldighet av nu aktuellt slag har uppkommit eller att lämnade uppgifter varit så orimliga att de uppenbart inte kunnat läggas till grund för ett beslut. Felaktigheten har vidare inte kunnat rättas med ledning av tillgängligt kontrollmaterial. Något skäl för befrielse från skattetillägg - helt eller delvis - föreligger inte.

Kammarrätten i Stockholm (2012-03-12, Holgersson, Eke, Hemmingsson, referent) yttrade: Vad bolaget anfört i kammarrätten och vad som i övrigt framkommit i målet föranleder inte kammarrätten att göra någon annan bedömning än den förvaltningsrätten gjort av att grund för påförande av i målet aktuellt skattetillägg föreligger. - Vad gäller frågan om befrielse från skattetillägget finner kammarrätten att varken vad bolaget anfört om att felet senare skulle ha upptäckts hos bolaget, att skattetillägget är oproportionerligt i förhållande till felet som sådant eller vad bolaget i övrigt anfört i denna del utgör grund för hel eller delvis befrielse från skattetillägget. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade i första hand att skattetillägget skulle undanröjas i sin helhet och i andra hand att det skulle sättas ned. Bolaget anförde bl.a. följande. Differensen mellan deklarerat underlag för löneskatt och bolagets pensionskostnader är så stor att det framstår som helt uteslutet att Skatteverket skulle ha godtagit uppgiften utan närmare utredning. Skatteverket hade därför skyldighet att se till att ärendet blev tillräckligt utrett. Så har också skett varvid myndigheten fått in de efterfrågade uppgifterna. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kan i sådant fall inte anses föreligga. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle finna att bolaget har lämnat en oriktig uppgift ska skattetillägget sättas ned eftersom det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp då avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Silfverberg, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Av 5 kap. 1 och 4 §§ TL följer att den som har lämnat oriktig uppgift till ledning för sin taxering ska påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift ska inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

I 5 kap. 14 § TL finns bestämmelser om att den skattskyldige under vissa förutsättningar kan helt eller delvis befrias från skattetillägg. Befrielse ska ske om felaktigheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp ska det enligt tredje stycket bl.a. beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten.

Taxeringslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Motsvarande bestämmelser finns nu i 49 och 51 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som kammarrätten.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 2673-12, föredragande Martin Hamrin 

Sökord: Skattetillägg

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 22

Målnummer: 3543-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-09

Rubrik: Skattskyldigs underlåtenhet att i deklarationen upplysa om att uppkommet underskott omfattades av en koncernbidragsspärr har inte ansetts vara en sådan oriktig uppgift som kan utgöra grund för skattetillägg.

Lagrum: 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1999 ref. 59

•  RÅ 2002 not. 142

•  RÅ 2002 not. 143

REFERAT

IKEA Investfast AB (bolaget) genomgick under år 2005 en ägarförändring vilket medförde att en s.k. koncernbidragsspärr kom att gälla till och med taxeringsår 2011. Vid 2008 års taxering hade bolaget ett kvarvarande outnyttjat underskott uppgående till 205 070 886 kr varav 171 941 983 kr omfattades av koncernbidragsspärren. I självdeklarationen för 2009 års taxering redovisade bolaget en vinst om 44 546 065 kr och 171 941 983 kr angavs som outnyttjat underskott från föregående år. För det aktuella årets överskott gällde inte koncernbidragsspärren och kvarvarande underskott beräknades till 127 396 547 kr. Beloppet redovisades i ruta 1.2 på deklarationsblanketten. I denna ruta skulle underskott av näringsverksamhet redovisas. I grundläggande beslut om årlig taxering den 22 oktober 2009 hänförde Skatteverket beloppet i stället till ruta 1.3 där bl.a. koncernbidragsspärrade underskott skulle redovisas. Vid omprövning beslutade Skatteverket den 20 maj 2010 att påföra bolaget skattetillägg med 2,5 procent av en fjärdedel av underskottet om 127 396 547 kr. Samma dag beslutade Skatteverket att avslå en framställning från bolaget om ersättning för sina kostnader för juridiskt biträde vid ärendets handläggning hos Skatteverket.

Bolaget överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut hos förvaltningsrätten och yrkade i första hand att skattetillägget skulle undanröjas samt i andra hand att hel befrielse från skattetillägg skulle medges. Bolaget yrkade vidare att förvaltningsrätten, med ändring av Skatteverkets beslut i kostnadsfrågan, skulle medge ersättning för biträdeskostnader i Skatteverket med totalt 27 225 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget begärde ersättning för biträdeskostnader i förvaltningsrätten med totalt 52 632 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget anförde bl.a. följande. Det är ostridigt att bolaget av misstag har fyllt i fel ruta i inkomstdeklarationen. Bolaget har emellertid inte mottagit något koncernbidrag från den förbjudna kretsen. Misstaget har därmed endast föranlett en felredovisning som inte har påverkat beskattningen och således inte lett till att underskottet har utnyttjats före spärrtidens utgång. Bolaget kan därför inte anses ha lämnat oriktig uppgift i den mening som avses i 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL. Det är fråga om en felskrivning som skulle ha upptäckts vid nästkommande taxering. Vidare har det funnits tillgängligt material i form av uppgifter i tidigare års taxering och ett misstag som innebär att ett koncernbidragsspärrat underskott förts över till ruta 1.2 i stället för ruta 1.3 kan inte anses innebära att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Därtill är det felaktigt överförda beloppet om 127 396 547 kr av ett sådant värde att Skatteverket bort utreda deklarationsuppgifterna närmare.

Skatteverket ansåg att överklagandena skulle avslås och anförde bl.a. följande. Även om det uppkommit en allmän utredningsskyldighet för Skatteverket måste en prövning ske om det uppkommit en sådan utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om oriktig uppgift föreligger. En särskild utredningsskyldighet uppkommer endast om felet framgår av de uppgifter som den skattskyldige lämnat till ledning för det aktuella årets taxering. Bolagets deklaration har inte innehållit någon motstridig eller ofullständig uppgift. Utredningen har initierats av kontrollmaterial som redan funnits tillgängligt och inte av uppgifter som har lämnats av bolaget i deklarationen. Först efter förfrågan till bolaget har en felredovisning kunnat konstateras. Skatteverkets förfrågan till bolaget har således sin grund i att det förelåg uppgift om koncernbidragsspärrat underskott i föregående års inkomstdeklaration. Någon utredningsskyldighet har därför inte uppkommit. Av samma anledning saknas grund för tillämpning av 5 kap. 8 § första punkten TL. Skatteverkets taxeringsbeslut avseende taxeringsåret 2006 utgör inte normalt tillgängligt kontrollmaterial. Vidare föreligger det inga motstridiga eller andra uppseendeväckande uppgifter i deklarationen för taxeringsåret 2009 som i kombination med redovisade underskott av näringsverksamhet har kunnat medföra en utredningsskyldighet. En oriktig uppgift som består i att ett underskottsföretag dragit av ett koncernbidragsspärrat underskott är att anse som ett periodiseringsfel (se Skatteverkets ställningstagande december 2009 dnr 131 908378-09/111) varför bolagets argumentation om vad som utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial är irrelevant. Hel befrielse ska medges under förutsättning att förhållandena vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet är sådana att underskottsföretaget inte hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget (se Skatteverkets ställningstagande den 4 juni 2010 dnr 131 386957-10/111). Riskbedömningen bör göras utifrån de förhållanden som gäller vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet och innefatta en bedömning av om förhållandena är sådana att underskottsföretaget hade kunnat ta emot koncernbidrag från den förbjudna kretsen. Frågans karaktär eller bolagets misskrivning är inte av sådan art att det föreligger skäl för hel befrielse av skattetillägget.

Förvaltningsrätten i Växjö (2011-07-06, ordförande Juhlin) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser i taxeringslagen m.m.: Det är i målet ostridigt att bolaget har fyllt i fel ruta i inkomstdeklarationen avseende det kvarvarande koncernbidragsspärrade underskottet och att en felaktighet därmed föreligger. Fråga är om bolagets felskrivning utgör en oriktig uppgift eller om Skattverkets särskilda utredningsskyldighet har aktualiserats. - Skatteverkets utredningsskyldighet vid bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats är avgränsad. Uppgifter hämtade på annat håll eller från deklarationer avseende andra år kan inte aktualisera utredningsskyldigheten. För den händelse att någon form av kontrollmaterial finns har det endast betydelse för storleken av påfört skattetillägg. - Bolaget har i deklarationen fyllt i fel ruta avseende det kvarvarande koncernbidragsspärrade underskottet och därmed underlåtit att reducera underskottsavdraget med det spärrade beloppet. Även om Skatteverket skickat en förfrågan till bolaget kan inte en särskild utredningsskyldighet anses ha uppkommit (jfr RÅ 2005 not. 75). Uppgifterna i deklarationen är inte heller motstridiga eller ofullständiga eller på annat sätt av den karaktären att ett utredningsansvar uppkommit för Skatteverket. Bolaget har således lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. Något undantag enligt 5 kap. 8 § TL föreligger inte. - Skatteverket har medgett bolaget delvis befrielse från skattetillägg genom att sätta ned det till en fjärdedel. Fråga i målet är om det finns förutsättningar för hel befrielse. Bolaget har lämnat oriktig uppgift genom att inte minska underskottsavdraget med det koncernbidragsspärrade underskottet. Således har avdrag gjorts tidigare än vad som är tillåtet. Bolaget har bl.a. anfört att något koncernbidrag inte har mottagits varför inget skatteundandragande har skett. Av utredningen i målet framgår emellertid att bolaget under det aktuella året hade kunnat motta koncernbidrag och att en risk för skatteundandragande därför förelåg. Skäl för hel befrielse från skattetillägg föreligger enligt förvaltningsrättens mening därför inte. Det kan inte heller utifrån några andra omständigheter anses oskäligt att ta ut skattetillägg med en fjärdedel. Skatteverket har därför haft fog för sitt beslut varför överklagandet ska avslås. - Bolaget har i överklagande yrkat ersättning för kostnader för biträde i Skattverket med 27 225 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget har vunnit delvis bifall till sitt yrkande i Skatteverket varför ersättning för biträdeskostnader i denna del ska beviljas. Förvaltningsrätten bestämmer ersättningen till skäliga 10 000 kr exklusive mervärdesskatt. - Bolaget har inte vunnit bifall till sin talan i förvaltningsrätten. Inte heller på någon annan av de i 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. angivna grunderna finns det skäl att utge ersättning för kostnader i målet. Yrkandet om ersättning för biträdeskostnader i förvaltningsrätten ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet av Skatteverkets omprövningsbeslut och yrkandet om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. - Förvaltningsrätten beviljar IKEA Investfast AB ersättning för kostnader i Skatteverket med 10 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Bolaget överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten i första hand skulle undanröja Skatteverkets beslut att påföra skattetillägg och i andra hand att medge hel befrielse från skattetillägget. Bolaget yrkade vidare ersättning för kostnader.

Skatteverket motsatte sig bifall till bolagets yrkanden.

Kammarrätten i Jönköping (2012-04-24, Abrahamsson, Hedén, Danielsson, referent) yttrade: Av praxis framgår att skattetillägg är att anse som en straffsanktion som faller in under artikel 6 i Europakonventionen (RÅ 2000 ref. 66). Kravet på förutsebarhet och tydlighet i tillämplig lag blir därigenom av central betydelse. I detta fall har skattetillägg påförts med stöd av bestämmelserna i 5 kap. 6 § första stycket TL. Enligt detta lagrum ska skattetillägget beräknas till en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen medfört. Förutsättningen för sådan beräkning är att den oriktiga uppgiften, om den godtagits, skulle ha medfört ett underskott som inte utnyttjas under taxeringsåret. - Lagstiftningen har sin bakgrund i den förändring av möjligheterna till förlustutjämning som skattereformen innebar. Enligt denna får underskott i näringsverksamhet dras av vid beräkningen av inkomst av näringsverksamheten närmast följande beskattningsår. Underskottets storlek beslutas som ett led i inkomsttaxeringen för det beskattningsår verksamheten resulterar i underskott. Om inga ändringar hade gjorts i skattetilläggsbestämmelserna hade felaktiga uppgifter som påverkar underskottet inte kunnat träffas av skattetillägg. Genom lagstiftning fr.o.m. 1992 års taxering (prop. 1991/92:43) infördes därför en ny regel för oriktiga uppgifter i samband med underskott. Det är denna regel som nu återfinns i 5 kap. 6 § första stycket TL. - För att förhindra handel med förlustföretag har genom senare lagstiftning (prop. 1993/94:50) införts spärrar mot att utnyttja underskott vid ägarförändringar. Bl.a. kan - som i detta fall - en koncernbidragsspärr bli aktuell. Under en spärrtid kan inte underskott som uppkommit före ägarförändringen utnyttjas för kvittning mot koncernbidrag. Underskottet är däremot inte spärrat för kvittning mot egen vinst. - Bolaget har i sin deklaration för taxeringsåret 2009 redovisat en vinst om 44 546 065 kr. Vinsten har kvittats mot outnyttjat underskott från tidigare år, 171 941 983 kr. Som kvarvarande underskott har redovisats (171 941 983 - 44 546 065=) 127 396 547 kr. Detta underskott är korrekt beräknat. Det har med andra ord inte blivit för högt. Frågan gäller nu om den omständigheten att bolaget inte särskilt redovisat i ruta 4.14 b i deklarationen att underskottet varit koncernbidragsspärrat innebär att bestämmelsen i 5 kap. 6 § första stycket TL kan tillämpas. - En grundläggande förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut enligt bestämmelsen i fråga är att underskottet blivit för högt. Det är då fråga om det underskott som ska fastställas för att rullas in till påföljande år. I detta fall har bolaget redovisat ett beloppsmässigt korrekt underskott, som är fullt möjligt att utnyttja påföljande år mot eget resultat, men förbisett att ange att det är koncernbidragsspärrat. Redan lagtextens lydelse ger dåligt stöd för att i denna situation använda den aktuella skattetilläggsbestämmelsen. Stödet blir än mindre om man beaktar att bestämmelsen tillkommit innan spärrlagstiftningen infördes. Sammantaget finner kammarrätten att författningsstödet inte är tillräckligt för sanktionen i fråga. Beslutet att påföra bolaget skattetillägg ska därför undanröjas. - Vid denna utgång är bolaget berättigat till ersättning för kostnader. Yrkad ersättning uppgår till 27 225 kr hos Skatteverket och 52 632 kr i förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten har beviljat bolaget ersättning med 10 000 kr för kostnader hos verket. Kammarrätten anser att bolaget bör beviljas ersättning med yrkade belopp hos Skatteverket och i förvaltningsrätten, dvs. med ytterligare (17 225 + 52 632 =) 69 857 kr. I kammarrätten har bolaget trots tillfälle inte specificerat sitt ersättningsyrkande. Yrkandet om ersättning för kostnader hos kammarrätten kan därför inte bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och undanröjer påfört skattetillägg i sin helhet. - Kammarrätten beviljar IKEA Investfast AB ersättning av allmänna medel med 69 857 kr exklusive mervärdesskatt för kostnader hos Skatteverket och i förvaltningsrätten. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra domen och fastställa verkets omprövningsbeslut. Skatteverket anförde bl.a. följande. I förevarande fall var hela det inrullade underskottet koncernbidragsspärrat och uppgick till 171 941 983 kr. Enligt bestämmelserna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, fick detta underskott endast dras av mot det aktuella årets överskott. Det återstående beloppet 127 396 547 kr, var således inte avdragsgillt vid 2009 års taxering. I deklarationen har bolaget i strid med bestämmelserna i 40 kap. 2, 18 och 19 §§ IL dragit av även den del av det koncernbidragsspärrade underskottet som översteg det aktuella årets överskott. Bolaget har härigenom kommit att redovisa ett felaktigt underskott. Om deklarationen hade godkänts skulle bolaget ha varit berättigat att göra avdrag med det fastställda underskottet vid de kommande taxeringarna. Skatteverkets fastställande av underskottet får nämligen anses innebära att verket godtagit bolagets avdrag för det koncernbidragsspärrade underskottet. Felaktigheten har inte framgått av deklarationen eller något annat material som bolaget lämnat till ledning för 2009 års taxering. Bolaget får därför anses ha lämnat en oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § TL utgör grund för skattetillägg.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 118 594 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Vid bolagets handläggning av deklarationen förbisågs att särskilt ange i ruta 4.14 b på blanketten för skattemässiga justeringar att kvarvarande underskott var koncernbidragsspärrat. Misstaget har dock inte föranlett någon överträdelse av koncernbidragsspärren enligt bestämmelserna i 40 kap. 18 och 19 §§ IL eftersom avdrag enbart har gjorts för det aktuella årets överskott. Bolagets förbiseende har inte inneburit någon vinning för bolaget och inte något skattebortfall för staten. Bolagets förbiseende har således inte påverkat beskattningen över huvud taget och därmed saknas det förutsättningar för att påföra skattetillägg. I den aktuella inkomstdeklarationen redovisade bolaget en vinst om 44 546 065 kr. Beloppet är korrekt och vinsten är i sin helhet hänförlig till eget resultat, dvs. bolaget har inte mottagit något koncernbidrag. Vidare angavs 171 941 983 kr som outnyttjat underskott från föregående år. Även detta belopp är korrekt. Som kvarvarande underskott angavs 127 396 547 kr, vilket också är korrekt.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-09, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Silfverberg, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 14 kap. 21 § IL beräknas överskott och underskott i en näringsverksamhet genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Av 22 § tredje stycket följer att underskott i vissa fall ska dras av - enligt bestämmelserna i 40 kap. - i näringsverksamheten ett senare beskattningsår.

Enligt 40 kap. 2 § IL ska ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder bl.a. en koncernbidragsspärr enligt 18 § om inte företagen redan innan ägarförändringen ingick i samma koncern. Med underskottsföretag avses enligt 4 § ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 §. Spärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträtt med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp till beskattning. Enligt 18 § tredje stycket ska belopp som på grund av detta inte har kunnat dras av i stället dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Spärren gäller till och med det femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.

Enligt 5 kap. 1 § första stycket TL ska skattetillägg tas ut om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Av andra stycket framgår att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att uppgiften som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Taxeringslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Bestämmelser som i huvudsak motsvarar dem i 5 kap. 1 § TL finns nu i 49 kap. 4 och 5 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Frågan i målet gäller om bolaget, som i självdeklarationen för 2009 års taxering redovisade ett underskott, lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa underskottet i den ruta i deklarationen som avsåg underskott som omfattas av avdragsspärr.

Genom 1990 års skattereform infördes i 26 § kommunalskattelagen (1928:370) ett nytt system för avdrag för underskott i näringsverksamhet. Tidigare prövades underskottet det år det utnyttjades. Reformen innebar att ett underskott ska fastställas det år det uppkommer, dvs. underskottsåret.

På grund av de ändrade materiella reglerna försvann de tidigare sanktionsmöjligheterna vid oriktiga uppgifter om underskott i näringsverksamhet. Det har därför i 5 kap. IL införts en ny grund för beräkningen av skattetillägg i fall då den oriktiga uppgiften avser underskott i näringsverksamhet. Skattetillägget beräknas enligt 6 § första stycket till 25 procent av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medför. I förarbetena konstaterades att den valda konstruktionen innebar att skattetillägget i dessa fall inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit (prop. 1991/92:43 s. 78).

I RÅ 1999 ref. 59 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att de nya reglerna i 26 § kommunalskattelagen skiljde mellan två olika moment i behandling av ett underskott av näringsverksamhet, nämligen beräkningen av underskottet och beslutet att medge avdrag för underskottet. Storleken av ett underskott i näringsverksamhet ska enligt domstolen prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan prövningen av om avdrag ska medges förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 2002 not. 142 och not. 143 som gällde frågan om påförande av skattetillägg på grund av att den skattskyldige underlåtit att upplysa om att ackord medgivits det år då underskottet uppkommit. Högsta förvaltningsdomstolen fann att frågan om det fanns förutsättningar att påföra skattetillägg på grund av skattskyldigs underlåtenhet att upplysa om att ackord hade medgivits det år underskottet uppkommit inte skulle prövas underskottsåret utan först året därpå när underskottet dras av.

Bestämmelserna om avdrag för underskott flyttades 1994 över till lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet. I den lagen togs också in begränsningar i avdragsrätten för underskott vid ägarförändringar. Bestämmelserna finns numera i 40 kap. IL.

Ett underskott i näringsverksamhet ska fastställas det år underskottet uppkommer. Enligt 14 kap. 21 § IL ska överskott och underskott beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Bolaget har beräknat uppkommet underskott korrekt och angett detta belopp i självdeklarationen för 2009 års taxering. Bolaget har dock inte angett beloppet i rutan för spärrat underskott.

Ett outnyttjat underskott från ett tidigare beskattningsår ska enligt 40 kap. 2 § IL dras av som en kostnadspost vid den påföljande taxeringen. För bolaget gäller på grund av en ägarförändring 2005 en koncernbidragsspärr enligt 18 §. Huruvida koncernbidragsspärren utgör hinder mot att utnyttja hela eller del av det underskott som uppkom vid 2009 års taxering ska bedömas vid taxeringen det påföljande taxeringsåret. Att bolaget vid 2009 års taxering inte redovisade underskottet i rutan för avdragsspärrat underskott innebar därför inte att en skattetilläggsgrundande oriktig uppgift lämnats. Av det sagda följer att överklagandet ska avslås.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget ska därför beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar IKEA Investfast AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Mål nr 3543-12, föredragande Martin Hamrin 

Sökord: Taxeringsprocess; Skattetillägg; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 20

Målnummer: 7581-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-09

Rubrik: Fråga om det kan befaras leda till konkurrenssnedvridning att medge skattefrihet för tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-8/01 Taksatorringen

•  RÅ 2001 ref. 34

REFERAT

Av en ansökan från X hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X (Momsgruppen) tillhandahöll sina kunder finansiella tjänster. Grupphuvudman var A och bland övriga medlemmar fanns B. En i ett annat EU-land registerad europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) verkade inom det finansiella området och utgjorde i det andra EU-landet en sådan fristående grupp vars interna tillhandahållanden omfattades av undantag från mervärdesskatt med stöd av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Avsikten var nu att Momsgruppens medlemmar A och B skulle ingå som medlemmar i EEIG. Momsgruppen uppgav att A och B inte tillhandahöll några externa tjänster och att B bedrev verksamhet som inte omfattades av mervärdesskatteplikt. - Föremålet för ansökan var enligt Momsgruppen om de tjänster som den fristående gruppen EEIG tillhandahöll A och B såsom medlemmar av denna grupp omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I ärendet gavs avtal in för närmare beskrivning av de aktuella tjänsterna. Mot den bakgrunden ville Momsgruppen - såsom frågorna slutligen bestämdes - veta om de nedan i a) - c) nämnda tjänsterna som EEIG tillhandahöll A och B var tjänster som var direkt nödvändiga för att bedriva bolagens verksamhet i den mening som avses i 3 kap. 23 a § och omsättningen av dem därmed var undantagen från skatteplikt samt om det förhållandet att tillhandahållandet var gränsöverskridande inverkade på skattefriheten;

a) IT-tjänster,

b) s.k. operationstjänster och

c) tjänster avseende Trade Support, Middle Office och Fund Administration m.m.

Vidare ville Momsgruppen veta om den kostnadsfördelningsmodell som gäller för ersättningen till EEIG uppfyller kravet i 3 kap. 23 a § på att ersättningen för tjänsterna exakt ska motsvara den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Skatterättsnämnden (2013-10-30, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Larsson, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Två av Momsgruppens medlemmar, A och B, avser att bli medlemmar i EEIG och kommer att av EEIG förvärva vissa angivna tjänster. Tjänsterna är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 5 § ML. Om omsättningen av tjänsterna inte omfattas av undantag enligt 3 kap. 23 a § blir Momsgruppen skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 2. - EEIG har enligt ansökan godkänts i det andra EU-landet som en sådan fristående grupp som uppfyller kraven i artikel 132.1 f för att tillhandahålla sina medlemmar tjänster skattefritt. Momsgruppens frågor inbegriper inte en bedömning av om EEIG kan godtas som en fristående grupp av detta slag även enligt svensk rätt. Skatterättsnämnden uppfattar därför ansökan så, att Momsgruppen genom att ställa frågor på de övriga rekvisiten i 3 kap. 23 a § önskar få klarhet i om brister redan i fråga om dessa rekvisit skulle leda till att undantaget inte blir tillämpligt på de aktuella tillhandahållandena. - Momsgruppen vill vidare veta om det förhållandet att tillhandahållandet är gränsöverskridande inverkar på skattefriheten enligt 3 kap. 23 a §. Skatterättsnämnden kan härvid konstatera att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § och dess motsvarighet i artikel 132.1 f inte innehåller någon begränsning i fråga om gränsöverskridande transaktioner. Nämnden utgår därför i det följande från förutsättningen att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § är tillämplig även på tillhandahållanden som är gränsöverskridande så länge dessa kan anses förenliga med ändamålet med bestämmelsen. - Beträffande Momsgruppens övriga frågor konstaterar nämnden följande. - För att undantaget i 3 kap. 23 a § ska vara tillämpligt krävs att tjänsterna som tillhandahålls inom den fristående gruppen är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten. I förarbetena uttrycks detta som att tjänsterna direkt och uteslutande ska vara hänförliga till den skattefria verksamheten (prop. 1997/98:148 s. 64). Däremot krävs det inte att tjänsterna tillhandahålls samtliga medlemmar i gruppen för att undantaget ska bli tillämpligt (jfr EU-domstolens dom i målet C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing). - De tjänster som EEIG ska tillhandahålla A och B är enligt - - - Momsgruppen endast tjänster som inte i sig kvalificerar som från skatteplikt undantagna finansiella tjänster. IT-tjänsterna uppges vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamheten då denna är baserad på elektronisk kommunikation. Operationstjänsterna avser sådan administration som följer av visst slag av tillståndspliktig verksamhet. Trade Support uppges vara en funktion som är direkt nödvändig eftersom den är en direkt följd av den handel som bedrivs. Även Middle Office uppges vara direkt nödvändig för att Momsgruppen ska kunna tillhandahålla sina kunder visst slag av tjänster. - Det underlag som lämnats in avseende hur tjänsterna används i verksamheten är detaljerat och får enligt Skatterättsnämndens mening anses tillräckligt för att tjänsterna i fråga ska kunna bedömas vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamheten. - En ytterligare förutsättning för att en omsättning av tjänsterna ska kunna omfattas av undantaget i 3 kap. 23 a § är enligt paragrafens andra stycke att fråga är om tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. - I förarbetena till 3 kap. 23 a § framhålls att en starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget måste därför begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning, och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan tillhandahållas av annan (prop. 1997/98:148 s. 64). - Enligt Skatterättsnämndens bedömning är de aktuella tjänsterna typiskt sett och i allt väsentligt också sådana som skulle kunna tillhandahållas av aktörer på den öppna marknaden. I ärendet har inte framkommit några omständigheter som motsäger den bedömningen. Vid sådant förhållande medför en tillämpning av konkurrensbestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket att de tjänster som EEIG tillhandahåller A och B inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse. - Enligt EU-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-106/89 angående Marleasing SA p. 8). - Konkurrensbestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket ska således tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur motsvarande bestämmelse i direktivet tolkats av EU-domstolen. - Konkurrensvillkoret har i artikel 132.1 f formulerats så att en förutsättning för att tillämpa undantaget i artikeln är att det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Vidare följer av de allmänna bestämmelserna i artikel 131 att undantagen från skatteplikt i direktivet ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och för att förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. - Konkurrensregeln i artikel 132.1 f, tidigare artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet (77/388/EEG), har bedömts av EU-domstolen i mål nr C-8/01 Taksatorringen. Frågan var om artikeln skulle tolkas på så sätt att en sammanslutning, som i övrigt uppfyllde alla villkor, skulle nekas att tillämpa undantaget om det förelåg en risk - även om den var hypotetisk - för att undantaget kunde vålla snedvridning av konkurrensen (p. 46). EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen och detta gäller på en marknad där konkurrensen under alla omständigheter påverkas av att det finns en aktör som tillhandahåller sina medlemmar tjänster och som inte får bedriva sin verksamhet i vinstsyfte (p. 58). Om grupperna är garanterade att behålla medlemmarna som kunder - oberoende av huruvida skatteplikt eller undantag från skatteplikt föreligger - kan det såsom generaladvokaten påpekat i sitt förslag till avgörande, inte anses att det är det undantag från skatteplikt som de beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden (p. 59). Domstolen erinrade vidare om att artikel 13 A i sjätte direktivet syftar till att undanta vissa verksamheter av allmänintresse från mervärdesskatteplikt. Enligt domstolens rättspraxis ska de uttryck som används i bestämmelserna om undantag tolkas restriktivt men denna rättspraxis har inte till syfte att föreskriva en tolkning som medför att undantagen som avses i praktiken nästan aldrig blir tillämpliga (p. 60-62). Undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 13 A.1.f ska därför enligt domstolen nekas bara om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (p. 64). - Generaladvokaten har i sitt förslag till avgörande i det aktuella målet anfört bl.a. följande. Undantaget i artikel 13 A.1 f syftar till att skapa enhetliga konkurrensvillkor på en marknad där både stora företag som enbart med hjälp av sina interna resurser kan erbjuda sina tjänster, och mindre företag, vilka för att kunna erbjuda samma tjänster är tvungna att ta hjälp utifrån, är verksamma (p. 120). Det förefaller som om man genom villkoret om frånvaro av konkurrenssnedvridning har sökt avhjälpa vissa konkurrensmässiga olikheter som kan bero på företagens olika storlek. Man har dock samtidigt vidtagit försiktighetsåtgärder för att undvika bieffekter, vilka skulle leda till att situationen förvärrades (p. 123 och 124). - I fråga om den konkurrensbedömning som ska göras enligt artikel 132.1 f kan Skatterättsnämnden konstatera följande. Den fristående gruppen EEIG har tillkommit för att medlemmarna önskat gå samman om de aktuella tjänsterna. Gruppen kan inte sägas vara garanterad att behålla sina medlemmar som kunder - oberoende av om det föreligger skatteplikt eller undantag från skatteplikt för tjänsternas tillhandahållande. Det kan då - i konsekvens med vad EU-domstolen uttalat i målet angående Taksatorringen - anses vara det undantag från skatteplikt som EEIG beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden. - Om de tjänster som är aktuella i ärendet inte skulle tillhandahållas A och B internt av EEIG skulle de ha köpts in av dem från externa aktörer eller utförts internt inom Momsgruppen. I sistnämnda fall ligger det närmare till hands att jämställa A och B med de större företag, som generaladvokaten refererar till, vilka enbart med hjälp av interna resurser kan erbjuda sina tjänster, än att jämställa dem med de mindre företag som är i behov av hjälp utifrån för att erbjuda sina tjänster och för vilka ett undantag med stöd av artikel 132.1 f skulle vara ett alternativ. Vidare står möjligheten till gruppregistrering enligt 6 a kap. ML öppen endast under vissa förutsättningar. Sålunda krävs att företag som önskar ingå i en mervärdesskattegrupp är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band; vidare att fråga endast är om fasta etableringsställen i Sverige. Motsvarande restriktioner gäller inte för företag som önskar ingå i en sådan fristående grupp som avses i artikel 132.1 f. Det kan därför antas att A och B genom att bli medlemmar i EEIG kommer att kunna förvärva tjänster skattefritt i större utsträckning än vad som är möjligt för dem att göra inom ramen för Momsgruppen. Ett undantag för de omfrågade tillhandahållandena skulle därmed leda till en mindre och inte större enhetlighet i konkurrensvillkoren på den marknad som är i fråga och där samma tjänster erbjuds av såväl större som mindre aktörer. - Mot den bakgrunden kan det enligt nämndens mening anses föreligga en verklig risk, idag eller i framtiden, för att en tillämpning av undantaget i artikel 132.1 f. på de aktuella tillhandahållandena, skulle vålla en snedvridning av konkurrensen. Undantaget i artikel 132.1.f bör därför inte vara tillämpligt i förevarande fall. - Genom det sätt på vilket konkurrensvillkoret i 3 kap. 23 a § andra stycket har utformats får Sverige anses ha utnyttjat sin rätt enligt artikel 131 att fastställa villkor för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget. En tillämpning av direktivets motsvarande bestämmelse leder enligt Skatterättsnämndens mening inte till något annat resultat än vad en tillämpning av 3 kap. 23 a § andra stycket gör. Det är med andra ord möjligt att tillämpa konkurrensvillkoret i 3 kap. 23 a § på ett direktivkonformt sätt och i enlighet med syftet med motsvarande bestämmelse i direktivet och hur denna bestämmelse tolkats av EU-domstolen. - Vid sådant förhållande kan bestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket inte anses stå i strid mot direktivet. - EEIG:s omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna omfattas mot den bakgrunden inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a §. - Momsgruppens fråga rörande kostnadsfördelningsmodellen för ersättningen till EEIG, förfaller därmed. - I den mån ansökan inte har besvarats avvisas den. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Momsgruppen överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, skulle fastställa att de aktuella tjänsterna var undantagna från skatteplikt. Momsgruppen begärde även att förhandsavgörande från EU-domstolen skulle inhämtas. Momsgruppen anförde bl.a. följande. Syftet med undantaget från skatteplikt är att det inte ska utgå mervärdesskatt på tjänster som produceras i en organisation inom vilken medlemmarna samarbetar och där tjänsterna kommer medlemmarna tillgodo i form av kostnadsdelning. De aktuella tjänsterna ska produceras inom en EEIG och ersättning kommer att utgå genom att deltagande bolag får betala sin del av kostnaden för att producera tjänsterna. Det är fråga om sådana koncerngemensamma tjänster som redan idag tillhandahålls inom koncernen. Koncernledningen har centraliserat dessa funktioner för att uppnå lägre driftskostnader genom skalfördelar. Skatterättsnämndens beslut medför att finansiella koncerner med etableringsställen i flera länder missgynnas i förhållande till rent nationella koncerner. De nationella koncernerna kan nämligen bilda en mervärdesskattegrupp och tillhandahålla tjänster skattefritt, medan en motsvarande internationell koncern enligt beslutet inte skulle få motsvarande skattefrihet. Enligt EU-rätten måste det i varje enskilt fall göras en prövning av om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning. Skatterättsnämndens beslut leder till att undantaget från skatteplikt aldrig kan tillämpas i praktiken. Eftersom regleringen i mervärdesskattedirektivet i detta fall är klar, precis och ovillkorlig är den direkt tillämplig. Skattefriheten har såvitt känt bedömts på annat sätt i flera andra EU-länder och därför behövs ett klargörande från EU-domstolen.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-09, Melin, Dexe, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 3 kap. 23 a § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om

- verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,

- tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och

- ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

Bestämmelsen grundas på artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt direktivet ska medlemsländerna från skatteplikt undanta tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Det följer av artikel 131 i direktivet att bestämmelserna om undantag från skatteplikt ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsländerna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantagen och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.

I de svenska förarbetena anges (prop. 1997/98:148 s. 64):

En starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget måste därför begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan tillhandahållas av annan.

Utgångspunkter för prövningen

Den i målet aktuella skattefrihetsbestämmelsen förutsätter för sin tillämpning att en rad rekvisit är uppfyllda. EU-domstolen har i fråga om innebörden av vissa av rekvisiten gett vägledning, nämligen i målen 348/87 SUFA, C-8/01 Taksatorringen och C-407/07 Stichting. I övrigt är bestämmelsens räckvidd och den närmare innebörden av de olika rekvisiten sparsamt belyst i förarbeten, rättspraxis och litteratur.

Momsgruppen har, med åberopande av vissa dokument som bl.a. avser interna regler för den EEIG som det nu gäller, frågat om bestämmelsen medför skattefrihet för de tjänster som två av gruppens medlemmar förvärvar inom ramen för intressegrupperingen. Skatterättsnämnden har begränsat sin prövning till att omfatta en bedömning avseende vissa av rekvisiten för skattefrihet. Särskilt har förhandsbeskedet inriktats på frågan om en skattefrihet kan befaras medföra snedvridning av konkurrensen. Momsgruppens överklagande av förhandsbeskedet är också väsentligen koncentrerat till konkurrensrekvisitet.

Konkurrensrekvisitet

I målet C-8/01 Taksatorringen uttalade sig EU-domstolen om tolkningen av konkurrensrekvisitet i artikel 132.1 f. Den till EU-domstolen ställda frågan avsåg om undantag från skatteplikt ska medges när det inte kan styrkas att skattefrihet medför en faktisk snedvridning av konkurrensen eller en konkret fara för en sådan snedvridning, utan det bara föreligger en risk för konkurrenssnedvridning.

EU-domstolen svarade att undantag från mervärdesskatteplikt inte ska medges om det föreligger en verklig risk för att undantaget, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen. Domstolen konstaterade att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla konkurrenssnedvridning. Om den fristående gruppen är garanterad att behålla medlemmarna som kunder oberoende av om skatteplikt föreligger eller inte kan det inte anses att det är undantaget som utestänger oberoende aktörer från marknaden (punkterna 58, 59 och 63).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning kan det många gånger antas vara en svår uppgift att i ett enskilt fall avgöra om en tillämpning av undantaget från skatteplikt innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Detta gäller inte minst vid så komplicerade förhållanden som de som nu är aktuella, där tillhandahållanden av tjänster sker inom en gruppering med verksamhet i flera länder och där tjänsterna är av många olika slag. Regleringen i 3 kap. 23 a § ML kan också antas ha utformats mot bakgrund av sådana förväntade svårigheter.

De tjänster som ska tillhandahållas inom den aktuella intressegrupperingen är, såvitt framgår av underlaget, väsentligen av sådant slag att de skulle kunna tillhandahållas av utomstående leverantörer. Vid en tillämpning av bestämmelserna i mervärdesskattelagen kan då konstateras att konkurrenskriteriet inte är uppfyllt, och att undantag från skatteplikt således inte kan medges. Parterna synes ense om denna bedömning.

Från momsgruppens sida hävdas emellertid att mervärdesskattelagens reglering är alltför restriktiv, och att den leder till att direktivets undantag nästan aldrig blir tillämpligt. Därför bör, enligt momsgruppen, bedömningen ske med direkt tillämpning av direktivbestämmelsen. Momsgruppen hänvisar då till att, såvitt känt, skattemyndigheter i flera EU-länder bedömt att tjänsterna inom intressegrupperingen är undantagna från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att den svenska regleringen är tillkommen för att förhindra att undantaget från skatteplikt förorsakar risk för konkurrenssnedvridning. Som nämnts ger artikel 131 i direktivet också medlemsländerna möjlighet att fastställa villkor för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. En viss schablonisering vid prövningen av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med direktivet och synes sakligt kunna vara motiverad. Såvitt framgår av utredningen tillämpar också åtminstone vissa av EU:s medlemsländer olika begränsningar för att förhindra att undantaget från skatteplikt leder till konkurrensproblem eller skatteundandragande.

Det kan emellertid inte uteslutas att, i ett enskilt fall, mervärdesskattelagens begränsning av undantaget till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan skulle kunna visa sig alltför långtgående. Mot bakgrund av EU-domstolens tolkning av direktivet bör avsteg då kunna medges från schablonregeln i mervärdesskattelagen. Om det klarlagts att ett undantag från skatteplikt avseende en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden, bör skattefrihet således vara möjlig även om tjänsten skulle kunna tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i målet

När det gäller momsgruppens förvärv av tjänster inom intressegrupperingen är, som tidigare nämnts, omständigheterna sådana att konkurrenssnedvridningsaspekterna blir svårbedömda. De uppgifter som lämnats om samarbetet inom grupperingen ger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte grund för slutsatsen att det inte finns en verklig risk för konkurrenssnedvridning om de aktuella tjänsterna befrias från mervärdesskatt. Skäl att frångå den i mervärdesskattelagen uppställda schablonen finns därför inte. Skattefrihet kan således inte medges.

Vid denna bedömning saknas anledning till prövning av om övriga villkor för skattefriheten är uppfyllda eller inte.

Eftersom målet har inriktats på tillämpningen av konkurrensrekvisitet och direktivet i den delen redan har tolkats av EU-domstolen saknas skäl att begära förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen finner således att förhandsbeskedet ska fastställas och att yrkandet om förhandsavgörande ska avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 7581-13, föredragande Annica Gulliksson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur: Prop. 1997/98:148 s. 64; Swinkels, The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor January/February 2008 s. 13
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 19

Målnummer: 605-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-07

Rubrik: En bostadsrättsförenings tillfälliga innehav av en fordran har inte hindrat att den utgjorde ett privatbostadsföretag.

Lagrum: 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: RÅ 2006 ref. 80

REFERAT

Bostadsrättsföreningen Hansa Corner (föreningen) hade fram till beskattningsåret 2007 inte uppfyllt förutsättningarna för att utgöra ett privatbostadsföretag till följd av sitt innehav av lokaler. Under år 2007 genomfördes en tredimensionell fastighetsbildning, varvid lokaldelen av fastigheten avskildes från bostadsdelen och bildade en egen fastighet. Föreningen avyttrade denna nya fastighet till en ekonomisk förening som bildats av medlemmarna i föreningen. Den ekonomiska föreningen ställde vid köpet ut en revers motsvarande köpeskillingen om ca 31 milj. kr.

Skatteverket beslutade den 18 december 2009 att för taxeringsåret 2008 taxera föreningen som en s.k. oäkta bostadsrättsförening då föreningen vid årets utgång fortfarande inte uppfyllde förutsättningarna för att utgöra ett privatbostadsföretag eftersom verksamheten också innefattade förvaltning av ekonomiska medel till samma storlek som den egna fastighetens bokförda värde. Vidare beslutade Skatteverket att föreningen skulle beskattas för överskott vid försäljning av fastighet samt att skattetillägg skulle påföras med 40 procent av skatten på den oredovisade fastighetsförsäljningen.

Föreningen överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att beskattning skulle ske i enlighet med inlämnad inkomstdeklaration, dvs. att föreningen skulle betraktas som en äkta bostadsrättsförening och att någon kapitalvinst till följd av fastighetsförsäljningen inte skulle tas upp. Vidare yrkades att det påförda skattetillägget skulle undanröjas samt att ersättning skulle medges för kostnader i målet.

Skatteverket vidhöll sitt beslut.

Förvaltningsrätten i Malmö (2011-03-08, ordförande Wallin Dreifaldt) yttrade: Beskattning av fastighetsförsäljning samt påförande av skattetillägg - Föreningen har i komplettering till sitt överklagande inkommit med uppgifter som visar att det skattemässiga värdet på den sålda fastigheten överensstämmer med försäljningspriset, varför någon skattemässig vinst inte uppkommit vid försäljningen. Skatteverket har därefter i yttrande till förvaltningsrätten anfört att det - med hänsyn till vad som framkommit - saknas grund för beskattning av försäljningen samt för påförande av skattetillägg. - Föreningen och Skatteverket är således numera överens om att någon beskattning av försäljningen av den i målet aktuella fastigheten Concordia 36 inte ska ske samt att det saknas grund för påförande av skattetillägg. Förvaltningsrätten finner inte skäl att avseende dessa frågor göra någon annan bedömning än parterna. Föreningens överklagande ska därför bifallas i denna del. - Fråga om föreningen utgör ett privatbostadsföretag - Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om föreningen utgör ett privatbostadsföretag (en s.k. äkta bostadsrättsförening), vilket innebär att föreningen ska beskattas enligt specialbestämmelsen i 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Skatteverket har vid taxeringen bedömt föreningen såsom en oäkta bostadsrättsförening och beskattning har därmed skett enligt vanliga regler för aktiebolag och ekonomiska föreningar. - - - Förvaltningsrättens bedömning - Vid klassificeringen av om en förening utgör privatbostadsföretag ska även annan inkomstgivande verksamhet än fastighetsupplåtelse beaktas (se Melz, Privatbostadsföretag - avgränsning mot andra bostadsförvaltande företag, Skattenytt 2000 s. 237 ff.). Vidare räcker det inte att en viss verksamhet bedrivs för att understödja medlemsboendet för att den ska anses ingå i den del av verksamheten som består i att bereda bostäder åt sina medlemmar (den kvalificerade verksamheten). Verksamheten måste även anses vara en del av boendeverksamheten. - Frågan hur förvaltning av ekonomiska medel ska behandlas vid bedömningen av om - eller i vilken utsträckning - en förening bedriver kvalificerad verksamhet förefaller varken ha behandlats i praxis eller i förarbeten. Att förvaltning av kapital som fonderats för framtida reparationer och underhåll anses vara ett direkt led i bostadsförvaltningen förefaller närmast självklart. Dessa fonder får anses ha till primär avsikt att hålla kapital tillgängligt för boendeverksamheten. Så kan emellertid inte anses vara fallet med den fordran som är aktuell i det förevarande målet. - Den aktuella fordran har visserligen endast funnits i verksamheten under en kort period då den lösts under år 2008. Av handlingarna i målet framgår emellertid inte hur medlen därefter har placerats. Vidare kan det konstateras att fordringen avser ersättning för fastigheten Concordia 36, vilken inte använts för kvalificerad verksamhet. Förvaltningsrätten bedömer därför att kapitalförvaltningen i form av fordran på den ekonomiska föreningen inte kan anses utgöra en del av den kvalificerade verksamheten. - Nästa fråga att ta ställning till blir då om kapitalförvaltningen varit av sådan omfattning att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder. Lagtexten ger ingen ledning för hur den kvalificerade verksamheten samt den totala verksamheten ska kvantifieras vid en sådan andelsberäkning. Skatteverket har utgått från föreningens förmögenhetsvärde och härvid funnit att 43 procent av detta värde utgjorts av kapitalförvaltning. Då det inte har framkommit någon alternativ beräkningsmetod som kan anses ge en rättvisande bild av föreningens verksamhet ansluter sig förvaltningsrätten till Skatteverkets bedömning och lägger förmögenhetsvärdet till grund för beräkningen, vilket medför att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att tillhandahålla bostäder till sina medlemmar. - Förvaltningsrätten anser således inte att föreningen utgör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap 17 § IL. Beskattning ska därför ske enligt vanliga regler i enlighet med Skatteverkets beslut. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet såtillvida att Skatteverkets beslut att beskatta Bostadsrättsföreningen Hansa Corner för vinst som uppkommit vid försäljning av fastigheten Concordia 36 samt Skatteverkets beslut att påföra skattetillägg med anledning av samma försäljning undanröjs. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

Föreningen överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle fastställa att den vid utgången av år 2007 utgjorde ett privatbostadsföretag (s.k. äkta bostadsrättsförening). Vidare yrkade föreningen ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 234 751 kr inklusive mervärdesskatt och i kammarrätten med 25 000 kr inklusive mervärdesskatt. Föreningen anförde bl.a. följande. Reversen upprättades som en tillfällig lösning. Delningen av den ursprungliga fastigheten blev klar först i december 2007. Frågorna kring hur förvärvet skulle finansieras av den köpande ekonomiska föreningen hann inte lösas före årsskiftet. Reversen löstes i sin helhet under 2008. Det faktum att föreningen under en mycket begränsad tid - som råkade infalla över ett årsskifte - hade en fordran på den ekonomiska förening som förvärvade den avstyckade fastigheten kan inte anses innebära att man bedrivit kapitalförvaltning i egentlig mening. Föreningen hade aldrig som avsikt att behålla fordran som inkomstkälla. När fordran löstes användes medlen på så sätt att föreningen löste delar av sina lån. Pengarna användes inte för placering eller någon form av spekulation. Hanteringen måste snarare anses vara hänförlig till förvaltningen av fastigheten och därmed den kvalificerade verksamheten. Att utgå från förmögenhet/tillgångar ger inte någon rättvisande bild av i vilken omfattning verksamhet bedrivs av olika slag. Det är mer rättvist att jämföra inkomster av olika slag. En jämförelse mellan intäkter hänförliga till den aktuella fordran, 37 057 kr, och årsavgifterna, 1 700 262 kr, ger vid handen att föreningen näst intill uteslutande bedrivit kvalificerad verksamhet.

Skatteverket ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och yrkandet om ersättning. Vid fullt bifall ansåg verket att ersättning kunde medges med belopp motsvarande rättshjälpstaxan för i kostnadsyrkandet angiven tid. Skatteverket anförde bl.a. följande. Den kapitalförvaltning som skett i föreningen har varit helt skild från bostadsförvaltningen. Som förvaltningsrätten anfört har kapitalet uppkommit genom försäljning av fastighet som inte används i den kvalificerade verksamheten. Omfattningen har varit så stor att den överstiger 40 procent av verksamheten.

Kammarrätten i Göteborg (2012-11-19, Harmsen Hogendoorn, Lundberg) yttrade: Som framgår av förvaltningsrättens dom avses med privatbostadsföretag bl.a. en ekonomisk förening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen, s.k. kvalificerad verksamhet. - Föreningen har tidigare innehaft lokaler i sådan omfattning att den inte uppfyllt kriterierna för att vara ett privatbostadsföretag. Under 2007 genomförde föreningen en tredimensionell fastighetsreglering varigenom lokalerna avstyckades från bostadsdelen av fastigheten. Förvärvaren av den avstyckade delen ställde ut en revers motsvarande köpeskillingen. Under slutet av 2008 löste köparen reversen varvid föreningen använde de erhållna medlen till att minska sin skuldsättning hos olika kreditinstitut. Frågan i målet är om innehavet av reversen medför att den verksamhet som föreningen bedrivit vid utgången av 2007 inte till klart övervägande del har bestått i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Vid klassificeringen av om en ekonomisk förening eller ett aktiebolag utgör ett privatbostadsföretag ska, som förvaltningsrätten konstaterat, även annan inkomstgivande verksamhet än fastighetsupplåtelse beaktas. Sådan annan verksamhet kan t.ex. bestå i kapitalförvaltning. I vilken utsträckning en förening kan förvalta kapital utan att det påverkar dess klassificering som privatbostadsföretag är inte närmare kommenterat vare sig i förarbeten eller i praxis. - Den aktuella reversen har uppkommit vid föreningens försäljning av den avstyckade delen av föreningens fastighet. Reversen har således ett direkt samband med föreningens tidigare bedrivna verksamhet i form av att tillhandahålla lokaler, vilken inte varit att bedöma som s.k. kvalificerad verksamhet. Enligt kammarrättens mening medför detta förhållande att föreningens innehav av reversen inte heller kan hänföras till kvalificerad verksamhet. Att avsikten varit att reversen snarast skulle lösas in och att - när så skedde i slutet av 2008 - de medel som då erhölls användes för att minska föreningens skuldsättning föranleder inte någon annan bedömning. - På grund härav och på av förvaltningsrätten i övrigt anförda skäl finner kammarrätten att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att tillhandahålla bostäder till sina medlemmar. - Ersättning för kostnader - Processen i förvaltningsrätten omfattade två frågor medan processen i kammarrätten, sedan föreningen efter tillstyrkan från Skatteverket vunnit bifall till den ena frågan i förvaltningsrätten, endast handlat om föreningen utgjort ett privatbostadsföretag. Vad gäller frågan om föreningen är berättigad till ersättning för kostnader hänförliga till den del av överklagandet som bifölls av förvaltningsrätten anser kammarrätten, till skillnad från förvaltningsrätten, att föreningen får anses ha haft behov av ombud för att ta tillvara sin rätt. Rätt till ersättning föreligger därför i den delen. Vad så gäller kostnaderna hänförliga till frågan om föreningen varit ett privatbostadsföretag vinner föreningen inte bifall till sin talan. Dock anser kammarrätten att det handlar en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, varför rätt till ersättning föreligger på den grunden. Med hänsyn till den förhållandevis begränsade frågeställningen och skriftväxlingen anser kammarrätten att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten skäligen ska medges med sammanlagt 130 000 kr. - Kammarrätten avslår överklagandet gällande frågan om Bostadsrättsföreningen Hansa Corner varit ett privatbostadsföretag. - Kammarrätten beviljar föreningen ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med sammanlagt 130 000 kr.

Kammarrättsrådet Lindvall, referent, var av skiljaktig mening och anförde: Föreningen har haft den aktuella fordran under en begränsad tid i avvaktan på att köparen till den avstyckade delen skulle ordna finansieringen. Annat har inte framkommit än att avsikten varit att reversen så snart som möjligt efter avyttringen skulle lösas in. När reversen lösts har medlen vidare använts till att minska föreningens skuldsättning. Mot denna bakgrund ska innehavet av reversen enligt min mening inte medföra att föreningen anses ha bedrivit verksamhet i form av kapitalförvaltning, trots att fordran hänförlig till reversen avsett ersättning för en tillgång som inte använts för den kvalificerade verksamheten. - På grund härav anser jag att föreningens verksamhet vid utgången av 2007 till klart övervägande del bestått i att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar. Föreningen har därför utgjort ett privatbostadsföretag, varför överklagandet ska bifallas. - Överröstad i denna del är jag i övrigt ense med majoriteten.

Föreningen överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa att föreningen vid utgången av 2007 utgjorde ett privatbostadsföretag. Vidare yrkade föreningen att ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten skulle beviljas med ytterligare 129 751 kr samt att ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen skulle beviljas med 130 000 kr för 40 timmars arbete. Föreningen anförde bl.a. följande. Det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som ska vara utgångspunkten för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag. Den fastighet som föreningen ägde vid utgången av 2007 innehöll inte längre några lokaler och användningen har således förändrats på ett sådant sätt att föreningen vid den tidpunkten var ett privatbostadsföretag. Reversen upprättades som en tillfällig lösning. Delningen av den ursprungliga fastigheten blev klar först i december 2007 och frågorna kring hur förvärvet skulle finansieras hann inte lösas före årsskiftet. Att föreningen under en mycket begränsad tid, som råkade infalla över ett årsskifte, hade en fordran på den ekonomiska förening som förvärvade den avstyckade fastigheten kan inte anses innebära att föreningen bedrivit kapitalförvaltning i egentlig mening. Skulden betalades i sin helhet under 2008 och föreningen använde då medlen för att lösa delar av sina lån. Pengarna användes inte för placering eller någon form av spekulation. Om föreningen anses ha bedrivit kapitalförvaltning ger det inte en rättvisande bild att utgå från de bokförda värdena på föreningens tillgångar vid bedömningen av i vilken omfattning verksamheten bedrivits. Marknadsvärdet (taxeringsvärdet) på föreningens fastighet är betydligt högre än det bokförda värdet. Om man lägger marknadsvärdet till grund för beräkningen blir utfallet ett helt annat och den aktuella fordringens andel av det totala förmögenhetsvärdet uppgår då till endast ca 33 procent. För att bedöma i vilken omfattning olika verksamheter bedrivs ger emellertid en jämförelse av inkomster av olika slag ett mer rättvisande resultat än om man utgår från förmögenheten. Ränteintäkterna på den aktuella fordringen uppgick till 37 057 kr under 2007 medan årsavgifterna under samma år uppgick till 1 700 262 kr. Dessa siffror visar inte annat än att föreningen så gott som uteslutande har bedrivit kvalificerad verksamhet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Enligt Riksskatteverkets rekommendationer m.m. RSV S 1999:43 och Skatteverkets allmänna råd SKV A 2008:25 bör bedömningen av om en förening utgör ett privatbostadsföretag göras utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång. Utgångspunkten har sannolikt varit att skapa enkla och schablonmässiga regler vid bedömningen av användningen av en fastighet som föreningen äger vid utgången av året. Detta bör inte innebära att man ska bortse från att en fastighet har avyttrats under året. Vad gäller värderelationen kan en möjlighet vara att ställa fordringen (31 milj. kr) mot taxeringsvärdet på föreningens kvarvarande fastighet (40,75 milj. kr). I sådant fall uppgår den okvalificerade delen till 43 procent av värdet. En sådan jämförelse ger dock inte den mest rättvisande bilden av den verksamhet som föreningen faktiskt bedrivit under året i den eller de fastigheter som föreningen ägt. Hänsyn bör också tas till att lokalerna hyrts ut för 2,3 milj. kr och sålts strax före årsskiftet för 31,7 milj. kr. Görs avvägningen med hänsyn även till dessa inkomster kan föreningen inte anses utgöra ett privatbostadsföretag för det aktuella året. Att bedöma verksamheten med hänsyn till omfattningen av de viktigaste affärshändelserna under året framstår som både ändamålsenligt och förenligt med lagtextens ordalydelse i ett fall som det aktuella. Den ersättning för kostnader som föreningen fått i kammarrätten är skälig. I Högsta förvaltningsdomstolen har frågeställningen liksom skriftväxlingen fortsatt varit begränsad. Skälig ersättning bör därför inte överstiga 10 timmars arbete och kan utifrån den yrkade timkostnaden beräknas till 32 500 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-07, Jermsten, Almgren, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 IL en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget (kvalificerad verksamhet).

Genom lagstiftning 1930 infördes i kommunalskattelagen (1928:370) en definition av bostadsförening och bostadsaktiebolag som i stora delar överensstämmer med den nuvarande definitionen av privatbostadsföretag. En skillnad är att uttrycket "uteslutande eller huvudsakligen" användes för att ange den kvalificerade verksamhetens omfattning.

I inkomstskattelagen har termen privatbostadsföretag ersatt vad som tidigare benämnts bostadsförening och bostadsaktiebolag. Dessutom har det nya uttrycket "till klart övervägande del" införts för att tydligare markera att den kvalificerade verksamheten ska uppgå till minst 60 procent i enlighet med den praxis som utvecklats (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 33 f.).

Vad målet gäller

Målet gäller vilken betydelse föreningens innehav av den fordran som uppkom vid överlåtelsen av den nybildade fastigheten har för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 IL vid 2008 års taxering.

Tidpunkten för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag

Det saknas en uttrycklig bestämmelse om vid vilken tidpunkt det ska bedömas om ett bostadsföretag är ett privatbostadsföretag. Föreningen anser att utgångspunkten för bedömningen ska vara förhållandena vid beskattningsårets utgång medan Skatteverket argumenterar för att även den verksamhet i form av uthyrning av lokaler som föreningen bedrivit under året ska beaktas liksom det förhållandet att den fastighet som inrymt lokalerna avyttrats strax före årsskiftet.

I RÅ 2006 ref. 80 hade en bostadsrättsförening som inte utgjorde ett privatbostadsföretag avskilt lokaldelen av föreningens fastighet genom en tredimensionell fastighetsbildning och överlåtit den nya fastigheten till en ekonomisk förening, som ägdes av medlemmarna i bostadsrättsföreningen. Den nybildade fastigheten ansågs genom överlåtelsen ägandemässigt och skattemässigt frikopplad från bostadsrättsföreningen och ingick därmed inte längre i föreningens verksamhet. Föreningen ansågs därför vara ett privatbostadsföretag efter överlåtelsen.

I det nu aktuella fallet har omstruktureringen genomförts på samma sätt som i 2006 års rättsfall. Av det avgörandet följer att den verksamhet som föreningen bedrivit före överlåtelsen inte ska beaktas vid bedömningen av om föreningen utgör ett privatbostadsföretag.

Till bilden hör också att skattemyndigheterna under lång tid uttalat i anvisningar, rekommendationer och allmänna råd att bedömningen bör göras utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång (se t.ex. SKV A 2008:25).

Mot bakgrund av det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att det är den verksamhet som föreningen bedrev vid utgången av beskattningsåret 2007 som ska ligga till grund för bedömningen av om föreningen utgjorde ett privatbostadsföretag under detta beskattningsår.

Ingår fordringen i den kvalificerade verksamheten?

Av 2 kap. 17 § första stycket 1 IL framgår att en förenings kvalificerade verksamhet ska bestå i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen. Utrymmet för att förvaltning av kapital ska ingå i en sådan verksamhet är begränsat. Den fordran som föreningen innehade vid beskattningsåret utgång uppgick till ca 31 milj. kr och härrörde från försäljningen av den fastighet som inrymde lokaler. Det saknas därmed förutsättningar för att hänföra fordringen till förvaltningen av föreningens bostadsfastighet.

Är föreningens verksamhet till klart övervägande del av kvalificerat slag?

Som framgått ovan är ett riktmärke för bedömningen av vad som utgör "till klart övervägande del" att den kvalificerade verksamheten uppgår till 60 procent. I regel anses kravet uppfyllt om fastigheten används så att minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna.

Taxeringsvärdet kan dock inte användas som grund för bedömningen när föreningen haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i fastigheten. En möjlighet i ett sådant fall kan vara att basera bedömningen av relationen mellan de olika verksamheterna på en beräkning utifrån antingen förmögenhetsvärdena vid årets utgång eller inkomsternas storlek. Ofta kan bedömningen i stället behöva göras med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Detta ter sig särskilt motiverat när de andra beräkningsgrunderna inte klart och entydigt visar hur verksamheterna förhåller sig till det angivna gränsvärdet.

I det nu aktuella fallet utfärdades reversen vid överlåtelsen av den lokalfastighet som bildats i enlighet med bestämmelserna om tredimensionell fastighetsbildning. Avsikten var att renodla föreningens verksamhet till att avse upplåtelser av bostäder till medlemmarna. Fordringen har visserligen uppgått till ett betydande belopp. Det saknas dock anledning att ifrågasätta föreningens uppgifter om att fordringen tillkom som en tillfällig lösning i avvaktan på att den ekonomiska föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Fordringen skulle alltså innehas under begränsad tid och inte i kapitalplaceringssyfte. Under slutet av 2008 löste förvärvaren reversen och föreningen använde medlen till att minska sin skuldsättning.

Med hänsyn till de angivna förhållandena finner Högsta förvaltningsdomstolen att innehavet av fordringen inte bör hindra att föreningen anses som ett privatbostadsföretag vid utgången av 2007.

Sammanfattning

Bedömningen av om föreningen utgjorde ett privatbostadsföretag vid taxeringen 2008 ska göras med hänsyn till den verksamhet som föreningen bedrev vid utgången av beskattningsåret 2007. Vid denna tidpunkt innehöll föreningens fastighet enbart bostäder upplåtna med bostadsrätt och gemensamhetsutrymmen. Den fordran som uppstod vid överlåtelsen av lokalfastigheten hindrar inte att föreningen vid utgången av beskattningsåret utgjorde ett privatbostadsföretag. Föreningens överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Föreningen yrkar - utöver av kammarrätten beviljade 130 000 kr - ersättning med 129 751 kr för sina ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. Vidare yrkar föreningen ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 130 000 kr för 40 timmars arbete.

Föreningen har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Föreningen ska därför beviljas skälig ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening får föreningen anses väl tillgodosedd med den ersättning som utgått för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. Processen i Högsta förvaltningsdomstolen motiverar inte en högre ersättning än 30 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att Bostadsrättsföreningen Hansa Corner är ett privatbostadsföretag vid 2008 års taxering.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet vad gäller ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Bostadsrättsföreningen Hansa Corner ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 30 000 kr.

Mål nr 605-13, föredragande Maria Sundberg 

Sökord: Inkomst av näringsverksamhet; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.,ersättning beviljades

Litteratur: Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 33 f.; Melz, Skattenytt 2000 s. 237-252; RSV S 1999:43; SKV A 2008:25
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 19

Målnummer: 5335-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-03-20

Rubrik: Ett svar på en fråga som ställts i en ansökan om förhandsbesked har inte ansetts ha sådan betydelse för sökanden att ett besked varit motiverat (I och II).

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:

REFERAT

I

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet avseende rådgivning. Denna verksamhet skulle kompletteras med en från skatteplikt undantagen verksamhet avseende in- och utlåning. Därmed skulle den ingående skatten på gemensamma förvärv fördelas mellan verksamheterna. Bolagets fråga till Skatterättsnämnden var efter vilka grunder omsättningen i in- och utlåningsverksamheten skulle bestämmas för den händelse omsättningen skulle väljas som fördelningsnyckel vid beräkningen av den avdragsgilla delen av den ingående skatten.

Skatterättsnämnden (2012-11-21, Svanberg, ordförande, Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Om omständigheterna är sådana att avdrag för ingående skatt hänförlig till X AB:s rådgivnings- samt planerade in- och utlåningsverksamhet i enlighet med 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgör årsomsättningen i bolagets verksamhet ska denna omsättning, i fråga om in- och utlåningsverksamheten, anses utgöra den totala summan av de räntor som bolaget i anledning av sin utlåning uppburit under året. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Ansökan avser fördelningsgrunden för ingående skatt i bolagets framtida blandade verksamhet. Av 8 kap. 13 § första stycket ML framgår att avdragsbeloppet i förekommande fall får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Som framgår av vad Skatteverket anfört i ärendet kan olika fördelningsgrunder tillämpas varav omsättningsfördelning kan vara en. Det är emellertid den mest rättvisande och relevanta fördelningsgrunden som ska tillämpas och den bedömningen är en fråga för Skatteverket i första hand. Skatterättsnämnden kan således inte i ett förhandsbesked uttala sig om vilken fördelningsgrund som ska användas. Däremot föreligger enligt Skatterättsnämndens mening inget hinder mot att nämnden, under den förutsättningen att den skattskyldiges tillämpliga omsättning enligt Skatteverkets bedömning är den fördelningsgrund som anses mest lämplig att tillämpa, i ett förhandsbesked rent principiellt uttalar sig om hur denna omsättning ska beräknas i en viss verksamhet. I det nu aktuella ärendet får en sådan bedömning också anses vara av vikt inte bara för bolaget utan även för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Skatterättsnämnden finner därför att hinder inte föreligger mot att under de angivna förutsättningarna pröva bolagets ansökan i sak. - Enligt artikel 174.1 a och b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) beräknas avdragsrätten vid blandad verksamhet genom att den årliga omsättningen i aktuell verksamhet beaktas. På motsvarande sätt bör enligt Skatterättsnämndens bedömning bolagets årliga omsättning ligga till grund för fördelningen av den ingående skatten, när det vid en uppdelning efter skälig grund är omsättningsfördelning som visar sig utgöra den mest relevanta fördelningsgrunden och den avdragsgilla andelen av den ingående skatten ska bestämmas med ledning av bestämmelserna i artiklarna 174 och 175. Enligt artikel 174.1 a och b ska den avdragsgilla andelen vara resultatet av ett bråk i vilket i täljaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag; i nämnaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag. Närmare regler för tillämpningen finns i artikel 175. - Bolaget har åberopat målet angående First National Bank of Chicago till stöd för att ersättningen i dess undantagna verksamhet ska bestämmas till räntenettot. I det målet fann EU-domstolen att vissa valutaväxlingstransaktioner skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Parterna i transaktionerna var banken och kunden där de båda parterna ömsesidigt hade förbundit sig att överlämna ett belopp i en viss valuta och att samma dag erhålla ett motvärde i en annan valuta (p. 21 och 28). Den omständigheten att banken inte tog ut någon särskild avgift eller provision vid en enskild växlingstransaktion innebar enligt domstolen inte att inte något vederlag utgick (p. 30). Domstolen ansåg att banken tog betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som den räknade in när den bestämde köp- respektive säljkurs (p. 32). Vid sådana växlingstransaktioner som målet gällde, där bl.a. vederlaget var avhängigt eventuella framtida händelser (p. 48) skulle enligt domstolen beskattningsunderlaget på grund av svårigheter att fastställa ersättningen för varje enskild transaktion, vederlaget, dvs. det belopp som banken verkligen erhöll för egen räkning bestå av bruttoresultatet av dess transaktioner under en viss tidsperiod ("the overall result of its transactions over a given period of time"), p. 46 och 47. - Enligt Skatterättsnämndens mening avser målet angående First National Bank of Chicago en annan situation än den som detta ärende gäller där frågan inte är hur beskattningsunderlaget ska bestämmas i ett fall som det i målet aktuella utan efter vilka principer årsomsättningen i en blandad verksamhet ska beräknas där en sådan omsättning anses vara den mest relevanta fördelningsgrunden för uppdelning av ingående skatt hänförlig till såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet. - En skattskyldig som upptar ett lån utför därigenom inte själv någon transaktion i mervärdesskattehänseende. Den som tillhandahåller ett lån omsätter däremot en tjänst till låntagaren (jfr GA i BLP). Den ränta som en låntagare betalar till långivaren utgör vederlag för att kapitalet ställs till låntagarens förfogande (jfr målet C-77/01 angående EDM, p. 65 och p. 69). Vad bolaget mervärdesskatterättsligt tillhandahåller sina kunder är således enligt Skatterättsnämndens mening inte någon finansiell förmedling utan endast utlåningstjänster där ersättningen utgörs av en viss avtalad ränta. Till skillnad från vad som var fallet i målet angående First National Bank of Chicago finns en särskild fastställd ersättning som kan beräknas för varje transaktion. Storleken på den omsättning som hänför sig till bolagets omfrågade skattefria verksamhet bör på motsvarande sätt som redovisas i mervärdesskattekommitténs i det föregående berörda riktlinjer, utgöras av bruttobeloppet av den ränta bolaget uppburit vid utlåning, utan att bolagets räntekostnader för upplåningen beaktas. Allt under förutsättning att uppdelningen av den ingående skatten ska bestämmas efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgörs av årsomsättningen. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.

Bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att med omsättning (ersättning) i bolagets in- och utlåningsverksamhet skulle avses räntenettot. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att ersättningen utgörs av summan av erhållna räntor, yrkade bolaget att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. I verksamheten avseende in- och utlåning omsätter bolaget en tjänst bestående i finansiell intermediering där in- och utlåningen ingår som underordnade led i en enda prestation i form av förmedling av pengar mellan långivare och låntagare. Den ersättning som bolaget tar emot utgör ersättning för den risk bolaget tar i egenskap av intermediär. Mervärdet och beskattningsunderlaget som skapas inom ramen för denna verksamhet utgörs därför av skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntor. Det finns likheter med omständigheterna i EU-domstolens mål C-172/96 First National Bank of Chicago. I det målet gällde det att bestämma en banks omsättning i valutaväxlingsverksamhet i syfte att beräkna återbetalningsgill andel av ingående skatt. Någon ersättning direkt från motparten i transaktionen utgick inte. Bankens intäkt uppkom genom en nettning av valutaväxlingstransaktionerna. EU-domstolen fann att det var nettoomsättningen som skulle ligga till grund för beräkningen av återbetalningsgill andel ingående skatt. I doktrinen finns stöd för att det är nettot av räntorna i in- och utlåningsverksamhet som utgör omsättning vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsgill andel i artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta följer också av riktlinjer utfärdade i Danmark och Tyskland. Skatterättsnämndens synsätt leder till konkurrenssnedvridning i förhållande till aktörer i dessa länder. Det behövs ett klargörande från EU-domstolen om vad som utgör ersättning i in- och utlåningsverksamhet.

Skatteverket ansåg att Högsta förvaltningsdomstolen skulle avslå yrkandet om att hämta in förhands¬avgörande från EU-domstolen och att Skatterätts¬nämndens förhandsbesked skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. Frågan om beräkning av ersättning vid beviljande av krediter har behandlats av EU-domstolen i bl.a. målen C-306/94 Régie dauphinoise och C-77/01 EDM. Artiklarna 173-175 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna betydande frihet att bestämma principerna för avdragsgill andel ingående skatt i en blandad verksamhet vilket medför att beräkningen skiljer sig åt mellan medlemsstaterna.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-03-20, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Vid sidan av den skattepliktiga rådgivningsverksamheten ska bolaget bedriva en från skatteplikt undantagen in- och utlåningsverksamhet. Detta ställer krav på att ingående mervärdesskatt på förvärv som är gemensamma för verksamheterna delas upp. Den fråga som ställts i målet är vad som ska anses som omsättning i in- och utlåningsverksamheten för det fall omsättningen skulle komma att användas som fördelningsnyckel när den avdragsgilla ingående skatten bestäms.

Mervärdesskattelagen

Bestämmelser om avdrag för ingående skatt vid gemensamma förvärv finns i 8 kap. 13 § ML. Bl.a. gäller att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Det anges inte, genom exemplifieringar eller på annat sätt, vad som i olika situationer kan utgöra skälig grund.

Mervärdesskattedirektivet m.m.

Bestämmelserna om uppdelning av ingående skatt i mervärdesskattedirektivet är mer utförliga. Enligt artikel 173.1 mervärdesskattedirektivet ska för gemensamma förvärv fastställas den andel av mervärdesskatten som ska vara avdragsgill. Detta sker enligt artikel 174.1 genom en proportionering med ledning av den sammanlagda omsättningen per år avseende transaktioner som medför respektive inte medför rätt till avdrag.

I artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet beskrivs ett antal alternativa metoder som medlemsstaterna kan använda. Medlemsstaterna får exempelvis enligt artikel 173.2 c tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna.

EU-domstolen har i mål C-511/10 BLC Baumarkt uttalat att de alternativa bestämmelserna kan tillämpas i bestämda fall eftersom de framför allt syftar till att, genom beaktande av den specifika karaktären på den skattskyldiges olika verksamheter, ge medlemsstaterna möjlighet att uppnå mer exakta resultat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (p. 18).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsbeskedet avser fördelningen av ingående skatt för sådana anskaffningar som skett gemensamt för bolagets skattepliktiga rådgivningsverksamhet och skattefria in- och utlåningsverksamhet. Enligt 8 kap. 13 § ML ska, om det inte går att avgöra hur stor del av förvärven som görs för den skattepliktiga delen, en uppdelning ske efter skälig grund. En skälig grund kan t.ex. vara omsättningen, men annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Uppdelningen ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna.

Den flexibilitet som kännetecknar 8 kap. 13 § ML har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen. I den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet (BLC Baumarkt p. 22 och C-388/11 Crédit Lyonnais p. 52).

Handlingarna i målet ger inte någon ledning när det gäller att avgöra om storleken av bolagets omsättning i de olika verksamhetsgrenarna är den mest lämpliga fördelningsgrunden. Detta gäller oavsett om omsättningen i låneverksamheten ska, vilket bolaget förespråkar, definieras som räntenettot eller, i enlighet med Skatteverkets uppfattning, som den totala ränteintäkten.

Det är inte möjligt att i ett förhandsbesked bestämma på vilket sätt fördelningen av bolagets ingående skatt ska ske. Det kan därför inte anses vara av vikt för bolaget att få prövat hur bolagets omsättning i en av verksamhetsgrenarna ska definieras. Inte heller på annan grund finns enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening skäl för en sådan prövning.

Av det anförda följer att förhandsbesked inte borde ha meddelats. Beskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas. Därmed faller bolagets begäran om förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

II

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) äger ett antal vindkraftverk. Bolaget har flera delägare, varav en, Y AB, bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från mervärdesskatteplikt. Tanken är att ett av vindkraftverken ska föras över till Y AB. Varje vindkraftverk fungerar som en självständig enhet. Alla rättigheter, tillstånd m.m. avseende vindkraftverket ska följa med vid överföringen. Vindkraftverket utgör en tillgång i bolagets verksamhet och är inte belastad med mervärdesskatt då denna dragits av vid uppförandet. Y AB ska använda vindkraftverket för produktion av el för leverans till fastigheter i den egna verksamheten. Bolaget är av uppfattningen att bestämmelsen om undantag för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte är tillämplig. Överföringen av vindkraftverket ska därför inte ske genom försäljning utan genom utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Utskiftning sker således inte av kontanta medel utan genom att Y AB löser in sina aktier och som ersättning för detta erhåller vindkraftverket. Bolaget vill veta om utskiftningen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden (2013-07-02, Svanberg, ordförande, Ohlson, Hansson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - X AB:s överföring av det i ärendet aktuella vindkraftverket utgör inte en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Det planerade förfarandet syftar till en omorganisation av verksamheten som medför att Y AB utträder ur bolaget och övertar ett av bolagets vindkraftverk, vilket efter omorganisationen ska användas i Y AB:s egen verksamhet. Aktiebolagsrättsligt sker detta genom att aktiekapitalet i bolaget minskas i syfte att genomföra en återbetalning till Y AB med indragning av aktier som metod. Y AB:s aktier ska således lösas in av bolaget och bolaget ska betala de inlösta aktierna med annan egendom än med pengar. - Inlösenförfarandet innebär en överföring av materiell egendom från bolaget till Y AB. Av ansökan framgår inte annat än att Y AB genom överföringen får befogenhet att faktiskt förfoga över vindkraftverket som om Y AB vore ägare till detta. Överföringen av vindkraftverket från bolaget till Y AB bör därför mervärdesskatterättsligt ses som en leverans av vara (jfr EU-domstolens dom i mål C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe). - Bolaget vill veta om överföringen av vindkraftverket också medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning. Med omsättning av vara förstås att den överlåts mot ersättning eller att den tas i anspråk genom uttag. - Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i domen i mål C-16/93 R. J. Tolsma). Av EU-domstolens praxis följer vidare att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (se p. 12 i domen i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). En sådan koppling måste också finnas mellan en leverans av varor och den mottagna ersättningen (se p. 12 i domen i mål 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd). - När aktiekapitalet i föreskriven ordning minskas genom inlösen eller indragning av aktier övergår inte aktierna till någon annan utan aktieägaren utträder ur bolaget genom att hans aktier upphör att gälla (jfr Håkan Nial och Svante Johansson, Svensk associationsrätt, sjunde upplagan, s. 254 f.). Enligt Skatterättsnämndens mening bör bolagets inlösen av Y AB:s aktier inte heller i mervärdesskattehänseende ses som att Y AB överlåter sina aktier till bolaget. Något ömsesidigt utväxlande av prestationer mellan bolaget och Y AB på det sätt som enligt EU-domstolen krävs för att en vara ska anses levererad mot ersättning föreligger därmed inte (jfr bl.a. Tolsma). - För detta synsätt talar även EU-domstolens praxis enligt vilken förvärv och innehav av andelar inte i sig omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enbart förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet i direktivets mening. Då denna verksamhet alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i nämnda direktiv förhåller det sig på motsvarande sätt i fråga om verksamhet som består i att avveckla aktieinnehav (jfr mål C-77/01 EDM, p. 57, och där anmärkta rättsfall). - Enligt nämndens mening utgör således bolagets överlåtelse av vindkraftverket inte omsättning i form av leverans mot ersättning. Fråga är om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och att en omsättning därför föreligger på den grunden. - För att uttag på sätt som avses i 2 kap. 2 § första stycket 1 ska anses föreligga krävs att bolaget haft avdragsrätt för ingående skatt vid uppförandet av vindkraftverket (jfr 2 kap. 3 § första stycket). En omsättning i form av uttag är möjlig att beskatta bara till den del omsättningen är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 1). - För att Skatterättsnämnden ska kunna bedöma om avdragsrätt förelegat vid uppförandet av vindkraftverket krävs att de omständigheter som bedömningen ska grunda sig på är utförligt och klarläggande redovisade. Ansökan brister i dessa avseenden. Undantaget från skatteplikt för fastighetsöverlåtelse enligt 3 kap. 2 § omfattar inte överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör (3 kap. 3 § första stycket 1 jämförd med 1 kap. 12 §). - Av handlingarna i ärendet framgår inte i vilken omfattning överlåtelsen av vindkraftverket inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör. Till det kommer att en sådan prövning närmast är av utredningskaraktär och därför inte lämpar sig för förhandsbesked. - En bedömning av om en uttagssituation är för handen och om uttaget är möjligt att beskatta är mot den bakgrunden inte möjlig att göra inom ramen för förhandsbeskedet. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör lämnas. Ansökan avvisas därför i denna del.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att överföringen av det aktuella vindkraftverket skulle utgöra en omsättning enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML och att den del av överlåtelsen som avsåg verksamhetstillbehör skulle utgöra en skattepliktig omsättning. Skatteverket anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har hänvisat till bl.a. praxis från EU-domstolen som innebär att enbart förvärvet och innehavet av andelar i andra bolag inte utgör ekonomisk verksamhet. Det saknar dock betydelse att en inlösen av aktier inte utgör en omsättning för det bolag som ägde aktierna. Det som ska bedömas är om överlåtelsen av vindkraftverket sker mot ersättning. Aktierna som löses in har ett värde som det ägda bolaget måste betala för. Överlåtelsen av vindkraftverket sker därför mot ersättning.

Bolaget bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

X AB, som äger flera vindkraftverk och bl.a. bedriver elproduktion, avser att överlåta ett av vindkraftverken till en av bolagets tre aktieägare. Denna aktieägare bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. Överlåtelsen ska ske genom utskiftning i samband med att förvärvarens samtliga aktier i bolaget löses in och aktiekapitalet sätts ned. I ansökningen om förhandsbesked har bolaget ställt frågan om överföringen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden har besvarat frågan endast på så sätt att den uttalat att överföringen av vindkraftverket inte utgör en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. Vad gäller ansökningen i övrigt har nämnden ansett att det funnits sådana brister i de redovisade förutsättningarna att det inte varit möjligt att säga om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och därmed om en omsättning föreligger på den grunden. Av liknande skäl har nämnden inte heller tagit ställning till i vad mån överlåtelsen inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör enligt 3 kap. 3 § första stycket 1.

Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar ansökningen om förhandsbesked så att avgörande för bolaget är huruvida överlåtelsen av vindkraftverket på det beskrivna sättet innebär att bolaget blir skyldigt att betala mervärdesskatt och i så fall i vilken omfattning. Som framgått har nämnden emellertid begränsat sin prövning till att avse endast en av de bestämmelser som aktualiseras i ärendet och det är, oavsett svaret på den frågan, oklart om mervärdesskatt ska betalas eller inte. Det lämnade beskedet får därför antas vara av ringa betydelse för bolaget. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det inte heller i övrigt framkommit att det i detta fall funnits tillräcklig anledning att lämna besked i en sådan begränsad del. Nämnden borde i stället ha avvisat ansökningen. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

Mål nr 6980-12 (I) och 5335-13 (II), föredragande Cecilia Nermark Torgils resp. Alf Engsbråten.

Sökord: Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Förhandsbesked, skatter, övriga frågor; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 14

Målnummer: 3291-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-02-26

Rubrik: Fråga om efterbeskattning avseende mervärdesskatt på den grunden att en ändring föranleds av Skatteverkets beskattningsbeslut för en annan skattskyldig.q

Lagrum: 21 kap. 12 § 2 och 13 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2004 ref. 65

•  EU-domstolens dom i mål C-88/09, Graphic Procédé

•  EU-domstolens dom i mål C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken

•  EU-domstolens dom i mål C-342/87, Genius Holding

•  EU-domstolens dom i mål C-110/98, Gabalfrisa m.fl.;

•  EU-domstolens dom i mål C-454/98. Schmeink & Cofreth

REFERAT

Skatteverket beslutade den 27 juli 2011 att genom efterbeskattning sänka Sörmlands Grafiska AB:s (tryckeriets) utgående mervärdesskatt för tryckning av tidsskrifter m.m. med, såvitt nu är aktuellt, 4 645 744 kr avseende redovisningsperioden december 2004. Som skäl för beslutet angavs att skattesatsen för vissa delar av tryckeriets försäljning ändrats från 25 procent till 6 procent i enlighet med EU-domstolens dom i mål C-88/09, Graphic Procédé.

Med anledning av det nämnda s.k. huvudbeslutet sänkte Skatteverket i omprövningsbeslut den 25 oktober 2011 den ingående skatten för tryckeriets kund, Aller Magazine AB, med 4 645 744 kr för redovisningsperioden december 2004. Aller Media AB (bolaget) har sedermera genom fusion övertagit verksamheten. Som skäl för omprövningsbeslutet angavs bl.a. att de belopp som felaktigt tagits upp i tryckeriets fakturor inte utgör ingående mervärdesskatt för bolaget och att avdragsrätt följaktligen inte föreligger.

Bolaget överklagade Skatteverkets sistnämnda beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att beslutet att sätta ned bolagets ingående mervärdesskatt skulle undanröjas samt att bolaget skulle medges ersättning för kostnader i målet. Bolaget anförde bl.a. följande. Efterbeskattningsbeslutet avseende bolaget utgör inte en direkt konsekvens av huvudbeslutet, varför Skatteverket inte har något rättsligt stöd för sitt beslut. Den bestämmelse om följdändring som Skatteverket hänvisar till ska tillämpas restriktivt och det finns inget utrymme för att göra någon bedömning eller tolkning när ett följdändringsbeslut ska fattas. Det ankommer på Skatteverket att utreda förutsättningarna för efterbeskattning av bolaget men Skatteverket har inte begärt in något underlag som visar att bolaget har dragit av den mervärdesskatt som beslutet avser. Skatteverket har således inte visat att bolaget har dragit av den mervärdesskatt som tryckeriet har fakturerat bolaget utan verket har endast antagit att så skett. Även om ett bolag bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet och gör förvärv till denna verksamhet så kan det inte förutsättas att bolaget yrkar avdrag för mervärdesskatten på alla sina förvärv. I vissa fall finns regler som begränsar avdragsrätten och det förekommer att företag av misstag inte yrkar avdrag för mervärdesskatten på ett förvärv. Det kan även ha förekommit krediteringar som inte tagits med i omprövningen för tryckeriet. För att bolaget ska kunna bestrida att avdrag har gjorts skulle bolaget behöva gå igenom hela sin bokföring för år 2004 och stämma av samtliga inköp och krediteringar från tryckeriet. Bevisbördan skulle därmed åvila bolaget. I ett efterbeskattningsärende kan det aldrig åläggas den skattskyldige att utreda huruvida avdrag för mervärdesskatt har gjorts, med vilket belopp och i vilken period. Någon följdändring bör i vart fall inte ske då beslutet är uppenbart oskäligt. Skatteverket har fattat beslutet efter att den normala efterbeskattningsfristen har gått ut och nästan sju år efter den aktuella redovisningsperioden. År 2004, som målet avser, var det en självklarhet att de aktuella omsättningarna skulle beskattas med 25 procent mervärdesskatt. Bedömningen av avdragsrätten för ingående mervärdesskatt enligt 8 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska göras vid förvärvstidpunkten. Då det vid denna tidpunkt var gällande praxis att debitera 25 procent mervärdesskatt har bolaget varit i god tro om att bolaget gjort ett korrekt avdrag. Vid sådana omständigheter kan efterbeskattningsbeslutet inte anses förutsägbart för bolaget. Vidare riskerar skatten att bli en kostnad för bolaget, vilket strider mot mervärdesskattesystemets syfte eftersom en tvingande regel om kreditering införts i den svenska mervärdesskattelagen först år 2008. Bolaget står inte i intressegemenskap med tryckeriet och har inte mottagit någon kreditfaktura. Bolaget hänvisade även till Kammarrätten i Stockholms dom den 16 maj 2012 i mål nr 520-524-12.

Skatteverket vidhöll sitt beslut och tillade bl.a. följande. Ändringen av bolagets ingående mervärdesskatt har skett genom ett följdändringsbeslut enligt 21 kap. 12 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. En sådan följdändring förutsätter inte att oriktig uppgift har lämnats. Vad bolaget har anfört om den allmänna rättsuppfattningen vid tiden för transaktionen rör frågan om orsakssamband vilket skulle kunna ha betydelse om efterbeskattningsbeslutet grundades på oriktig uppgift. Så är dock inte fallet här. Bestämmelsen om att efterbeskattning inte får ske om det skulle framstå som uppenbart oskäligt är en undantagsregel och det påpekas i förarbetena att efterbeskattning inte är en sanktion utan en rättelse av ett felaktigt beslut. I förevarande fall ändras bolagets ingående skatt som en direkt konsekvens av att tryckeriets utgående skatt har reducerats. Enligt Skatteverkets uppfattning kan denna följd av mervärdesskattens reciprocitet generellt sett inte medföra att beslutet framstår som uppenbart oskäligt.

Förvaltningsrätten i Malmö (2012-07-03, ordförande Kristiansson) yttrade: Utgör Skatteverkets beslut en följdändring? - Förvaltningsrätten har först att ta ställning till om det av Skatteverket fattade efterbeskattningsbeslutet utgör ett s.k. följdändringsbeslut. Ett sådant beslut får, enligt 21 kap. 12 § 2 SBL fattas när en ändring föranleds av Skatteverkets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt SBL för en annan redovisningsperiod än den som ändringen gäller eller för någon annan skattskyldig. - Bestämmelsen ger Skatteverket en möjlighet att ändra ett beslut trots att den annars gällande efterbeskattningsfristen har löpt ut. För att ett sådant beslut ska kunna fattas krävs dock att det är fråga om en följdändring. Detta innebär att Skatteverkets beslut ska vara en direkt konsekvens av ett annat beslut - ett huvudbeslut - som fattats av Skatteverket eller allmän förvaltningsdomstol. En följdändring är inte möjlig om den förutsätter någon särskild prövning av materiellt slag. - Bestämmelser om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt finns i 8 kap. ML. I kapitlets 2 § anges att ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt ML som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Av 6 § i samma kapitel framgår att den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen. - Förvaltningsrättens bedömning - Skatteverket har fattat beslut om att sätta ned tryckeriets utgående mervärdesskatt från en skattesats om 25 procent till 6 procent avseende bl.a. försäljningar som skett till bolaget. Beslutet avseende tryckeriet utgör ett s.k. huvudbeslut och frågan i målet är om Skatteverket kan företa följdändringar med avseende på bolagets ingående mervärdesskatt med hänvisning till detta beslut. Av avgörande betydelse blir härvid om beslutet avseende bolagets ingående mervärdesskatt föranleds av beslutet avseende tryckeriets utgående mervärdesskatt. - Bestämmelserna om mervärdesskatt är utformade för att åstadkomma reciprocitet vid beskattningen, dvs. avsikten är att utgående och ingående skatt för säljare och köpare ska korrespondera med varandra i varje omsättningsled. Principen kommer bl.a. till uttryck genom de ovan återgivna bestämmelserna i 8 kap. ML. - Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att det är samma transaktioner som har bedömts i ärendet avseende tryckeriet som ligger till grund för Skatteverkets beslut avseende bolaget och att det i ärendet avseende tryckeriet har slagits fast att den utgående skatten hos tryckeriet ska sättas ned. Med hänsyn till att den ingående skatten hos köparen utgörs av den utgående skatten hos säljaren anser förvaltningsrätten att Skatteverkets beslut att sätta ned bolagets ingående mervärdesskatt är en direkt följd av beslutet avseende tryckeriet. Det uppställs i lagtexten inget krav på att huvudbeslutet och följdändringsbeslutet ska avse samma sak. Detta torde regelmässigt inte heller vara fallet när det t.ex. gäller följdändringsbeslut mellan olika år eller olika skattskyldiga. - Bolaget har invänt att Skatteverket inte enbart utifrån huvudbeslutet har kunnat fatta det aktuella följdändringsbeslutet. Den omständigheten att det av huvudbeslutet inte framgår i vilken utsträckning bolaget har dragit av den ingående skatten eller i vilken period så har skett medför emellertid inte, enligt förvaltningsrättens förmenande, att frågan innehåller sådana bedömningar som gör att det inte kan vara fråga om en följdändring. Frågan om mervärdesskatten har dragits av eller i vilken redovisningsperiod detta har skett kan avgöras genom en avstämning mot bolagets bokföring och frågan innehåller således inga självständiga bedömningar. Förvaltningsrätten anser därför - i motsats till den bedömning som gjorts av Kammarrätten i Stockholm i dom den 16 maj 2012 i mål 520-524-12 - att den aktuella ändringen kunnat vidtas av Skatteverket utan någon särskild prövning i denna del. - Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten således att det föreligger en direkt koppling mellan Skatteverkets beslut avseende tryckeriets utgående mervärdesskatt och bolagets avdragsgilla ingående mervärdesskatt. Skatteverkets beslut att sätta ned bolagets ingående mervärdesskatt utgör därför en sådan följdändring som kan ske med stöd av 21 kap. 12 § 2 SBL. - Framstår efterbeskattningen såsom uppenbart oskälig? - Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om efterbeskattning inte ska ske trots att beslutet utgör ett följdändringsbeslut. - Av 21 kap. 13 § andra stycket SBL framgår att efterbeskattning inte får ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. - I förarbetena till motsvarande bestämmelse i taxeringslagen (1990:324) angavs följande (prop. 1991/92:43 s. 91 f.).

Det är en självklarhet att det för att det i ett enskilt fall skall kunna anses vara uppenbart oskäligt att fatta ett riktigt taxeringsbeslut måste föreligga exceptionella omständigheter. Regeln bör förstås som en "ventil" för mycket speciella fall. En annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från principen att taxeringsbesluten skall bli så likformiga och riktiga som möjligt. Den restriktiva tillämpning som är avsedd kommer till uttryck genom att oskäligheten skall vara "uppenbar" för att eftertaxering skall kunna underlåtas.

Förvaltningsrättens bedömning - Mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som ska träffa slutlig konsumtion av varor och tjänster. Skatten ska övervältras som en kostnad på slutkonsumenten men betalningsskyldigheten åvilar näringsidkarna. En fullt ut skattskyldig näringsidkare ska således inte drabbas av mervärdesskatten som en kostnad utan denne ska enbart fungera som uppbördsman åt staten. Denna övervältring av mervärdesskatten på konsumenten sker genom att en skattskyldig köpare får göra avdrag för den ingående skatt som denne debiterats av en skattskyldig säljare och genom att den utgående skatten för säljaren motsvarar den ingående skatten för köparen. Såsom angetts ovan har ML:s bestämmelser också utformats för att uppnå denna reciprocitet vid beskattningen av transaktioner mellan näringsidkare. Med detta i beaktande anser förvaltningsrätten att när det gäller mervärdesskatt som felaktigt debiterats på en transaktion som inte är skattepliktig eller som debiterats med en felaktig skattesats måste utgångspunkten vara att den som felaktigt har debiterats skatten har att få tillbaka denna från den som felaktigt har debiterat den. På detta sätt utgör mervärdesskatten det nollsummespel som varit avsikten när det gäller näringsidkare. Utgångspunkten i det förevarande målet är således att bolaget har att återkräva den felaktigt debiterade skatten från säljaren, dvs. tryckeriet. - För den i målet aktuella perioden fanns det inget krav på säljaren att utfärda en kreditnota för att få sätta ned sin utgående skatt. Denna omständighet kan dock inte tillmätas någon avgörande betydelse i nu aktuellt avseende mot bakgrund av att köparen inte heller idag kan framtvinga en kreditnota från säljarbolaget med stöd av ML. Att någon sådan regel inte finns hindrar inte bolaget från att enligt civilrättsliga regler återkräva beloppet från säljaren. - Bedömningen av om ett beslut om efterbeskattning är att anse som uppenbart oskäligt måste göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Med hänsyn till den möjlighet en köpare har att återkräva den felaktigt debiterade mervärdesskatten från säljaren anser förvaltningsrätten inte att det generellt kan anses uppenbart oskäligt att fatta följdändringsbeslut genom efterbeskattning i en situation som den förevarande. Inte heller den omständigheten att köparen har följt gällande regler och gjort avdrag med ingående mervärdesskatt enligt de skattesatser som ansetts gälla vid respektive deklarationstidpunkt medför enligt förvaltningsrätten att det kan anses uppenbart oskäligt att fatta ett beslut om efterbeskattning i en situation där köparen har möjlighet att få det felaktigt betalade beloppet återbetalt från säljaren. Konsekvensen av Skatteverkets beslut i kombination med en återbetalning av felaktigt debiterad mervärdesskatt från tryckeriet är att både säljare och köpare har erhållit respektive erlagt det ursprungligen avtalade priset exklusive mervärdesskatt. I denna situation uppstår inte någon ytterligare kostnad eller inkomst för vare sig säljaren eller köparen. - I det nu aktuella målet bör det även beaktas att tryckeriet har fått motsvarande belopp återbetalt från Skatteverket och att även denna utbetalning har skett flera år efter den aktuella redovisningsperioden. Det är således inte fråga om att bolaget har att återkräva medel som tryckeriet fått utbetalade för flera år sedan eller vid en tidpunkt när tryckeriet inte kunnat förutse att motsvarande rättelsekrav skulle kunna göras gällande från deras kunder. - Bedömningen av om ett efterbeskattningsbeslut framstår som uppenbart oskäligt bör dock bli annorlunda i en situation där köparen har försökt att få tillbaka den felaktigt betalade mervärdesskatten från säljaren men inte haft någon framgång med detta, t.ex. för att säljaren försatts i konkurs. I ett sådant fall skulle ett beslut att sätta ned köparens avdragsgilla mervärdesskatt medföra att denne drabbas av en förlust - detta trots att köparen följt de regler som ansetts gällande vid respektive deklarationstidpunkt och trots att denne inte rimligen hade kunnat förutse att denna bedömning skulle komma att ändras. Att i en sådan situation genom efterbeskattning korrigera köparens ingående mervärdesskatt framstår enligt förvaltningsrätten som uppenbart oskäligt. Det måste emellertid ankomma på köparen att visa att sådana omständigheter föreligger i det enskilda fallet. - Bolaget har i det förevarande målet inte inkommit med några handlingar som visar att bolaget har försökt kräva återbetalning av den felaktigt debiterade mervärdesskatten från tryckeriet och det finns inte heller någon övrig utredning i målet som visar att en sådan återbetalning av någon annan anledning inte är möjlig. Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten inte att det framstår som uppenbart oskäligt att genom efterbeskattning korrigera bolagets ingående mervärdesskatt på så sätt som skett. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

Bolaget överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade i första hand att Skatteverkets beslut och förvaltningsrättens dom skulle upphävas. I andra hand yrkade bolaget hel befrielse från påförd kostnadsränta. Bolaget yrkade också ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten.

Skatteverket ansåg att överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten skulle avslås.

Kammarrätten i Göteborg (2013-03-06, Åberg, Harmsen Hogendoorn, referent, Lindvall) yttrade, efter att ha redogjort för bakgrunden till målet: Tillämpliga bestämmelser - Av 21 kap. 12 § 2 SBL följer att en följdändring får göras genom efterbeskattning när ändringen föranleds av Skatteverkets beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt SBL för någon annan skattskyldig. - Efterbeskattning får dock enligt 21 kap. 13 § andra stycket SBL inte ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart oskäligt. - Kammarrättens bedömning i fråga om följdändring - Även om en ingående bedömning krävts för att fastställa den skattesats som varit tillämplig för de tillhandahållanden som omfattas av huvudbeslutet, faller detta, enligt kammarrättens mening, utanför prövningsramen i mål avseende följdändringsbeslut, där heller inte frågan om huruvida obehörig vinst bort utesluta återbetalning till tryckerierna kan prövas. - Mot denna bakgrund instämmer kammarrätten i förvaltningsrättens bedömning att det föreligger en direkt koppling mellan Skatteverkets beslut avseende tryckeriets utgående mervärdesskatt och kundens avdragsgilla ingående mervärdesskatt eftersom utgående och ingående skatt speglar två sidor av en och samma transaktion (reciprocitetsprincipen). Skatteverkets beslut att sätta ned den ingående mervärdesskatten utgör därför en sådan följdändring som kan ske med stöd av 21 kap. 12 § 2 SBL. - Framstår efterbeskattningen som uppenbart oskälig? - Av förarbetena till taxeringslagen och bestämmelserna om eftertaxering (prop. 1991/92:43 s. 91 f.), som ger ledning även för tillämpning av efterbeskattningsreglerna i SBL, framgår bl.a. följande. - Eftertaxering är inte en sanktion utan en rättelse av ett felaktigt beslut som innebär att den skattskyldige i efterhand påförs den skatt han borde ha påförts vid ett tidigare tillfälle. Det kan emellertid förekomma situationer då ett i och för sig riktigt eftertaxeringsbeslut kan förefalla stötande för den allmänna rättskänslan. - För att det i ett enskilt fall ska kunna anses vara uppenbart oskäligt att fatta ett riktigt taxeringsbeslut måste det föreligga exceptionella omständigheter. Regeln bör förstås som en "ventil" för mycket speciella fall som i väsentlig mån avviker från den vanliga eftertaxeringssituationen. - Vid bedömningen av om ett eftertaxeringsbeslut framstår som oskäligt spelar tidsaspekten en väsentlig roll. En eftertaxering är naturligtvis inte oskälig enbart därför att beslut meddelas sent. Har den skattskyldige på goda grunder trott sig ha lämnat tillräckliga uppgifter, haft anledning att tro att skattemyndighetens (numera Skatteverket) beslut varit riktigt och kanske företagit andra dispositioner i anledning av beslutet kan ett eftertaxeringsbeslut sent under eftertaxeringsperioden emellertid te sig oskäligt i vissa situationer. - Ett exempel på när ett beslut om eftertaxering kan framstå som uppenbart oskäligt är när en intäkt som tidigare allmänt ansetts vara ej skattepliktig efter avgörande av Regeringsrätten (numera Högsta förvaltningsdomstolen) bedömts vara skattepliktig. Har den skattskyldige vid deklarationstillfället inte brustit i sin uppgiftsplikt bör i sådana fall en tillämpning av bestämmelsen kunna komma i fråga. - Omständigheter som hänförs till t.ex. en oredovisad intäkt eller tillgång kan undantagsvis bidra till att ett beslut skulle framstå som oskäligt, t.ex. i de fall intäkten inte kommit den skattskyldige till godo eller tillgången gått förlorad. - Även om det kan vara uppenbart oskäligt om efterbeskattningen aktualiseras efter utgången av sexårsfristen och avser annan skattskyldig än huvudbeslutet kan det vanligen inte anses uppenbart oskäligt om det föreligger intressegemenskap mellan de skattskyldiga (prop. 1989/90:74 s. 314). - Kammarrätten konstaterar inledningsvis att endast kunderna till de tryckerier som ansökt om och erhållit återbetalning av utgående mervärdesskatt blir föremål för en efterbeskattningsprocess avseende ingående mervärdesskatt och då för redovisningsperioder som i flertalet fall ligger långt tillbaka i tiden. Frågan om berörda skattskyldiga lämnat oriktig uppgift genom sina avdragsyrkanden kommer av allt att döma inte att bli föremål för process (jfr RÅ 2006 ref. 25). - För det fall efterbeskattning genom följdändring beslutas följer sålunda ännu en process för de berörda skattskyldiga när de ska söka kompensation, i första hand, hos de tryckerier som beviljats återbetalning av Skatteverket. - För de skattskyldiga som inte lyckas få en sådan kompensation innebär efterbeskattningen en avsevärd ekonomisk börda. Det kan dock inte inom ramen för denna process fastställas om fråga är om en mervärdesskattebelastning som står i strid med den neutralitetsprincip som följer av unionsrätten, vilken innebär att en beskattningsbar person i en fullt ut mervärdesskattepliktig verksamhet inte ska påföras kostnader för mervärdesskatt utan möjlighet till avdrag för den skatten. - Även om fråga är om oriktigt debiterad mervärdesskatt som dragits av, följer av EU-domstolens domar i mål C-35/05, Reemtsma, och mål C-94/10, Danfoss, att det inte får bli omöjligt eller orimligt svårt för en köpare att återfå ett erlagt såsom mervärdesskatt rubricerat belopp (REG 2007 s. I-02425 respektive dom den 20 oktober 2011). Medlemsstaterna måste därför föreskriva nödvändiga instrument för att möjliggöra för köparen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats, så att effektivitetsprincipen iakttas. T.ex. infördes i Sverige bestämmelser om kreditfaktura per den 1 januari 2008. - Kammarrätten drar mot denna bakgrund slutsatsen att oavsett om efterbeskattningen medför en återbetalning av ett felaktigt, såsom mervärdesskatt betecknat, belopp eller, för det fall Skatteverket gjort en oriktig bedömning rörande tillhandahållandets karaktär, av korrekt debiterad och avdragen mervärdesskatt, skulle en utebliven kompensation för kunden kunna stå i strid med unionsrätten, särskilt som det enbart drabbar de skattskyldiga som anlitat "fel" tryckeri. - Vid den begränsade prövning som kammarrätten kan göra i fråga om ett följdändringsbeslut har rätten kommit fram till att det i och för sig är möjligt att besluta om följdändring i förevarande fall. Med hänsyn till att bolaget inte brustit i sin uppgiftsplikt vid tiden för deklarationen och till vad som sagts ovan anser kammarrätten emellertid att det vore uppenbart oskäligt att besluta om följdändring genom efterbeskattning. - Denna utgång ligger enligt kammarrättens bedömning även i linje med den praxis från EU-domstolen som ska iakttas vid bl.a. mervärdesbeskattning rörande principen om berättigade förväntningar (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-181/04, Elmeka, REG 2006 s. I-08167). - Med denna utgång saknas skäl att pröva bolagets andrahandsyrkande.

Ersättning för kostnader - Bolaget har vunnit bifall till sin talan. Kammarrätten finner att ersättning för kostnader kan beviljas med yrkade belopp.

Kammarrätten bifaller överklagandet och upphäver Skatteverkets beslut och förvaltningsrättens dom.

Kammarrätten beviljar Aller Media AB ersättning för kostnader med 16 867 kr.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra domen och fastställa verkets omprövningsbeslut. Skatteverket anförde bl.a. följande. Bestämmelserna om mervärdesskatt är utformade för att åstadkomma reciprocitet vid beskattningen, dvs. avsikten är att utgående och ingående skatt för säljare och köpare ska korrespondera i varje omsättningsled. Möjligheten till efterbeskattning genom följdändring är mycket vid och synes åsyfta materiellt riktig beskattning. En följdändring förutsätter inte att beslutet ska kunna fattas utan utredning, men det ska inte kräva nya bedömningar. Om mervärdesskatt har debiterats på en transaktion som inte är skattepliktig, eller om skatt debiterats med felaktig skattesats, måste utgångspunkten vara att den som felaktigt debiterats skatten har att få tillbaka denna från säljaren. Köparen bör återkräva den felaktigt debiterade skatten. Med hänsyn till denna möjlighet kan det inte anses vara uppenbart oskäligt att fatta följdändringsbeslut i en situation som den förevarande. Tidsaspekten är i sig inte avgörande, men den kan ha betydelse om det finns andra omständigheter som sammanvägt tyder på att en följdändring skulle vara uppenbart oskälig. Det bör i det nu aktuella målet beaktas att tryckeriet fått motsvarande belopp återbetalt från Skatteverket, och att även denna återbetalning har skett flera år efter den aktuella redovisningsperioden. Det framgår inte att bolaget förgäves har försökt att få tillbaka den felaktigt debiterade mervärdesskatten från tryckeriet.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och begärde ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 12 550 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Reglerna om följdändring får enligt praxis endast tillämpas vid åtgärder av rättelsekaraktär som inte förutsätter någon särskild prövning. Det understryks i förarbetena att följdändringen måste utgöra en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet. En förutsättning för att följdändringsbeslutet ska leda till ett korrekt resultat är att bolaget faktiskt gjort avdrag för den ingående skatten. Huvudbeslutet beträffande tryckeriet innehåller ingen information om hur bolaget hanterat sin ingående mervärdesskatt. Det bör också beaktas att bolaget inte längre är skyldigt att bevara sitt bokföringsmaterial hänförligt till år 2004. Bolaget har betalt mervärdesskattebeloppen till tryckeriet i enlighet med då gällande rättsuppfattning, och följdändringsbeslutet strider mot principen om skydd för berättigade förväntningar. Något rättsligt stöd för att bolaget med framgång skulle kunna återkräva mervärdesskattebeloppen från tryckeriet finns inte. Följdändringsbeslutet riskerar därför att medföra en direkt kostnad för bolaget, vilket är oförenligt med den EU-rättsliga principen om neutralitet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-26, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Den fråga som aktualiseras i målet är om ändringen av utgående mervärdesskatt hos tryckeriet kan föranleda ett beslut om följdändring av ingående mervärdesskatt hos bolaget, och vidare om en sådan följdändring är att anse som uppenbart oskälig.

Rättslig reglering

Enligt 8 kap. 2 § ML utgörs ingående skatt av beloppet av den skatt enligt lagen som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna har förvärvats.

Av 8 kap. 6 § ML följer att den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller importen.

Enligt 21 kap. 12 § 2 SBL får efterbeskattning ske när en ändring föranleds av Skatteverkets beskattningsbeslut för en annan redovisningsperiod än den som ändringen gäller eller för någon annan skattskyldig (följdändring).

Beslut om efterbeskattning ska enligt 21 kap. 14 § SBL, om inte annat följer av 15-20 §§, meddelas senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut.

Av 21 kap. 15 § SBL framgår att beslut om följdändring enligt 12 § 2 får meddelas även efter den tid som anges i 14 § men senast sex månader efter det beslut som föranleder ändringen.

Efterbeskattning får enligt 21 kap. 13 § andra stycket SBL inte ske, om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt.

Motsvarande bestämmelser finns numera i 66 kap. 27, 28 och 30 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244).

Föreligger förutsättningar för följdändring?

Skatteverkets huvudbeslut grundar sig på en genomgång av de fakturor som tryckeriet utställt till sina kunder. I de fakturor som avser tillhandahållanden till bolaget har mervärdesskatt debiterats med 25 procent. Enligt beslutet ska tillämplig skattesats emellertid vara 6 procent, och tryckeriets utgående mervärdesskatt har satts ned i enlighet med detta.

Utgående mervärdesskatt hos säljaren och ingående mervärdesskatt hos köparen uppgår definitionsmässigt till samma belopp, 8 kap. 6 § ML. Rätten till avdrag för mervärdesskatt är nämligen begränsad till att omfatta endast skatt som ska betalas enligt gällande lag, dvs. skatt som hör ihop med en mervärdesskattepliktig transaktion eller skatt som har betalats inom ramen för skattskyldigheten (EU-domstolens dom i mål C-342/87 Genius Holding p. 13, RÅ 2004 ref. 65). Den ingående mervärdesskatten hos bolaget ska därför begränsas till att motsvara den utgående mervärdesskatt som fastställts för tryckeriet, under förutsättning att tillämpliga förfarandebestämmelser ger utrymme för en sådan följdändring.

Den aktuella omprövningsbestämmelsen i SBL förutsätter att en rättelse av bolagets ingående skatt ska anses föranledd av huvudbeslutet avseende tryckeriets utgående skatt. Motsvarande omprövningsbestämmelse i 4 kap. 13 § taxeringslagen (1990:324) avsågs enligt förarbetena kunna användas när ett taxeringsbeslut har direkta återverkningar på andra taxeringsbeslut avseende den skattskyldige själv eller någon annan skattskyldig. Som exempel angavs att en inkomst skulle beskattas ett annat taxeringsår eller hos den skattskyldiges make. En sådan följdändring måste vara en direkt (omedelbar) konsekvens av huvudbeslutet (prop. 1989/90:74 s. 304 f. och 405).

På grund av det materiella och formella sambandet mellan utgående skatt hos säljaren och ingående skatt hos den som förvärvar en vara eller tjänst får huvudbeslutet för tryckeriet som omedelbar konsekvens att den ingående mervärdesskatten hos bolaget ändras i motsvarande mån. En följdändring förutsätter därför för bolagets del inte någon ytterligare prövning av storleken av den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärven från tryckeriet.

En annan fråga är hur den ingående mervärdesskatten faktiskt har hanterats i bolagets mervärdesskatteredovisning. En skattskyldig har avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten bara om de varor eller tjänster som förvärvats hänför sig till en verksamhet som i sig medför skattskyldighet, 8 kap. 3 § ML. Såvitt framgår bedriver bolaget verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt, och bolaget har därmed i princip också haft rätt till avdrag för all ingående mervärdesskatt. Bolaget har inte gjort gällande att avdrag faktiskt skulle ha underlåtits. Redan med hänsyn till dessa förhållanden kan den omständigheten att Skatteverkets huvudbeslut avseende tryckeriet inte innehåller någon utredning av hur bolaget hanterat sin ingående mervärdesskatt, eller hur bolaget redovisat de aktuella fakturorna i sin bokföring, inte medföra att följdändring ska underlåtas.

Högsta förvaltningsdomstolen finner således, i likhet med den bedömning som underinstanserna gjort, att förutsättningar föreligger för efterbeskattning. Det återstår emellertid att avgöra om efterbeskattning i detta fall skulle vara uppenbart oskälig.

Oskälighetsrekvisitet

I förarbetena till taxeringslagen angavs att en följdändring som föranleds av ett taxeringsbeslut avseende en annan skattskyldig i undantagsfall kan te sig omotiverad och oskälig, och att följdändring då ska underlåtas (a. prop. s. 314). Numera gäller generellt att eftertaxering och efterbeskattning inte får beslutas om det är uppenbart oskäligt. I förarbetena har framhållits att det krävs exceptionella omständigheter för att det ska anses uppenbart oskäligt att eftertaxera när övriga rekvisit är uppfyllda, och att regeln bör ses som en ventil för mycket speciella fall. En annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från principen att taxeringsbesluten ska bli så likformiga och riktiga som möjligt. Tidsaspekten, beskattningsfrågans komplexitet samt sjukdom m.m. är exempel på omständigheter som angetts kunna vara av betydelse (prop. 1991/92:43 s. 91 f.).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening måste, mot bakgrund av vad som angetts i förarbetena, förutsättningarna anses vara begränsade för att underlåta en följdändring på den grunden att den skulle vara uppenbart oskälig. Detta gäller inte minst när det som i det nu aktuella fallet är fråga om transaktioner mellan två fullt ut skattskyldiga näringsidkare, och likformighets- och konkurrensneutralitetsaspekter kräver att beskattningen så långt möjligt blir korrekt.

Mervärdesskatten är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän för staten, men inte själva belastas av någon skattebörda. Skatten övervältras i varje omsättningsled framåt, och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt. Även vid transaktioner mellan skattskyldiga ska säljaren debitera mervärdesskatt och också betala in skatten till staten, men förutsätts å andra sidan erhålla samma skattebelopp från köparen, som i sin tur drar av beloppet i sin egen mervärdesskatteredovisning. Sammantaget ska dessa åtgärder garantera en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt (jfr t.ex. EU-domstolens dom i mål C-110/98 Gabalfrisa m.fl., p. 44). Mervärdesskatten, liksom tillämplig mervärdesskattesats, anges separat vid faktureringen, 11 kap. 8 § ML.

Den skatt som enligt huvudbeslutet nu återbetalats till tryckeriet fakturerades således redan vid den ursprungliga tryckerileveransen till bolaget, som då ersatte tryckeriet för skatten. Skatteverkets återbetalning till tryckeriet får antas vila på antagandet att tryckeriet i sin tur kommer att återbetala skatten till bolaget. Under en sådan förutsättning leder en följdändring av bolagets ingående skatt enligt Skatteverkets yrkande till ett riktigt beskattningsresultat, nämligen att mervärdesskatten varken blir en inkomst eller en utgift för någon av parterna.

Om någon återbetalning däremot inte skulle komma till stånd, skulle en följdändring av bolagets ingående mervärdesskatt ge ett materiellt oriktigt resultat. Den ingående mervärdesskatten blir då en slutlig utgift för bolaget, samtidigt som tryckeriet erhåller en inkomst motsvarande den för högt debiterade mervärdesskatten.

Enligt EU-rätten har även den som förvärvat en vara eller tjänst ett anspråk på att kunna få en inkorrekt mervärdesskattedebitering rättad. Det kan ske genom att leverantören begär återbetalning, medan köparen återfår den felaktigt betalda skatten från leverantören. Om det emellertid blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå skatten, särskilt vid leverantörens insolvens, måste dock medlemsstaterna möjliggöra att köparen kan återkräva skatten direkt från skattemyndigheterna (mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, p. 39 och 41).

Tryckeriet har inte återbetalat skatten till bolaget och bolaget har inte heller, såvitt framgår av handlingarna, riktat något krav mot tryckeriet. Bolaget har gjort gällande att det inte finns något rättsligt stöd för ett sådant ersättningsanspråk. Det finns emellertid enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten. Det kan då inte heller anses uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig.

Sammanfattande bedömning m.m.

Högsta förvaltningsdomstolen finner att Skatteverkets beskattningsbeslut avseende tryckeriet har ett sådant samband med bolagets ingående mervärdesskatt att en följdändring kan ske. Omständigheterna är inte sådana att beskattningsåtgärden framstår som uppenbart oskälig. Skatteverkets överklagande ska således bifallas.

Målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen och det finns därmed förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till yrkat belopp.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och fastställer, med ändring av kammarrättens dom avseende beskattningsfrågan, det slut förvaltningsrättens dom innehåller.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Aller Media AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 12 550 kr.

Mål nr 3291-13, föredragande Erika Örbom

Sökord: Mervärdesskatt; Taxeringsprocess; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades; EU-rätt, mervärdesskatt; Eftertaxering
 

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 10

Målnummer: 4745-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-02-14

Rubrik: Fråga om beskattningen av en emittent av s.k. tvingande konvertibler. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan från X AB hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) är börsnoterat på Nasdaq OMX Stockholm. Som ett led i sin kapitalförsörjning överväger bolaget att emittera ett till allmänheten riktat konvertibelt förlagslån. Villkoren för konvertiblerna, som ska noteras på Nasdaq OMX Stockholm, uppges vara bl.a. följande. Lånebeloppet uppgår till högst (beloppet här utelämnat) kr fördelat på högst (antalet här utelämnat) konvertibler, var och en om nominellt 26 kr. Lånet ska ha en löptid på 20 år med en årlig ränta om 8,5 procent per konvertibel till och med förfallodagen. Räntan betalas kvartalsvis i efterskott. Bolaget har dock rätt att besluta att upplupen ränta inte ska utbetalas då den förfaller till betalning. I så fall ska räntan kapitaliseras och på kapitaliserad ränta löper en årlig dröjsmålsränta om 7 procent. Bolaget har vidare rätt att när som helst besluta att kapitaliserad ränta tillsammans med upplupen dröjsmålsränta helt eller delvis ska utbetalas kontant vilket senast ska ske på lånets förfallodag. Under en period om två månader före förfallodagen kan bolaget påkalla att konvertiblerna byts ut mot nya preferensaktier i bolaget, vilket i så fall ska ske till kursen 26 kr, dvs. konvertiblernas nominella belopp (kursen kan omräknas i vissa fall, t.ex. efter nyemission men får inte understiga aktiens kvotvärde). Kvoteringen måste omfatta samtliga konvertibler. Vid konvertering får innehavare av konvertibler nya preferensaktier i den utsträckning som konverteringskursen är jämnt delbar med summan av konvertiblernas nominella belopp och i förekommande fall kapitaliserad ränta samt dröjsmålsränta som bolaget beslutat att inte betala ut kontant. Överskjutande belopp betalas ut kontant på förfallodagen. - Bolaget ställde ett antal frågor till Skatterättsnämnden om rätt till avdrag när räntan regleras enligt de olika alternativen i villkoren. Om rätt till avdrag föreligger vill bolaget även ha besked huruvida en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt leder till ett annat svar.

1) Har sökanden rätt att göra avdrag för ränta på konvertibeln om räntan utbetalas löpande kvartalsvis till innehavare av konvertibeln?

2) Har sökanden rätt att göra avdrag för den årliga räntan jämte dröjsmålsränta om denna inte utbetalas löpande utan i stället läggs till kapitalbeloppet och utbetalas när sökanden så väljer eller när konvertibeln förfaller på slutdagen?

3) Påverkas avdragsrätten av det faktum att den årliga räntan jämte dröjsmålsränta i stället för att utbetalas enligt 1) eller 2) kan läggas till kapitalbeloppet och tillsammans med detta på slutdagen konverteras till preferensaktier utgivna av sökanden?

4) Påverkas svaren på frågorna 1-3 av om konvertibeln behandlas som skuld eller eget kapital i sökandens egen redovisning?

5) I det fall konvertibeln behandlas som eget kapital i sökandens redovisning och den årliga räntan jämte dröjsmålsräntan är avdragsgill, vid vilken tidpunkt ska då avdrag ske?

6) Kan sökanden i något av alternativen 1-3 vägras avdrag för ränta hänförlig till konvertibeln med stöd av lagen mot skatteflykt?

Skatterättsnämnden (2013-06-19, André, ordförande, Bengtsson, Gäverth, Lohela) yttrade: Förhandsbesked - Bolaget har rätt till avdrag för ränta som betalas kontant. Avdrag ska inte göras för ränta som regleras vid konverteringen genom att bolaget ger ut nya preferensaktier. - Lagen mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet. - Motivering - Skatterättsnämndens bedömning - Skuld eller eget kapital? - I 11 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL, definieras termen konvertibel som en skuldförbindelse som har getts ut av ett aktiebolag mot vederlag och som ger innehavaren, viss man eller viss man eller order rätt eller skyldighet att helt eller delvis byta sin fordran mot aktier i bolaget. I paragrafen sägs också att konvertering betyder utbyte av konvertibel mot nya aktier. - Av 15 kap. 4-7 och 13 §§ samma lag följer att en konvertibel ska innehålla bestämmelser som reglerar mellanhavandet mellan bolaget och fordringsägaren så länge konvertering inte skett samt själva konverteringsutfästelsen. Det gäller t.ex. bestämmelser om ränta och förfallotid samt vid vilken tidpunkt fordran ska kunna konverteras och på vilka villkor konvertering ska ske. - Genom att ställa ut konvertibler uppkommer alltså ett skuldförhållande mellan aktiebolaget och innehavarna av konvertiblerna. Skuldförhållandet består till dess konvertering sker (jfr prop. 2004/05:85 del 2 s. 659). - Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att de aktuella konvertiblerna utgör en skuld vid beskattningen. Den omständigheten att bolaget i enlighet med god redovisningssed kommer att redovisa konvertiblernas nominella belopp och ränta som eget kapital föranleder ingen annan bedömning. - Rätt till avdrag för räntan? - Det sagda innebär att de frågor som ställs gäller om bolaget har rätt till avdrag då ränta enligt konvertibelvillkoren regleras antingen genom att belopp utbetalas kontant eller genom att bolaget vid konvertering ger ut nya preferensaktier till konvertibelinnehavaren. - Enligt 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska ränteutgifter dras av även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. - En förutsättning för att avdrag ska medges som för ränta är att fråga kan anses vara om ersättning för kredit (jfr HFD 2012 ref. 13 och RÅ 1987 ref. 78). Det står därför klart att bolaget har rätt till avdrag för den ränta som betalas ut kontant enligt konvertibelvillkoren (jfr RÅ 2001 ref. 21 I). - I fråga om tidpunkten för avdrag gäller enligt 14 kap. 2 § IL att ränteutgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. Av ansökan framgår att bolaget kommer att redovisa emitterade konvertibler som eget kapital, vilket innebär att någon kostnad avseende upplupen eller utbetald ränta inte kommer att redovisas löpande. Med hänsyn härtill anser Skatterättsnämnden att bolaget ska medges avdrag först vid den tidpunkt då faktisk betalning av ränta eller dröjsmålsränta sker. - Den fråga som kvarstår är huruvida rätt till avdrag även föreligger i det fall kapitaliserad ränta och dröjsmålsränta ingår i underlaget för utbyte av konvertibler mot nya preferensaktier och räntan alltså regleras genom att nya preferensaktier ges ut. - Av praxis följer att vid utbyte av konvertibel mot nya aktier uppkommer inte någon avdragsgill kostnad för det emitterande bolaget (RÅ 2002 ref. 77). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning finns det inte någon anledning att göra en annan bedömning på grund av att ränta på konvertibeln ingår i underlaget för utbyte av konvertibler mot nya aktier. Rättsläget kan inte heller anses ha ändrats på grund av rättsfallet RÅ 2004 ref. 83. - Skatterättsnämnden finner slutligen att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet. - Ansökan avvisas i den mån den inte har besvarats.

Ledamöterna Dahlberg, Påhlsson och Werkell var skiljaktiga och anförde följande: Vi instämmer i majoritetens bedömning att den ränta som betalas ut kontant enligt konvertibelvillkoren utgör ersättning för lån som bolaget tagit upp och bolaget har därför rätt till avdrag för dessa utgifter. - Till skillnad mot majoriteten anser vi att rättsfallet RÅ 2004 ref. 83 ger stöd för att även ränta som regleras genom att nya preferensaktier ges ut till konvertibelinnehavaren kan grunda rätt till avdrag. Om reglering av lånet och räntan sker i form av konvertering till preferensaktier måste emellertid beaktas att avdrag inte medges för återbetalning av lånet utan endast för ersättning för krediten. - Den ersättning som sker genom konvertering får härvid i första hand anses utgöra betalning av lånet. Detta innebär enligt vår uppfattning att bolaget har rätt till avdrag för ränta endast till den del det sammanlagda marknadsvärdet på aktierna överstiger lånets nominella belopp. - I frågan om tidpunkten för avdrag gör vi samma bedömning som majoriteten vilket för vår del innebär att avdrag medges då räntan regleras antingen genom kontant betalning eller genom att nya preferensaktier emitteras. Beträffande frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet kommer vi, liksom majoriteten, till slutsatsen att så inte är fallet.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade i första hand att det kapital som bolaget fick i utbyte mot ifrågavarande instrument skatterättsligt skulle anses som eget kapital. Utgiven avkastning på kapitalet blir därmed en icke avdragsgill vinstdisposition. Lagen mot skatteflykt är då inte tillämplig på förfarandet. I andra hand yrkade Skatteverket att Skatterättsnämndens beslut skulle fastställas och i tredje hand att den bedömning som nämndens minoritet gav uttryck för skulle bilda grund för avgörandet. För det fall något av dessa yrkanden skulle bifallas ansåg Skatteverket att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig under förutsättning att instrumenten riktades till allmänheten och att de förvärvades av personer som var fristående från bolaget.

Även bolaget överklagade och yrkade för sin del att fråga 3 skulle besvaras på så sätt att avdragsrätt förelåg till den del det sammanlagda marknadsvärdet på preferensaktierna översteg lånets nominella belopp, dvs. i enlighet med minoritetens i Skatterättsnämnden uppfattning.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-14, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bakgrund och vad målet gäller

Bolaget avser att emittera ett konvertibelt förlagslån, som löper på 20 år, med villkor som ger bolaget rätt att välja om utbyte mot aktier ska ske eller om lånet ska återbetalas kontant, s.k. tvingande konvertibler. Lånet löper med 8,5 procent årlig ränta som förfaller till betalning kvartalsvis. Bolaget har dock rätt att besluta att räntan inte ska betalas då den förfaller till betalning utan i stället kapitaliseras och läggas till lånebeloppet. I sådant fall ska dröjsmålsränta utgå. Även räntan, inklusive dröjsmålsräntan, kan komma att betalas med aktier i stället för kontanter.

Bolaget har i sin ansökan om förhandsbesked uppgett att lånet utgör en skuldförbindelse (konvertibel) enligt 11 kap. 4 § ABL. I enlighet med god redovisningssed (IAS 32) kommer lånet att redovisas som eget kapital i redovisningen. Några ränteutgifter kommer därmed inte att redovisas löpande i resultaträkningen utan ersättningen till innehavarna av konvertiblerna kommer att redovisas inom ramen för det egna kapitalet.

Målet gäller om bolaget har rätt till avdrag för ränta på lånet och i så fall vid vilken tidpunkt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt bolaget utgör lånet en sådan skuldförbindelse som avses med begreppet konvertibel i 11 kap. 4 § ABL. Högsta förvaltningsdomstolen har ingen anledning att ifrågasätta detta.

Att ett lån terminologiskt betecknas som en skuld innebär inte att det bolagsrättsligt alltid behandlas som en sådan. Sålunda gäller t.ex. vid tillämpningen av bestämmelserna i 17 kap. 3 § ABL om värdeöverföringar från bolaget och i 25 kap. 13 och 14 §§ om kontrollbalansräkning att ett lån ska behandlas som eget kapital om det redovisas på det sättet. Detta är en följd av att bedömningen av vad som är fritt eget kapital i ett aktiebolag grundar sig på redovisningen i bolagets balansräkning. Den redovisningsmässiga klassificeringen blir därmed avgörande för den bolagsrättsliga behandlingen av lånet.

Bolaget har uppgett att lånet ska redovisas som eget kapital enligt IAS 32. Högsta förvaltningsdomstolen ifrågasätter inte heller detta. Frågan är därmed om lånet bör behandlas på detta sätt även vid beskattningen eller om det bör betraktas som en skuld i enlighet med den terminologi som används i aktiebolagslagen.

Några regler om hur ett sådant lån som är aktuellt i målet ska klassificeras vid beskattningen (som skuld eller eget kapital) finns inte i inkomstskattelagen. En naturlig utgångspunkt är att i oreglerade frågor utgå från den skattskyldiges redovisning, förutsatt att den är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Ett skäl för detta är att bolagets redovisning förutsätts återspegla den faktiska och ekonomiska innebörden av genomförda transaktioner och ge en rättvisande bild av hur bolagets resultat och ställning har utvecklats under året.

Sedan en lång tid tillbaka har utvecklingen på redovisningsområdet gått mot en ökad grad av internationalisering och sedan 2005 är det enligt EU-rätten obligatoriskt för noterade företag att i koncernredovisningen tillämpa det regelverk som utarbetas av International Accounting Standards Board (IFRS eller IAS). Detta regelverk är framtaget med främsta syfte att tillgodose internationella investerares behov av relevant finansiell information och det är på flera områden synnerligen komplicerat. Inte minst inom området "finansiella instrument" går den internationella utvecklingen snabbt. Nya instrument utformas ofta på ett sätt som gör att en klassificering som skuld eller eget kapital inte enkelt låter sig göras. Det kan på goda grunder, såväl materiella som formella, diskuteras i vilken utsträckning regelverket är en lämplig utgångspunkt för företagsbeskattningen.

Som framgått av det föregående kan det anföras skäl både för och emot att låta redovisningen styra beskattningen i frågor som lämnats oreglerade i inkomstskattelagen. Något en gång för alla givet svar finns inte utan frågan måste bedömas från fall till fall.

Det kan i detta fall konstateras att lånet uppvisar karaktäristika som avviker från vad som normalt utmärker en skuld. Framför allt gäller detta den omständigheten att det inte finns någon skyldighet för bolaget att återbetala lånet med medel ur dess egen förmögenhet utan bolaget kan ensidigt välja att konvertera lånet till aktier. Att lånet inte innebär någon belastning på bolagsförmögenheten bekräftas av det förhållandet att lånet enligt den internationella redovisningsstandard som gäller för bolaget (IAS 32) ska redovisas som eget kapital.

Vad som vidare väger tungt då det som i detta fall handlar om gränsdragningen mellan skuld och eget kapital är det samband som finns mellan beskattad inkomst och utdelningsbara medel. En skattemässig behandling av lånet som en skuld, trots att det i enlighet med sin ekonomiska innebörd redovisas som eget kapital, skulle medföra att icke avdragsgilla vinstdispositioner får dras av som ränta vid beskattningen.

Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att övervägande skäl talar för att i detta fall utgå från bolagets redovisning vid beskattningen. Vid sådant förhållande har bolaget inte rätt till avdrag för ränta.

Med denna utgång faller frågan om lagen mot skatteflykt kan tillämpas på förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att bolaget inte har rätt till avdrag för ränta.

Mål nr 4745-13, föredragande Charlotta Berglund

Sökord:
 
Inkomst av näringsverksamhet; Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 9

Målnummer: 7077-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-02-24

Rubrik: Avbrott i utlandsvistelsen vid tillämpning av sexmånadersregeln (I) och ettårsregeln (II). Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 3 kap. 9 § och 10 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: HFD 2011 ref. 40

REFERAT

I.

Av en ansökan från A hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A är obegränsat skattskyldig i Sverige och arbetar hos Volvo Business Services AB i Göteborg som HR-specialist. Hon har fått ett erbjudande om en anställning hos Volvo koncernbolag i Kina, Volvo (China) Investment Co Ltd. Under anställningen, som är på ett år med möjlighet till förlängning, kommer hon att bo och vistas i Kina. I anställningen ingår att hon även ska arbeta hos koncernbolag i Japan (UD Trucks Corporation) och Indien (Volvo India Pvt Ltd). Hon räknar med att arbetena där kommer att bestå av veckovisa uppdrag som sammanlagt uppgår till åtminstone 100 dagar per år. Tiden kommer sannolikt att fördela sig jämnt mellan länderna. Därutöver kommer hon att tillbringa sin semester om 30 dagar i Sverige. A ställde följande frågor till nämnden.

1. Ska tid som A, inom ramen för sin anställning i Kina, tillbringar för arbete i Japan respektive Indien anses utgöra sådant "avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande" som ska beaktas vid en tillämpning av 3 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL?

2. Om svaret på fråga 1 är ja, utgör vistelserna i Japan och Indien om sammanlagt 100 dagar samt semestervistelse i Sverige om 30 dagar att A inte kan anses ha vistats utomlands i minst sex månader på sätt som avses i 3 kap. 9 § IL?

3. Är svaren beträffande frågorna 1 och 2 beroende av om A beskattas i Japan och Indien för de inkomster som är hänförliga till arbetet i dessa länder?

Skatterättsnämnden (2013-07-05, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - A:s vistelser i Japan och Indien utgör inget hinder för att tillämpa sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § första stycket IL. - Motivering - Rättsligt - Enligt 3 kap. 9 § första stycket är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattats i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal. - I paragrafens andra stycke sägs bl.a. att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). - Enligt kapitlets 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. - Fråga om avbrott vid utlandsvistelse behandlades i rättsfallet HFD 2011 ref. 40. Avgörandet gällde tillämpningen av ettårsregeln när den skattskyldige bor i ett land och arbetar i ett annat land. Högsta förvaltningsdomstolen fann att landet där den skattskyldige bor ska anses som vistelseland. Besök i arbetslandet, som inte förenas med övernattning, ansågs inte utgöra sådana kortare avbrott som avses i 3 kap. 10 §. - Skatterättsnämndens bedömning - Frågorna 1 och 3 - Frågorna gäller tillämpningen av 3 kap. 10 § vid en prövning mot sexmånadersregeln i 9 § första stycket i ett fall då den skattskyldiges vistelse utomlands sker i flera länder. - Den praxis som finns beträffande innebörden av uttrycket kortare avbrott i 10 § avser endast prövning mot ettårsregeln i 9 § andra stycket. Ett krav för skattefrihet enligt den bestämmelsen är att vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. Bedömningen av kortare avbrott i ett sådant fall ska göras utifrån det land där den skattskyldige har sin bostad (HFD 2011 ref. 40). - En motsvarande prövning aktualiseras inte beträffande sexmånadersregeln eftersom förutsättningen för skattefrihet enligt denna bestämmelse är att den skattskyldige vistas utomlands i minst sex månader. Lagtexten innehåller inte något hinder mot att vistas och arbeta i flera länder under denna period, vilket också sägs i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 684). De uttalanden i förarbetena som Skatteverket hänvisar till gjordes när sexmånadersregeln och bestämmelsen om kortare avbrott infördes år 1985. Den lydelse som sexmånadersregeln hade då uppställde emellertid delvis andra krav för undantag från skattskyldighet än vad som gäller idag. - Med hänsyn härtill får tillämpningen av 10 § vid en prövning mot sexmånadersregeln anses begränsad till att gälla uppehåll i Sverige. - Av det anförda följer att A:s uppehåll i Japan och Indien i samband med anställningen i Kina inte utgör något avbrott i vistelsen utomlands. I vad mån hon kommer att bli beskattad för det arbete som utförs i vart och ett av länderna ifråga har ingen relevans vid denna bedömning men får betydelse för att pröva omfattningen av skattebefrielsen. En sådan prövning är emellertid inte föremål för hennes ansökan om förhandsbesked. - Fråga 2 - Frågan förfaller.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att tjänsteresorna till Japan och Indien var sådana avbrott som avses i 3 kap. 10 § IL. Skatteverket anförde bl.a. följande. Skrivningen om kortare avbrott i 10 § får läsas i sitt sammanhang. Den "anställning utomlands" det talas om är anställningen i verksamhetslandet, dvs. det land där den anställde är stationerad. Övernattning utanför verksamhetslandet är ett avbrott i vistelsen utomlands i den mening som avses i bestämmelsen. Varje enskild anställning utomlands behöver dock inte vara minst sex månader i samma verksamhetsland utan det kan vara fråga om flera på varandra följande vistelser i olika verksamhetsländer som sammanlagt uppgår till sex månader. Mot bakgrund av omfattningen av A:s tjänsteresor och semester i Sverige kan avbrotten inte anses som kortare avbrott. Sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL är därför inte tillämplig på inkomsten.

A bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skatteverkets tolkning av bestämmelserna innebär att det endast finns ett verksamhetsland åt gången, vilket innebär att allt arbete som utförs utanför detta land är en tjänsteresa och därmed ett avbrott i utlandsvistelsen. En sådan tolkning saknar stöd i såväl lagtext som förarbeten och skulle omöjliggöra en utlandstjänstgöring som innefattar arbete i flera länder. Det är mycket vanligt förekommande att anställda i multinationella koncerner utstationeras för att arbeta i en viss region, vilket förutsätter att arbete utförs i flera länder. Normalt ingås anställningskontrakt endast med koncernbolaget i det land där merparten av arbetet ska utföras. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att vistelserna i Japan och Indien är avbrott enligt 3 kap. 10 § IL är det fråga om sådana kortare avbrott som ska räknas in i tiden för vistelsen utomlands.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Jermsten, Nord, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

II.

Av en ansökan från A hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A är sedan september 2012 anställd som pilot vid Emirates Airline, ett bolag som är baserat i Dubai. Anställningen förväntas pågå i minst tre år. Han är tillsammans med sin familj bosatt i Dubai men är fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. I sin anställning flyger A till destinationer runt om i världen. Vid kortare flygningar sker återresa till Dubai utan någon övernattning. I övriga fall övernattar han på destinationsorterna, vilket följer av säkerhetsregler om vila för flygplansbesättningen. Den vanligaste formen av flygningar med övernattning är tur och retur-resor med utresa ena dagen och återresa dagen därpå med det flyg som då kommer från Dubai. Det innebär att vistelserna på de utländska destinationsorterna regelmässigt uppgår till drygt 24 timmar. I andra fall flyger besättningen vidare till en eller två andra destinationsorter där man också övernattar innan man flyger tillbaka till samma destinationer och med motsvarande övernattningar. A har under en period om knappt fem månader före tidpunkten för ansökan om förhandsbesked tillbringat 44 dagar utanför Dubai i samband med flygningar med övernattningar till tredje land. Som dag har i enlighet med förarbetena räknats även del av dag (prop. 1984/85:175 s. 30). Vistelserna i Sverige för semester kommer att uppgå till ca 14 dagar per år. Övrig semester räknar han med att tillbringa i Dubai. Mot bakgrund av det anförda uppskattar A att han kommer att tillbringa i storleksordningen 120 dagar utanför Dubai under en ettårsperiod på grund av tjänsteresor och semester. Inkomsten från flygbolaget beskattas inte i Dubai enligt landets interna lagstiftning. Innebörden av A:s frågor till nämnden var följande.

1. Utgör de olika typer av resor som A företar i tjänsten till destinationer utanför Dubai avbrott i utlandsvistelsen vid tillämpning av ettårsregeln i 3 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL?

2. Om svaret på fråga 1 är jakande, kan dessa avbrott endast anses utgöra sådana kortare avbrott i utlandsvistelsen som inte utgör hinder mot att tillämpa ettårsregeln för det fall antalet dagar med vistelse i Sverige och tredje land uppgår till maximalt 120 dagar under anställningsåret?

Skatterättsnämnden (2013-10-04, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - A:s resor i tjänsten till destinationer utanför Dubai är inte sådana avbrott i utlandsvistelsen som utgör hinder mot att tillämpa ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Hinder mot att meddela förhandsbesked? - Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 21 maj 2013 (mål nr 173-13) att undanröja ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked gällande A (dnr 38-12/D) med liknande frågeställning som nu är aktuell. Enligt domstolen, som också avvisade ansökningen, var underlaget inte så klart och entydigt att den ställda frågan kunde besvaras. - Till skillnad mot den tidigare ansökan då A inför anställningen endast kunde göra en uppskattning av resornas omfattning och närmare innehåll finns nu ett konkret underlag. Underlaget är baserat på hans tjänstgöring vid flygbolaget under en tid om ca fem månader och innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna i ärendet är så klara och entydiga att det inte finns något hinder mot att pröva hans ansökan i sak. - Frågorna 1 och 2 - Ettårsregeln infördes år 1966 i syfte att förhindra att en person som arbetade utomlands blev beskattad för samma inkomst både i Sverige och i det land där arbetet utfördes. Regeln skulle även förenkla det praktiska taxeringsarbetet och ge den enskilde möjlighet att klart kunna bedöma sin skattesituation innan utlandstjänstgöringen påbörjades (prop. 1966:127 s. 50). Dessa skäl äger alltjämt giltighet (prop. 1989/90:110 del 1, s. 385). - När det gäller regeln i 3 kap. 10 § om kortare avbrott sägs i förarbetena att vistelserna i andra länder, än i Sverige som reglerats särskilt, inte får vara alltför omfattande i antal eller längd och att syftet med regeln måste beaktas (prop. 1984/85:175 s. 29 f.). - Anledningen att i dessa sammanhang begränsa omfattningen av sådana vistelser är bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (a. prop. s. 20-21). - Ett villkor för ettårsregelns tillämplighet är att anställningen och vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. - Av förutsättningarna i ärendet framgår att A är bosatt och har anställning som pilot i Dubai under en period som överstiger ett år. Den omständigheten att han vid flygningar i tjänsten av säkerhetsskäl övernattar i andra länder än vistelselandet Dubai medför enligt Skatterättsnämndens mening inte att vistelsen utomlands ska anses avbruten på sätt som avses i 3 kap. 10 §. Syftet med bestämmelsen är bl.a. att förhindra ett kringgående av kravet på vistelse i ett och samma land. Fråga är i detta fall inte om en sådan situation som bestämmelsen avser att förhindra. - Skatterättsnämndens bedömning får även anses stå i överensstämmelse med vad som anförts i förarbetena om motiven för att införa ettårsregeln. - Med hänsyn härtill och till lämnade förutsättningar föreligger inte något hinder för A att tillämpa ettårsregeln. - Av det lämnade svaret på fråga 1 följer att fråga 2 förfaller.

Ledamöterna André, ordförande, och Lundström var, med instämmande av sekreteraren Alfreds och föredraganden Rentrop, skiljaktiga och anförde följande. För att undantas från skattskyldighet enligt ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL krävs att vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land. - Enligt 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Sådana avbrott som sker i början eller slutet av anställningen utomlands räknas dock inte in. För uppehåll i Sverige finns en uttrycklig begränsning enligt vilken uppehållen inte får vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. Någon annan reglering av vistelsetiden utanför vistelselandet ifråga, dvs. vanligtvis anställningslandet, ansågs inte nödvändig (prop. 1984/85:175 s. 30). - Vid tillämpning av ettårsregeln anses en skattskyldig ha vistats i det land där han är bosatt (HFD 2011 ref. 40 med hänvisning till RÅ 1981 Aa 4 och RÅ 2008 ref. 56 som gäller dygnsvilans betydelse för att tolka uttrycket vistelse i andra bestämmelser om skattskyldighet). Av denna praxis följer vidare att resor till andra länder som inte är förenade med övernattning inte utgör sådana avbrott från vistelsen utomlands som avses i 3 kap. 10 § (jfr även Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 september 2012, dnr 17-12/D). - Mot denna bakgrund och i frånvaro av uttrycklig reglering finns det enligt vår mening inte utrymme för att betrakta tillfälliga resor utanför vistelselandet som är förenade med övernattning som annat än avbrott i vistelsen utomlands. - Frågan är då i vad mån avbrotten i det aktuella fallet överskrider den gräns för kortare avbrott som räknas in i vistelsetiden enligt ettårsregeln. - I förarbetena sägs att vistelser i andra länder för semester, tjänsteuppdrag eller dylikt, än i Sverige som reglerats särskilt, inte får vara alltför omfattande i antal eller längd. Det tillägget görs att vid bedömningen i praxis måste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. Det sägs också att med "dagar" avses också del av dag så att både ankomst- och avresedag räknas in (a. prop. s. 29 f.). - Anledningen att i dessa sammanhang begränsa omfattningen av sådana vistelser är bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (a. prop. s. 20-21). Mot bakgrund av det anförda anser vi att en prövning av om avbrotten är för omfattande får göras efter förhållandena i det enskilda fallet. - A är bosatt i Dubai som därmed utgör hans vistelseland. Det är också där han är anställd som pilot. På grundval av den tid han hittills vistats i landet och de flygningar som han har företagit uppskattar han avbrotten i vistelsen i Dubai till i storleksordningen 120 dagar per år, varav 14 dagar utgörs av semester i Sverige och återstoden av tjänsteresor. Han har därvid inte räknat med de tjänsteresor, om drygt tio dagar, som inte är förenade med övernattning och enligt praxis inte innebär något avbrott i vistelsen i Dubai. - Det kan konstateras att antalet dagar i samband med tjänsteresor till tredje land då A gör uppehåll i vistelsen i Dubai visserligen är omfattande till antal. Av dessa är emellertid de allra flesta begränsade till ankomst ena dagen och avresa nästa dag. Det gäller i betydande utsträckning även vid flygningar som omfattar flera destinationsorter. När A under en sådan tjänsteresa tillbringar ett helt dygn eller mera i ett annat land är det en följd av kravet på vila för flygpersonalen och hur den fortsatta flygningen är upplagd. - Av det anförda framgår att tjänsteresor av aktuellt slag i allt väsentligt består av persontransporter mellan olika länder där vistelserna i tredje land framstår som underordnade själva flygningarna. I ett sådant fall ger det i förarbetena angivna sättet att mekaniskt räkna dagar ett resultat som ter sig missvisande. Att A:s beskattningssituation skulle vara en följd av hur hans tjänsteresor är schemalagda och innebära ett sådant kringgående som bestämmelserna syftar till att motverka finns det inte heller skäl att anse - Med hänsyn härtill finner vi att dessa uppehåll ska behandlas som sådana kortare avbrott i vistelsen i Dubai som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln. - Det innebär att uppehållen inte utgör något hinder mot skattefrihet enligt ettårsregeln.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att de av A:s tjänsteresor utanför Förenade Arabemiraten som var förenade med övernattning skulle anses vara sådana avbrott som avses i 3 kap. 10 § IL. Skatteverket anförde att mot bakgrund av tjänsteresornas omfattning samt semestern i Sverige kan dessa avbrott inte anses som kortare avbrott. Ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL är därför inte tillämplig på inkomsten av anställningen i Förenade Arabemiraten.

A bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Jermsten, Nord, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

A, som är obegränsat skattskyldig i Sverige, arbetar som pilot vid flygbolaget Emirates Airline i Dubai, Förenade Arabemiraten, där han också är bosatt med sin familj. Han företar i sitt arbete resor till olika destinationsorter belägna utanför Förenade Arabemiraten varav ett antal resor är förenade med övernattning. A har i ansökan om förhandsbesked uppskattat att han kommer att tillbringa ca 120 dagar per år utanför Förenade Arabemiraten, varav 14 dagar avser semester i Sverige och återstoden tjänsteresor som är förenade med övernattning.

Målet gäller om de aktuella tjänsteresorna är sådana avbrott i utlandsvistelsen som utgör hinder mot att tillämpa ettårsregeln.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket IL är en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

I paragrafens andra stycke anges att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Enligt 3 kap. 10 § IL räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

Det finns inga andra regler om uppehåll under utlandsvistelsen än för vistelse i Sverige. Av förarbetena framgår att det inte ansågs nödvändigt att i detalj reglera vistelser av annat slag. I stället föreskrevs att kortare avbrott i utlandsvistelsen, varmed avsågs vistelser utanför anställningslandet för semester, tjänsteuppdrag eller dylikt, var tillåtna om de inte var alltför omfattande i antal eller längd. Syftet med att begränsa omfattningen av vistelser i andra länder var bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning. Det anges att vid bedömningen om vistelser i andra länder ska anses utgöra kortare avbrott ska hänsyn tas till syftet med regeln (prop. 1984/85:175 s. 20 f. och 30).

Den första fråga Högsta förvaltningsdomstolen har att ta ställning till är om de aktuella tjänsteresorna innebär att A gjort avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten.

I rättsfallet HFD 2011 ref. 40 hade den skattskyldige sin bostad i ett land men sin anställning i ett annat land. Högsta förvaltningsdomstolen fann att vid tillämpning av ettårsregeln ska den skattskyldige anses ha vistats i det land där han haft sin dygnsvila.

Eftersom A under de aktuella tjänsteresorna haft sin dygnsvila utanför Förenade Arabemiraten får tjänsteresorna anses utgöra avbrott i vistelsen där.

Nästa fråga är om tjänsteresorna utgör sådana kortare avbrott som enligt 3 kap. 10 § IL ska räknas in i vistelsetiden utomlands.

Antalet dagar i samband med tjänsteresor då A får anses göra avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten är visserligen omfattande. Avbrotten är emellertid i de allra flesta fallen begränsade till en övernattning och är nödvändiga på grund av de säkerhetsföreskrifter som gäller för piloter.

Med hänsyn till det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att tjänsteresorna ska behandlas som sådana kortare avbrott i vistelsen i Förenade Arabemiraten som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln. Avbrotten utgör därmed inte hinder mot att tillämpa ettårsregeln.

Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 5143-13 (I) och 7077-13 (II), föredragande Eva Elvingsson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Skattskyldighet

Litteratur: Prop. 1984/85:175 s. 29 f.; prop. 1989/90:110 s. 684
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 4

Målnummer: 6017-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-01-29

Rubrik: Fråga om en ytterligare förlängning av preskriptionstid för skattefordringar varit påkallad från allmän synpunkt.

Lagrum: 7 § och 8 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m.

Rättsfall:

REFERAT

D.R. var brittisk medborgare och bosatt i Schweiz. Han hade svenska skatteskulder uppgående till 13 469 301 kr avseende tillkommande skatt för taxeringsåren 1994 och 1996. Beloppen förföll till betalning 2001 och skulle ha preskriberats den 31 december 2006. Genom lagakraftvunnen dom meddelad av Kammarrätten i Göteborg den 19 mars 2008 förlängdes preskriptionstiden till den 31 december 2011. Skatteverket ansökte den 22 december 2011, med stöd av 7 § första stycket 4 och 8 § andra stycket lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m., SPL, hos förvaltningsrätten om att preskriptionstiden för de aktuella skattefordringarna (skuld nr 7 och 8 i Kronofogdens indrivnings- och utsökningsdatabas) skulle förlängas med ytterligare en femårsperiod.

D.R. bestred ansökningen.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2012-04-25, ordförande Asplund) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser, förarbeten, m.m.: Förvaltningsrättens bedömning - De aktuella fordringarna avser tillkommande skatt för taxeringsåren 1994 och 1996, vilka förföll till betalning den 10 augusti 2001 och restfördes för indrivning den 27 september 2001. Fordringarnas ordinarie preskriptionstid skulle enligt huvudregeln i 3 § första stycket SPL ha varit den 31 december 2006. Länsrätten i Göteborg har i dom den 2 februari 2007 med mål nr 9117-06 förlängt preskriptionstiden för dessa fordringar med fem år, till och med den 31 december 2011. Kammarrätten i Göteborg beslutade den 29 maj 2008, mål nr 1498-07, att avvisa D.R:s överklagande av länsrättens dom såsom för sent inkommen. Regeringsrätten fastställde i beslut den 18 september 2008 med mål nr 4265-08 kammarrättens avvisningsbeslut och avslog D.R:s ansökan om återställande av försutten tid. - Tidsfristen för att komma in med ansökan om ytterligare förlängning av preskriptionstid avseende de aktuella fordringarna gick sålunda ut den 31 december 2011 enligt 13 § SPL. Skatteverket inkom med ansökan den 22 december 2011. Ansökan har således kommit in i rätt tid. - Av utredningen i målet framgår att D.R., som är brittisk medborgare, utvandrade från Sverige år 1983 och att han sedan år 1999 är bosatt på känd adress i Schweiz. Vid Kronofogdemyndighetens tillgångsundersökningar har framkommit att D.R. saknar tillgångar i Sverige men att han enligt konkursbouppteckningen i särkonkursen ska ha tillgångar i Storbritannien och Schweiz. Behörig myndighet i England har i juni 2008, som svar på begärd utlandshandräckning vad gäller de aktuella fordringarna, meddelat att England inte kommer att vidta några verkställighetsåtgärder då D.R. är bosatt i Schweiz. Sverige har inte något handräckningsavtal med Schweiz. - D.R. har stadigvarande vistats utomlands under hela den förlängda indrivningstiden. De försök som Kronofogdemyndigheten gjort för att ta reda på om D.R. har egendom som kan tas i anspråk för betalning av skulderna får anses tillräckliga. Preskriptionstiden har dock inte räckt till och fordringsbeloppet är inte ringa. Några särskilda skäl som talar emot en förlängning har inte framkommit. Vid sådana förhållanden finns förutsättningar för att enligt 7 § första stycket 4 SPL förlänga preskriptionstiden avseende de i målet aktuella fordringarna. Genom att D.R. är bosatt i ett land som saknar handräckningsavtal med Sverige har det allmännas förutsättningar för att bevaka sina fordringar påtagligt försvårats. Därmed är enligt förvaltningsrättens mening en ytterligare förlängning av preskriptionstiden påkallad från allmän synpunkt. Skatteverkets ansökan ska därför bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller ansökan och förlänger preskriptionstiden avseende D.R:s skulder om 13 469 301 kr (skuld nr 7 och 8 i Kronofogdemyndighetens indrivnings- och utsökningsregister) med fem år, till och med den 31 december 2016.

D.R. överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten, med ändring av domslutet, skulle upphäva beslutet att bifalla Skatteverkets ansökan om preskriptionsförlängning. Vidare yrkade D.R. ersättning för sina kostnader i målet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2012-10-12, Svahn Lindström, Briheim Fällman, Celander, referent) yttrade: Förlängning av preskriptionstid - Frågan i målet avser huruvida det föreligger förutsättningar för förlängning av preskriptionstiden för de aktuella skattefordringarna med ytterligare fem år. För att så ska vara fallet krävs dels att förutsättningar för förlängning enligt 7 § SPL föreligger, dels att det, i enlighet med 8 § andra stycket SPL, är påkallat från allmän synpunkt att en sådan ytterligare förlängning sker. - Kammarrätten finner, i likhet med förvaltningsrätten, att det på grund av D.R:s utlandsvistelse i Schweiz föreligger förutsättningar för förlängning av preskriptionstiden enligt 7 § första stycket 4 SPL. Kammarrätten delar vidare förvaltningsrättens bedömning att det inte föreligger sådana särskilda skäl mot en förlängning som avses i 7 § andra stycket SPL. Här beaktar kammarrätten särskilt att Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz samt att de aktuella fordringarna uppgår till betydande belopp (jfr prop. 1981/82:96 s. 35 och 64 f.). - Vad sedan avser frågan om en ytterligare förlängning är påkallad från allmän synpunkt gör kammarrätten följande bedömning. - SPL trädde i kraft den 1 januari 1985. Den tidigare ordningen med två skilda preskriptionssystem för skatter, tullar och avgifter ersattes därmed med ett enhetligt system i SPL. I betänkandet SOU 1978:87 föreslog utredningen att det skulle finnas möjlighet att förlänga den ordinarie femåriga preskriptionstiden med tio år. Regeringen ansåg dock att tiden för förlängning skulle begränsas till fem år (prop. 1981/82:96). Med anledning av propositionen väcktes en motion (1981/82:2158) där motionärerna yrkade att tiden för förlängning, i särskilt grova och utstuderade fall av indrivningssabotage, skulle bestämmas till tio år. - Den nu aktuella bestämmelsen i 8 § andra stycket SPL infördes efter förslag av skatteutskottet. I utskottets betänkande (SkU 1981/82:38 s. 22 f.) anförs bl.a. följande. Skatteutskottet har vid sin prövning av de olika förlängsalternativen funnit att en tioårig förlängningsperiod innebär en skälig avvägning. Utskottet har därvid beaktat att åtskilliga skatter och avgifter redan i dag är underkastade en tioårig preskription med möjlighet till en i princip obegränsad förlängning genom åtgärder från borgenärens sida. I likhet med motionärerna och utredningen anser utskottet det rimligt, att kronofogdemyndigheterna i uppenbara sabotagefall och i andra situationer, där en gäldenär genom att hålla sig undan påtagligt försvårar det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran, får möjlighet att under en längre tid än som föreslås i propositionen verka för att det allmännas intressen så långt det är möjligt tillgodoses. Utskottet föreslår således att preskriptionstiden - före den första förlängningsperiodens utgång - i vissa fall ska få förlängas med ytterligare fem år. En förutsättning härför bör vara att en ytterligare förlängning är påkallad från allmän synpunkt. - D.R. utvandrade från Sverige år 1983 och är sedan år 1999 bosatt på känd adress i Schweiz. Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz, vilket har gjort att utlandshandräckning inte har varit möjlig. Regeringen ansåg i ovan nämnda proposition att en förlängning av preskriptionstiden skulle begränsas till fem år, medan skatteutskottet ansåg att en förlängning i ytterligare fem år skulle vara möjlig om det var påkallat från allmän synpunkt. I utskottsbetänkandet anges som skäl till ytterligare förlängning uppenbara sabotagefall och situationer där en gäldenär genom att hålla sig undan påtagligt försvårar det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran. Det rör sig således om fall där det inte räcker med att vissa yttre fakta föreligger utan det krävs dessutom ett agerande från den betalningsskyldiges sida. I förevarande fall har det inte framkommit, eller ens gjorts gällande från Skatteverkets sida, att det skulle röra sig om ett fall av uppenbart sabotage. Inte heller kan D.R. anses hålla sig undan på sådant sätt som avses i förarbetena. - Kammarrätten finner, mot bakgrund av de sakomständigheter som föreligger i målet och den ledning som finns i förarbetena avseende begreppet "påkallat från allmän synpunkt", att förutsättningar för en ytterligare förlängning av preskriptionstiden saknas. D.R:s överklagande ska således bifallas.

Ersättning för kostnader - Lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) upphörde att gälla vi utgången av 2011. Enligt gällande övergångsbestämmelser ska dock ersättningslagen fortfarande tillämpas i fråga om kostnader i ärenden och mål som inletts före utgången av 2011. Av förarbetena till aktuella övergångsbestämmelser (prop. 2010/11:165 s. 1197 f.) framgår bl.a. att bestämmelsen innebär att om ett ärende eller mål har inletts före utgången av 2011 gäller äldre föreskrifter genom hela instanskedjan. - I förevarande fall är ostridigt att ett mål hos förvaltningsrätten anhängiggjorts före utgången av 2011. Kammarrätten finner därmed att ersättningslagens regler ska tillämpas på frågan om ersättning för kostnader i kammarrätten. - Av 1 § ersättningslagen framgår bl.a. att lagen gäller ersättning i ärenden och mål om skatter, tullar och avgifter. Vidare anges särskilt ett antal situationer där lagen är, respektive inte är, tillämplig. Kammarrätten finner att ett mål rörande förlängning av preskriptionstid enligt SPL inte kan anses vara ett sådant ärende eller mål som omfattas av ersättningslagens tillämpningsområde. Yrkandet om ersättning ska därför, trots att D.R. vinner bifall i huvudfrågan i målet, på denna grund avslås.

Kammarrätten bifaller, med upphävande av förvaltningsrättens dom, överklagandet och avslår Skatteverkets ansökan om ytterligare förlängning av preskriptionstid.

Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva domen och fastställa det slut som förvaltningsrättens dom innehåller. Skatteverket anförde bl.a. följande. D.R. har stadigvarande vistats utomlands under den tid fordringarna har varit överlämnade för indrivning. Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz och fordringarna uppgår till betydande belopp. De omständigheter och den nya bevisning som D.R. åberopat till ifrågasättande av riktigheten av de skatteskulder som nu är föremål för preskriptionsförlängning utgör inte sådana särskilda skäl enligt 7 § andra stycket SPL som talar mot en förlängning. Riktigheten av skattebesluten i kammarrättens lagakraftvunna dom är inte föremål för prövning i detta mål. Av utredningen i målet framgår att D.R. har stora tillgångar i Storbritannien och Schweiz. D.R. har således haft möjlighet att göra rätt för sig men valt att inte göra detta, samtidigt som hans bosättning i Schweiz påtagligt försvårat det allmännas förutsättningar till indrivningsåtgärder. I en situation där någon som har tillgångar men inte vill göra rätt för sig stadigvarande vistas utomlands i ett land där det saknas möjligheter till effektiv indrivning, bör fråga vara om en sådan situation i vilken det får anses vara påkallat från allmän synpunkt med ytterligare förlängning av preskriptionstiden. Detta stämmer väl överens med det grundläggande syftet med preskriptionsförlängning att alla betalningsskyldiga ska kunna bli föremål för faktiska indrivningsåtgärder under i princip lika lång tid (prop. 1981/82:96 s. 35).

D.R. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Han är stadigvarande bosatt i Schweiz och har varit så sedan 1988. Han har varit skriven på sin nuvarande adress sedan 1999 och varken utlandsbosättningen eller adressen har varit okänd för de svenska myndigheterna. Hans utlandsflytt skedde redan 1983, flera år innan de angivna skatteskulderna uppstod. Det var omöjligt för honom att vid utflyttningstillfället känna till eller förutse den aktuella situationen. Hans utflyttning har således inte syftat till att sabotera eller annars försvåra för det allmänna. Det faktum att han är bosatt utomlands och att Sverige inte har slutit handräckningsavtal med Schweiz kan inte anses innebära att en andra förlängning är påkallad från allmän synpunkt och det kan inte heller storleken på skuldbeloppen. Vidare föreligger omständigheter kring underliggande skattemål som är exceptionella och som talar mot en andra förlängning av preskriptionstiden. Bevismaterial kan presenteras som otvetydigt visar att han aldrig mottagit de provisionsbetalningar som Skatteverket påstått. De olika processerna mot honom har pågått i över sjutton år och han närmar sig 70 år. Med hänsyn till detta och övriga omständigheter skulle ett medgivande av en andra förlängning av preskriptionstiden vara stötande.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-01-29, Melin, Sandström, Dexe, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Den rättsliga regleringen

Enligt SPL får på Skatteverkets ansökan preskriptionstiden för en skattefordran under vissa förutsättningar förlängas mot den som svarar för betalning av fordringen (7 § första stycket). Det gäller bl.a. 1) om denne har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen, men också 2) om han har saknat känt hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig, eller 3) om han inte har kunnat anträffas på känt hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig samt det kan antas att han hållit sig undan. Preskriptionstiden får vidare förlängas 4) om den som svarar för betalningen av fordringen har stadigvarande vistats utomlands.

I 7 § andra stycket SPL föreskrivs att förlängning i de fall som avses i första stycket 2-4 får beslutas endast om de förhållanden som anges där har förelegat sedan fordringen överlämnats för indrivning och särskilda skäl inte talar mot en förlängning.

Av 8 § första stycket SPL framgår att preskriptionstiden vid tillämpning av 7 § ska förlängas till utgången av femte kalenderåret efter det då preskription annars skulle inträda. Enligt 8 § andra stycket får denna tid på förnyad ansökan förlängas med ytterligare fem år om det är påkallat från allmän synpunkt.

Lagens förarbeten

I den utredning som låg till grund för införandet av den aktuella lagen föreslogs att den ordinarie preskriptionstiden om fem år under vissa angivna förutsättningar skulle få förlängas genom särskilda beslut (SOU 1978:87 s.141 f. och 146). Varje sådant beslut skulle omfatta en fast förlängningsperiod om två år och den sammanlagda förlängningstiden skulle vara maximerad till tio år. Enligt utredningen skulle förlängning av preskriptionstiden i första hand fånga upp alla fall av s.k. indrivningssabotage. Som indrivningssabotage kunde också betecknas att någon som är betalningsansvarig för fordringen vistas utomlands och saknar utmätningsbara tillgångar i Sverige.

Regeringen ansåg - bl.a. med hänvisning till att det administrativa merarbetet ökar ju längre den totala indrivningstiden är - att den föreslagna förlängningsperioden om tio år utöver den ordinarie preskriptionstiden var tilltagen i överkant och stannade i stället för en total förlängningstid om fem år (prop. 1981/82:96 s. 32 f.). Beslutet om förlängning skulle redan från början avse hela förlängningstiden.

Beträffande preskriptionsförlängning för den som stadigvarande vistats utomlands övervägde regeringen om det skulle krävas att det rörde sig om ett illojalt förfarande eller dylikt, men anslöt sig till utredningens ståndpunkt att en stadigvarande utlandsvistelse alltid borde kunna medföra en förlängning av preskriptionstiden (a. prop. s. 35). Som motivering angavs att en grundläggande målsättning med ett förlängningsinstitut borde vara att alla betalningsskyldiga ska kunna bli föremål för faktiska indrivningsåtgärder under i princip lika lång tid. Det ansågs emellertid självklart att förlängning inte generellt borde ske i alla utlandsvistelsefall. Om t.ex. den betalningsansvarige vistades på känd ort utomlands och det restförda medelsslaget omfattades av handräckningsavtal borde normalt undersökas möjligheten att genom handräckning ta egendomen i det främmande landet i anspråk. En förlängning borde aktualiseras först när egendom inte kan påträffas vare sig här i landet eller i annat land med utnyttjande av ingånget handräckningsavtal. Inte heller borde en förlängning komma i fråga beträffande ringa belopp. Regeringen föreslog således införandet av en spärregel som innebar att förlängning inte fick ske om särskilda skäl talade mot detta.

Vid utskottsbehandlingen kompletterades regeringens lagförslag med en möjlighet till en ytterligare förlängning av preskriptionstiden med fem år (SkU 1981/82:38 s. 22 f.). Utskottet ansåg det rimligt att myndigheterna i uppenbara sabotagefall och i andra situationer, där en gäldenär genom att hålla sig undan påtagligt försvårar det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran, skulle få möjlighet att under en längre tid än som föreslagits i propositionen verka för att det allmännas intressen så långt möjligt kunde tillgodoses. En förutsättning för en ytterligare förlängning borde vara att den var påkallad från allmän synpunkt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

D.R. har stadigvarande vistats utomlands under den tid skattefordringarna har varit överlämnade för indrivning. Han är bosatt i Schweiz och av utredningen i målet framgår att han har tillgångar där. Han har såvitt framkommit inte gjort några frivilliga inbetalningar sedan skatteskulderna förföll till betalning. Utmätning i svenska tillgångar har endast kunnat ske med begränsade belopp avseende pensionsutbetalningar sedan 2011, samtidigt som de aktuella fordringarnas storlek är betydande.

Högsta förvaltningsdomstolen finner, i likhet med underinstanserna, att D.R:s utlandsvistelse medför att de förutsättningar för förlängning av preskriptionstiden som anges i 7 § första stycket 4 SPL är uppfyllda och att det inte föreligger sådana särskilda skäl mot en förlängning som avses i 7 § andra stycket, bl.a. med beaktande av att Sverige saknar handräckningsavtal med Schweiz och att fordringarna inte heller avser ringa belopp. Riktigheten av de underliggande beskattningsbesluten, vilka har fastställts genom lagakraftvunnen dom, är inte föremål för prövning i detta mål. De omständigheter D.R. har åberopat i detta hänseende och vad han i övrigt anfört utgör inte särskilda skäl mot förlängning av preskriptionstiden.

Den fråga Högsta förvaltningsdomstolen därmed har att ta ställning till är om en ytterligare förlängning av preskriptionstiden är påkallad från allmän synpunkt i enlighet med 8 § andra stycket SPL.

Det grundläggande syftet med bestämmelserna om förlängning av preskriptionstid för skattefordringar har angetts vara att alla betalningsskyldiga ska kunna bli föremål för faktiska indrivningsåtgärder under i princip lika lång tid. De skilda meningar om längsta möjliga förlängning av den ordinarie preskriptionstiden som framkom under lagstiftningsarbetet kan således ytterst sägas ha rört frågan om efter vilken tid denna ambition inte längre rimligen bör upprätthållas, bl.a. med hänsyn till det administrativa merarbete som en förlängd preskriptionstid medför.

Riksdagen tog ställning för att preskriptionstiden efter en första förlängning skulle kunna förlängas med ytterligare fem år. Det ansågs, som tidigare redovisats, att en sådan andra förlängning borde kunna ske "i uppenbara sabotagefall och i andra situationer, där en gäldenär genom att hålla sig undan påtagligt försvårar det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran". Uttalandet ger vid handen att avsikten varit, liksom vad gäller ett första förlängningsbeslut, att träffa inte bara illojala förfaranden utan också andra fall där indrivning påtagligt försvåras.

Den omständigheten att någon som står i skuld till det allmänna stadigvarande vistas i ett land med vilket Sverige saknar handräckningsavtal medför att det allmännas förutsättningar att bevaka sin fordran påtagligt försvåras utan att den betalningsskyldige behöver bedriva något aktivt indrivningssabotage. I en sådan situation, där det dessutom rör sig om fordringar av viss storlek, får det anses påkallat från allmän synpunkt att preskriptionstiden förlängs ytterligare.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att det i detta fall är påkallat från allmän synpunkt med en ytterligare förlängning av preskriptionstiden. Skatteverkets överklagande ska således bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och fastställer, med ändring av kammarrättens dom, förvaltningsrättens domslut.

Mål nr 6017-12, föredragande Martin Hamrin

Sökord: Uppbörd

Litteratur: SkU 1981/82:38 s. 22 f.; prop. 1981/82:96 s. 32 ff. och 64 f.; SOU 1978:87 s. 141 f. och 146
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 3

Målnummer: 1695-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-01-28

Rubrik: Ett skattemässigt underskott av näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår ska inte påverka beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst.

Lagrum:
 
•  3 kap. 2 § första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring

•  40 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2010 ref. 64

•  RÅ 2010 ref. 99

REFERAT

T.B. bedrev enskild näringsverksamhet i form av lantbruk, svinuppfödning. Försäkringskassan beslutade den 17 april 2009 att inte fastställa någon sjukpenninggrundande inkomst för T.B. fr.o.m. den 20 december 2008. Försäkringskassan ansåg att hans verksamhet inte befann sig i ett uppbyggnadsskede och att de tre senaste taxeringarna visade en nedåtgående trend med ett relativt stort underskott under det sist taxerade året. Även om hänsyn togs till T.B:s starka skuldbelastning fanns det inte något positivt resultat att lägga till grund för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst för honom. I omprövningsbeslut den 2 november 2009 ändrade kassan inte sitt tidigare beslut.

T.B. överklagade Försäkringskassans omprövningsbeslut hos förvaltningsrätten. Han yrkade att hans sjukpenninggrundande inkomst i första hand skulle bestämmas till 252 000 kr, i andra hand till 53 392 kr. Han anförde bl.a. följande. Hans beräknade resultat för år 2009 visar överskott om cirka 1,1 miljoner kr. Han kan därför visa att de tidigare investeringarna har gett resultat år 2009 och att verksamheten befinner sig i en positiv trend eller i vart fall inte i en nedåtgående trend. För åren 2007 och 2008 har han ett ackumulerat skattemässigt underskott om drygt 2,2 miljoner kr. Det innebär att verksamheten kommer att visa ett skattemässigt underskott även för beskattningsåret 2009. Den omständigheten att skattereglerna inte tillåter honom att redovisa ett skattemässigt överskott om 1,1 miljoner kr innebär inte att han inte har rätt till någon sjukpenninggrundande inkomst.

Försäkringskassan avstyrkte bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det finns inte stöd för att beräkna T.B:s sjukpenninggrundande inkomst till högre belopp än det faktiska beräknade skatterättsliga överskottet för hans verksamhet, med hänsyn till att verksamheten inte kan anses vara nystartad och med hänsyn till tidigare års resultat. Det finns inte stöd i regelverket eller i rättspraxis för att bortse från tidigare års underskott vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst.

Förvaltningsrätten i Malmö (2010-12-23, ordförande Gellberg) yttrade: Målet rör frågan om T.B. är berättigad till någon sjukpenninggrundande inkomst från och med den 20 december 2008. - T.B. har bedrivit lantbruk i vart fall sedan år 2000. Han bedriver nu svinproduktion och har i sin verksamhet sex helårsanställda. Han köpte i april 2003 en jordbruksfastighet för 2,5 miljoner kr och genomförde omfattande renoveringar av svinstallarna på fastigheten. Fortfarande återstår renoveringsarbeten på denna fastighet. Han har under 2006 påbörjat uppförandet av ytterligare svinstall på en annan fastighet som han äger. Utöver svinstallarna har han även installerat värmeanläggningar till en kostnad om cirka 1,5 miljoner kr. För åren 2000 och 2001 finns inga registrerade skatterättsliga inkomster för T.B. För år 2002 uppgick denna inkomst till cirka 56 000 kr, 2003 till 120 200 kr, 2004 till 82 000 kr, 2005 till 120 300 kr, 2006 till 34 300 kr och för 2007 finns ingen nettointäkt eftersom han redovisade ett underskott med 610 700 kr. - Förvaltningsrätten gör följande bedömning. - Den sjukpenninggrundande inkomsten är den årliga inkomst i pengar som den försäkrade kan antas komma att tillsvidare få för eget arbete. För den som har inkomst av annat förvärvsarbete än anställning är det den skatterättsliga nettointäkten som ska ligga till grund för beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten. Om den försäkrade i sådant fall under en följd av år redovisat lägre skatterättslig nettointäkt än vad som motsvarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning, ska den sjukpenninggrundande inkomsten beräknas med ledning av de tre senaste årens taxering. Den sjukpenninggrundande inkomsten får beräknas till ett högre belopp än vad som framgår av den skatterättsliga nettointäkten under en verksamhets uppbyggnadsskede eller om det finns andra särskilda skäl såsom stark skuldbelastning. Om de tre senaste årens taxerade inkomst visar en uppåtgående eller nedåtgående trend bör detta beaktas vid beräkning av den sjukpenninggrundande inkomsten. Om det går att göra en rimlig bedömning av årets beräknade nettointäkt bör beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten göras med utgångspunkt från innevarande verksamhetsår (RAR 2002:2). - T.B. har inte redovisat någon skatterättslig intäkt för inkomståret 2008. Trenden för de tre föregående inkomståren är dessutom nedåtgående och denna trend har hållit i sig i flera år. Beträffande den tid som verksamhetens uppbyggnadsskede kan beaktas gör förvaltningsrätten samma bedömning som Försäkringskassan har gjort och finner att det inte finns skäl att efter fem år fortfarande anse att T.B:s verksamhet befinner sig i ett uppbyggnadsskede. Även om verksamhetens starka skuldbelastning beaktas föreligger en nedåtgående trend med ett stort underskott under taxeringsåret 2007. Beräkningen av hans sjukpenninggrundande inkomst ska därför grundas på att han saknar skatterättslig nettointäkt för inkomståret 2008 och därför bestämmas till 0 kr. Överklagandet ska således avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

T.B. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten. Han vidhöll sina yrkanden och anförde bl.a. följande. I målet är ostridigt att hans verksamhet genererar inkomster. Orsaken till att det skatterättsliga resultatet inte visar överskott är att gamla underskott reducerar överskottet. Verksamhetens resultat utan hänsyn till det skattemässiga underskottet blev vid 2010 års taxering 1 136 000 kr. Skattemässiga underskott är gamla kostnader, vilka inte fullt ut kunnat utnyttjas vid tidigare års taxeringar. T.B. åberopade rättsfallet RÅ 2010 ref. 64.

Försäkringskassan ansåg att överklagande skulle avslås.

Kammarrätten i Göteborg (2012-01-23, Holgersson, Holmberg, Römbo, referent) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser: Frågan i målet är vilken sjukpenninggrundande inkomst som ska fastställas för T.B. från och med den 20 december 2008. - Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2010 ref. 64 slagit fast att de skatterättsliga dispositioner som den försäkrade vidtar inom ramen för periodiseringsfondssystemet inte ska påverka beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst. Enligt kammarrättens bedömning kan inte avgörandet utsträckas till att även avse outnyttjade underskott. - Som huvudregel ska T.B:s sjukpenninggrundande inkomst beräknas med ledning av de tre senaste årens taxeringar. T.B. har redovisat lägre skatterättsliga nettointäkter än vad som motsvarar jämförelseinkomsten vid 2007 och 2008 års taxeringar. Eftersom hans sjukpenninggrundande inkomst ska fastställas från och med den 20 december 2008 bör hänsyn tas till verksamhetens resultat inkomståret 2008 eftersom det vid denna tidpunkt går att göra en rimlig bedömning av 2008 års beräknade nettointäkt. T.B. har uppgett att resultatet år 2008 blev ett skatterättsligt underskott. - T.B. anser att hans sjukpenninggrundande inkomst kan beräknas till ett högre belopp eftersom hans verksamhet var i ett uppbyggnadsskede med start 2003 då han förvärvade en jordbruksfastighet. Kammarrätten anser inte att ett uppbyggnadsskede kan anses föreligga mot bakgrund av att T.B. bedrivit verksamheten sedan åtminstone 2003. De uppgifter som T.B. lämnat beträffande utökning av verksamheten är vaga och det framgår inte heller vilka år kostnader för olika åtgärder är nedlagda. Något nytt uppbyggnadsskede är därför inte heller styrkt. - Kammarrätten konstaterar att T.B:s tre senaste års taxerade inkomster visar på en nedåtgående trend. Med hänsyn till att verksamheten taxeringsåren 2003-2006 redovisat positiva skatterättsliga resultat samtidigt som det ostridigt föreligger stark skuldbelastning anser kammarrätten att T.B:s sjukpenninggrundande inkomst, trots nedåtgående trend, skäligen bör beräknas som ett snitt av de skattemässiga resultaten inkomståren 2006-2008. Överklagandet ska därmed delvis bifallas. Målet överlämnas till Försäkringskassan för beräkning av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst. - Med delvis bifall till överklagandet upphäver kammarrätten förvaltningsrättens dom och överlämnar målet till Försäkringskassan för beräkning av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst utifrån ett genomsnitt av de skatterättsliga resultaten inkomståren 2006-2008.

T.B. överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att tidigare års skattemässiga underskott inte skulle påverka den sjukpenninggrundande inkomst som skulle fastställas för honom fr.o.m. den 20 december 2008. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Han har gjort stora investeringar i sin verksamhet. Dessa har tillsammans med lönekostnaderna för anställda påverkat resultatet av verksamheten negativt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i RÅ 2010 ref. 64 att gamla inkomster i form av återförda avsättningar till periodiseringsfonder inte skulle beaktas vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. Skattemässiga underskott är gamla kostnader vilka inte kunnat utnyttjas till fullo vid tidigare års taxeringar. Dessa har inte med framtida förväntade inkomster att göra och ska därför inte påverka underlaget för beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst. Endast resultatet för inkomståret 2009 ska beaktas.

Försäkringskassan bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. RÅ 2010 ref. 64 kan inte utsträckas till att även avse outnyttjade underskott. De skatterättsliga dispositioner som den försäkrade vidtar inom ramen för periodiseringsfondssystemet är frivilliga åtgärder vid beräkningen av den skattemässiga inkomsten. Däremot är det ett krav att göra avdrag för outnyttjade underskott från tidigare beskattningsår såvida inte de i 40 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, angivna begränsningarna föreligger. I avsaknad av vägledande praxis har Försäkringskassan varit förhindrad att bortse från det inrullade underskottet vid beräkningen av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-01-28, Jermsten, Almgren, Nord, Brickman, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 3 kap. 2 § första stycket första meningen lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, är sjukpenninggrundande inkomst den årliga inkomst i pengar som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget arbete här i landet, antingen såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (inkomst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete).

I tredje stycket samma paragraf anges bl.a. att beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten ska, där förhållandena inte är kända för Försäkringskassan, grundas på de upplysningar som Försäkringskassan kan inhämta av den försäkrade eller dennes arbetsgivare eller som kan framgå av den uppskattning, som vid taxering gjorts av den försäkrades inkomst.

Lagen om allmän försäkring har upphävts men är enligt 1 kap. 3 § lagen (2010:111) om införande av socialförsäkringsbalken tillämplig i målet. Motsvarande regler om sjukpenninggrundande inkomst finns numera i 25 kap. 2 och 6 §§ socialförsäkringsbalken.

Enligt inkomstskattelagen gäller att vid beräkningen av det skattemässiga resultatet av en näringsverksamhet ska intäktsposterna minskas med kostnadsposterna, 14 kap. 21 § första stycket. Om beräkningen leder till ett underskott ska detta enligt 40 kap. 2 § som huvudregel dras av det påföljande beskattningsåret.

Vad målet gäller

Målet gäller beräkningen av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst fr.o.m. den 20 december 2008. Av handlingarna framgår att ett skattemässigt underskott uppkom vid beräkningen av resultatet i hans näringsverksamhet för beskattningsåren 2007 och 2008. Detsamma gäller resultatet för beskattningsåret 2009. En del av underskottet för 2008 och hela underskottet för 2009 är hänförligt till underskott som kvarstått från föregående beskattningsår.

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har att ta ställning till är om ett skattemässigt underskott av näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår ska påverka beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Sjukpenning är ersättning för förlorad arbetsinkomst som lämnas vid nedsatt arbetsförmåga på grund av sjukdom. Den sjukpenninggrundande inkomsten är den årliga inkomst i pengar som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget arbete, antingen som inkomst av anställning eller som inkomst av annat förvärvsarbete.

Den bedömning som ska göras när sjukpenninggrundande inkomst bestäms är alltså framåtsyftande och tar sikte på den försäkrades framtida inkomster. Vid denna bedömning kan den uppskattning som gjorts av den försäkrades inkomster vid inkomstbeskattningen ge ledning.

I regelverket kring sjukförsäkringen saknas bestämmelser om kostnadsavdrag. Som huvudregel har emellertid den principen tillämpats att det är inkomsterna efter avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande som ska läggas till grund för beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst (RÅ 2010 ref. 99).

I RÅ 2010 ref. 64 gjorde Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att skatterättsliga dispositioner som den försäkrade vidtar inom ramen för periodiseringsfondssystemet inte ska beaktas vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. Genom målet avgjordes att återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte ska påverka beräkningen. I detta hänseende är det alltså inte näringsverksamhetens skatterättsliga resultat som ska ligga till grund för beräkningen av en försäkrads sjukpenninggrundande inkomst.

Till skillnad mot vad som gäller för avsättning till periodiseringsfond finns det ingen valfrihet i fråga om ett kvarstående underskott från det föregående beskattningsåret. Underskottet ska dras av om inte något av de särskilt angivna undantagen i 40 kap. 2 § IL är tillämpliga. Vidare innebär en avsättning till periodiseringsfond i princip endast att beskattningen av de avsatta beloppen förskjuts framåt under en viss tidsperiod. Om ett kvarstående underskott inte beaktas innebär det däremot att en del av kostnaderna i verksamheten över huvud taget inte kommer att avräknas från inkomsterna vid beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst.

På andra områden inom socialförsäkringen är det särskilt reglerat att näringsverksamhetens resultat enligt 14 kap. 21 § IL ska justeras såväl för avdrag för underskott från tidigare beskattningsår som för vissa skatterättsliga dispositioner, däribland avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Sådan reglering finns vid beräkning av inkomstunderlaget för den som är betalningsskyldig för underhållsstöd och vid beräkning av bidragsgrundande inkomst enligt bestämmelserna om bostadsbidrag (19 kap. 14 § respektive 97 kap. 4 § socialförsäkringsbalken).

Sjukförsäkringens funktion är att ersätta förlorad förvärvsinkomst vid sjukdom. Beräkningen av den inkomst som ska ligga till grund för ett framtida försäkringsfall bör alltså inriktas på framtida inkomster efter avdrag för kostnaderna för att förvärva dessa inkomster. Underskottsavdrag medges enligt 40 kap. 2 § IL för att utjämna det skattemässiga resultatet av en näringsverksamhet när det finns kostnader som tidigare år varit avdragsgilla men som då inte kunnat utnyttjas. Även vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst finns det således - i likhet med vad som gäller för dispositioner inom ramen för periodiseringsfondssystemet - skäl att bortse från ett avdrag för underskott från tidigare beskattningsår.

Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att beräkningen av T.B:s sjukpenninggrundande inkomst inte ska påverkas av underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det tidigare beskattningsåret. Hans överklagande ska därmed bifallas och underinstansernas avgöranden upphävas. Beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten bör göras av Försäkringskassan med beaktande av det ovan anförda.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas avgöranden och förklarar att T.B:s sjukpenninggrundande inkomst fr.o.m. den 20 december 2008 inte ska påverkas av skattemässigt underskott av näringsverksamhet som kvarstår från föregående beskattningsår. Det ankommer på Försäkringskassan att beräkna den sjukpenninggrundande inkomsten.

Mål nr 1695-12, föredragande Anneli Berglund Creutz 

Sökord: Allmän försäkring

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 2

Målnummer: 6063-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-01-21

Rubrik: Fråga om tillämpning av den s.k. utomståenderegeln när en utomstående är andelsägare i ett fåmansföretag i vilket en annan delägares andelar är kvalificerade till följd av att denne är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2007 not. 1

•  RÅ 2004 ref. 124

REFERAT

Av en ansökan från A hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A, B och ytterligare en fysisk person ägde vid ingången av år 2006 X AB med en tredjedel vardera. De var samtliga verksamma i betydande omfattning i bolaget. Under år 2006 genomfördes en omstrukturering av ägandet i bolaget i syfte att B skulle avveckla sitt ägande och en ny delägare skulle tas in i rörelsebolaget. Omstruktureringen genomfördes i följande steg. De tre delägarna köpte i början av år 2006 två lagerbolag, Y AB och Z AB, som de skulle äga med lika andelar. Därefter sålde de aktierna i X AB till Z AB, som i sin tur sålde aktierna vidare till Y AB. Båda dessa försäljningar skedde till identiskt underpris. X AB lämnade sedan utdelning till Y AB för att reducera värdet på aktierna i X AB. Senare samma år köpte A med den tredje delägaren och den nye delägaren ett lagerbolag, Å AB, som de skulle inneha med lika andelar. Som ett sista led i omstruktureringen förvärvade Å AB samtliga aktier i X AB av Y AB. Verksamheten i Y AB hade enbart bestått i att förvalta kapitalet i bolaget i form av den uppburna utdelningen från X AB och köpeskillingen som bolaget erhöll när X AB såldes till Å AB. Efter utgången av år 2006 hade inte delägarna eller någon närstående till dem varit verksam i något av bolagen X AB, Y AB eller Z AB. Emellertid bedrev B under åren 2007-2008 verksamhet genom det egna bolaget Ä AB, vilket bolag ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som Y AB. Under år 2014 överväger A, B och den tredje delägaren att antingen ta ut utdelning från Z AB eller att avyttra sina aktier i bolaget. A. ställde följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Ska A:s andelar i Y AB anses okvalificerade 2014 enligt tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL?

2. Om fråga 1 besvaras nekande; när blir A:s andelar i Y AB okvalificerade enligt tillämpning av utomståenderegeln?

Skatterättsnämnden (2013-08-20, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig tidigast från och med beskattningsåret 2019. - Motivering - Bakgrund - A, B och ytterligare en fysisk person ägde ursprungligen X AB med en tredjedel var. De var samtliga verksamma i betydande omfattning i bolaget. Under år 2006 genomfördes en omstrukturering i syfte att B skulle avveckla sitt ägande. - De tre delägarna köpte två lagerbolag som de äger med lika stora delar, Y AB och Z AB. Aktierna i X AB överläts sedan till Z AB, som nästan omgående sålde aktierna vidare till Y AB. Båda överlåtelserna skedde till identiskt underpris. Härefter lämnade X AB utdelning till Y AB på (beloppet här utelämnat) kr. - Senare under året köpte A tillsammans med den tredje delägaren och en tillkommande delägare, som också var verksam i X AB i betydande omfattning, var sin tredjedel av aktierna i ett lagerbolag, Å AB. Avslutningsvis förvärvade Å AB samtliga aktier i X AB av Y AB för marknadsvärdet (beloppet här utelämnat) kr. - En följd av de redovisade transaktionerna var att delägarnas aktier i Y AB blev kvalificerade andelar på grund av att Y AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 (jfr HFD 2011 ref. 75). - Verksamheten i Y AB har enbart bestått av att förvalta kapitalet i bolaget i form av den uppburna utdelningen från X AB och köpeskillingen som bolaget fick när X AB senare såldes till Å AB. - Efter utgången av år 2006 har varken B eller närstående till honom varit verksam i något av bolagen X AB, Y AB eller Z AB. Under perioden 2007-2008 bedrev B verksamhet av samma slag som den som bedrivs i X AB genom egna bolaget Ä AB, ett bolag som uppges ha bedrivit samma eller likartad verksamhet som Y AB. Därefter har han inte ägnat sig åt sådan verksamhet i något bolag. - Den slutsats som dras i ansökan och som är en förutsättning för prövningen i ärendet är att B med avseende på sitt delägarskap i Y AB från och med ingången av år 2014 kommer att ha ställning som "utomstående" enligt utomståenderegeln i 57 kap. 5 §. - - - Skatterättsnämndens bedömning - Enligt 57 kap. 5 § första stycket ska om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i fåmansföretaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - Med företag avses enligt paragrafens andra stycke det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. - I tredje stycket sägs att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller, såvitt nu är av intresse, äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §. - Ett ägande i betydande omfattning föreligger enligt praxis om utomstående äger minst 30 procent av andelarna i företaget (RÅ 2009 ref. 53). - En tredjedel av aktierna i Y AB ägs av B som aldrig har arbetat i bolaget. Däremot har han tidigare varit verksam i betydande omfattning i X AB och i Ä AB, vilka båda bedriver samma eller likartad verksamhet som Y AB. Hans verksamhet i X AB upphörde år 2006 och i Ä AB år 2008. Det innebär att han från och med år 2014 kommer att ha ställning som utomstående ägare i Y AB. - Skatteverkets uppfattning är att karaktären på A:s aktier i Y AB i första hand ska bedömas mot förhållandena i X AB, där verksamheten bedrivs och det aldrig har funnits någon utomstående ägare. - Enligt Skatterättsnämndens mening ger emellertid inte lagtexten stöd för att förhållandena i X AB ska påverka prövningen av om utomståenderegeln är tillämplig på aktierna i Y AB (jfr HFD 2012 not. 63 där Skatteverket förde ett likartat resonemang beträffande tillämpningen av uttrycket verksam i betydande omfattning i 57 kap. 4 § första stycket 2). - Frågan är då om utomståenderegeln kan bli tillämplig redan från och med beskattningsåret 2014 då B får ställning som utomstående ägare i Y AB. - Enligt lagtexten ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Praxis ger uttryck för en restriktiv bedömning när det utomstående ägandet inte har förelegat under hela perioden. Utomståenderegeln har då tillämpats endast i undantagsfall (jfr RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2, HFD 2012 not. 52 samt jfr även HFD 2012 not. 3). - Omständigheterna i detta fall kan inte anses vara av sådant slag att undantag bör göras. B:s ställning som utomstående i Y AB får följaktligen genomslag vid karakteriseringen av A:s aktier i bolaget först när femårsperioden löpt ut, dvs. tidigast från och med beskattningsåret 2019. - I den mån ansökan inte har besvarats avvisas den.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att andelarna i Y AB skulle bli okvalificerade tidigast fem år efter det att A eller honom närstående upphört att vara verksamma i betydande omfattning i X AB, eller, om andelarna i X AB i stället avyttrades till utomstående, att andelarna i Y AB skulle bli okvalificerade tidigast fem år efter det att andelarna i X AB avyttrats. Verket anförde bl.a. följande. Det framgår direkt av lagtexten i 57 kap. 5 § IL att man vid bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig ska utgå från det företag där delägaren är verksam i betydande omfattning. Det företaget är X AB och där har aldrig någon utomstående ägt andelar, varför utomståenderegeln inte kan vara tillämplig. Om Skatterättsnämndens uppfattning är riktig, dvs. att förhållandena i X AB inte ska påverka prövningen av om utomståenderegeln är tillämplig på aktierna i Y AB, kan den regeln ändå inte bli tillämplig eftersom det inte finns något verksamhetsbolag.

Även A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att hans andelar i Y AB på grund av utomståenderegeln skulle anses okvalificerade från och med beskattningsåret 2014.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-01-21, Jermsten, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

I 57 kap. 5 § första stycket IL anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses enligt paragrafens andra stycke det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

Enligt tredje stycket ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som bl.a. äger kvalificerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §.

Motivet till utomståenderegeln är att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster är mindre om utomstående äger en betydande del av andelarna i ett fåmansföretag eftersom utdelning och kapitalvinster tillfaller också dessa ägare (prop. 1989/90:110 s. 468).

Tillämpningsområdet för bestämmelserna om kvalificerade andelar utvidgades 1995 till att omfatta även verksamhet i indirekt ägda fåmansföretag (prop. 1995/96:109 s. 68). I samband därmed infördes en definition av uttrycket "företag" i dåvarande 3 § 12 e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (a. prop. s. 92 f.) som i väsentliga delar överensstämmer med den definition som numera finns i 57 kap. 5 § andra stycket IL.

Mot bakgrund av att Högsta förvaltningsdomstolen i ett avgörande (RÅ 1999 ref. 62) funnit att bestämmelserna i 57 kap. 5 § IL inte omfattade indirekt ägande omarbetades bestämmelserna på nytt 2001 och definitionen av utomstående fick därigenom sin nuvarande utformning. I förarbetena anfördes bl.a. att det vid bedömning av frågan om utomstående äger andel i ett fåmansföretag bör inte endast den som direkt äger andel i företaget omfattas. Om det i andelsägarkretsen finns ett annat företag bör bedömningen även omfatta det senare företagets andelsägarkrets. Av direkt betydelse för bedömningen av om utomstående äger andelar bör vara vilka fysiska personer som finns i ägarkedjan (prop. 2001/02:46 s. 48).

Vad målet gäller

Av ansökan om förhandsbesked framgår att A:s andelar i Y AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL på grund av att han är verksam i betydande omfattning i X AB, som bedriver samma eller likartad verksamhet som Y AB. B äger en tredjedel av andelarna i Y AB. I ansökan har lämnats som förutsättning att hans andelar i det bolaget inte kommer att vara kvalificerade efter utgången av 2013.

Huvudfrågan i målet är om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL kan tillämpas på A:s andelar i Y AB. Av avgörande betydelse för bedömningen av denna fråga är om prövningen ska avse ägarförhållandena i X AB eller i Y AB. Om prövningen ska avse Y AB uppkommer också frågan från vilken tidpunkt utomståenderegeln kan tillämpas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt 57 kap. 5 § första stycket IL är en förutsättning för att en andel inte ska vara kvalificerad att utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning.

Av lagtexten följer att utomståenderegeln kan vara tillämplig även om en delägare inte är verksam i det direktägda företaget utan i ett dotterföretag där utomstående äger andelar (jfr RÅ 2007 not. 1). Vidare kan enligt RÅ 2004 ref. 124 tillämpningen av utomståenderegeln utsträckas till att omfatta den situationen att det utomstående ägandet avser andelar i moderföretaget och en av delägarna är verksam i dotterföretaget. I det avgörandet framhålls att undantagsbestämmelsen i 5 § inte enbart gäller andelar i företag där den skattskyldige faktiskt varit verksam.

Definitionen av företag i 57 kap. 5 § andra stycket IL måste tolkas i ljuset av bestämmelsen i första stycket, som förutsätter att en utomstående direkt eller indirekt har rätt till utdelning. Om en delägares andelar i ett företag - som i det nu aktuella fallet - är kvalificerade på grund av att delägaren äger andelar i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet ska bedömningen inte avse detta andra företag utan det företag där den utomstående direkt eller indirekt har rätt till utdelning. Vid denna bedömning saknar det således betydelse huruvida utomstående äger andelar i verksamhetsbolaget.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att förhållandena i X AB inte ska påverka prövningen av om utomståenderegeln är tillämplig på A:s aktier i Y AB. Eftersom B är andelsägare i Y AB ska utomståenderegeln i stället prövas med utgångspunkt i förhållandena i det bolaget.

När det gäller frågan om vid vilken tidpunkt som utomståenderegeln kan bli tillämplig gör Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 6063-13, föredragande Maria Sundberg

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Fåmansföretag

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 1

Målnummer: 7525-10
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-01-14

Rubrik: En avyttring av aktierna i ett dotterbolag har vid mervärdesbeskattningen inte ansetts utgöra en verksamhetsöverlåtelse.

Lagrum: 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-497/01, Zita Modes

•  EU-domstolens dom i mål C-651/11, X BV

REFERAT
 
AB Cerbo (bolaget) yrkade i skattedeklaration för december 2006 avdrag med 193 180 kr avseende ingående mervärdesskatt vid förvärv av konsulttjänster från Finland. Tjänsterna avsåg biträde vid avyttring av ett finskt dotterbolag. Skatteverket vägrade i beslut den 14 februari 2007 avdraget med följande motivering: En skattskyldigs försäljning av aktier utgör antingen en från skatteplikt undantagen omsättning i den ekonomiska verksamheten eller en transaktion som inte utgör eller inte ingår i en ekonomisk verksamhet och därför inte omfattas av beskattningsområdet för mervärdesskatt. Förvärv som görs för genomförande av sådana transaktioner utgör inte förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Därför saknas avdragsrätt för förvärv som har ett direkt och omedelbart samband med bolagets försäljning av dotterbolagsaktierna.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut hos länsrätten och yrkade att avdrag skulle medges för den ingående skatten som hänförde sig till utgifter för finska konsulter i samband med avyttring av ett finskt dotterbolag. Bolaget anförde bl.a. följande. Bolaget bedriver verksamhet inom tillverkning och försäljning av läkemedelsförpackningar. Verksamheten består uteslutande av skattepliktiga omsättningar. Varuförsäljningar har skett till och från bolaget och det finska dotterbolaget. Förvaltningstjänster har också tillhandahållits dotterbolaget. Aktieförsäljningen i dotterbolaget har inte ägt rum inom ramen för en av bolaget bedriven värdepappershandel eller liknande. Kostnaden för de förvärvade tjänsterna får anses ha ett direkt och omedelbart samband med hela bolagets verksamhet och avveckling av densamma. Eftersom de transaktioner bolaget har utfört inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte är undantagna från skatteplikt, ska avdragsrätten inte till någon del beskäras.

I omprövningsbeslut den 9 maj 2007 vidhöll Skatteverket sitt tidigare beslut.

Länsrätten i Vänersborg (2008-09-12, ordförande Samuelsson) yttrade: Regeringsrätten har tidigare, (se RÅ 2003 ref. 36), bedömt att ett bolag inte hade rätt till avdrag för den ingående skatt som hänförde sig till förvärv som skett för försäljning av aktier i dotterbolag. Kammarrätten i Göteborg har därefter gjort en motsatt bedömning i två domar daterade den 13 november 2006 (mål nr 3072-04 och 4907-04). Kammarrättens domar överklagades till Regeringsrätten, som den 10 april 2008 beslutade att inte meddela prövningstillstånd. Kammarrättens avgörande står därmed fast. Rättsläget efter Regeringsrättens dom får anses ha förändrats på sätt att avdrag bör medges för ingående skatt hänförlig till förvärv av tjänster i samband med avyttring av dotterbolagsaktier när avdragsrätt för ingående skatt förelegat vid förvärv av sådana aktier. - Det i målet aktuella finska dotterbolaget ingick i en koncern, som enligt uppgift i målet utför ekonomisk verksamhet bestående av transaktioner för vilka den ingående skatten är avdragsgill. Aktieförsäljningen i dotterbolaget har inte ägt rum inom ramen för någon av bolaget bedriven värdepappershandel eller liknande. Kostnaden för de förvärvade tjänsterna får anses ha ett direkt och omedelbart samband med hela bolagets verksamhet och avveckling av densamma. Mot bakgrund härav och med beaktande av kammarrättens avgöranden ska bolaget medges avdrag för ingående skatt i enlighet med sitt yrkande. Överklagandet ska bifallas. - Länsrätten, som bifaller överklagandet, bestämmer att AB Cerbo, för redovisningsperioden december 2006, ska medges ytterligare avdrag för ingående mervärdesskatt med 193 180 kr.

Skatteverket överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade i första hand att bolaget, som ändrat namn till Nolato Cerbo AB, inte skulle medges avdrag för ingående mervärdesskatt med 193 180 kr och i andra hand att bolagets avdragsrätt skulle begränsas enligt 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Skatteverket anförde bl.a. följande. Det framgår av EU-domstolens praxis att ett bolags innehav av aktier kan utgöra en ekonomisk verksamhet eller ingå i en sådan verksamhet om innehavet består i mer än bara förvärv och försäljning av värdepapper. I förevarande fall tar bolaget aktiv del i förvaltningen av koncernen bl.a. genom att utföra tjänster åt dotterbolag. Det är därför klart att bolaget utövar en ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende. Avyttringen av dotterbolagsaktier omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Förevarande mål gäller rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till administrativa, ekonomiska eller juridiska tjänster avseende avyttring av aktier i dotterbolag. Av p. 73 i EU-domstolens dom den 29 oktober 2009 i mål C-29/08 AB SKF (SKF-domen) kan utläsas att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förutsätter att uppkomna kostnader inte endast är hänförliga till aktieförsäljningen, utan att dessa kommer att ingå som kostnadskomponenter i priset för de transaktioner som omfattas av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet. Det får i detta mål förutsättas att kostnaderna varit nödvändiga för genomförandet av avyttringen av aktierna i dotterbolaget. Kostnaderna var också kända för bolaget vid den tidpunkt då aktieförsäljningen genomfördes, vilket innebär att kostnaderna kunnat beaktas vid prissättningen av aktierna. Bolagets uppgift om att omstruktureringen inom koncernen har haft en positiv ekonomisk effekt på verksamheten indikerar snarast att aktuella kostnader inte alls påverkat priset på bolagets produkter. Bolaget - som har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger - har inte visat att uppkomna kostnader är hänförliga till annat än avyttringen av aktier. Avdragsrätt föreligger därför inte. För det fall kammarrätten skulle anse att de aktuella kostnaderna utgör allmänna omkostnader i bolagets verksamhet, dvs. kostnader som har ett samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet, ska avdragsrätten istället begränsas enligt 8 kap. 13 § ML.

Nolato Cerbo AB bestred bifall till överklagandet. Bolaget anförde bl.a. följande. Den omstrukturering inom koncernen som avyttringen av dotterbolaget innebar, har haft en positiv ekonomisk effekt på bolagets verksamhet. De uppkomna kostnaderna har varit nödvändiga för att frigöra kapital vilket i sin tur både reducerat kostnader och ökat intäkterna i bolaget, vilket i förlängningen påverkar priset på bolagets produkter. Bolaget har inte haft någon möjlighet att kompensera sig för kostnaderna genom att höja priset på de avyttrade dotterbolagsaktierna. Även om kostnaderna hade varit kända vid tidpunkten för avyttringen av aktierna hade denna kunskap ändå inte haft någon inverkan på priset på aktierna. Bolaget anser därför att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna hänförliga till avyttringen av dotterbolaget och den samlade ekonomiska verksamhet som bolaget bedriver, vilket enligt EU-domstolen innebär att avdragsrätt föreligger.

På fråga av kammarrätten yttrade sig parterna över frågan om tillämpligheten av bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML respektive artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Bolaget anförde att överlåtelsen av dotterbolaget inneburit en överföring av ett bolags samtliga tillgångar i den mening som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet, medan Skatteverket ansåg att en aktieöverlåtelse inte kunde jämställas med en verksamhetsöverlåtelse.

Kammarrätten i Göteborg (2010-11-08, Grankvist, Harmsen Hogendoorn, referent, Fröberg) yttrade, efter att utförligt ha redovisat sina utgångspunkter för bedömningen: Kammarrätten gör följande bedömning - Bolaget har avyttrat aktier i det dåvarande dotterbolaget Kotelovalmiste Oy Cerbo. Bolaget bedriver verksamhet inom tillverkning och försäljning av läkemedelsförpackningar. Varuförsäljningar har skett till och från bolaget och dotterbolaget. Dessutom har förvaltningstjänster tillhandahållits dotterbolaget. Genom att avyttra aktierna har bolaget avvecklat sitt ägande i dotterbolaget. Avyttringen av aktierna i dotterbolaget har genomförts i syfte att omstrukturera koncernen. - Bolagets avyttring av aktierna i dotterbolaget får mot denna bakgrund anses ha ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras. På grund härav utgör aktieförsäljningen en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av bolagets ekonomiska verksamhet och omfattas därför av nämnda verksamhet (jfr p. 33 i SKF-domen). - Kammarrätten tar först ställning till om bolagets försäljning av aktierna kan likställas med en s.k. verksamhetsöverlåtelse. - Syftet med bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag, bl.a. genom att undvika att belasta mottagande företags likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående skatten. Bestämmelsen omfattar därför överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Bestämmelsen omfattar inte enbart överföring av tillgångar såsom försäljning av ett varulager. Mottagaren ska vidare ha för avsikt att driva affärsrörelsen eller den del av företaget som har överförts vidare och inte endast omedelbart avveckla den ifrågavarande verksamheten och, i förekommande fall, sälja lagret. Det krävs inte att mottagaren före överföringen har bedrivit samma verksamhet som överlåtaren (jfr EU-domstolens dom i mål C-497/01, Zita Modes, REG 2003 s. I-14393, p. 39-40 och 44-45). - Kammarrätten konstarerar härvidlag att det i förevarande fall är en självständig del av ett företag - ett dotterbolag - som överlåtits. Såvitt bolaget obestritt har uppgett är förvärvaren - köparen av aktierna - fullt ut skattskyldig till mervärdesskatt och verksamheten i dotterbolaget har fortsatt efter överlåtelsen. Förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse är därför i princip uppfyllda. Det förhållandet att dotterbolaget utgör ett självständigt skattesubjekt i förhållande till bolaget, utgör enligt kammarrättens tolkning av EU-domstolens uttalanden i SKF-domen inte något hinder mot att i detta fall likställa aktieförsäljningen med en verksamhetsöverlåtelse. - En tillämpning av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse innebär att transaktionen inte ska anses utgöra någon omsättning i mervärdesskattehänseende. Trots aktieförsäljningen (verksamhetsöverlåtelsen) bedriver bolaget därför en fullt ut mervärdesskattepliktig verksamhet. - Eftersom aktieförsäljningen såsom tidigare konstaterats utgör en förlängning av bolagets ekonomiska verksamhet, får det även anses föreligga ett direkt samband mellan de kostnader som uppkommit vid försäljningen och bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Någon begränsning av avdragsrätten ska på grund av det ovan anförda inte ske enligt 8 kap. 13 § ML, utan avdrag ska medges för hela den ingående mervärdesskatten såsom allmän omkostnad. - Skatteverkets överklagande ska följaktligen avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att bolaget inte skulle medges avdrag. Verket anförde bl.a. följande. Syftet med bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med mervärdesskatt som denne ändå har avdragsrätt för. Mot denna bakgrund finns det inte anledning att utvidga tillämpningen till att omfatta överlåtelse av aktier i dotterbolag. EU-domstolen har i mål C-651/11 X BV gjort samma bedömning som Skatteverket, dvs. att en överlåtelse av enbart aktier utgör en från skatteplikt undantagen aktieförsäljning. Avdrag för den i målet aktuella ingående skatten kan därmed inte medges, då den har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.

Bolaget bestred Skatteverkets överklagande och yrkade ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 75 000 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Under hösten 2006 togs ett strategiskt beslut att renodla koncernens verksamhet. Detta medförde bl.a. en försäljning av det finska dotterbolaget, då den verksamhet som bedrevs där inte passade in i koncernstrukturen. Ett annat syfte var att frigöra kapital. Avyttringen avsåg således att främja bolagets ekonomiska verksamhet i allmänhet. Försäljningskostnaderna bör kunna ses som allmänna omkostnader i enlighet med EU-domstolens dom i SKF-målet.

Vad gällde frågan om verksamhetsöverlåtelse anförde bolaget, sedan EU-domstolen under processen i Högsta förvaltningsdomstolen meddelat dom i målet X BV, att det av domen framgår att en överlåtelse av aktier i ett bolag endast kan likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav om aktierna ingår i en självständig del som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet, vilken bedrivs av förvärvaren. I det nu aktuella fallet har bolaget enbart överlåtit samtliga aktier i det dåvarande dotterbolaget. - Vidare anförde bolaget följande. Mervärdesskatten avser kostnader för anlitande av konsulter i Finland vid försäljningen av dotterbolaget. Bolaget har redovisat den utgående skatten för dessa tjänster, och samtidigt dragit av motsvarande ingående skatt. Av HFD 2013 ref. 32 framgår att rättsläget avseende tjänster av detta slag har utvecklats. Enligt den bedömning bolaget nu gör bör de tjänster som förvärvats anses som aktieförmedlingstjänster, och de bör omfattas av undantaget från skatteplikt. Bolaget yrkar därför att den utgående skatten sätts ned med 193 180 kr, varvid yrkandet om avdrag för ingående skatt minskas i motsvarande mån.

Sedan bolaget till Högsta förvaltningsdomstolen ingivit kopior av orderbekräftelse m.m. har Skatteverket gjort bedömningen att de aktuella tjänsterna bör anses avse ett uppdrag att förmedla aktier.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-01-14, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Fråga i målet är om Nolato Cerbo AB har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten på de tjänster som förvärvats i samband med avyttringen av aktierna i dotterbolaget. Av betydelse för avdragsrätten är om avyttringen ska anses utgöra ett led i bolagets ekonomiska verksamhet, om avyttringen ska behandlas som en verksamhetsöverlåtelse samt om utgifterna för konsulttjänster på denna grund eller i övrigt är att betrakta som allmänna omkostnader.

Rättslig reglering

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML, i dess i målet tillämpliga lydelse, är förvärvaren skyldig att betala mervärdesskatt för omsättning av vissa tjänster om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare.

I 3 kap. 25 § ML undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet från skatteplikt, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med en fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket ML göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 gäller enligt 8 kap. 2 § andra stycket ML att ingående skatt utgörs av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 9 § ML sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet, varmed som värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet (77/388/EEG), numera mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Fråga om aktieförsäljningen utgör en verksamhetsöverlåtelse

Av handlingarna framgår att såväl Nolato Cerbo AB som dess dotterbolag vid försäljningstillfället bedrev verksamhet som i sin helhet medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Bolaget tillhandahöll under innehavstiden dotterbolaget mervärdesskattepliktiga koncerngemensamma tjänster. Bolaget avyttrade samtliga aktier i dotterbolaget, som efter överlåtelsen fortsatt att bedriva verksamheten.

Avyttringen av dotterbolagsaktierna får, mot bakgrund av vad EU-domstolen anfört i SKF-målet, anses omfattad av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. EU-domstolen anförde emellertid också (p. 41) att om en aktieavyttring kan likställas med en överföring av ett bolags samtliga tillgångar eller någon del därav, ska transaktionen inte vara föremål för mervärdesskatt, förutsatt att de särskilda reglerna om verksamhetsöverlåtelse tillämpas i medlemsstaten.

Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML om verksamhetsöverlåtelse motsvaras av artiklarna 5.8 och 6.5 i sjätte direktivet (numera artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet). Enligt artikel 5.8 i sjätte direktivet kan medlemsstaterna, vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

Den svenska bestämmelsen är utformad som ett undantag från mervärdesskatt, medan dess motsvarighet i sjätte direktivet medför att transaktionen faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Begreppen verksamhet och del av verksamhet i 3 kap. 25 § ML ska tolkas så att överensstämmelse uppnås med det i sjätte direktivet använda uttrycket samtliga tillgångar eller någon del därav (RÅ 2001 not. 99). En direktivkonform tillämpning av bestämmelsen får också anses innebära att transaktionen inte ska anses utgöra någon omsättning i mervärdesskattehänseende.

EU-domstolen har i mål C-497/01 Zita Modes, p. 40, anfört att begreppet "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav" ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet ska dock inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager.

Av EU-domstolens dom i målet X BV framgår vidare att en överlåtelse av aktier i ett bolag, oberoende av storleken på aktieinnehavet, endast kan likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i artikel 5.8 i sjätte direktivet, om aktierna ingår i en enhet som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet för förvärvaren. Enbart överlåtelse av aktier som inte åtföljs av en överlåtelse av tillgångar gör det inte möjligt för förvärvaren att i överlåtarens ställe bedriva självständig ekonomisk verksamhet (p. 38).

EU-domstolen konstaterar också att syftet med artikel 5.8 i sjätte direktivet är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med oproportionellt stor skattebörda. Detta bekymmer uppkommer dock inte i samband med överföring av aktier, oberoende av omfattningen. Försäljning av aktier är nämligen antingen inte en ekonomisk verksamhet som är föremål för mervärdesskatt eller en verksamhet som är undantagen från skatteplikt (p. 41 och 43).

EU-domstolens dom i X BV-målet får uppfattas så att en överlåtelse av aktierna i ett bolag kan behandlas som en verksamhetsöverlåtelse under förutsättning bl.a. att aktierna överlåts tillsammans med andra tillgångar som sammantaget bildar en ekonomisk enhet som självständigt kan drivas vidare. En fristående aktieöverlåtelse omfattas däremot inte av förenklingsregeln för verksamhetsöverlåtelser.

Nolato Cerbo AB har överlåtit sina aktier i det dåvarande dotterbolaget, men inte några andra tillgångar som tillsammans med aktierna utgjort en enhet. Reglerna avseende verksamhetsöverlåtelse är, som parterna numera synes ense om, således inte tillämpliga.

Bolagets avdragsrätt m.m.

Nolato Cerbo AB:s omsättning av dotterbolagsaktier ska, som framgått, inte anses utgöra en verksamhetsöverlåtelse. Det innebär att omsättningen ingår i bolagets ekonomiska verksamhet, men att den ska undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 9 § första stycket ML, jämfört med motsvarande regel i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet (se SKF-domen p. 52).

Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt förutsätter enligt 8 kap. 3 § ML att förvärvet hänför sig till en verksamhet som medför skattskyldighet eller, som det anges i motsvarande bestämmelse i artikel 17.2 i sjätte direktivet, att varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.

Eftersom aktieomsättningen inte är skattepliktig kan avdragsrätt för bolagets konsultkostnader i samband med avyttringen inte direkt grundas på ett samband mellan konsulttjänsterna och en skattepliktig transaktion. Enligt domen i SKF-målet kan emellertid avdragsrätt ändå föreligga, nämligen när kostnaderna utgör en del av bolagets allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som bolaget tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet (p. 58).

Frågan om bolaget har rätt till avdrag såsom för allmänna omkostnader bör bedömas tillsammans med den av bolaget i Högsta förvaltningsdomstolen gjorda invändningen att de förvärvade tjänsterna inte är skattepliktiga. Dessa frågor bör således handläggas gemensamt och då lämpligen av Skatteverket. Underinstansernas avgöranden ska därför undanröjas och målet återförvisas till Skatteverket för handläggning.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och Nolato Cerbo AB ska därför beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer underinstansernas avgöranden och visar målet åter till Skatteverket i enlighet med vad som anförs under rubriken Skälen för avgörandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Nolato Cerbo AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Mål nr 7525-10, föredragande Erika Örbom

Sökord: Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 
    
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten