En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2016 ref. 19

Målnummer: 4345-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-03-22

Rubrik: Ett bolag som bedriver kapitalförvaltning med inriktning mot hälso- och sjukvårdsområdet har medgetts rätt till avdrag för utgifter för medicinsk forskning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 16 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Rhenman & Partners Asset Management AB (bolaget) är ett kapitalförvaltningsbolag vars huvudsakliga verksamhet består i att förvalta den globala aktiefonden Rhenman Healthcare Equity L/S (fonden). Fonden är en hälso- och sjukvårdsfond som fokuserar på investeringar i börsnoterade företag inom läkemedel, medicinsk teknik, bioteknik och vård.

Till fonden är knutet ett vetenskapligt råd med uppgift att hitta, bedöma och värdera potentiella investeringsobjekt och risker. Rådet är sammansatt av experter från olika forskningsinstitutioner med kunskaper inom hälso- och sjukvårdssektorn.

Bolaget avser att bilda en stiftelse och som en del i bildandet tillskjuta stiftelsen två miljoner kronor. Stiftelsens ändamål ska vara att stödja vetenskaplig forskning och utbildning inom det medicinska området, framför allt genom att dela ut stipendier och andra bidrag. Stiftelsen får också arrangera och stödja seminarier och konferenser. Enligt de förutsättningar som lämnats kommer stiftelsen att uppfylla villkoren för undantag från skattskyldighet i 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om de medel som bolaget avsåg att tillskjuta stiftelsen var avdragsgilla som utgift för forskning och utveckling enligt 16 kap. 9 § IL (fråga 1). Om frågan besvarades nekande önskade en av bolagets delägare, G.N., få svar på om han skulle utdelningsbeskattas för de av bolaget tillskjutna medlen med ett belopp motsvarande hans ägarandel i bolaget (fråga 2).

Skatterättsnämnden fann att bolaget hade rätt till avdrag med ett belopp motsvarande det tillskott som skulle göras till stiftelsen under förutsättning att bolaget ställde som villkor att bidraget fick användas av stiftelsen endast för forskning. Nämnden anförde bl.a. att avsikten är att möjligheterna till avdrag för utgifter för forskning och utveckling ska tillämpas generöst. Nämnden ansåg vidare att det fanns en anknytning mellan bolagets investeringsverksamhet inom hälso- och sjukvårdsområdet och stiftelsens ändamål att stödja forskning och utbildning inom det medicinska området. Eftersom det inte kunde antas vara fråga om att gynna forskning som föll helt utanför bolagets verksamhet fick bolaget anses ha rätt till avdrag för de tillskjutna medlen, under förutsättning att de styrdes till den del av stiftelsens verksamhet som avsåg forskning. Därmed förföll fråga 2.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bolaget inte ska medges avdrag och att G.N. ska utdelningsbeskattas för de till stiftelsen överförda medlen i proportion till hans ägarandel i bolaget. Verket anför bl.a. att bolagets kärnverksamhet utgörs av kapitalförvaltning och att forskning inom det medicinska området, i vart fall enligt stiftelseförordnandet, är av så allmän karaktär att den inte kan kopplas till bolagets kärnverksamhet eller verksamhet i övrigt.

Bolaget och G.N. anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om ett bolag som bedriver kapitalförvaltning med inriktning mot hälso- och sjukvårdsområdet har rätt till avdrag för utgifter för medicinsk forskning.

Rättslig reglering

Enligt 16 kap. 1 § IL ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad i näringsverksamheten. I 9 § första stycket föreskrivs att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för den huvudsakliga näringsverksamheten eller verksamheten i övrigt ska dras av.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

För att bolaget ska ha rätt till avdrag för de medel som det ska tillskjuta stiftelsen krävs alltså att den forskning som stiftelsen ska stödja har eller kan antas få betydelse för bolagets huvudsakliga näringsverksamhet eller verksamhet i övrigt. Av förarbetena framgår att rätten till avdrag för forskningsutgifter ska bedömas generöst och att avdragsrätt föreligger även för utgifter för sådan forskning som endast indirekt och först på längre sikt kan antas ge något utbyte för den skattskyldiges verksamhet (prop. 1970:135 s. 30 ff. och prop. 2011/12:1 volym 1 a s. 490 ff.). Det räcker att ett företag kan motivera varför det - mot bakgrund av dess verksamhet sedd som en helhet - har ett rimligt intresse av den forskning som företaget bekostar för att avdrag ska medges (prop. 2011/12:1 volym 1 a s. 492).

När forskningsbidrag lämnas till en stiftelse som inte bedriver någon egen forskningsverksamhet ska prövningen vidare enligt praxis ske mot stiftelsens ändamål. Avdragsrätt har då ansetts föreligga när ändamålet faller inom ramen för bidragsgivarens verksamhet och omständigheterna inte är sådana att det kan antas att ändamålet inte kommer att uppfyllas (se RÅ 1988 ref. 88, RÅ 1991 ref. 71 och RÅ 1991 not. 24).

Bolagets huvudsakliga verksamhet består i förvaltning av en aktiefond som investerar i börsnoterade företag inom läkemedel, medicinsk teknik, bioteknik och vård. Stiftelsens ändamål ska vara att stödja vetenskaplig forskning och utbildning inom det medicinska området. Bolaget har motiverat sitt intresse av denna forskning bl.a. med att den leder till att de företag som är aktiva inom det medicinska området utvecklas och att branschen växer, vilket gynnar den verksamhet som bolaget bedriver. Bolaget har också uppgett att resultatet av den forskning som stiftelsen ska främja sannolikt kommer att påverka bolagets val av investeringsobjekt.

Bolaget bedriver således kapitalförvaltning med en viss investeringsinriktning och den forskning som stiftelsen enligt sitt ändamål ska stödja ligger inom ramen för denna inriktning. Forskningen får antas ha åtminstone indirekt betydelse för bolagets verksamhet och bolaget har därmed ett rimligt intresse av den. Det finns ingenting som tyder på att stiftelsens ändamål inte kommer att fullföljas.

Mot denna bakgrund instämmer Högsta förvaltningsdomstolen i Skatterättsnämndens bedömning att bolaget har rätt till avdrag under förutsättning att det ställer som villkor att de medel som förs över till stiftelsen får användas endast för forskning (se RÅ 2000 not. 158). Därmed förfaller fråga 2.

Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Rynning och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren David Ankerson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-06-22, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Lundström, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: Bolaget ska dra av ett belopp motsvarande det tillskott som görs till stiftelsen under förutsättning att bolaget ställer som villkor att bidraget får användas av stiftelsen endast för forskning.

Motivering

Fråga 1: Enligt 16 kap. 9 § första stycket IL ska utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för den huvudsakliga näringsverksamheten eller verksamheten i övrigt dras av. Detta gäller även utgifter för att få information om sådan forskning och utveckling.

Den fråga som Skatterättsnämnden har att bedöma är om de medel som bolaget avser att tillskjuta stiftelsen i samband med dess bildande uppfyller förutsättningarna för avdrag.

Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår att avsättningar som görs till en stiftelse kan omfattas av avdragsrätten. I ett fall som det aktuella när stiftelsen som mottar bidraget inte ska bedriva någon egen forskningsverksamhet, ska prövningen enligt praxis ske mot stiftelsens ändamål (se bl.a. RÅ 1988 ref. 88 och RÅ 1991 not. 24).

Avdragsrätt har ansetts föreligga när ändamålet faller inom ramen för bidragsgivarens verksamhet. Det måste även framstå som troligt att ändamålet kommer att fullföljas (jfr RÅ 1991 ref. 71).

Den ändrade ordalydelsen i 16 kap. 9 § första stycket, varigenom prövningen av om utgifter för forskning och utveckling har eller kan antas få betydelse inte blott för den huvudsakliga näringsverksamheten utan även "verksamheten i övrigt", innebär att lagtexten förtydligats. Därigenom understryks lagstiftarens avsikt att möjligheterna till avdrag för utgifter för forskning och utveckling ska tillämpas generöst.

Omständigheterna i ärendet ger enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte uttryck för annat än att det finns en anknytning mellan bolagets investeringsverksamhet inom hälso- och sjukvårdsområdet och stiftelsens ändamål, att stödja forskning och utbildning inom det medicinska området. Eftersom det inte kan antas vara fråga om att gynna forskning som faller helt utanför bolagets verksamhet får bolaget anses ha rätt till avdrag när det tillskjuter medel till stiftelsen.

Eftersom bestämmelsen tar sikte på forskning och utveckling måste, i en situation som denna då bidragsmottagaren bedriver också annan verksamhet, bidragen styras till mottagarens verksamhet som avser forskning för att avdrag ska medges (jfr RÅ 2000 not. 158).

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det anförda.

Fråga 2 förfaller.

Ledamoten Gäverth var skiljaktig och anförde följande.

Bolaget förvaltar en aktiefond, som i sin tur investerar i börsnoterade bolag vars verksamheter huvudsakligen består av tillverkning av läkemedel, medicinsk teknik, bioteknik och olika slag av verksamheter inom vårdområdet. Vidare förvaltar bolaget ett nordiskt aktiemandat åt en bank. Bolagets verksamhet består således av kapitalförvaltning.

Bolaget avser att lämna bidrag till en stiftelse vars ändamål ska vara att stödja vetenskaplig forskning och utbildning inom det medicinska området. Bidraget avser således inte att stödja forskning inom det område som bolaget är verksam i, dvs. kapitalplacering. Forskning som skulle kunna vara hänförlig till sökandens verksamhet bör enligt min mening vara av ekonomiskt slag och avse t.ex. utvecklingen på olika aktiemarknader, aktiehandel, olika placeringsinriktningar etc.

Det förhållandet att ett kapitalplacerande företag t.ex. väljer att ett år satsa på skogsaktier för att nästa år satsa på aktier inom genteknik, innebär inte att bolagets verksamhet det ena året är skogsbruk och det andra året genteknik. Företagets verksamhet är hela tiden kapitalplacering. Samma är förhållandet med ett företag som har en bred placeringsinriktning. Skulle lagstiftarens intentioner tolkas i enlighet med majoritetens uppfattning skulle i princip alla företag som sysslar med kapitalplacering få avdrag för FoU-kostnader så länge medel gavs till sådan forskning som är hänförlig till någon av de verksamheter som bedrivs av något av de aktiebolag som finns i företagets aktieportfölj.

Enligt min mening måste bestämmelsen i 16 kap. 9 § IL tolkas så att avdragsrätten förutsätter att det är fråga om bidrag till grundforskning eller målforskning eller annat utvecklingsarbete som har ett tydligt samband med bidragsgivarens näringsverksamhet. Enligt min uppfattning är kopplingen mellan den vetenskapliga forskningen och utbildningen inom det medicinska området och bolagets kapitalplaceringsverksamhet alltför otydlig för att avdrag ska kunna medges.

Med denna utgång ska G.N. utdelningsbeskattas, jfr RÅ 2007 not. 161.

Fråga 1 ska således besvaras med att bolaget inte medges avdrag och fråga 2 med att G.N. ska utdelningsbeskattas för de till stiftelsen överförda medlen i proportion till hans ägarandel i bolaget.

Sökord: Forskning och utveckling; Kapitalförvaltning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 16

Målnummer: 3521-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-03-03

Rubrik: Utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag enligt bestämmelserna om beloppsspärr har ansetts innefatta ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

A äger samtliga aktier i Holding AB. Holding AB är moderbolag i en koncern med ett antal dotterföretag fördelade på tre underkoncerner. Koncernens marknadsvärde är 120 miljoner kr. Bolaget och övriga svenska företag i koncernen har underskott från tidigare beskattningsår som uppgår till totalt ca 120 miljoner kr.

A planerar att genomföra följande omstrukturering av koncernen i syfte att möjliggöra en avveckling av en av de tre underkoncernerna. A ska bilda ett nytt aktiebolag, NYAB. Aktierna i NYAB betalas genom en rapport där han tillskjuter samtliga sina aktier i Holding AB till NYAB, dvs. ett värde motsvarande 120 miljoner kr. Av den summan utgör 1 miljon kr aktiekapitalet i NYAB fördelat på 10 000 aktier och resterande 119 miljoner kr överkursfond. De två underkoncerner som inte ska avvecklas säljs därefter för ett pris motsvarande bokförda värden till NYAB. Efter den planerade omstruktureringen kan NYAB sälja Holding AB med underliggande företag i den tredje underkoncernen. Alternativt kan Holding AB sälja sistnämnda företag.

Omstruktureringen kommer att innebära att Holding AB får en ny ägare, NYAB. Genom ansökan om förhandsbesked ville Holding AB få klarlagt om ägarförändringen, till följd av bestämmelserna om s.k. beloppsspärr i 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kommer att medföra att någon del av tidigare års underskott inte får dras av. Holding AB frågade om värdet av de aktier som NYAB ger ut vid bildandet ska räknas som en utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Holding AB och om aktierna i så fall ska värderas till marknadsvärdet. Om dessa frågor besvarades jakande ville bolaget också få veta om Holding AB:s underskott kommer att kvarstå oreducerat efter att omstruktureringen genomförts.

I ansökan angavs att det inte har lämnats eller kommer att lämnas några kapitaltillskott till Holding AB eller övriga koncernföretag som ska beaktas vid prövningen.

Skatterättsnämnden konstaterade att NYAB under bildande ska förvärva aktierna i Holding AB genom ett andelsbyte, vilket innebär att värdet på de aktier som ges ut av NYAB vid bildandet kommer att motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i Holding AB. Nämnden fann att vare sig lagtexten, förarbetena eller praxis gav stöd för att ordet "utgiften" i uttrycket "utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget" i 40 kap. 15 § IL skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften. Detta innebar enligt nämnden att en tillämpning av beloppsspärren inte skulle leda till någon begränsning av Holding AB:s rätt att dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då ägarförändringen inträdde.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att frågorna besvaras nekande. Verket anför bl.a. att det bör krävas en betalning som medför en förmögenhetsminskning hos förvärvaren för att en utgift i den mening som avses i 40 kap. 15 § IL ska anses uppkomma.

Holding AB anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag enligt bestämmelserna om beloppsspärr kan anses innefatta ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget.

Rättslig reglering m.m.

I 40 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för tidigare års underskott.

I 4 § definieras vad som avses med underskottsföretag och i 9-19 §§ regleras under vilka förutsättningar ett sådant företag får dra av underskott när det har skett en ägarförändring.

Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § en beloppsspärr. Enligt 15 § innebär beloppsspärren, såvitt nu är av intresse, att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.

I förarbetena anges att ordet "utgift" i bestämmelsen används på samma sätt som i kapitlen om byggnader och inventarier (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 474). Det uttalas också att en utgift normalt utgörs av en betalning och att en betalning kan ske med annat än pengar, t.ex. med aktier eller fast egendom vid en apport.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Det planerade förfarandet innebär att NYAB bildas genom att apportegendom tillförs i form av samtliga aktier i Holding AB. Ersättning för aktierna i Holding AB lämnas genom de aktier som NYAB ger ut vid bildandet. Transaktionen kan karaktäriseras som ett byte där värdet på de aktier som ges ut av NYAB motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i Holding AB, dvs. 120 miljoner kr. Grundregeln inom inkomstbeskattningen vid byte av tillgångar är att de mottagna tillgångarna ska anses anskaffade mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna (se RÅ 2002 ref. 101). NYAB:s anskaffningsutgift för aktierna i Holding AB uppgår därmed till 120 miljoner kr.

Högsta förvaltningsdomstolen finner vidare, i likhet med Skatterättsnämnden, att det saknas stöd för att anse att ordet "utgiften" i uttrycket "utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget" skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften för andelarna i detta företag. Värdet på de aktier som NYAB ger ut vid bildandet ska således räknas in i utgiften för förvärvet av Holding AB, vilket innebär att en tillämpning av bestämmelserna om beloppsspärr inte leder till någon begränsning av det sistnämnda bolagets rätt att dra av tidigare års underskott.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Nymansson, Rynning och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-05-12, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

En tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL leder inte till någon begränsning i Holding AB:s rätt att dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då ägarförändringen inträder.

Motivering

Syftet med lagstiftningen i 40 kap. IL om avdrag för underskott i näringsverksamheten är att den ska vara neutral med avseende på ägarförändringar i underskottsföretag. Den ska därför motverka att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl genomförs (se prop. 1993/94:50 s. 260). Bestämmelserna har alltså karaktär av stopplagstiftning.

Holding AB är ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 §. De aktuella frågorna gäller om den ägarförändring som sker genom andelsbytet leder till begränsningar för Holding AB i möjligheterna att utnyttja underskott som uppkommit före det beskattningsår då andelsbytet sker.

Andelsbytet innebär att Holding AB blir ett helägt dotterföretag till NYAB. Därigenom får NYAB det bestämmande inflytandet över Holding AB enligt definitionen i kapitlets 5 §.

Vid ägarförändringar där ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § första stycket en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. I ärendet aktualiseras endast beloppsspärren.

Det betyder att beloppsspärren inträder för underskott som fanns i Holding AB och andra bolag i Holding AB-koncernen vid utgången av beskattningsåret före det år då ägarförändringen skedde.

Beloppsspärren i 15 § första stycket innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget bl.a. i ett fall som det aktuella.

Om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern, ska avdragsutrymmet enligt 15 § andra stycket fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott.

I 16 och 16 a §§ finns kompletterande regler som tar sikte på i vad mån kapitaltillskott som har lämnats till bl.a. underskottsföretaget ska minska utgiften enligt 15 § första stycket.

Någon ytterligare precisering av hur ordet utgiften i 15 § första stycket ska bestämmas framgår inte av lagtexten.

Beloppsspärren fick sin nuvarande lydelse när underskottsreglerna fördes över till inkomstskattelagen. Den enda justering som gjordes var att ersätta ordet kostnaden med utgiften. Ändringen kommenterades i förarbetena med att det här inte är fråga om en kostnad i vanlig bemärkelse, dvs. en periodiserad utgift. Vid t.ex. successiva förvärv inkluderas betalningar från tidigare år. I stället används ordet utgift på samma sätt som i kapitlen om byggnader och inventarier. Regeringen uttalade vidare att en utgift normalt utgörs av en betalning och att en betalning kan ske med annat än pengar, t.ex. med aktier eller fast egendom vid en apport (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 474).

Av praxis framgår att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt (jfr RÅ 2007 ref. 58 och HFD 2014 ref. 67).

Av det anförda framgår att anskaffningsutgiften för att förvärva aktierna vid en ägarförändring är utgångspunkten för att bestämma utgiftens storlek vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § första stycket.

I detta fall ska NYAB under bildande förvärva aktierna i Holding AB genom ett andelsbyte. Det innebär att värdet på de aktier som ges ut av NYAB vid bildandet kommer att motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i Holding AB vid den tidpunkten. Enligt lämnade förutsättningar uppgår Holding AB-koncernens samlade underskott till ett lika stort belopp. Några kapitaltillskott som ska minska utgiftens storlek aktualiseras inte.

Inte vare sig lagtexten, förarbetena eller praxis ger stöd för att anse att ordet utgiften i uttrycket "utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget" i 15 § första stycket skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften.

Vad som Skatteverket anfört i övrigt om hur ordet bör tolkas eller hur utgiftens storlek bör beräknas föranleder inte någon annan bedömning.

Det betyder att en tillämpning av beloppsspärren inte leder till någon begränsning i rätten att dra av underskott i Holding AB som uppkommit före beskattningsåret då andelsbytet sker.

Sökord: Beloppsspärr; Bestämmande inflytande; Underskottsföretag

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 14

Målnummer: 3238-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-02-16

Rubrik:  Avdragsförbudet för kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar som berott på en valutakurs-förändring har inte ansetts strida mot EU-rätten (I). Däremot har avdragsförbudet för kapitalförluster vid avyttring av fordringar mellan företag i intressegemenskap som berott på en ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ansetts strida mot EU-rätten (II). Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 25 a kap. 5 § och 19 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

1.

Bakgrund

X AB bildade 2003 ett brittiskt dotterbolag. Dotterbolaget hade amerikanska dollar som redovisningsvaluta och andelarna i bolaget var utgivna i samma valuta. Under 2003-2009 fick dotterbolaget kapitaltillskott genom riktade nyemissioner till X AB. Inför en planerad avveckling av dotterbolagets verksamhet befarade X AB att avvecklingen kunde leda till en valutakursförlust. Skälet var att bolaget vid nyemissionerna tillskjutit kapital i svenska kronor till en valutakurs mot amerikanska dollar, som översteg valutakursen vid avvecklingstillfället.

Vid avyttring av aktier gäller som huvudregel att kapitalvinster ska tas upp till beskattning och kapitalförluster dras av. Vid inkomstberäkningen ska ersättning och utgifter som erhålls eller betalas i utländsk valuta omräknas till svenska kronor med den valutakurs som gällde vid avyttrings- respektive anskaffningstidpunkten.

För aktier som är näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13-14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL finns i 25 a kap. särskilda bestämmelser som utgör undantag från huvudregeln om att kapitalvinster ska beskattas. Enligt 5 § i detta kapitel ska en kapitalvinst vid avyttring av en näringsbetingad andel - med vissa undantag som inte är aktuella här - inte tas upp till beskattning. En kapitalförlust på en sådan andel är å andra sidan inte avdragsgill.

Mot bakgrund av den planerade avvecklingen av dotterbolagets verksamhet ansökte X AB om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. Vid ansökningstidpunkten ägde X AB ca 45 procent av andelarna i dotterbolaget avseende såväl kapital som röster. Andelarna var näringsbetingade.

Med hänvisning till bestämmelserna i 25 a kap. IL ställde X AB frågan om det strider mot EU-rätten att inte medge avdrag för en valutakursförlust som uppkommer vid avyttring av näringsbetingade andelar i ett bolag hemmahörande i ett annat EU-land än Sverige (fråga 1). X AB ställde ytterligare fem frågor, vilka alla förutsatte att den första frågan besvarades jakande.

Skatterättsnämnden fann i det nu överklagade avgörandet att avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § IL inte strider mot unionsrättens bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Enligt nämndens bedömning kunde en valutakursförlust inte dras av i det aktuella fallet på grund av att kapitalvinster och kapitalförluster på närings-betingade andelar inte beskattas enligt svensk intern rätt. De negativa effekter som kunde uppkomma på grund av valutakursförändringar i ett fall som det aktuella kunde därför inte sägas vara hänförligt till eller orsakat av det svenska skattesystemet.

Skatterättsnämndens svar på fråga 1 var därför att en valutakursförlust som uppkommer vid en avyttring av X AB:s andelar i dotterbolaget inte ska dras av. Med hänsyn till denna bedömning förföll övriga frågor.

Yrkanden

X AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet när det gäller fråga 1 och förklarar att den i ansökan beskrivna valutakursförlusten ska vara avdragsgill.

Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Förhandsavgörande från EU-domstolen

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 18 december 2013 att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Högsta förvaltningsdomstolen ställde följande fråga.

Utgör artikel 49 FEUF och artikel 63 FEUF hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken hemviststaten inte medger avdrag för en valutakursförlust som är integrerad i en kapitalförlust på en näringsbetingad andel i ett bolag som har hemvist i en annan medlemsstat, när hemviststaten tillämpar ett system där kapitalvinster och kapitalförluster på sådana andelar inte beaktas vid beräkning av beskattningsunderlaget.

EU-domstolen meddelade dom den 10 juni 2015 (X AB, C-686/13, EU:C:2015:375). Domstolen ansåg att tolkningsfrågan i förevarande fall skulle avse EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet (se punkt 16-25) och besvarade frågan enligt följande.

Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken kapitalvinster på näringsbetingade andelar i princip inte är skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer och kapitalförluster på sådana andelar på motsvarande sätt inte är avdragsgilla, ej heller när dessa kapitalförluster har orsakats av en valutakursförlust.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av EU-domstolens dom följer att det inte står i strid med EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet att med stöd av 25 a kap. 5 § IL vägra avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar som beror på en valutakursförlust.

Som Skatterättsnämnden har funnit ska fråga 1 följaktligen besvaras så att en valutakursförlust som uppkommer vid en avyttring av X AB:s näringsbetingade andelar i det brittiska dotterbolaget inte ska dras av. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Silfverberg, Bull, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2013-03-18, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson och Lundström):

Förhandsbesked

En valutakursförlust som uppkommer vid en avyttring av X AB:s näringsbetingade andelar i det brittiska dotterbolaget ska inte dras av.

Skälen för avgörandet

Regler om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet finns i 25 kap. IL. Av dessa följer att när ett aktiebolag avyttrar kapitaltillgångar, som t.ex. aktier och andra delägarrätter, ska kapitalvinst och kapitalförlust beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. Omkostnadsbeloppet består av anskaffningsutgifter och förbättringskostnader.

Av praxis (jfr prop. 1990/91:54 s. 203 och bl.a. RÅ 2007 not. 28) följer vidare att vid en avyttring av kapitaltillgångar mot betalning i utländsk valuta ska beräkningen av vinst och förlust göras med utgångspunkt i valutakursen vid förvärvs- och avyttringstidpunkterna (under förutsättning att växlingsregeln i 44 kap. 16 § IL inte är tillämplig). Det innebär att kapitalvinsten eller kapitalförlusten kommer att inkludera värdeutvecklingen under innehavstiden på såväl tillgången som den utländska valutan. Denna metod kallas i ansökan integrationsprincipen (jfr Lodin m.fl. Inkomstskatt 14:e uppl. s. 228 f.)

Kapitalvinstbeskattning vid avyttring av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar avskaffades år 2003. Bestämmelserna togs in i ett nytt kapitel, 25 a kap (jfr 25 kap. 2 §). Huvudsyftet var att motverka kedjebeskattning av företagens vinster. Därigenom kom också kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar att behandlas lika (prop. 2002/03:96 s. 67−69).

Enligt 25 a kap. 5 § första stycket ska en kapitalvinst på en näringsbetingad andel inte tas upp, utom i vissa särskilt reglerade fall som inte aktualiseras i ärendet. Av andra stycket framgår att en kapitalförlust inte får dras av om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp.

X AB avser att avveckla sitt kvarvarande innehav av näringsbetingade andelar i dotterbolaget antingen internt eller externt. Andelarna, som vid tidpunkten för ansökan uppgick till ca 45 procent av samtliga andelar i bolaget, är utgivna i amerikanska dollar.

Enligt lämnade förutsättningar uppkommer en valutakursförlust för X AB vid avyttringen av andelarna på grund av förändring av valutakursen mellan svenska kronor och amerikanska dollar under innehavstiden.

Vid en avyttring på marknadsmässiga villkor är växelkursen mellan de aktuella valutorna en faktor som påverkar priset. I vad mån marknadspriset påverkas av den förändrade kursen kan emellertid bedömas först vid avyttringen.

Detta förhållande kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte anses utgöra något hinder mot att godta förutsättningen att en valutakursförlust uppkommer som påverkar beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust vid avyttringen av de näringsbetingade andelarna i dotterbolaget.

Mot bakgrund av det anförda följer vidare att någon avdragsrätt för X AB inte föreligger enligt svensk intern lagstiftning för en sådan valutakursförlust.

EU−rätten

I ansökan berörs inte närmare vilken artikel eller vilka artiklar i EUF-fördraget som skulle aktualiseras vid en prövning av avdragsförbudets förenlighet med EU-rätten. De artiklar som kan komma ifråga är enligt Skatterättsnämndens mening artikel 49 om etableringsfrihet eller artikel 63 om fri rörlighet för kapital.

Av praxis från EU-domstolen står det klart att frågan om en nationell bestämmelse omfattas av den ena eller andra friheten ska avgöras med beaktande av ändamålet med lagstiftningen (mål C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation punkt 90).

En nationell bestämmelse som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet omfattas av artikel 49 medan andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att erhålla något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget ska bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital (Test Claimants in the FII Group Litigation punkterna 91 och 92).

Det framgår också att om en nationell bestämmelse är tillämplig både på innehav som ger bestämmande inflytande och på innehav som inte ger något sådant inflytande är det inte möjligt att utifrån ändamålet med lagstiftningen fastställa om den till övervägande del omfattas av artikel 49 eller artikel 63 (Test Claimants in the FII Group Litigation punkt 93).

Den aktuella bestämmelsen i 25 a kap. 5 § IL är tillämplig både på andelar som ger ett bestämmande inflytande och på minoritetsandelar. I en sådan situation ska hänsyn tas till faktiska omständigheter i det enskilda fallet för att avgöra frågan (Test Claimants in the FII Group Litigation punkt 94).

Av lämnade uppgifter framgår att X AB inte längre har något bestämmande inflytande över dotterbolaget. Det innebär att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i artikel 63 i EUF-fördraget ska tillämpas vid prövningen.

Av de avgöranden som X AB hänvisar till i denna fråga prövades Deutsche Shell-målet mot reglerna om etableringsfriheten. Det gällde ett i Tyskland vägrat avdrag för valutakursförluster vid hemtagning av insatskapital från en italiensk filial som utgjorde ett fast driftställe för Deutsche Shell. Skatteavtalet mellan länderna föreskrev tillämpning av exemptmetoden och enligt tysk intern rätt gällde avdragsförbud för utgifter med ett omedelbart samband med skattefria inkomster.

EU-domstolen konstaterade att Deutsche Shell genom att utöva sin etableringsfrihet led en ekonomisk förlust på grund av valutakursförlusten som inte beaktades i hemviststaten, Tyskland, och inte heller när det fasta driftstället beskattades i Italien. Att inte medge avdrag för förlusten i Tyskland utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten (punkterna 29−32).

I fråga huruvida detta kunde rättfärdigas hänvisade EU-domstolen bl.a. till att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om etableringsfriheten (punkterna 42−43).

EU-domstolen pekade även i detta led av prövningen på att Tyskland vid ingående av skatteavtalet med Italien avstått från att beskatta Deutsche Shells inkomster från det fasta driftstället i Italien. Denna skattefrihet var emellertid inte en omständighet som kunde rättfärdiga att valutakursförlusterna inte fick dras av vid fastställande av bolagets beskattningsunderlag i Tyskland eftersom de till sin natur inte kunde beaktas i Italien (punkten 44).

Högsta förvaltningsdomstolens dom i målet RÅ 2009 ref. 33 gällde en i Sverige skattskyldig fysisk person med ett valutakorgslån i utländska valutor som ledde till en kursförlust. Enligt de svenska interna bestämmelserna i 54 kap. IL var med ett visst undantag kapitalvinster och kapitalförluster skattepliktiga och avdragsgilla men för kapitalförluster begränsades avdragsrätten till 70 procent. Eftersom avdragsbegränsningen ansågs kunna avskräcka låntagare från att ta upp lån i utländsk valuta fann Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelsen utgjorde en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater som inte kunde rättfärdigas. I sin motivering hänförde sig domstolen bl.a. till EU-domstolens dom i Deutsche Shell-målet.

De av X AB åberopade rättsfallen skiljer sig i vissa avseenden från det nu aktuella fallet.

Målet som prövades av Högsta förvaltningsdomstolen gällde tillämpningen av en bestämmelse där avdragsrätten för kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta var kvoterad till 70 procent, medan motsvarande kapitalvinster i förekommande fall beskattades fullt ut.

Då är Deutsche Shell-målet mer likt det nu aktuella eftersom valutakursvinster hänförliga till det fasta driftstället inte skulle ha beskattats i Tyskland. Men även dessa fall skiljer sig åt. I Deutsche Shell gällde frågan ett avdragsförbud vid beräkning av bolagets beskattningsunderlag i Tyskland för utgifter som hade ett omedelbart samband med skattefria inkomster. Det följde då av etableringsfriheten att avdragsförbudet måste sättas åt sidan och att avdrag därmed skulle medges enligt vanliga regler.

I det här fallet kan valutakursförlusten inte dras av på grund av att kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar inte beskattas enligt svensk intern rätt. De negativa effekter som kan uppkomma på grund av valutakursförändringar i ett fall som det aktuella kan därför inte sägas vara hänförligt till eller orsakat av det svenska skattesystemet.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan mot bakgrund av det anförda domen i Deutsche Shell-målet inte sägas ge uttryck för att den svenska lagstiftningen strider mot EU-rätten. Inte heller EU-domstolens praxis i övrigt ger stöd för en sådan uppfattning.

Av det anförda följer att något hinder mot att tillämpa 25 a kap. 5 § IL inte föreligger.

Frågan har besvarats i enlighet härmed.

Ledamoten Dahlberg var skiljaktig i fråga om motiveringen och anförde följande.

Jag delar majoritetens bedömning såvitt avser slutsatsen att den nekade avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar är förenlig med EU-rätten och de fria kapitalrörelserna. Emellertid har jag en skiljaktig mening i den EU-rättsliga prövningen vad gäller frågorna dels om det föreligger ett hinder mot de fria kapitalrörelserna, dels om ett sådant hinder kan rättfärdigas enligt EU-domstolens förnuftsdoktrin ("rule of reason-doktrinen") inom området för de fria rörligheterna. Enligt min mening föreligger det ett hinder för de fria kapitalrörelserna men det kan rättfärdigas enligt förnuftsdoktrinen. Det ska noteras att Skatterättsnämnden enligt artikel 267 i EUF-fördraget inte kan begära förhandsavgörande från EU-domstolen om tolkningen av fördragen (se mål C-134/97 Victoria film, och härom även Matz, Henrik, Begreppet domstol i EU-rätten, Iustus förlag, Uppsala, 2010, särsk. s. 76 ff. och 267 ff.).

I svensk skatterätt föreligger det symmetrisk behandling vad avser avdragsförbudet för kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar och skattefriheten för kapitalvinst vid en motsvarande avyttring. Enligt svensk rätt är nämligen en kapitalvinst skattefri vid avyttring av näringsbetingade andelar vilken helt eller delvis beror på en valutakursvinst. De fria kapitalrörelserna kan inte generellt anses vara avsedda att skydda investerare mot att skattereglerna inte beaktar negativa valutakursförändringar i situationer när motsvarande positiva valutakursförändringar inte beaktas.

Sammanfattningsvis anser jag följande. Avdragsförbudet för kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar som beror på valutakursförlust utgör ett hinder mot de fria kapitalrörelserna. Detta hinder kan dock rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och symmetri i beskattningen och det får dessutom anses vara proportionerligt.

Ledamöterna Hellenius och Werkell var skiljaktiga och anförde såvitt avser fråga 1 följande.

Vi instämmer i den bedömning majoriteten gjort i frågan om vilken eller vilka av EUF-fördragets friheter som avdragsförbudet i 25 a kap 5 § ska prövas mot. Vi anser således att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i artikel 63 i EUF-fördraget ska tillämpas vid prövningen.

I likhet med X AB finner vi att avdragsförbudet för kapitalförlust på en näringsbetingad andel i den svenska lagstiftningen ökar den ekonomiska risken för ett bolag som är hemmahörande i Sverige som önskar förvärva andelar i ett bolag i en annan medlemsstat, när en annan valuta än den i ursprungsstaten används. Vi anser att det följer av EU-domstolens praxis att en sådan skattelagstiftning utgör ett hinder för den fria rörligheten för kapital (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-310/09 Accor punkterna 64−67).

Fråga är om denna inskränkning kan rättfärdigas.

Enligt vår mening utgör den omständigheten att motsvarande valutakursvinst inte är skattepliktig inte grund för att rättfärdiga inskränkningen (jfr t.ex. Deutsche Shell punkterna 37−39 och där angivna domar). Vi anser inte heller att inskränkningen kan rättfärdigas på annan grund.

Sammanfattningsvis finner vi att det är i strid med artikel 63 i EUF-fördraget att med hänvisning till integrationsprincipen i 25 a kap. neka avdrag för en valutakursförlust som uppkommer vid nu aktuella avyttringar.

II.

Bakgrund

NASDAQ OMX Holding AB (Holding AB) ingår i den amerikanska NASDAQ OMX-koncernen som bedriver internationell börs- och clearingverksamhet. Genom sin filial i Finland äger Holding AB samtliga aktier i OMX AB, som är moderbolag för den nordiska delen av koncernen. Holding AB har också via sin filial i Finland fordringar på OMX AB. De uppkom i samband med att Holding AB avyttrade sina andelar i ett utländskt dotterbolag till OMX AB samt genom en utdelning som verkställdes i form av en revers. Fordringarna som har en löptid på tio år är utställda i euro och Holding AB har sin redovisning i euro.

I ansökan om förhandsbesked har Holding AB ställt flera frågor som gäller hur valutakursförändringar ska behandlas vid beskattningen när dotterbolaget amorterar på fordringarna. En av frågorna avser om fordringarna utgör kapitaltillgångar för Holding AB (fråga 1). Under förutsättning att svaret på denna fråga är jakande vill bolaget ha besked om det vid amortering av fordringarna ska beräkna kapitalvinst eller kapitalförlust i svenska kronor och då inkludera värdeförändringar som beror på förändrad växelkurs (fråga 2). Vidare har bolaget frågat om när en kapitalvinst eller kapitalförlust på fordringarna ska beaktas (fråga 3 a) och om en kapitalförlust på fordringarna omfattas av avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL (fråga 3 b). Holding AB har också frågat om den tillämpning som följer av jakande svar på fråga 2 och 3 b innebär en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 FEUF eller etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF (fråga 4 a och 4 b).

Skatterättsnämnden fann i det överklagade förhandsbeskedet att fordringarna utgör kapitaltillgångar (fråga 1), att avyttringar av fordringarna på grund av amortering ska behandlas som transaktioner i svenska kronor, varvid värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust (fråga 2), att beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust ska ske först när omkostnadsbeloppet för fordran har förbrukats (fråga 3 a), att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på kapitalförluster på fordringarna (fråga 3 b) samt att en tillämpning av EU-rätten innebär att kapitalförluster på fordringarna som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av (frågorna 4 a och 4 b).

EU-domstolen har härefter i dom den 10 juni 2015 i målet X AB, C-686/13, EU:C:2015:375, funnit att artikel 49 FEUF inte utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken kapitalvinster på näringsbetingade andelar i princip inte är skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer och kapitalförluster på sådana andelar på motsvarande sätt inte är avdragsgilla, inte heller när dessa kapitalförluster har orsakats av en valutakursförlust.

Med ledning av detta avgörande har Högsta förvaltningsdomstolen i dom denna dag i mål nr 2656-13 konstaterat att det inte strider mot EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet att med stöd av 25 a kap. 5 § IL vägra avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar som beror på en valutakursförlust.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att svaren på frågorna 1-3 b ska fastställas samt att svaren på frågorna 4 a och 4 b ska ändras och besvaras nekande. Skatteverket anser att EU domstolens dom i målet X AB stöder verkets uppfattning att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är förenligt med unionsrätten.

Holding AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas i sin helhet. I frågan om de svenska reglernas förenlighet med unionsrätten anför bolaget bl.a. följande.

EU-domstolens dom i målet X AB har inte någon inverkan på förevarande mål som avser en asymmetrisk beskattningssituation där kapitalvinster beskattas samtidigt som kapitalförluster inte är avdragsgilla. Målet som avgjorts av EU-domstolen avsåg en situation där medlemsstaten genom ett system med näringsbetingade andelar i princip helt avstått från att utöva sin beskattningsrätt och därigenom behandlar valutakurseffekter på ett symmetriskt sätt.

Skälen för avgörandet

Frågorna 1, 2, 3 a och 3 b

Enligt 25 kap. 3 § IL avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Av de uppgifter som lämnats i ansökan om förhandsbesked får anses framgå att de aktuella fordringarna utgör kapitaltillgångar.

Holding AB har sin redovisning i euro. Det medför att bestämmelserna i lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattning för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen) är tillämpliga. I 4 § omräkningslagen föreskrivs att om uppgifterna i en inkomstdeklaration enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) till sina belopp ska anges i svenska kronor, ska omräkning till kronor göras enligt 5-7 §§ omräkningslagen. Det omräknade resultatet ska vara utgångspunkt för den justering av det bokföringsmässiga resultatet som ska göras vid den skattemässiga inkomstberäkningen.

I 22 kap. 2 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) anges att uppgifter om belopp som ska lämnas enligt skatteförfarandelagen eller skatteförfarandeförordningen ska, om inte annat föreskrivs, anges i svenska kronor.

Holding AB:s fordringar i euro utgör kapitaltillgångar och vid en avyttring i form av amortering av fordringarna ska därför försäljningsintäkten uttryckt i kronor ställas mot anskaffningsutgiften uttryckt i kronor (prop. 1999/2000:23 s. 164 och 173 ff.). Det innebär att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna.

Beskattningen av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på en fordran ska enligt praxis ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (jfr RÅ 1977 ref. 39).

Av 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL framgår att en kapitalförlust i ett företag inte får dras av om den avser en fordran på ett annat företag som uppkommer när "företagen är i intressegemenskap". Enligt definitionen i 2 § i samma kapitel avses med detta uttryck ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller två företag som står under i huvudsak gemensam ledning.

Bestämmelsen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL infördes för att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket skulle kunna kringgås t.ex. genom att finansiera dotterföretaget med lån i stället för med eget kapital och därmed erhålla avdrag för en kapitalförlust på fordringen (prop. 2002/03:96 s. 136).

Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på Holding AB:s avyttring av fordringarna och omfattar enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening även en kapitalförlust som uppkommer på grund av ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor.

Sammanfattningsvis gör alltså Högsta förvaltningsdomstolen, i likhet med Skatterättsnämnden, bedömningen att avyttring i form av amorteringar av fordringarna ska behandlas enligt reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstskattelagen. Om en kapitalförlust uppkommer omfattas den av avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL.

Frågorna 4 a och 4 b

Genom frågorna 4 a och 4 b vill Holding AB få prövat om det strider mot unionsrätten att avdrag inte medges för kapitalförlust som uppkommer vid avyttring av fordringarna på grund av ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor.

Vilken fördragsfrihet ska ligga till grund för prövningen?

I artikel 63.1 FEUF anges att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land ska vara förbjudna.

Denna artikel innehåller inte någon definition av begreppet kapitalrörelse. Enligt rättspraxis har dock den nomenklatur som utgör bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG ansetts vägledande för tolkningen av begreppet även om direktivet har antagits på grundval av det numera upphävda EEG-fördraget (se t.ex. EU domstolens dom i målet K, C-322/11, EU:C:2013:716, punkt 20).

Under I-3, Direkta investeringar, i nomenklaturen nämns långfristiga lån med syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer. Enligt de förklaringar som lämnas i bilagan avses med långfristiga lån av andelskaraktär lån med en löptid av mer än fem år och som lämnas i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer. Som viktigaste exempel nämns lån från ett företag till dotterföretag eller till bolag i vilka det har andel, samt lån förenade med andel i vinst.

Ett lån av det slag som är aktuellt i målet kan alltså utgöra en kapitalrörelse i EUF-fördragets mening. Frågan är om bestämmelserna om etableringsfrihet också kan vara tillämpliga och vilken av fördragsfriheterna som i så fall ska ha företräde.

Enligt artikel 49 FEUF ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Av artikel 54 framgår att rätten till fri etablering också avser bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.

EU-domstolen har i sin praxis lagt vikt vid ändamålet med en nationell lagstiftning när det gäller att avgöra vilken fördragsfrihet som den aktuella lagstiftningen omfattas av. En nationell lagstiftning som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet ska bedömas enligt bestämmelserna om etableringsfrihet (se t.ex. målet X AB, punkt 16-18, och där angivna avgöranden).

Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL gäller endast för företag i intressegemenskap. Det talar för att bestämmelsen ska prövas i förhållande till rätten till etableringsfrihet.

Det måste emellertid beaktas att regleringen om etableringsfrihet syftar dels till att säkerställa att företag som etablerar sig i en annan medlemsstat får samma behandling där som företag som är hemmahörande i denna stat, dels till att förbjuda hemstaten att hindra en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med hemstatens lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat. I båda situationerna finns ett gränsöverskridande moment. I målet X AB hänvisar EU-domstolen till rättsfall där ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet medfört att bestämmelserna om etableringsfrihet ansetts tillämpliga (punkt 17 och 18). I dessa fall har den nationella lagstiftningen på olika sätt berört bolag som varit etablerade i olika medlemsländer.

Om en nationell lagstiftning kan omfattas av flera fördragsfriheter och det visar sig av omständigheterna i det enskilda fallet att den ena av dem är helt underordnad den andra och kan anknytas till den har EU-domstolen undersökt den aktuella lagstiftningen endast mot bakgrund av den dominerande friheten (se t.ex. målet DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, C-164/12, EU:C:2014:20, punkt 30).

I det nu aktuella målet är både långivare och låntagare svenska företag. Holding AB:s fordran har visserligen till en del sin grund i en gränsöverskridande transaktion, nämligen överlåtelsen via den finska filialen av andelarna i ett utländskt bolag inom koncernen, men den primära frågan är om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL innebär en negativ särbehandling av de svenska företagens val av euro som lånevaluta. Även om företagen ingår i en internationell koncern kan avdragsförbudet i den aktuella situationen knappast anses ha någon inverkan på företagens rätt till etablering i en annan medlemsstat. Denna frihet är därför av underordnad betydelse i detta fall. Prövningen bör i stället inriktas på om avdragsförbudet utgör ett hinder för tillämpningen av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital.

En förutsättning för att ett sådant hinder ska föreligga är att ett lån i euro kan anses ha en tillräcklig anknytning till ett annat medlemsland för att innefatta ett gränsöverskridande moment. Om ett sådant moment saknas eller möjligheten att utöva rätten till fri rörlighet är rent hypotetisk finns inte ett tillräckligt samband med unionsrätten för att denna ska vara tillämplig (jfr RÅ 2009 ref. 33 och där angivna avgöranden).

I detta sammanhang är EU-domstolens dom i målet Trummer Mayer, C-222/97, EU:C:1999:143, av visst intresse. EU-domstolen prövade i detta mål om det stod i strid med den fria rörligheten för kapital att i en nationell lagstiftning föreskriva en skyldighet att vid inskrivning i fastighetsboken uttrycka inteckningar i den nationella valutan, trots att dessa ställts som säkerhet för en fordran i en annan medlemsstats valuta. Fordran hade uppkommit i samband med att säljaren, som var bosatt i Tyskland, hade överlåtit en fastighet i Österrike till en person som var bosatt i Österrike.

EU-domstolen påpekade att regeln i den österrikiska lagstiftningen kunde leda till att de som berördes av regeln avskräcktes från att uttrycka en fordran i en annan medlemsstats valuta, varigenom de berövades en av de rättigheter som utgör en del av den fria rörligheten för kapital och betalningar (punkt 26). EU-domstolen fann att skyldigheten att använda den nationella valutan för att göra en inteckning i princip måste kvalificera som en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avsågs i det då tillämpliga fördraget (punkt 28).

Även om fordringen i målet Trummer Mayer hade en direkt koppling till en gränsöverskridande transaktion var det förbudet i den nationella lagstiftningen för inteckningar uttryckta i en annan medlemsstats valuta som utgjorde själva restriktionen för kapitalrörelsen. I detta avseende finns beröringspunkter med Holding AB:s fordran, som också till en del har sin grund i en gränsöverskridande transaktion, men där den ifrågasatta restriktionen består av att avdrag inte medges för en kapitalförlust vid avyttring av fordringarna när förlusten beror på en förändring av växelkursen mellan euro och svenska kronor.

Frågan om bestämmelserna om fria kapitalrörelser kan tillämpas på en transaktion mellan parter som är hemmahörande i samma medlemsstat har i en mer renodlad situation prövats i RÅ 2009 ref. 33. Ett lån hade tagits upp i utländsk valuta och lämnats av en svensk bank till en låntagare som var bosatt i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det därmed fanns en anknytning till ett annat medlemsland och att det inte rörde sig om en rent intern situation som föll utanför tillämpningsområdet för bestämmelserna om fria kapitalrörelser.

Mot bakgrund av det anförda gör Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att det förhållandet att Holding AB:s fordringar är utställda i euro medför att bestämmelserna om fria kapitalrörelser i EUF-fördraget är tillämpliga.

Utgör avdragsförbudet för kapitalförluster ett hinder för de fria kapitalrörelserna?

Vid prövningen av om det föreligger ett hinder för de fria kapitalrörelserna kan även mål som gällt tillämpningen av ett nationellt avdragsförbud för valutakursförluster vid gränsöverskridande etableringar ge vägledning.

Ett mål som gällde en sådan situation är Deutsche Shell, C-293/06, EU:C:2008:129. I det målet prövades om ett avdragsförbud för valutakursförluster utgjorde ett hinder för etableringsrätten. En valutakursförlust hade uppkommit när ett företag avyttrade ett fast driftställe i en annan medlemsstat. Enligt de nationella regler som var aktuella i målet gällde som huvudregel att valutakursvinster var skattepliktiga och valutakursförluster avdragsgilla. Enligt skatteavtalet mellan staterna medgavs dock inte avdrag för förlusterna i hemviststaten. EU-domstolen ansåg att dessa regler ökade den ekonomiska risken för bolag som ville bilda en enhet i en annan medlemsstat med användning av en annan än hemviststatens valuta. I en sådan situation måste den huvudsakliga etableringen hantera inte bara de sedvanliga risker som är förenade med bildandet av en sådan enhet, utan även stå en ytterligare risk av skattemässig natur när den tillhandahåller enheten insatskapital. Domstolen framhöll att bolaget genom att utöva sin etableringsfrihet led en ekonomisk förlust som inte beaktades vid fastställandet av underlaget för skatten vare sig i bolagets hemland eller i den stat där det fasta driftstället var beläget. Den aktuella skattelagstiftningen ansågs därför utgöra ett hinder för etableringsfriheten (punkt 30-32).

I målet X AB framhöll EU-domstolen att såväl kapitalvinster som kapitalförluster på näringsbetingade andelar undantas i den svenska lagstiftningen och att kapitalförluster som har sitt ursprung i en valutakursförlust inte är avdragsgilla oavsett om andelarna avser ett bolag med hemvist i Sverige eller i en annan medlemsstat samt oberoende av om andelarna utgetts i svenska kronor eller i någon annan i lagstiftningen godtagen valuta. Vad gäller avsaknaden av möjligheten att dra av valutakursförluster behandlas därför inte investeringar i näringsbetingade andelar i en annan medlemsstat mindre förmånligt än likartade investeringar i Sverige (punkt 30-32).

Domstolens slutsats var att bestämmelserna om etableringsfrihet inte utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken kapitalvinster på näringsbetingade andelar inte är skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer och kapitalförluster på sådana andelar på motsvarande sätt inte är avdragsgilla, inte heller när dessa förluster har orsakats av en valutakursförlust (punkt 41).

EU-domstolen betonade således den symmetriska behandlingen av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar.

Domstolen har också i ett annat fall lagt vikt vid att det i den nationella lagstiftningen har funnits en symmetrisk behandling av kapitalvinster och kapitalförluster på tillgångar i utländsk valuta, se National Grid Indus BV, C-371/10, EU:C:2011:785 angående bedömningen av om en inskränkning i den fria etableringsrätten har kunnat rättfärdigas (punkt 58).

I RÅ 2009 ref. 33 gällde målet en asymmetrisk behandling av kapitalvinster och kapitalförluster. Begränsningen av avdragsrätten i 54 kap. 6 § IL till 70 procent av kapitalförlusten vid betalning av skulder i utländsk valuta ansågs utgöra en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater.

Bestämmelsen i 54 kap. 6 § IL är en särreglering för valutakursförluster. Avdragsbegränsningen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL gäller däremot för kapitalförluster oberoende av om de innefattar en valutakursförlust eller inte. Frågan är om det motiverar att en annan bedömning än i RÅ 2009 ref. 33 görs i detta mål.

Om den skattemässiga beräkningen vid en avyttring av en fordran leder till en kapitalvinst är den skattepliktig. Det gäller också om vinsten beror på en ändrad växelkurs. Om beräkningen däremot medför en kapitalförlust är den enligt 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL inte avdragsgill. Detta avdragsförbud omfattar även en eventuell kursförlust som ingår i kapitalförlusten. Den skattemässiga behandlingen av valutakursförändringar är alltså asymmetrisk.

Om Holding AB och OMX AB i stället hade valt svenska kronor som lånevaluta skulle beräkningen av det skattemässiga resultatet vid avyttringen inte ha påverkats av någon valutakomponent.

Beskattningskonsekvenserna blir således olika vid avyttringen av en fordran beroende på om lånevalutan är euro eller svenska kronor.

Även om valutakomponenten är en integrerad del i beräkningen av resultatet vid avyttringen av en fordran innebär avdragsförbudet att den ekonomiska risken ökar för ett företag som har fordringar i euro jämfört med svenska koronor. Det kan avhålla långivaren för att ingå sådana låneavtal. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening utgör avdragsförbudet därmed ett hinder för kapitalrörelser mellan medlemsstater.

Kan restriktionen rättfärdigas?

Enligt EU-domstolens rättspraxis kan en bestämmelse som inskränker de grundläggande friheter som garanteras i fördraget tillåtas bara om den har ett legitimt syfte som är förenligt med fördraget och rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs också att inskränkningen är ägnad att säkerställa att ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål (se t.ex. målet Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 81).

Som tidigare angetts syftar bestämmelsen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL till att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket ska kunna kringgås.

Önskemålet att motverka skatteflykt kan motivera en särbehandling som hindrar den fria rörligheten, särskilt om den kombineras med ändamålet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se t.ex. målet SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, punkt 66).

För företag som redovisar i svenska kronor och har fordringar i utländsk valuta ska enligt 14 kap. 8 § IL ändringar av växelkursen beaktas vid den löpande inkomstbeskattningen genom att fordringarna värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Av 48 kap. 17 § framgår att vid avyttring av fordringen ska anskaffningsutgiften justeras om denna har blivit högre eller lägre till följd av att bestämmelsen i 14 kap. 8 § har tillämpats under innehavstiden.

För företag som redovisar i euro finns i 11 § omräkningslagen en liknande reglering som i 14 kap. 8 § IL för värdering av fordringar och skulder i annan valuta än euro.

Den svenska lagstiftningen ger alltså möjlighet att ta hänsyn till valutakursförluster på fordringar vid den löpande beskattningen. Vid sådana förhållanden kan skatteflyktsskäl inte utgöra grund för att rättfärdiga att avdrag inte medges för valutakursförluster när ett företag som redovisar i euro avyttrar en fordring som har samma valuta.

En annan rättfärdigandegrund som domstolen accepterat är behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem. Det krävs emellertid att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag (se t.ex. målet Société Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, punkt 43 och 44).

I fråga om valutakursförändringar innebär det att ett direkt samband mellan kursvinster och kursförluster ska finnas i skattelagstiftningen (se Deutsche Shell, punkt 40). Något sådant direkt samband föreligger inte i den svenska lagstiftningen för fordringar mellan företag i intressegemenskap. Inte heller finns det någon annan grund som kan rättfärdiga restriktionen för de fria kapitalrörelserna.

Sammanfattande slutsats

Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL strider mot artikel 63 FEUF i det fall som ansökan om förhandsbesked avser. Det innebär att en kapitalförlust som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor är avdragsgill.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Silfverberg, Bull, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2012-05-24, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Jönsson, Lundström och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: De fordringar i euro som Holding AB har på sitt dotterbolag OMX AB utgör kapitaltillgångar.

Fråga 2: Avyttringar av fordringarna på grund av amortering ska behandlas som transaktioner i svenska kronor, varvid värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust.

Fråga 3 a: Beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust ska ske först när omkostnadsbeloppet för fordran har förbrukats.

Fråga 3 b: Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL, är tillämpligt på kapitalförluster på fordringarna.

Frågorna 4 a och 4 b: En tillämpning av EU-rätten innebär att kapitalförluster på fordringarna som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av.

Motivering

Fråga 1: Fordringarna får enligt Skatterättsnämndens mening anses utgöra kapitaltillgångar.

Fråga 2: Enligt lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. ska som huvudregel det löpande resultatet i euro inom det till redovisningen s.k. kopplade området räknas om till svenska kronor enligt beskattningsårets genomsnittliga växelkurs (5 §).

För beskattning av transaktioner som inte ingår i det kopplade området tillämpas vanliga regler i IL, se t.ex. prop. 1999/2000:23 s. 173 ff.

Avyttring av fordringarna hör till den senare kategorin. Med hänsyn härtill ska avyttringar i form av amorteringar av fordringarna behandlas som transaktioner i svenska kronor. Det innebär att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna.

Fråga 3 a: Beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på fordran ska enligt praxis ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (jfr RÅ 1977 ref. 39).

Fråga 3 b: I 25 a kap. IL finns regler om avyttring av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar. Enligt dessa ska som huvudregel ett aktiebolag, eller ett annat företag som anges i kapitlets 3 §, inte ta upp någon kapitalvinst på grund av att en näringsbetingad andel avyttras (5 § första stycket). På motsvarande sätt gäller att kapitalförluster inte får dras av (5 § andra stycket).

Enligt 19 § första stycket 1gäller att en kapitalförlust i ett sådant företag som anges i 3 § inte får dras av om den avser en fordran på ett annat företag som uppkommer när företagen är i intressegemenskap.

Syftet med denna bestämmelse är att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket ska kunna kringgås genom t.ex. att finansiera dotterbolag med lån i stället för eget kapital och få avdrag för kapitalförlust på fordran (prop. 2002/03:96 s.136 f .).

Enligt Skatterättsnämndens mening är avdragsförbudet i 19 § första stycket 1 tillämpligt på de omfrågade kapitalförlusterna.

Fråga 3 c: Eftersom frågan ställs under förutsättning att fråga 3 b besvaras med nej förfaller den.

Frågorna 4 a och 4 b: Med anledning av att Skatterättsnämndens svar på fråga 3 b är att avdragsförbudet i 19 § första stycket 1 är tillämpligt på de omfrågade kapitalförlusterna vill Holding AB ha besked huruvida bestämmelsen är förenlig med artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget.

Av praxis följer att den skattemässiga behandlingen av valutakursförlusten vid tillämpning av den aktuella bestämmelsen innebär en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 49 i EUF-fördraget (jfr EU-domstolens dom i mål C‑293/06 Deutsche Shell och RÅ 2009 ref. 33).

Fråga är om denna inskränkning kan rättfärdigas.

Skatteverket - som i första hand hävdar att bestämmelsen, vars syfte är att motverka att den svenska skattebasen urholkas, inte strider mot EU-rätten ‑ anser att den i varje fall kan rättfärdigas. I den delen anför verket bl.a. att bestämmelsen är av skatteflyktskaraktär och inte specifikt träffar etableringar i andra medlemsländer eller kapitalrörelser mellan medlemsländerna.

Omständigheter motsvarande dem som Skatteverket för fram har prövats i nämnda praxis och där inte ansetts rättfärdiga de nationella bestämmelser som då bedömdes. Någon anledning att göra en annan bedömning i detta fall föreligger inte. Det finns inte heller någon annan grund för att rättfärdiga avdragsförbudet.

Sammanfattningsvis finner Skatterättsnämnden att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL strider mot artikel 49 i EUF-fördraget i det omfrågade fallet. Det innebär att kapitalförluster som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av. 

Sökord: Intressegemenskap; Kapitalförlust; Näringsbetingade andelar

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 11

Målnummer: 2459-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-01-28

Rubrik: Renovering av bostadsrättslägenhets rök- och ventilationskanaler har inte ansetts utförd i lägenheten och berättigar därmed inte till ROT-avdrag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 67 kap. 13 b § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

M.G. avser att låta renovera rök- och ventilationskanaler som hör till hennes bostadsrättslägenhet. Fastigheten där lägenheten ingår är ett hus från 1927 med s.k. självdragsventilation där varje lägenhet har rumsspecifika rök- och ventilationskanaler och där inget gemensamt system finns. Kanalerna ska renoveras för att en eldstad och en köksfläkt ska kunna installeras.

I ansökan hos Skatterättsnämnden frågade M.G. om de planerade arbetena uppfyller villkoret att arbetet utförs "i lägenheten" enligt 67 kap. 13 b § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och därmed ger rätt till skattereduktion (s.k. ROT-avdrag).

Skatterättsnämnden fann att rekvisitetet "i lägenheten" i 67 kap. 13 b § IL ska tolkas restriktivt och att skattereduktion därför endast kunde medges för sådant arbete som utförs på de delar av kanalerna som kan hänföras till vad som finns innanför lägenhetens golv, väggar och tak.

Yrkanden m.m.

M.G. yrkar att förhandsbeskedet ändras på så sätt att reparation av de rök- och ventilationskanaler som endast tjänar hennes lägenhet ska anses utgöra sådant arbete som utförs "i lägenheten" enligt 67 kap. 13 b § IL. Hon anför bl.a. att det inte finns någon tvekan om att ROT-avdrag ska medges för kostnad som enligt lag åvilar det enskilda hushållet. Genom att koppla ROT-avdraget till det inre underhållsansvaret enligt bostadsrättslagen (1991:614) så garanteras att avdrag inte medges för kostnader som bostadsrättsföreningen ska stå för.

Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet fastställs. Begreppet "i lägenheten" ska tolkas strikt. Om avsikten varit att en bostadsrättsinnehavare skulle ha rätt till skattereduktion för arbete som denne enligt föreningens stadgar hade att svara för hade begränsningen "i lägenheten" inte behövts i 67 kap. 13 b § IL.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet är om arbeten avseende en bostadsrättslägenhets rök- och ventilationskanaler kan anses utförda i lägenheten och därmed berättiga till skattereduktion för hushållsarbete.

Som hushållsarbete räknas enligt 67 kap. 13 b § IL reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av en bostadsrättslägenhet om lägenheten innehas av den som begär skattereduktionen och arbetet utförs i lägenheten och avser sådana åtgärder som bostadsrättsinnehavaren svarar för.

I förarbetena till 67 kap. 13 b § IL (prop. 2008/09:178 s. 37) framhålls att kravet på att arbetet ska vara utfört i lägenheten innebär att även om en bostadsrättsförenings stadgar ålägger en bostadsrättsinnehavare ett underhållsansvar för åtgärder utanför den egna lägenheten så omfattas sådant arbete inte av reglerna om skattereduktion. Vidare framgår att avgränsningen till arbeten utförda i lägenheten medför att utgifter för t.ex. byggande eller inglasande av balkong samt för s.k. stambyten av vatten-, avloppsledningar och motsvarande inte omfattas.

Av den principskiss som sökanden har gett in framgår att rök- och ventilationskanalerna ingår i en skorstensstock som löper genom fastigheten till dess tak. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan arbeten i den del av en kanal som går genom fastigheten - utanför lägenhetens tak, väggar och golv - inte anses utförda i lägenheten. Att varje kanal i skorstensstommen endast betjänar en lägenhet i fastigheten medför ingen annan bedömning (jfr NJA 2015 s. 566). Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Bull, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Louise Molin Alfredsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-03-27, André, ordförande, Lohela och Lundström):

Förhandsbesked

Rätt till skattereduktion föreligger endast för arbeten som utförs på delar av ventilations- och rökkanalen som finns innanför lägenhetens golv, väggar och tak.

Motivering

Av 67 kap. 1 § IL framgår att bestämmelserna om skattereduktion i kapitlet gäller för fysiska personer. I kapitlets 11-19 §§ finns regler om skattereduktion för hushållsarbeten. Av särskild betydelse för detta ärende är definitionen av s.k. ROT-arbeten i vissa lägenheter i 13 b § första stycket.

I lagrummet sägs att som hushållsarbeten räknas reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av en lägenhet som upplåtits med bostadsrätt om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda, nämligen (1) att lägenheten innehas av den som begär skattereduktion samt (2) att arbetet utförs i lägenheten och det avser sådana åtgärder som bostadsrättshavaren svarar för.

Skattereduktion för dessa ROT-arbeten ska enligt förarbetena endast tillgodoräknas de enskilda bostadsrättshavarna och inte bostadsrättsföreningen som sådan. Skattereduktionen riktar sig till den som har det egentliga ansvaret för underhåll och reparation i bostaden. Den aktuella regeln har därför utformats med utgångspunkten att det vid avgränsningen av vilket arbete som ska omfattas bör göras skillnad mellan s.k. inre och yttre underhåll (prop. 2008/09:178 s. 36).

Av innehållet i 7 kap. 4 och 12 §§ bostadsrättslagen drar regeringen slutsatsen att den ansvarsfördelning som där anges i stora drag innebär att all utrustning och alla installationer som ryms innanför lägenhetens väggar, golv och tak är bostadsrättshavarens ansvar, medan ledningar för vatten, el och avlopp som är inbyggda i husets stomme (tak, golv och väggar) och som således inte befinner sig inuti lägenheten följaktligen är föreningens ansvar.

Med beaktande av denna ansvarsfördelning anser regeringen att enbart ROT-arbeten som utförs i lägenheten och som är sådant som bostadsrättshavaren svarar för ska omfattas av reglerna om skattereduktion. Därefter återger man att två remissinstanser framfört att det inte är självklart vad som är att hänföra till det inre respektive det yttre underhållsansvaret eller vilken betydelse de enskilda stadgarna ska ha för bedömningen.

Dessa befarade tolkningssvårigheter bemöter regeringen genom att hänvisa till de två rekvisit för avgränsningen för ROT-arbete som uppställs i 13 b § första stycket 2 IL där endast ansvarsfrågan ska bedömas med stöd av bostadsrättsföreningens stadgar. Frågan om arbetet är utfört i lägenheten är ett tillkommande krav som kan leda till att vad som sägs i stadgarna inte får genomslag vid bedömningen.

Även i övrigt kommenteras gränsdragningen i förarbetena genom hänvisningar till åtgärder som utförs "utanför den egna lägenheten", på "insidan" av fönster och dörrar i lägenheten m.m.

Förarbetena ger alltså tydligt uttryck för att rekvisitet om att arbetet ska utföras i lägenheten ska ges en strikt tolkning.

Det anförda innebär att skattereduktion i det aktuella fallet kan medges endast för utgifter avseende sådant arbete som utförs på de delar av aktuella kanaler som kan hänföras till vad som finns innanför lägenhetens golv, väggar och tak. Att regelsystemet kan ge upphov till krav på att proportionera utgifterna med utgångspunkt i var arbetena har utförts framgår av praxis (HFD 2012 ref. 47).

Ledamöterna Bengtsson, Dahlberg och Gäverth var skiljaktiga och anförde med instämmande av föredraganden Gustafsson följande.

Bestämmelsen i 67 kap. 13 b § IL har utformats med utgångspunkt i att det vid avgränsningen av vad som utgör ROT-arbete som utförs i en bostadsrättslägenhet bör göras skillnad mellan s.k. inre och yttre underhåll. Vad som ska hänföras till inre respektive yttre underhåll avgörs i sin tur av 7 kap. 4 och 12 §§ bostadsrättslagen och bostadsrättsföreningens stadgar.

Det inre underhållsansvaret regleras i 12 §. Där sägs att bostadsrättshavaren på egen bekostnad ska hålla lägenheten i gott skick, om inte något annat bestämts i stadgarna eller följer av andra-femte styckena. Detta gäller även mark, om sådan ingår i upplåtelsen. Vidare att bostadsrättshavaren inte svarar för reparationer av ledningar för avlopp, värme, gas, elektricitet och vatten, om föreningen har försett lägenheten med ledningarna och dessa tjänar fler än en lägenhet. Detsamma gäller ventilationskanaler.

I specialmotiveringen till paragrafen konstateras att bestämmelsen inte anger närmare vad som ska räknas till en lägenhet och vad som alltså ingår i bostadsrättshavarens underhållsansvar. Vissa gränsdragningsproblem kan därmed uppkomma. I föreningens stadgar är det därför lämpligt att precisera vad som ska hänföras till det inre underhållet. Till lägenheten bör i regel räknas rummens golv, väggar och tak, inredningen i rummen, glas och bågar i fönster samt lägenhetens inner- och ytterdörrar. Till lägenheten kan vidare höra vissa ledningar av olika slag (prop. 1990/91:92 s. 201).

Av föreningens stadgar framgår att det är bostadsrättshavaren som har ansvaret för underhållet av eldstäder inklusive rökgångar och ventilationskanaler i den mån bostadsrättshavaren har försett lägenheten med dessa. Bostadsrättshavaren svarar dock inte för reparation av ventilationskanaler eller ledningar för avlopp, värme, gas, elektricitet och vatten, om föreningen har försett lägenheten med ledningarna och dessa tjänar fler än en lägenhet.

För att undvika de gränsdragningsproblem som kan uppstå har lagstiftaren lagt till begränsningen "i lägenheten" i IL. På så sätt ger arbeten utanför en lägenhet inte skattereduktion även om de genom föreningens stadgar omfattas av det inre underhållsansvaret (jfr prop. 2008/09:178 s. 37).

Frågan är då vad begreppet "i lägenheten" har för innebörd. Uttrycket är inte nödvändigtvis begränsat till sådant som finns ovanför lägenhetens golv och innanför dess väggar och tak. I 7 kap. 7 § bostadsrättslagen sägs t.ex. att bostadsrättshavaren inte utan tillstånd i lägenheten får utföra åtgärd som innefattar ingrepp i en bärande konstruktion, ändring av befintliga ledningar för avlopp, värme, gas eller vatten, eller annan väsentlig förändring av lägenheten. Det talar enligt vår mening för att även sådant som finns i golv, väggar och tak i vissa fall kan anses vara i lägenheten. Från systematisk utgångspunkt är det alltså inte främmande att låta begreppet "i lägenheten" omfatta ventilations- och rökkanaler som har sitt ursprung i lägenheten.

Bostadsrättsföreningens stadgar följer i det här fallet bostadsrättslagens uppdelning av underhållsansvaret. De arbeten som frågan gäller faller därmed inom det inre underhållsansvaret utan att man genom stadgarna utvidgat det ansvaret i förhållande till bostadsrättslagen. Arbetena bör därför bedömas som ROT-arbeten i sin helhet. Ett sådant synsätt strider enligt vår uppfattning inte mot lagstiftarens intentioner och får anses förenligt med ordalydelsen i 67 kap. 13 b § IL. Synsättet förhindrar också de andra gränsdragningsproblem en proportionering av arbetskostnaden skulle medföra. Den praxis som gäller proportionering avser arbeten innanför och utanför tomtgränsen på en fastighet och har därför ingen relevans här.

Arbetet med renoveringen av kanalväggarna utförs alltså enligt vår mening "i lägenheten".

Sökord: ROT-avdrag; Skattereduktion

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 6

Målnummer: 7101-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-02-02

Rubrik: Transaktioner i form av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt utgör omsättning av tjänster som omfattas av undantag från skatteplikt för finansieringstjänster. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  1 kap. 1 § första stycket, 2 kap. 1 § tredje stycket samt 3 kap. 9 § första stycket, 23 § 1 mervärdeskattelagen (1994:200)

•  Artikel 2.1 c och artikel 135.1 e i rådets direktiv (2006/112/EG) av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

D.H. har för avsikt att genom ett företag erbjuda tjänster i form av köp och försäljning av den virtuella valutan bitcoin, dvs. växling av traditionell valuta till bitcoin och omvänt. Transaktionerna kommer att ske elektroniskt från företagets webbplats.

Bitcoin används i huvudsak för betalningar mellan privatpersoner via internet samt i vissa webbutiker som accepterar valutan. Valutan saknar utgivare och skapas i stället direkt i ett nätverk genom en speciell algoritm. Systemet tillåter anonymt ägande och överföring av värden inom nätverket av användare som har en bitcoinadress. En bitcoinadress kan liknas vid ett kontonummer.

D.H:s företag kommer att köpa bitcoin direkt från privatpersoner och företag eller från en internationell växlingssajt och kommer att sälja bitcoin vidare på en sådan växlingssajt eller lägga dem i lager. Företaget kommer även att sälja bitcoin till privatpersoner och företag som lägger order på webbplatsen. När kunden har accepterat det pris i svenska kronor som företaget erbjudit och betalning tagits emot, skickas med automatik sålda bitcoin till den angivna bitcoinadressen.

De bitcoin som företaget säljer kommer antingen att vara sådana som företaget, direkt efter att kunden lagt sin order, köper upp från växlingssajten eller sådana som företaget redan har i lager. Företagets pris till kunderna bygger på det pris som är aktuellt på en viss växlingssajt med en viss procents pålägg. Det är skillnaden mellan företagets inköpspris och försäljningspris som är företagets förtjänst. Några andra avgifter tar företaget inte ut.

I en ansökan om förhandsbesked har D.H. ställt frågan om han är skyldig att betala mervärdesskatt vid köp och försäljning av bitcoin.

Skatterättsnämnden fann i det nu överklagade avgörandet, med hänvisning till EU-domstolens dom First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, att D.H. kommer att tillhandahålla en växlingstjänst mot ersättning. Såvitt gällde frågan om undantag från skatteplikt är bitcoin, enligt Skatterättsnämnden, ett betalningsmedel som används på motsvarande sätt som legala betalningsmedel och även visar stora likheter med elektroniska pengar. D.H:s transaktioner rörande bitcoin kunde därför anses utgöra sådana transaktioner rörande valuta som avses i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Nämndens svar på frågan var därför att växlingstjänsten undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar, såsom verket slutligen bestämt sin talan, att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas och anför följande. EU-domstolens dom innebär att det numera är klarlagt att sådan växling av bitcoin som avses i ansökan om förhandsbesked är ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning och att detta tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för transaktioner rörande valutor i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.

D.H. anser att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller frågan om mervärdesskatt ska tas ut vid transaktioner som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt.

Rättslig reglering

Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

I mervärdesskattedirektivet finns motsvarande bestämmelser i artikel 2.1. Av artikel 2.1 c framgår att tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster från skatteplikt. Enligt 3 kap. 23 § 1 undantas också omsättning av sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet finns i artikel 135.1 b-g.

Enligt artikel 135.1 e ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver-, eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Förhandsavgörande från EU-domstolen

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 27 maj 2014 att hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen i målet och ställde följande frågor.

1. Ska artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet tolkas så att transaktioner i form av vad som har betecknats som växling av virtuell valuta till traditionell valuta och omvänt, som sker mot vederlag som tillhandahållaren räknar in när växlingskurserna bestäms, utgör tillhandahållande av en tjänst mot ersättning?

2. Om svaret på den första frågan är ja, ska artikel 135.1 tolkas så att växlingstransaktioner enligt ovan är undantagna från skatteplikt?

EU-domstolen meddelade dom den 22 oktober 2015 (Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718) och besvarade frågorna enligt följande. - Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att transaktioner såsom de transaktioner som är aktuella i det nationella målet, som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, vilka sker mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder, utgör tillhandahållanden av tjänster mot ersättning i den mening som avses i den bestämmelsen.

Artikel 135.1 e i samma direktiv ska tolkas så, att sådana tillhandahållanden av tjänster som de som är aktuella i det nationella målet, som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, vilka sker mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder, utgör transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt i den mening som avses i denna bestämmelse.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Genom EU-domstolens dom är det klarlagt att sådana transaktioner som D.H. har för avsikt att genomföra via sitt företag, som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, utgör tillhandahållanden av tjänster mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolens dom innebär således att 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska tolkas så att de transaktioner som D.H. har för avsikt att genomföra enligt ansökan om förhandsbesked ska anses utgöra omsättning av tjänster.

EU-domstolen har vidare funnit att sådana transaktioner som är aktuella i målet omfattas av undantaget från skatteplikt rörande valuta i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.

I 3 kap. 23 § 1 ML undantas endast omsättning av sedlar och mynt. Transaktioner som rör valutor omfattas inte av den bestämmelsen, men får anses hänförliga till de undantag inom finansieringsområdet som avses i 3 kap. 9 §.

Av EU-domstolens dom följer att 3 kap. 9 § ML ska tolkas så att de växlingstransaktioner som D.H. har för avsikt att tillhandahålla omfattas av undantag från skatteplikt. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Almgren, Bull, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Skatterättsnämnden (2013-10-14, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Larsson och Sandberg Nilsson):

Förhandsbesked

Omsättning av den tjänst som ansökan avser omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML.

Motivering

Europeiska Centralbanken, ECB har i en rapport från oktober 2012 (Virtual Currency Schemes) definierat virtuella valutor som en sorts oreglerade digitala pengar som utfärdas och vanligen kontrolleras av den som utvecklat dem och som används och accepteras bland medlemmarna i en specifik virtuell gemenskap (s. 13). Virtuella valutor kan användas för inköp av både virtuella och traditionella varor och tjänster (s. 14). Virtuella valutor kan anses som en särskild sorts elektroniska pengar, som huvudsakligen används för transaktioner i "the online world" men till skillnad från elektroniska pengar saknar den virtuella valutan, såsom bitcoins, bl.a. status av legalt betalningsmedel (s. 16). Bitcoins är inte knuten till någon verklig valuta. Växelkursen bestäms utifrån tillgång och efterfrågan. Bitcoins har inte någon central växlingsbörs eller central myndighet som ansvarar för tillgången på pengar. Inga finansiella institutioner är involverade i transaktionerna eftersom användarna utför alla uppgifter själva. Mt.Gox är den mest använda växlingsplattformen för bitcoins och möjliggör för användaren att handla bitcoins mot US dollar och vice versa (sid. 21).

Finansinspektionen har i brevsvar från december 2012, med anledning av förfrågningar från två företag om eventuell tillståndsplikt, gjort den preliminära bedömningen att ett företags yrkesmässiga tillhandahållande av en tjänst, som möjliggjorde för konsumenter att köpa den virtuella valutan bitcoins genom att överföra belopp i traditionell valuta till företagets konto, skulle ses som ett yrkesmässigt tillhandahållande av betalningsmedel. Då bitcoins idag fungerar som ett betalningsmedel hos ett flertal återförsäljare såväl i Sverige som utomlands uppfyllde bitcoins förutsättningarna för att klassas som ett betalningsmedel. Tillhandahållande av betalningsmedel utgör en sådan verksamhet som kräver anmälningsplikt enligt 1 § 2 och 2 § första stycket lagen (1996:106) om anmälningsplikt avseende viss finansiell verksamhet, anmälningslagen, jämförd med 7 kap 1 § andra stycket 5 lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse.

Den tjänst som D.H. tillhandahåller består i att han åt sina kunder köper in eller säljer bitcoins mot traditionell valuta såsom svenska kronor. Tjänsten är enligt Skatterättsnämndens mening till sin natur en växlingstjänst och kan mervärdesskatterättsligt karaktäriseras som en sådan. D.H. tar inte ut någon särskild avgift för växlingstransaktionerna. Den omständigheten att han inte tar ut någon avgift eller provision för sin växlingstjänst innebär inte att det inte utgår någon ersättning. Han tar betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som han räknar in när han bestämmer köp- respektive säljkurs. D.H:s tillhandahållande får därför i enlighet med vad EU-domstolen uttalat i målet First National Bank of Chicago anses utgöra en växlingstjänst mot ersättning.

Den fråga som härefter ska besvaras är om omsättningen av växlingstjänsten kan anses undantagen från skatteplikt.

Enligt artikel 135.1.e ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Huruvida D.H:s transaktioner rörande bitcoins kan omfattas av undantag från skatteplikt är beroende av om de kan anses röra valuta i artikelns mening.

Bitcoins utgör enligt ECB:s rapport en virtuell valuta; en sorts elektroniska pengar som saknar status av legalt betalningsmedel. Bitcoins liknar andra växlingsbara valutor på så sätt att de inter-agerar med den verkliga världen (s. 14).

EU-domstolen har i domen i målet 7/78 Thompson m.fl. gett uttryck för att mynt som betraktades som valuta i de länder som tillät handel med dem (dvs. som omsattes fritt i dessa länder) skulle behandlas som betalningsmedel enligt EEG-fördragets system även om det rådde tvivel om huruvida mynten var ett lagligt betalningsmedel (pp. 25, 27 och 28).

Ett företags yrkesmässiga tillhandahållande av en tjänst som möjliggör för konsumenter att köpa den virtuella valutan bitcoin genom att överföra belopp i traditionell valuta till företagets konto har i brevsvar från Finansinspektionen preliminärt bedömts som annan finansiell verksamhet (än valutaväxling) bestående i tillhandahållande av betalningsmedel. Valutaväxling är i anmälningslagen definierat såsom yrkesmässig handel med utländska sedlar och mynt samt resecheckar utställda i utländsk valuta.

I mervärdesskattedirektivet finns ingen definition av begreppet valuta. I artikel 135.1.e liksom i andra språkversioner används den generella termen valuta (eng. currency) utan närmare specificering. En synonym för ordet valuta är ordet betalningsmedel. En fråga som uppkommer i sammanhanget är om undantagsbestämmelsen i artikeln ska förstås så att uttrycket "använda som lagligt betalningsmedel" inte endast syftar på sedlar och mynt utan också på valuta.

Undantaget är tillämpligt beträffande sedlar och mynt som används som lagligt betalningsmedel men däremot inte beträffande sedlar och mynt som visserligen är lagliga betalningsmedel men som normalt inte används som sådana eftersom de är samlarobjekt. Uttrycket lagligt betalningsmedel används för att på detta sätt avgränsa undantagets tillämpningsområde i fråga om sedlar och mynt. Det ligger därför nära till hands att läsa bestämmelsen så att uttrycket endast är kopplat till sedlar och mynt och inte till valuta. Att läsa bestämmelsen på det viset motsägs inte av andra språkversioner och kan enligt nämndens mening inte anses oförenligt med dess ordalydelse.

I doktrinen har uttrycket lagligt betalningsmedel behandlats endast i samband med sedlar och mynt (jfr Oskar Henkow, Financial Activities in European VAT, 2008, s. 125).

I 3 kap. 23 § 1 ML tas uttrycket lagligt betalningsmedel upp endast i samband med sedlar och mynt. Transaktioner som rör valutor nämns inte utan får anses hänförliga till de undantag inom finansieringsområdet som avses i 3 kap. 9 § ML.

Mot den bakgrunden och då tillhandahållande av bitcoins utgör verksamhet som kräver anmälningsplikt såsom finansiell verksamhet, bitcoins är ett betalningsmedel som används på ett motsvarande sätt som legala betalningsmedel och även visar stora likheter med elektroniska pengar, kan D.H:s transaktioner rörande bitcoins enligt Skatterättsnämndens mening anses utgöra sådana transaktioner rörande valuta som avses i artikel 135.1.e.

Slutsatsen är förenlig med syftet bakom undantagen i artikel 135.1.b - g, nämligen att undvika de svårigheter som finns med att belägga finansiella tjänster med mervärdesskatt (se t.ex. a.a., s. 88 f.).

Omsättning av den tjänst som ansökan avser är därmed undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad mot EU-rätten.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Sökord: Finansieringstjänst; Förhandsavgörande; Mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 5

Målnummer: 668-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-02-02

Rubrik: Medlemmarna i en DJ-duo har i visst fall ansetts vara utövande konstnärer som framför upphovsrättsligt skyddade verk. Framförandet omfattas därför av undantag från skatteplikt. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 11 § 1, 7 kap. 1 § tredje stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

S.E. och O.C. bildar tillsammans discjockey-duon Dada Life. De har överlåtit rätten att förmedla sina DJ-framträdanden till sina respektive bolag Fat in Phat Out AB och Cash in Drop Out AB (bolagen).

När S.E. och O.C. uppträder som DJ:ar spelar de upp egna och andra artisters studioinspelningar. Vid uppspelningarna sammanfogas de olika låtarna till en enhet genom att S.E. och O.C. använder sig av mixerbordets och uppspelningsanordningens volymkontroller och hastighetsfunktioner. Förutom att S.E. och O.C. vid sina framträdanden spelar upp färdiginspelad musik och mixar låtar erbjuder duon även en show. Denna består i att rökmaskiner och ljusanläggning används, att filmsekvenser projiceras på en duk på scenen samt att duon delar ut föremål som uppblåsbara bananer och champagneflaskor till publiken, kommunicerar med publiken via högtalarsystemet, vevar med händerna och rör sig i takt med musiken. Bolagen har bifogat upptagningar av två framträdanden av Dada Life.

Bolagen har ställt följande två frågor i en ansökan om förhandsbesked. Är de framföranden som S.E. och O.C. gör som DJ:ar under namnet Dada Life undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML (fråga 1)? Utgör ett framträdande en konsert eller en därmed jämförlig föreställning i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML (fråga 2)?

Skatterättsnämnden har besvarat bolagens frågor så att framförandena är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML (fråga 1) och att framträdandena är sådana konserter eller därmed jämförliga föreställningar som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML (fråga 2).

Svaret på fråga 1 motiveras med att samtliga delar av framförandet framstår som integrerade med varandra och är alla ägnade åt att lyfta fram musiken och tolka och levandegöra den på ett sätt som framstår som mer än ett rent mekaniskt återgivande av den. Svaret på fråga 2 motiveras på följande sätt. Det är S.E:s och O.C:s musikaliska och sceniska framträdande som får anses stå i centrum för publikens uppmärksamhet och utgöra tyngdpunkten i föreställningen. Det har inte framkommit att det skulle finnas någon annan attraktion av betydelse för publikens efterfrågan eller för biljettförsäljningen. Framträdandet är av det slag som vanligtvis inryms i vad som brukar betecknas som en konsert eller därmed jämförlig föreställning.

Yrkanden m.m.

Bolagen och Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens beslut. De yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 och förklarar att de tillhandahållanden som avses med frågan inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap 11 § 1 ML. Skatteverket yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 2. Bolagen medger Skatteverkets yrkande i denna del.

Bolagen anför i huvudsak följande. En förmedling av ett verk kan likställas med en utövande konstnärs framförande av ett upphovsrättsligt skyddat litterärt eller konstnärligt verk endast om förmedlingen består i något slags skapande och konstnärlig verksamhet som medför att det förmedlade verket tolkas och levandegörs. Vid uppspelning av musikinspelningarna inför publik levandegörs inte de verk som omfattas av inspelningarna. Inget av verken framförs live genom trakterande av instrument, sång eller genom dirigentinsatser från S.E:s och O.C:s sida. DJ-utrustningen används inte heller på ett sådant sätt att verken levandegörs vid uppspelningarna. Sålunda innebär inte uppspelningarna att S.E. och O.C., i egenskap av utövande konstnärer, framför litterära eller konstnärliga verk.

Skatteverket anför i huvudsak följande. Ett musikaliskt verk kan tolkas och levandegöras endast genom att någon sjunger eller spelar på instrument, vilket Dada Life inte gör. De använder teknisk utrustning för att spela upp förinspelad musik. Det finns inget som tyder på att övriga inslag i framträdandet skulle vara ett konstnärligt verk. Ljus- och rökshow, liksom uppspelningen av filmsekvenser, får ses som underhållande och förstärkande effekter men är inget verk som tolkas eller levandegörs av Dada Life.

Även om S.E. och O.C. skulle anses vara utövande konstnärer enligt 45 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, upphovsrättslagen, omfattas inte deras framförande med nödvändighet av undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML. Fråga är om ett undantag från den generella skatteplikten varför bestämmelsen ska tolkas restriktivt. Eftersom undantagsbestämmelsen har behållits med stöd av Sveriges anslutningsfördrag till EU, bör undantaget inte utvidgas och omfatta mer än som var fallet vid Sveriges inträde i EU.

Såvitt gäller fråga 2 kan det vara fråga om inträde till sådant evenemang som omfattas av skattesatsen om sex procent eftersom Dada Life uppträder som artister.

Högsta förvaltningsdomstolen har anmodat Institutet för Immaterialrätt och Marknadsrätt (IFIM) vid Stockholms universitet att avge yttrande i målet och därvid bifogat bl.a. de ingivna upptagningarna av framträdanden av Dada Life. I yttrande från professor Per Jonas Nordell, föreståndare för IFIM, och professor Jan Rosén, styrelseordförande för IFIM, anförs bl.a. följande. Med utgångspunkt i den vida definitionen av utövande konstnärer som anges i artikel 3 a i 1961 års Romkonvention om skydd för utövande konstnärer, framställare av fonogram samt radioföretag till att avse sångare, musiker, dansörer och andra personer som sceniskt framställer, sjunger, reciterar, deklamerar, medverkar i eller på annat sätt framför litterära eller konstnärliga verk, är det - mot bakgrund av bedömningsunderlagen, inte minst genom samordningen av framförandet av musikaliska verk och scenaktiviteter - uppenbart att Dada Life framträder som utövande konstnärer enligt 45 § upphovsrättslagen.

Bolagen har gett in ett yttrande från professor emeritus Gunnar Karnell som fått del av handlingarna i målet men inte de ingivna upptagningarna av framträdanden av Dada Life. I yttrandet anförs bl.a. följande. En DJ:s mixande är återgivning av musik. Det kräver musikaliska överväganden kring användning av teknik för vad som hålls publik till handa, men sådant är föregripande i förhållande till framförandet av musiken. Val i mixning eller vad som tekniskt syftar till att valda musikmoment ska nå publiken är inte framförande av de verk som når publiken. DJ-duon tillför publiken sina prestationer, som inte framträder som resultat av någon konstnärlig regi. De sammanför därvid bl.a. musikaliska verk eller delar av verk med åthävor och effekter. Vad som tillförs av duon är inte konstnärligt ägnade framföranden av respektive verk eller delar av verk.

Skälen för avgörandet

Fråga 1: Utövande konstnärs framförande av upphovsrättsligt skyddat verk?

Vad målet gäller

Frågan är om S.E. och O.C., när de uppträder som DJ:ar under namnet Dada Life, kan anses vara utövande konstnärer som framför sådana litterära eller konstnärliga verk som omfattas av upphovsrättslagen och om framförandet omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML.

Den rättsliga regleringen m.m.

Enligt 3 kap. 11 § 1 ML undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen från skatteplikt.

Undantaget fanns tidigare i 8 § 5 lagen (1968:430) om mervärdeskatt samt i punkt 7 c i anvisningarna till denna bestämmelse. I förarbetena uttalades att med utövande konstnär avsågs sångare, musiker, skådespelare, recitatörer och andra utövande konstnärer (prop. 1989/90:111 s. 195). Bestämmelsen togs in oförändrad i 3 kap. 11 § ML. I samband med en senare anpassning av mervärdesskattelagen till unionsrätten beträffande bl.a. kulturområdet gjordes vissa redaktionella ändringar av bestämmelsen. I förarbetena noteras att enligt gällande rätt krävs för skattefrihet att konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter (prop. 1996/97:10 s. 27).

Uttrycket utövande konstnär används också i 45 § upphovsrättslagen. Bestämmelsen reglerar utövande konstnärers rättigheter till sina framföranden. Av förarbetena till denna bestämmelse framgår att med utövande konstnär avses den som tolkar och levandegör verket samt att begreppet omfattar musiker, sångare, skådespelare, dirigenter, recitatörer och andra (SOU 1956:25 s. 379).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

De förarbetsuttalanden som ligger till grund för regleringen i 3 kap. 11 § 1 ML ger stöd för slutsatsen att regleringen är avsedd att träffa sådana framföranden som omfattas av upphovsrättslagens reglering om utövande konstnärers rättigheter till sina framföranden.

En utgångspunkt för bedömningen är att DJ-duon spelar upp egna och andras låtar och att dessa musikstycken var för sig utgör upphovsrättsligt skyddade verk.

Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Skatterättsnämndens ställningstagande att det ska göras en helhetsbedömning av framträdandet. Domstolen anser, i likhet med Skatterättsnämnden, att samtliga delar av framträdandet - mixandet av musikstycken, rök- och ljusshow, projektion av filmsekvenser, duons uppträdande på scenen och kommunikation med publiken - framstår som en integrerad och sammanhängande helhet som är ägnad att lyfta fram musiken och levandegöra den på ett sådant sätt att det är fråga om utövande konstnärers framförande av konstnärliga verk. Framförandena ska därför anses undantagna från mervärdesskatt och Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas i denna del.

Fråga 2: Tillträde till konsert eller jämförlig föreställning?

Vad målet gäller

Frågan är om duons framträdanden utgör konserter eller andra jämförliga föreställningar i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML.

Den rättsliga regleringen m.m.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML tas skatten ut med sex procent av beskattningsunderlaget för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar.

Någon definition av vad som anses med konserter eller andra jämförliga föreställningar finns varken i lagen eller i dess förarbeten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av de ingivna upptagningarna av framträdanden av Dada Life framgår att publiken befinner sig på golvet framför den scen där duon spelar upp musik och framför sin show. Publiken rör sig visserligen i takt med musiken men uppträder inte som på ett dansgolv utan har i stället, som också Skatterättsnämnden konstaterat, sin uppmärksamhet riktad mot scenen och duons musikaliska och sceniska framträdande. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer därför i Skatterättsnämndens bedömning att framträdandena får anses utgöra konserter eller därmed jämförliga föreställningar.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas också i denna del.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Cecilia Nermark Torgils.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-01-16, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen och Sandberg Nilsson):

Förhandsbesked

Fråga 1: Framförandena i fråga är undantagna från mervärdesskatt enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Fråga 2: Fråga är om en sådan konsert eller en därmed jämförlig föreställning som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML.

Motivering

Fråga 1: Det får till en början anses klart att den förinspelade musik som S.E. och O.C. mixar utgör upphovsrättsligt skyddade verk. För att besvara frågan om duon genom sitt framförande av dessa verk kan anses tolka och levandegöra dem bör enligt Skatterättsnämndens mening en helhetsbedömning göras av framförandet.

Vid framförande använder sig S.E. och O.C. av en DJ-mixer, fyra CD-spelare och en dator. På datorn lagras de ljudfiler som duon spelar upp under framförandet. Datorn används även för lagring och uppspelning av de videos som projiceras bakom dem på scenen. CD-spelarna används för att styra musiken vid uppspelning från datorn. DJ-mixern används för att mixa ljudet. Originalversionen av inspelningarna förändras inte genom mixningen

S.E. och O.C. befinner sig på scenen där de kommunicerar via högtalarsystemet med publiken, vevar med händerna i takt med musiken och rör sig till musiken från sin position bakom mixerbordet Det förekommer också rök från rökmaskiner. Vidare delar duon ut föremål till publiken såsom uppblåsbara bananer och uppblåsbara champagneflaskor.

Skatterättsnämnden konstaterar att framförandet består av flera delar.

Utöver mixningen av egna och andra artisters låtar innehåller S.E. och O.C. framförandet även en rök- och ljusshow samt filmsekvenser projicerade på en filmduk på scenen. I framförandet får även anses ingå duons uppträdande på scenen inför publiken.

Samtliga delar av framförandet framstår som integrerade med varandra och är alla ägnade åt att lyfta fram musiken och tolka och levandegöra den på ett sätt som framstår som mer än ett rent mekaniskt återgivande av den.

Skatterättsnämnden finner därför att fråga är om ett sådant framförande som är undantaget från mervärdesskatt enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Fråga 2: För att bedöma om föreställningen omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5 bör ställning tas till vad som utgör dess huvudsakliga karaktär (jfr RÅ 2003 ref. 24).

Av ingivet filmmaterial framgår att det är S.E:s och O.C:s musikaliska och sceniska framträdande under namnet Dada Life som får anses stå i centrum för publikens uppmärksamhet och som utgör tyngdpunkten i föreställningen. Det har inte framkommit att det skulle finnas någon annan attraktion av betydelse för publikens efterfrågan eller för biljettförsäljningen. Framträdandena är vidare av det slag som vanligen inryms i vad som brukar betecknas som en konsert eller därmed jämförlig föreställning.

Skatterättsnämnden finner mot den bakgrunden att bolagens tillhandahållande enligt förutsättningarna för fråga 2 omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 5. 

Sökord: Konstnär; Mervärdesskatt; Upphovsrättslagen

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 81

Målnummer: 1071-14, 1072-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-12-28

Rubrik: Fråga om skatteplikt för pension som utbetalas på grund av tidigare tjänst hos Internationella Valutafonden. Inkomsttaxering 2009 och 2010.

Lagrum: 10 kap. 5 § och 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Skatteverket beslutade vid omprövning den 28 april 2011 att M.L. för inkomståren 2008 och 2009 skulle beskattas för inkomst av tjänst i form av pension från Internationella valutafonden (IMF). Pensionen hade utbetalats i enlighet med villkoren i valutafondens pensionsplan, The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund (SRP). Skatteverket anförde bl.a. att ersättningen betalats ut av hennes tidigare arbetsgivare, IMF, samt att den aktuella pensionsplanen förvaltas av IMF och inte av någon fristående juridisk person.

M.L. överklagade Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten och yrkade att ersättningen från IMF skulle undantas från beskattning eftersom den utgick på grund av utländsk kapitalförsäkring. M.L. anförde bl.a. följande. Kravet att för att en försäkring ska anses föreligga ska den administreras av en självständig juridisk person framgår inte av inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Skatteverket fäster stor vikt vid förekomsten av en fristående juridisk person. Skatteverket har inte gått in på frågan hur verket resonerar vid sin bedömning av huruvida en verkligt självständig juridisk person står som försäkringsgivare. Skatteverket accepterar i enlighet med RÅ84 1:25 att United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) uppfyller detta kriterium medan verket nonchalerar vad som upprepade gånger har anförts i frågan om Generalsekreterarens långt starkare ställning i jämförelse med IMF:s managing director. - IMF:s pensionsplan är precis som FN:s (Förenta Nationerna) klart skiljd från IMF:s förvaltning i övrigt.

Förvaltningsrätten i Härnösand (2011-10-06, ordförande Berglund) yttrade: - Enligt 11 kap. 1 § IL ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt om inte annat anges i 8 kap. eller 11 kap. IL. - Med pension avses bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket IL). - Av 8 kap. 14 § IL framgår att ersättning som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är helt skattefri. - - - Förvaltningsrättens bedömning - Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att förhållandena i målet är desamma som för inkomsttaxering 2008. Enligt förvaltningsrättens mening har det inte framkommit några skäl i målet som ger anledning att göra någon annan bedömning än den förvaltningsrätten och kammarrätten gjort gällande inkomsttaxeringen 2008 vad gäller att medlen i SRP inte kan sägas ha placerats hos någon från IMF fristående juridisk person. M.L:s ersättning har utbetalats på grund av tidigare tjänst och ersättningen utgör därmed skattepliktig intäkt. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

M.L. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och vidhöll där sin talan. Hon anförde bl.a. följande. I enlighet med rättsfallet RÅ84 1:25 är pensionsförmåner från UNJSPF undantagna från inkomstbeskattning i Sverige eftersom de anses utgå på grund av kapitalförsäkring. Försäkringsinspektionen, som yttrade sig i rättsfallet samt i ett förhandsbesked från Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden den 12 februari 1987 rörande pension från Världsbanken, ställde inte något krav på att utbetalning ska ske från en fristående juridisk person. Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) anslöt sig i rättsfallet till Försäkringsinspektionens ställningstagande och Skatteverket avstod från att överklaga förhandsbeskedet. Avgörande för Försäkringsinspektionens bedömning var att pensionsfonden närmast kunde anses bedriva försäkringsverksamhet motsvarande verksamhet i livförsäkringsbolag eller understödsförening i Sverige. - Kammarrätten i Stockholm funnit att den pensioneringsform som tillämpas inom Världsbanken inte i något väsentligt avseende skiljer sig från den som var föremål för bedömning i RÅ84 1:25 och att pensionen därför får anses utgå på grund av försäkring. Efter detta har Skatteverket tillkännagett på sin hemsida att verket ändrat sitt tidigare ställningstagande rörande beskattning av pension till följd av arbete hos Världsbanken. - UNJSPF och SRP är med avseende på rättslig ställning och uppbyggnad identiska med varandra och med Världsbankens pensionsplan före omvandlingen från implicit till explicit trust den 1 november 2001. Skatteverket anser att Världsbankens pensionsplans rättsliga status är irrelevant när det gäller frågan om pensionen ska beskattas eller inte. UNJSPF och SRP är båda implicita truster och i själva verket är valutafondens pensionsplan mer självständig i förhållande till valutafonden än vad UNJSPF är i förhållande till FN. SRP finansieras löpande helt genom förmånstagarnas premier och är mindre beroende av arbetsgivarens fyllnadsinbetalningar än vad UNJSPF är. - - - Förmånstagarna i FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner har full rätt att transferera medel från den ena pensionsplanen till den andra. Detta regleras i ett "Transfer of Benefits Agreement" och i stadgarna artikel 14. Hon skulle därmed ha kunnat säkerställa undantag från inkomstskatt i Sverige genom att överföra sina ackumulerade tillgångar till UNJSPF eller till Världsbankens pensionsplan. - - - Försäkringsinspektionen drog i ovan nämnda yttranden slutsatsen att UNJSPF och Världsbankens pensionsfond skulle anses meddela kapitalförsäkring oavsett deras formella juridiska status. Detsamma måste gälla för IMF:s Retirement Fund. Hennes pension ska anses utgå på grund av kapitalförsäkring meddelad av en utländsk försäkringsrörelse och ska som sådan vara undantagen från inkomstskatt i Sverige. Försäkringen tillhandahålls av Retirement Fund, inte av IMF.

Skatteverket anförde bl.a. följande till stöd för sin inställning. IMF:s pensionsfond kan inte anses vara en självständig juridisk person. Inte heller kan de aktuella fonderna anses utfästa pensionerna, eftersom det i slutändan är arbetsgivarna som garanterar att utbetalningarna kan fullgöras i sin helhet. En direkt utfästelse om pension från den anställdes arbetsgivare representerar en kostnad som inte kan bestämmas i förväg, men arbetsgivaren är ensam skyldig att täcka risken (pensionsutfästelsen). Sådana utfästelser brukar därför inte anses vara försäkring. Alternativ som innebär en risktäckning bland flera intressenter brukar däremot anses representera olika försäkringsalternativ. - - - För att det ska vara fråga om försäkring ska försäkringsgivaren stå en risk att få betala mer än vad denne fått in i form av premier. Avseende IMF:s pensionsfond står inte pensionsfonden utan arbetsgivaren den risken. När det gäller pensionsutbetalningar till före detta anställda hos IMF sker inte heller någon kostnadsutjämning eftersom det endast finns en arbetsgivare, valutafonden, och denne i slutänden står risken att få betala om inte pensionsfondens medel förslår till pensionsåtagandena. - - - Det är därför närmast till hands att se de aktuella utbetalningarna som pension från den förra arbetsgivaren, som har tryggat utbetalningarna genom att fondera medel för dessa. Utbetalningarna är därmed skattepliktiga som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket IL, oavsett om fonden kan ses som en pensionsstiftelse eller inte.

Kammarrätten i Sundsvall (2013-12-17, Pettersén, Lind, Ebbing, referent) yttrade: Av intresse är även bestämmelserna i 2 kap. 6 och 21 §§ lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen och 31 § i den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370). - I 2 kap. 6 § första stycket lagen om ikraftträdande av inkomstskattelagen anges följande. Försäkring som meddelats före år 1969 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands och som enligt de bestämmelser som gällde före ikraftträdandet den 1 januari 1970 av lagen (1969:754) om ändring i kommunalskattelagen var att anse som en pensionsförsäkring skall även efter ikraftträdandet anses som en pensionsförsäkring om hela premien för försäkringen i enlighet med försäkringsavtalet i dess lydelse den 31 december 1968 betalats senast den dagen. - Skulle premie enligt avtalets lydelse den 31 december 1968 betalas även efter utgången av år 1968 anses, enligt samma lagrum andra stycket, försäkringen den 1 januari 1969 ha delats upp på en pensionsförsäkring och en kapitalförsäkring. Som pensionsförsäkring anses sådan del av försäkringen som motsvarar premie som i enlighet med försäkringsavtalet i dess lydelse den 31 december 1968 hade betalats eller skulle ha betalats före år 1969. - Av 2 kap. 21 § samma lag framgår följande. En försäkring som tecknats före år 1997 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands anses som en pensionsförsäkring, om den på den skattskyldiges begäran med stöd av ikraftträdandebestämmelserna till lagen (1996:1240) om ändring i den upphävda kommunalskattelagen ansetts som pensionsförsäkring. En försäkring anses också som pensionsförsäkring, om en skattemyndighet eller Riksskatteverket har lämnat en förklaring om detta. I fråga om andra personförsäkringar som tecknats före år 1997 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands tillämpas vad som gällde enligt den upphävda kommunalskattelagen i den nyss angivna lydelsen, om inte den skattskyldige begär att nya bestämmelser skall tillämpas. - Av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen framgår att med pension förstås bl.a. belopp som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande. - I punkt 1 artonde stycket av anvisningarna till samma lagrum anges att med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. - Kammarrätten har inhämtat ett yttrande från Finansinspektionen avseende frågan om SRP för anställda vid IMF kan anses utgöra försäkring/försäkringsrörelse. Finansinspektionen har i sitt yttrande den 19 april 2013, efter att ha redogjort för begreppen försäkringsrörelse och tjänstepension, anfört följande. IMF är en internationell organisation som i sin balansräkning för år 2012 har tillgångar i storleksordningen 45 miljarder kronor och en motsvarande pensionsskuld för sitt pensionsåtagande till anställda genom sin pensionsplan SRP. Det förefaller röra sig om en företeelse som närmast kan jämföras med att svenska företag och organisationer kan ta upp en pensionsskuld i balansräkningen, om den är tryggad på lämpligt sätt, exempelvis genom kreditförsäkring. Utbetalningarna har samband med tidigare yrkesutövning hos valutafonden och kan kategoriseras som tjänstepension i allmän mening. Den beskrivna formen av tjänstepension innehåller moment, t.ex. livsvarig ålderspension, som kan tillhandahållas som tjänstepensionsförsäkring av svenska livförsäkringsföretag (inklusive livförsäkringsföreningar) och som verksamhet med tjänstepension i understödsföreningar (tjänstepensionskassor). Finansinspektionens bedömning är att IMF inte kan anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och att SRP därför inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag utan att det snarare rör sig om ett tjänstepensionsåtagande som under svenska förhållanden skulle tagits upp som skuld i en arbetsgivares balansräkning som avsättning till pensioner. - Kammarrätten gör följande bedömning - Frågan i målet är om den ersättning som M.L. erhåller från IMF utgår på grund av försäkring eller inte. Om den utgår på grund av försäkring är den skattefri, medan den annars är skattepliktig. - Det är Skatteverket som har bevisbördan för att en intäkt är skattepliktig. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet RÅ84 1:25 funnit att pension som utbetalas på grund av föregående tjänst hos FN:s livsmedels- och jordbruksorganisation, FAO, utgår till följd av försäkring, medan en pension som utbetalas på grund av föregående tjänst hos den europeiska kärnforskningsorganisationen CERN i rättsfallet RÅ 1996 ref 78 inte bedömts utgå till följd av försäkring. - Som förvaltningsrätten angett har Kammarrätten i Sundsvall tidigare tagit ställning till frågan om beskattning av M.L:s pension från IMF och då instämt i förvaltningsrättens bedömning att ersättningen inte utbetalats genom försäkring (dom den 24 augusti 2011 angående 2008 års inkomsttaxering, mål nr 1342-10). Förvaltningsrätten hade i den då överklagade domen i sin bedömning hänfört sig till ett avgörande från Kammarrätten i Stockholm angående pension från Världsbanken, där kammarrätten funnit att pensionen skulle tas upp till beskattning (dom den 23 februari 2010 i mål nr 6319-09). - Som framgår ovan har Kammarrätten i Stockholm dock därefter i flera avgöranden (domar den 27 september 2011 och den 14 februari 2012 i mål nr 3750-10, 3652-3654-11 och 4428-4434-11) bedömt att ersättningar som utbetalats från Världsbankens pensioneringssystem får anses utgå på grund av försäkring. Kammarrätten har funnit att den pensioneringsform som tillämpas inom Världsbankens pensionsplan inte i något väsentligt avseende avviker från den som bedömdes i rättsfallet RÅ 84 1:25, ett synsätt som Skatteverket numera accepterar. - Förvaltningsrätten har i den nu överklagade domen, precis som i domen angående 2008 års inkomsttaxering, lagt avgörande vikt vid att medlen i SRP inte placerats hos en från IMF fristående juridisk person. Finansinspektionen har gjort bedömningen att SRP inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag. Det framgår dock varken av Finansinspektionens yttrande eller av de tidigare redovisade rättsfallen från Högsta förvaltningsdomstolen att det är av avgörande betydelse om utbetalning sker från en fristående juridisk person eller inte. Som M.L. påpekat finns det inte heller i de ovan nämnda yttrandena från Försäkringsinspektionen stöd för en sådan bedömning. Att pengarna placerats hos en från arbetsgivaren fristående juridisk person får därmed ses som en omständighet bland flera när det gäller att bedöma en viss ersättnings skatteplikt. - M.L. har i kammarrätten redogjort för de likheter som enligt hennes uppfattning föreligger mellan UNJSPF, som var föremål för prövning i rättsfallet RÅ84 1:25, samt Världsbankens och IMF:s pensionsplaner. Hon har dessutom uppgett att IMF:s pensionsplan är mer självständig i förhållande till valutafonden än vad UNJSPF är i förhållande till FN och har lämnat konkreta exempel på i vilka avseenden som detta är fallet. Samtidigt har hon redogjort för på vilket sätt IMF:s pensionsplan skiljer sig från CERN:s pensionsplan. M.L. har vidare uppgett att förmånstagarna i FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner har full rätt att transferera medel från den ena pensionsplanen till den andra. Skatteverket har inte i något avgörande hänseende motsagt dessa uppgifter. Det utredningsmaterial som M.L. ingett till stöd för sin inställning ger inte stöd för att utgå från något annat än att FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner i väsentliga delar företer stora likheter med varandra. Även den av M.L. nämnda bestämmelsen angående samordning med Världsbankens pensionsplan talar för att dessa båda pensionsplaner har likartade villkor. - Mot denna bakgrund finner kammarrätten att Skatteverket inte har gjort sannolikt att det föreligger några avgörande skillnader mellan villkoren i IMF:s pensionsplan, Världsbankens pensionsplan och den pensionsplan som bedömdes i rättsfallet RÅ 84 1:25, som kan leda till att ersättning som utbetalas från IMF:s Retirement Fund, till skillnad från ersättning från övriga nämnda pensioneringsformer, är skattepliktig. Den ersättning som utbetalats till M.L. från IMF får därmed, oavsett vad Finansinspektionen anfört i sitt yttrande, anses utgå på grund av försäkring. Överklagandet ska således bifallas. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och upphäver Skatteverkets beslut att höja M.L:s inkomst av tjänst med 374 306 kr respektive 377 758 kr vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att M.L. vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010 skulle beskattas för pension från IMF som inkomst av tjänst med 374 306 kr respektive 377 758 kr. Skatteverket anförde bl.a. följande. Ersättningen betalas ut på annat sätt än genom försäkring och utgör därmed pension som enligt 10 kap. 2 och 5 §§ samt 11 kap. 1 § IL ska beskattas som inkomst av tjänst. För att det ska vara fråga om en försäkring måste pensionsåtagandet föras över till en från arbetsgivaren självständig juridisk person som bedriver med försäkringsrörelse jämförbar verksamhet. I detta ligger att det måste finnas ett visst mått av risk i verksamheten. Dessa förutsättningar är inte uppfyllda. - Den aktuella pensionen betalas ut av IMF i enlighet med villkoren i dess pensionsplan SRP. Planen i sig är inte någon självständig juridisk person. De tillgångar som ska säkerställa åtagandena enligt planen ägs av IMF och redovisas i IMF:s balansräkning. Även åtagandena ligger kvar i IMF:s balansräkning. IMF utser ledamöterna i det kontrollorgan som övervakar administrationen av planen och står för alla administrativa kostnader. Om planen skulle avslutas ska återstående medel återgå till IMF. Även det faktum att IMF tillskjuter ytterligare medel om dessa inte räcker till för gjorda pensionsåtaganden talar för att utbetalningarna garanteras av IMF. Fullföljandet av planen är helt beroende av IMF:s tillskott och IMF finansierar pensionerna till ungefär två tredjedelar. Det är således arbetsgivaren, IMF, som utfäster pensionerna och även ser till att det finns medel för att fullgöra dessa åtaganden.

M.L. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Ersättningen ska anses utgå på grund av kapitalförsäkring och är därför undantagen från inkomstskatt i Sverige. Världsbankens pensionsplan var tidigare utformad på samma sätt som SRP. Dåvarande Rättsnämnden fann 1987 att den pension som betalades ut enligt Världsbankens pensionsplan fick anses utgå på grund av livförsäkring. Nämnden anslöt sig därvid till ett av dåvarande Försäkringsinspektionen ingivet yttrande. - SRP är registrerad i USA och lyder under särskild lagstiftning där och är att jämställa med en trust vars ändamål är att tillhandahålla pensionsförmåner för deltagarna i planen. Den amerikanska lagstiftningen innebär att IMF har ett begränsat inflytande över tillgångarna i SRP. - I RÅ84 1:25 fann Högsta förvaltningsdomstolen att pension från UNJSPF var skattefri. Den pensionslösningen var till sin konstruktion identisk med SRP vad gäller självständig ställning. Liksom UNJSPF måste SRP anses meddela kapitalförsäkring oavsett vilken formell juridisk status SRP anses ha.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-12-28, Jermsten, Knutsson, Rynning, Classon, Gäverth) yttrade:

Skälen för avgörandet

Pension ska enligt 11 kap. 1 § IL tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses enligt 10 kap. 5 § bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Med pension avses också utbetalningar från bl.a. pensionsförsäkring.

Av artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater följer att pension som uppbärs av en person med hemvist i Sverige och som hänför sig till tidigare anställning i USA beskattas i Sverige.

IMF har under inkomståren 2008 och 2009 betalat ut pension till M.L. i enlighet med villkoren i SRP. Utbetalningarna utgår på grund av hennes tidigare anställning hos IMF. Avgörande för om utbetalningarna är skattepliktiga är om de utgår på annat sätt än genom försäkring.

Finansinspektionen har i yttrande till kammarrätten den 19 april 2013 sammanfattningsvis anfört följande. Utbetalningarna har samband med tidigare anställning hos IMF och kan kategoriseras som tjänstepension i allmän mening. IMF kan inte anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och SRP kan därför inte jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag. Snarare rör det sig om ett tjänstepensionsåtagande som under svenska förhållanden skulle ha tagits upp som en avsättning i arbetsgivarens balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

Av villkoren för SRP framgår att de tillgångar som ska säkerställa IMF:s åtaganden enligt planen ägs av IMF men hålls åtskilda från övriga tillgångar samt att IMF svarar för kostnaderna för att administrera planen. Vidare framgår att om brist uppstår i tillgångsmassan svarar IMF för att tillskjuta medel för att åtagandena ska kunna fullföljas. Skulle planen avslutas återgår medlen till IMF efter att utestående åtaganden reglerats. De personer som förvaltar tillgångarna, administrerar planen samt har hand om pensionsutbetalningarna utses enligt ett förfarande där IMF har ett avgörande inflytande.

Redovisningen av pensionsåtagandena följer den internationella redovisningsstandarden IAS 19, Employee Benefits, vilket innebär att IMF som skuld eller tillgång tar upp nuvärdet av åtagandena med beaktande av aktuariella vinster och förluster och efter avdrag för det verkliga värdet av de tillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras.

IMF finansierar sina pensionsåtaganden på ett sätt som enligt svenska förhållanden närmast är att beskriva som pension i egen regi varmed avses redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. Att det inte handlar om en försäkringslösning vinner även stöd av Finansinspektionens yttrande.

Av det anförda följer att utbetalningarna till M.L. får anses utgå på annat sätt än genom försäkring och de är därför skattepliktiga.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att M.L. vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010 ska beskattas för pension från Internationella valutafonden med 374 306 kr respektive 377 758 kr.

Mål nr 1071-1072-14, föredragande Louise Molin Alfredsson 

Sökord: Inkomst av tjänst; Pensionsfrågor

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 78

Målnummer: 2757-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-12-16

Rubrik: En ansökan om förhandsbesked i en skattefråga har avvisats när ett sådant besked inte har ansetts vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall: 

REFERAT

Diligentia Fyrkanten AB (bolaget) ansökte i juni 2014 hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt. Bolaget äger en fastighet i centrala Stockholm bestående av två taxeringsenheter. På den ena taxeringsenheten fanns ett flertal byggnader som i allt väsentligt utgjorde en enhet i huvudsak använd för kontorsändamål. Enheten har i fråga om värdeminskningsavdrag behandlats som en enda byggnad. På taxeringsenheten genomförs två byggnadsprojekt avseende kontor respektive bostäder. Vid planeringen av projekten övervägdes tre olika sätt att genomföra dem. Gemensamt för de olika alternativen var att de förutsatte att de befintliga byggnaderna revs, dock i varierande grad. Det alternativ som valdes innebar att kvar efter rivningen var s.k. stomrena bärande konstruktionsdelar. Dessa var dock inte tillräckliga för den nya byggnationen utan behövde kompletteras och förstärkas tillsammans med grunden. Rivningen inleddes under 2012 och var helt avslutad under första halvåret 2013.

Bolaget önskade bl.a. svar på frågan om byggnaderna efter rivningen skulle anses utrangerade på sådant sätt att det förelåg rätt till utrangeringsavdrag enligt 19 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för inkomståret 2013. Bolaget anförde bl.a. att det var av stor vikt att få ett förhandsbesked eftersom ett utrangeringsavdrag påverkar bolagets skattepliktiga inkomst och framtida avskrivningar på fastigheten. En osäkerhet beträffande fastighetens skattemässiga värde ansågs vidare kunna föranleda problem vid en framtida avyttring. Bolaget uppgav även att om det känt till risken för att utrangeringsavdrag inte skulle komma att medges hade bolaget sannolikt valt att genomföra en total rivning. Enligt bolagets uppfattning var det dock fråga om en definitiv utrangering.

Skatteverket ansåg att den ursprungliga byggnaden, bestående av delar från skilda tidsperioder, i allt väsentligt utgjorde en gemensam enhet som användes för samma ändamål. Efter rivningen finns vissa delar kvar vilka ingår som element i den nya byggnationen. Den ursprungliga byggnaden är alltså inte utrangerad i sin helhet vilket enligt verkets uppfattning är en förutsättning för att avdrag ska kunna medges enligt 19 kap. 7 §.

Skatterättsnämnden (2015-04-07, André, ordförande, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Lohela, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Bolaget har inte rätt till utrangeringsavdrag. - Motivering - Rättsligt - [Text här utelämnad] - Skatterättsnämndens bedömning - Den fråga som Skatterättsnämnden ska bedöma är om den aktuella byggnaden är utrangerad med anledning av de utförda rivningsarbetena. - Utrangeras en byggnad ska enligt 19 kap. 7 § avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte dragits av tidigare. För att avdrag ska medges för en byggnad krävs att utrangeringen framstår som definitiv (jfr prop. 1969:100 s. 130 och SOU 1968:26 s. 83). - Innan de rivningsarbeten som föranlett ansökan påbörjades bestod den aktuella byggnaden av fyra olika hus. De utgjorde i allt väsentligt en gemensam enhet använd för kontorsändamål och har i fråga om värdeminskningsavdrag behandlats som en enda byggnad. - De aktuella arbetena har inneburit att delar av den befintliga byggnaden rivits. En större del av byggnaden, bestående av s.k. stomrena bärande konstruktioner, har dock sparats och ingår, efter förstärkning och komplettering, i den nya byggnaden. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas under sådana förhållanden förutsättningar för utrangeringsavdrag (jfr HFD 2011 ref. 72).

Bolaget överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked på så sätt att bolaget medges rätt till utrangeringsavdrag.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-12-16, Jermsten, Knutsson, Ståhl, Rynning, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

För enskilda syftar förhandsbeskedsinstitutet till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende (jfr prop. 1951:64 s. 42 f. och 111, prop. 1997/98:65 s. 24, SOU 2014:62 s. 31, 33 och 59 och HFD 2014 ref. 74).

Av bolagets ansökan om förhandsbesked framgår att rivningsarbetet inleddes under 2012 och slutfördes under första halvåret 2013. Ansökan gjordes i juni 2014. De åtgärder som beskrivs i ansökan och som bolaget vill ha bedömda hade således vid tiden för ansökan redan slutförts och några handlingsalternativ beträffande det sätt på vilket de aktuella byggnadsprojekten skulle genomföras fanns alltså inte längre. Detta bekräftas av bolagets egna uppgifter i ansökan om att bolaget, om det innan det påbörjade projekten känt till risken för att utrangeringsavdrag skulle komma att nekas, sannolikt skulle ha valt ett annat alternativ än det nu aktuella.

Som skäl för att förhandsbesked bör lämnas - trots att de för frågeställningen avgörande åtgärderna redan hade slutförts och det inte längre fanns några handlingsalternativ - har bolaget i huvudsak uppgett att ett utrangeringsavdrag påverkar avskrivningarnas storlek samt att en osäkerhet beträffande det skattemässiga värdet kan föranleda problem vid en framtida avyttring. Bolaget har emellertid inte påstått att det i händelse av ett negativt besked i frågan om utrangeringsavdrag överväger att vidta andra åtgärder eller dispositioner som skulle kunna motivera ett snabbt avgörande i den frågan genom att förhandsbesked lämnas.

Högsta förvaltningsdomstolen finner med hänsyn till det sagda att det inte kan anses ha varit av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnades.

Möjligheten att på ansökan av en enskild lämna förhandsbesked om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning infördes 1960. I förarbetena konstaterades att den snabbare proceduren i mål om förhandsbesked gjort det möjligt att tidigare få fram vägledande avgöranden och att förhandsbeskeden fått stor betydelse som prejudikat. Det framstod då som en brist att förhandsbesked inte kunde lämnas när en begäran om förhandsbesked kunde motiveras uteslutande av intresset att erhålla ett vägledande prejudikat (prop. 1960:79 s. 37).

Av motiven till den lagändring som möjliggjorde för det allmänna genom dåvarande Riksskatteverket att ansöka om förhandsbesked framgår bl.a. följande (prop. 1997:98/65 s. 37 f.). Syftet med reformen är att skapa förutsättningar för snabbare besked i skattefrågor av allmänt prejudikatintresse. Förhandsbesked på ansökan av Riksskatteverket ska lämnas endast i sådana fall där det finns ett behov av att snabbt få aktuella prejudikatfrågor klarlagda. Det ställs inte upp något högre krav på det allmännas ansökan i detta hänseende jämfört med vad som gäller för ansökan av enskilda rörande denna prövningsgrund.

En förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas i en fråga av prejudikatvärde bör således vara att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande. Den frågeställning som prövats av Skatterättsnämnden är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte av det slaget. Det kan därför inte anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

Med hänsyn till det sagda borde ansökningen ha avvisats av Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.

Mål nr 2757-15, föredragande Stina Pettersson 

Sökord:
 
Förhandsbesked, skatter, fråga om meddelande av förhandsbesked; Förhandsbesked, inkomstskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref.77

Målnummer: 2273-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-12-10

Rubrik: Den s.k. särskilda post som enligt bestämmelserna om räntefördelning aktualiseras vid vissa fastighetsförvärv ska beräknas utan beaktande av att förvärvaren samtidigt med fastighetsförvärvet tar över ett sparat fördelningsbelopp från den tidigare ägaren. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 33 kap. 15 §, 16 § och 17 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. K.G. och hennes make äger hälften var av en jordbruksfastighet där de bedriver jordbruk. K.G. avser att överlåta sin andel av fastigheten till sin son B.G. Ersättning ska lämnas genom att B.G. tar över skulder om 500 000 kr med fastigheten som säkerhet. Fastighetsandelens värde vid beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning är 61 957 kr. Av de förutsättningar som lämnats framgår att fastighetsandelen är en kapitaltillgång och kommer att fortsätta att vara det även hos förvärvaren, att överlåtelsen inkomstskatterättsligt är att betrakta som en gåva samt att fastigheten utgör en verksamhetsgren. - K.G. har vidare ett sparat fördelningsbelopp enligt bestämmelserna om räntefördelning i 33 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I samband med överlåtelsen ska B.G. ta över 220 004 kr av det sparade fördelningsbeloppet från K.G. Samtliga lagstadgade förutsättningar för detta har angetts vara uppfyllda.

B.G. ville veta om det övertagna sparade fördelningsbeloppet ska påverka beräkningen av den särskilda posten enligt 33 kap. 15 och 16 §§ IL. Han ansåg att det sparade fördelningsbeloppet inte ska påverka beräkningen. Det negativa kapitalunderlaget som hänför sig till förvärvet enligt 15 och 16 §§ måste avse fastighetsförvärvet som sådant, dvs. utan hänsyn till övertaget sparat fördelningsutrymme. En annan tolkning skulle leda till en negativ räntefördelning när det sparade fördelningsbeloppet utnyttjats.

Skatteverket ansåg att den särskilda posten ska påverkas av att sparat fördelningsbelopp övertas. Ett övertagande är skattemässigt en form av berikande då en större del av framtida avkastning kan beskattas i inkomstslaget kapital. Om det inte ska ingå i kapitalunderlaget vid beräkning av den särskilda posten skulle det medföra att övertagaren kan ta ut medel ur näringsverksamheten till en lägre beskattning utan att drabbas av negativ räntefördelning.

Skatterättsnämnden (2015-03-19, André, ordförande, Svanberg, Jönsson, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Vid beräkningen av den särskilda posten ska hänsyn inte tas till övertaget sparat fördelningsbelopp. - Motivering - - - Rättsligt - Bestämmelser om räntefördelning för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag finns i 33 kap. IL. Räntefördelning innebär enligt 2 § att en viss del av inkomsten av näringsverksamheten, ett positivt fördelningsbelopp, dras av och beskattas i inkomstslaget kapital i stället. Är fördelningsbeloppet negativt ska en viss del av inkomsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för i inkomstslaget kapital. - Positiv räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar resultatet för näringsverksamheten före räntefördelning justerat på sätt som sägs i 5 §. Den skattskyldige får enligt 6 § helt eller delvis avstå från att dra av ett positivt fördelningsbelopp. - Positivt eller negativt fördelningsbelopp beräknas enligt 3 § genom att ett kapitalunderlag, som för enskilda näringsidkare definieras i 8 § och som kan vara positivt eller negativt, multipliceras med statslåneräntan vid en viss tidpunkt ökad med viss procentsats. - Av 7 § framgår att om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår. - Vid överföring av en enskild näringsverksamhet genom gåva eller annat benefikt fång får förvärvaren enligt 7 a § första stycket helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp. I andra stycket sägs att om inte samtliga realtillgångar övergår får sparat fördelningsutrymme bara övertas till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. - Enligt 8 § beräknas kapitalunderlaget för en enskild näringsidkare till skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång ökad bl.a. med kvarstående sparat fördelningsbelopp, en sådan övergångspost som avses i 14 § och en sådan särskild post som avses i 15-17 §§. På motsvarande sätt ska kapitalunderlaget minskas med bl.a. 78 procent av expansionsfonden enligt 34 kap. - Med övergångspost i 14 § avses ett negativt fördelningsunderlag i näringsverksamheten när reglerna om räntefördelning började tillämpas. Posten är permanent och får öka kapitalunderlaget utan begränsning (jfr 17 § första stycket). Om näringsverksamheten förvärvas genom benefikt fång tar förvärvaren över posten. - Enligt 15 § får en särskild post beräknas om en fastighet förvärvas på motsvarande sätt och det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Detta gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren. - I 16 § första stycket sägs att den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstidpunkten enligt 12 § eller 13 §, som huvudregel det skattemässiga värdet, och ökad med 78 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över en expansionsfond räknas inte som ersättning. - Av 16 § andra och tredje styckena framgår att den särskilda posten dessutom ska minskas om en del av fastigheten övergår till någon annan ägare eller i vissa speciella fall i samband med kapitaltillskott inom två år före eller efter förvärvet. - Att den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget i näringsverksamheten före ökningen av posten sägs i 17 § första stycket. Enligt andra stycket är den särskilda posten knuten till fastigheten och får endast öka kapitalunderlaget så länge dels någon del av fastigheten finns kvar i förvärvarens näringsverksamhet, dels kapitalunderlaget före ökningen med posten är negativt. - Skatterättsnämndens bedömning - B.G. ska som ett led i ett generationsskifte förvärva en fastighet genom gåva från sin mor. På grund av förvärvet kommer han att få ett negativt kapitalunderlag enligt reglerna om räntefördelning eftersom fastighetens skattemässiga värde är betydligt lägre än de skulder han övertar som belöper på fastigheten. I samband därmed övertar han även ett sparat fördelningsbelopp från modern. - Bestämmelserna om den särskilda posten i 33 kap. 15-17 §§, och motsvarande bestämmelser i 34 kap. om expansionsfonder, infördes 1996 för att underlätta benefika överlåtelser av näringsfastigheter t.ex. vid generationsskiften. Avsikten var att motverka att mottagaren på grund av förvärvet av fastigheten får ett negativt kapitalunderlag. Det kunde bli fallet om fastigheten överläts mot viss ersättning, t ex. i form av att lån övertas, samtidigt som fastigheter normalt värderas till överlåtarens skattemässiga värde (prop. 1996/97:12 s. 28-31). - Om förvärvaren samtidigt övertog en expansionsfond hänförlig till fastigheten skulle enligt förarbetena ett belopp motsvarande obeskattad del av expansionsfonden (numera 78 procent, i fortsättningen expansionsfonden) beaktas när det negativa kapitalunderlaget beräknades (a. prop. s. 32). - I den promemoria från Finansdepartementet som låg till grund för propositionen framgår uttryckligen att det var de nämnda delposterna som i förekommande fall skulle beaktas vid beräkningen av den särskilda posten (Ds 1996:41 jfr s. 8-9 och 32). - Under den fortsatta beredningen av förslaget justerades emellertid lagtexten i vissa avseenden i de delar som motsvarar 33 kap. 16 § första stycket (jfr a. prop. s. 10, 63 och 81). Det ledde bl.a. till att styckets första mening fick en mer generell utformning än enligt förslaget i departementspromemorian genom att det föreskrivs att den särskilda posten får uppgå till ett belopp som motsvarar det negativa fördelningsunderlaget som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. - En konsekvens av detta var att man slopade den i promemorian föreslagna uppräkningen av vilka poster som skulle beaktas när den särskilda posten beräknas. I bestämmelsen, motsvarande nuvarande 16 § första stycket andra meningen, sägs i stället att den särskilda posten inte får överstiga ett belopp som ska beräknas med hänsyn till dessa delposter. - Det innebär att lagtexten inte utesluter att även andra tillgångar och skulder än vederlaget för den förvärvade fastigheten och fastighetens värde som övertas samtidigt med fastigheten beaktas vid beräkningen av det negativa kapitalunderlaget vid förvärvstidpunkten om de kan anses hänförliga till förvärvet. - I den mån ytterligare en skuld ska beaktas, t.ex. om en övertagen periodiseringsfond som helt eller delvis kan anses hänförlig till förvärvet av fastigheten, kommer det negativa kapitalunderlaget att öka. En annan sak är att sådana poster genom tillämpningen av beloppsregeln i andra meningen ändå inte behöver få någon betydelse vid beräkningen av den särskilda postens storlek. - Det anförda leder till den fråga som aktualiserats i ärendet nämligen om även andra poster än tillgångar och skulder som enligt 8 § ska öka eller minska kapitalunderlaget, däribland övertaget kvarstående sparat fördelningsbelopp, ska beaktas om de kan anses hänförliga till förvärvet. - Möjligheten att vid benefika förvärv överta sparat fördelningsbelopp infördes 2004 i 7 a §. Avsikten var att uppnå en större flexibilitet och underlätta generationsskiften (prop. 2004/05:32 s. 15). Övertagandet är inte knutet till benefika fång av näringsfastigheter, som beträffande den särskilda posten, utan kan omfatta en enskild näringsverksamhet i sin helhet. Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår får sparat fördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. - Att en expansionsfond som övertas ska beaktas när den särskilda posten bestäms till den del den avser fastigheten följer som framgått av 16 § och uttalanden i förarbetena när den särskilda posten infördes. Det förhållandet kan tala för att ett sparat fördelningsbelopp beaktas i en motsvarande situation. - Något som kan anföras som ett skäl mot att sparat fördelningsbelopp ska beaktas är förhållandena när möjligheten att överta detta belopp infördes. Det skedde efter ett förslag i SOU 2002:52 del 2 tillsammans med ett förslag om att den särskilda posten skulle få beaktas vid beräkning av positiv räntefördelning och avsättning till expansionsfond (betänkandet s. 158-159). - I propositionen konstaterade regeringen bl.a. att de dåvarande reglerna om den särskilda posten gav ett tillräckligt fördelaktigt resultat. Slutsatsen blev att förslaget att utvidga reglerna inte skulle genomföras (a. prop. s. 14-16). Att i det sammanhanget inte klargöra att utrymmet för att beräkna kapitalunderlaget för att bestämma den särskilda posten i samband med ett fastighetsförvärv skulle kunna begränsas om ett sparat fördelningsbelopp samtidigt överfördes talar emot att lagstiftningen har en sådan innebörd. - Den motsatta uppfattningen, som Skatteverket för fram, skulle sett till systematiken i bestämmelserna ge upphov till frågan om hur ett övertagande av övergångsposten skulle behandlas i en motsvarande situation. - Övergångsposten övertas av förvärvaren vid benefika förvärv av hela näringsverksamheten. I den mån övergångsposten hänför sig till ett samtidigt övertagande av en fastighet skulle övergångsposten, helt eller delvis, som en tillkommande post påverka beräkningen av den särskilda posten på samma sätt som sparat fördelningsbelopp, dvs. minska det negativa kapitalunderlaget. - Övergångsposten utgör, liksom den särskilda posten, ett avsiktligt undantag till de skattskyldigas förmån från principen för lagstiftningen att kapitalunderlaget ska bestå av "fullbeskattat" kapital (jfr prop. 1993/94:50 s. 226-230 och prop. 2004/05:32 s. 16). Starka ändamålshänsyn talar därför för att en övergångspost som övertas i samband med ett benefikt fastighetsförvärv inte ska ingå vid beräkningen av den särskilda posten även om den kan anses hänförlig till förvärvet. - Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av det anförda att sparat fördelningsbelopp inte ska beaktas när det negativa kapitalunderlaget för räntefördelning som hänför sig till ett benefikt fastighetsförvärv ska beräknas vid förvärvstillfället.

Ledamöterna Gäverth och Lundström var skiljaktiga och anförde följande.

I 33 kap. 15 § anges att vid räntefördelning för enskild näringsidkare får en särskild post beräknas om en fastighet förvärvas genom ett benefikt fång under förutsättning att det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Av 16 § framgår att den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Av 17 § framgår att den särskilda posten får öka kapitalunderlaget med högst ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget före ökningen med posten. - Frågan är hur uttrycket "hänför sig till förvärvet" i de båda förstnämnda lagrummen ska tolkas och hur den särskilda posten förhåller sig till sparat fördelningsunderlag. Som majoriteten konstaterat ger lagtexten utrymme för olika tolkningar och förarbetena ger inte något klart besked i frågan. - Bestämmelserna om särskild post i 15-17 §§ bör dock läsas tillsammans med övriga bestämmelser i 33 kap. Enligt vår mening synes lokutionen "hänför sig till förvärvet" snarast vara en bestämning av vilket förvärv kapitalunderlaget ska avse än vad som ska ingå i kapitalunderlaget. I 15 § anges förutsättningarna för att få beräkna en särskild post och i 16 § regleras hur den särskilda posten ska beräknas. I båda bestämmelserna anges som förutsättning att det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt. Den grundläggande regeln för hur kapitalunderlaget för räntefördelning beräknas finns i 8 § i samma kapitel. Där framgår bl.a. att kvarstående sparat fördelningsutrymme är en tillgångspost som ska öka kapitalunderlaget för räntefördelning. I 16 §, som särskilt gäller beräkningen av den särskilda postens storlek, finns en uttrycklig reglering att postens storlek inte får överstiga ett visst angivet belopp. Något undantag görs dock inte här från bestämmelsen i 8 § om att sparat fördelningsutrymme ska öka kapitalunderlaget. - Av förarbetena kan vidare utläsas (prop. 1996/97:12 s. 30) att syftet med den särskilda posten endast är att vid generationsskiften undanröja risken för att förvärvaren genom förvärvet ska få ett negativt kapitalunderlag. Ett negativt kapitalunderlag försvårar ett generationsskifte. För att uppnå syftet att räntefördelningsreglerna inte ska motverka ett generationsskifte behöver inte den särskilda posten uppgå till ett högre belopp än vad som motsvarar vid generationsskiftet överfört negativt kapitalunderlag. Finns det ett överfört sparat räntefördelningsbelopp som uppgår till, eller överstiger, förvärvarens negativa kapitalunderlag behövs ingen särskild post i korrigerande syfte. Av bestämmelserna framgår vidare att den särskilda posten är knuten till fastigheten och får endast läggas till fördelningsunderlaget så länge fastigheten finns kvar i förvärvarens näringsverksamhet och endast i den mån fördelningsunderlaget är negativt. - Sammantaget leder det nu sagda oss till att tolka bestämmelserna så att hela det övertagna sparade räntefördelningsbeloppet ska påverka den särskilda postens storlek. I den omfrågade situationen ska därför, enligt vår bedömning, den särskilda posten beräknas till 218 039 kr, vilket sålunda motsvarar den sparade räntefördelningen om 220 004 kr med tillägg för fastigheten med värde av 61 957 kr reducerat med värdet av övertagen skuld om 500 000 kr.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa att det övertagna sparade fördelningsbeloppet ska påverka den särskilda postens storlek.

B.G. ansåg att överklagandet skulle avslås.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-12-10, Jermsten, Ståhl, Nymansson, Rynning, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är hur den särskilda posten i bestämmelserna om räntefördelning ska beräknas när förvärvaren av en fastighet samtidigt med fastighetsförvärvet tar över ett sparat fördelningsbelopp från den tidigare ägaren.

Rättslig reglering

Bestämmelser om räntefördelning för bl.a. enskilda näringsidkare finns i 33 kap. IL.

I 2 § anges vad som avses med räntefördelning. Där framgår att en positiv räntefördelning innebär att en viss del av inkomsten av näringsverksamhet (positivt fördelningsbelopp) dras av i inkomstslaget näringsverksamhet och tas upp i inkomstslaget kapital. En negativ räntefördelning innebär i stället att en viss del av inkomsten (negativt fördelningsbelopp) tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av i inkomstslaget kapital.

Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av ett visst år ska återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) enligt 7 § föras vidare till följande beskattningsår. Om näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom bl.a. gåva, får förvärvaren enligt 7 a § första stycket helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp. Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår, får enligt andra stycket sparat fördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.

Enligt 3 § beräknas det positiva respektive negativa fördelningsbeloppet utifrån ett kapitalunderlag. Detta utgörs enligt 8 § av skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång, ökad med bl.a. kvarstående sparat fördelningsbelopp och en sådan särskild post som avses i 15-17 §§ samt minskad med bl.a. 78 procent av expansionsfonden enligt 34 kap.

I 15 § anges att en särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom bl.a. gåva och det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Detta gäller bara om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.

I 16 § finns bestämmelser om hur den särskilda posten ska beräknas. Enligt första stycket uppgår den särskilda posten till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstidpunkten enligt 12 eller 13 § och ökad med 78 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.

Enligt 17 § första stycket får den särskilda posten öka kapitalunderlaget för räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlaget i näringsverksamheten före ökningen med posten. Av andra stycket framgår att rätten att öka kapitalunderlaget med posten upphör om detta underlag före ökningen med posten ett visst år inte längre är negativt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har att ta ställning till är således om det sparade fördelningsbelopp som en förvärvare tar över i samband med att han eller hon förvärvar en fastighet ska anses hänföra sig till förvärvet i den mening som avses i 33 kap. 16 § första stycket IL och därmed minska storleken på den särskilda posten. Om så anses vara fallet kan ett senare utnyttjande av det sparade fördelningsbeloppet leda till att förvärvarens kapitalunderlag blir negativt och att bestämmelserna om negativ räntefördelning därmed blir tillämpliga.

Det förvärv som avses i 33 kap. 16 § första stycket första meningen IL kan inte vara något annat än fastighetsförvärvet. Bestämmelsens ordalydelse talar därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening närmast för att det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet är det som avser själva fastigheten, dvs. skillnaden mellan värdet på fastigheten och de skulder som är knutna till förvärvet av denna. Även om en överföring av det sparade fördelningsbeloppet enligt 7 a § endast kan ske i samband med att tillgångar i näringsverksamheten förs över så finns ingen omedelbar koppling mellan detta belopp och den fastighet som överlåts. Detta talar emot att ett sparat fördelningsbelopp ska anses hänföra sig till förvärvet av fastigheten i den mening som avses i 16 §.

Det nyss sagda - att ett övertaget sparat fördelningsbelopp inte ska beaktas vid beräkningen av den särskilda posten - stöds också av bestämmelsen i 33 kap. 16 § första stycket andra meningen IL, där det föreskrivs att den särskilda posten inte får överstiga ett belopp som motsvarar ersättningen för fastigheten minskad med fastighetens värde och ökad med 78 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Om avsikten hade varit att också ett sparat fördelningsbelopp ska beaktas vid beräkningen borde även det framgå av lagtexten. När bestämmelserna om särskild post infördes (se prop. 1996/97:12) saknades i och för sig regler som möjliggjorde överföring av sparade fördelningsbelopp. Det fanns därmed ingen anledning att i det lagstiftningsärendet ta ställning till om den särskilda posten skulle påverkas av en sådan överföring. Bestämmelserna om hur den särskilda posten ska beräknas, ändrades emellertid inte när möjligheten till överföring av sparat fördelningsbelopp infördes. Frågan om hur en sådan överföring ska påverka den särskilda posten berörs inte heller i förarbetena till den regleringen (se prop. 2004/05:32).

Även om den nu aktuella frågan alltså inte behandlas i förarbetena så kan de allmänna uttalanden som görs där om syftet med den särskilda posten vara av visst intresse (se prop. 1996/97:12 s. 29 f.). Den särskilda posten tillkom för att underlätta benefika överlåtelser av näringsfastigheter vid bl.a. generationsskiften. I propositionen anges att förvärvaren vid benefika förvärv av fastigheter tar över fastighetens skattemässiga restvärde, vilket ofta kan vara lågt. Om förvärvaren vid ett sådant förvärv lämnar viss ersättning kommer underlaget för räntefördelning därför många gånger att bli negativt. Vidare anförs att syftet med den särskilda posten är att motverka detta, så att risken för negativ räntefördelning minskar. Dessa uttalanden tyder på att den särskilda posten är tänkt att balansera ett negativt kapitalunderlag som, utan beaktande av andra delposter i kapitalunderlaget, uppkommer just på grund av att det skattemässiga värdet på fastigheten understiger den ersättning som lämnas.

När det gäller frågan om hur den särskilda posten påverkas av andra delar av förvärvarens kapitalunderlag kan även konstateras följande. Av 33 kap. 17 § IL följer att den särskilda posten inte får leda till att kapitalunderlaget totalt sett blir positivt. Om förvärvaren, vid sidan av den förvärvade fastigheten, också har andra tillgångar i näringsverksamheten som ökar kapitalunderlaget får därmed endast så stor del av den särskilda posten utnyttjas som krävs för att kapitalunderlaget ska bli noll. Detsamma gäller om förvärvaren sedan tidigare har ett eget sparat fördelningsbelopp som ökar kapitalunderlaget. Om förvärvaren senare avhänder sig dessa andra näringstillgångar, respektive utnyttjar det sparade fördelningsbeloppet, kommer det totala kapitalunderlaget att minska. Den särskilda posten kan då upp till sitt fulla belopp utnyttjas för att öka kapitalunderlaget i motsvarande mån, så länge detta inte leder till ett positivt kapitalunderlag. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det svårt att se varför en minskning av kapitalunderlaget som beror på att ett övertaget sparat fördelningsbelopp utnyttjas ska behandlas på annat sätt.

Mot bakgrund av det anförda anser Högsta förvaltningsdomstolen, i likhet med Skatterättsnämnden, att ett övertaget sparat fördelningsbelopp inte ska beaktas vid beräkningen av den särskilda posten. Överklagandet ska därmed avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 2273-15, föredragande David Ankerson

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 59

Målnummer: 1082-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-10-27

Rubrik: Artikel 24 i det nordiska skatteavtalet hindrar att en delägare i ett danskt dödsbo beskattas i Sverige för den del av en framtida kapitalvinst vid försäljning av ärvda aktier som dödsboet vid arvskiftet beskattats för i Danmark.

Lagrum: Artikel 24 lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. Sökanden är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes två syskon är delägare i ett oskiftat dödsbo efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i Danmark. Bland tillgångarna i dödsboet finns aktier i ett i Danmark börsnoterat bolag. - Enligt sökanden gäller följande enligt dansk rätt. Ett danskt dödsbo är ett eget skattesubjekt som beskattas löpande på ungefär samma sätt som ett svenskt dödsbo. En utskiftning av tillgångarna i dödsboet i samband med arvskifte likställs dock med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas då som om tillgångarna hade avyttrats för marknadsvärdet och vinsten uppgår till skillnaden mellan den avlidnes ursprungliga anskaffningsvärde och tillgångarnas marknadsvärde vid tidpunkten för utskiftningen. - Sökanden ville veta om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kan komma att tillskiftas får använda det värde som dödsboet ska anses ha avyttrat aktierna för (fråga 1) och om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet till marknadsvärdet får använda sig av hela köpeskillingen (fråga 2). Om svaret på de två första frågorna var nekande ville hon ha besked om en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna enligt lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (skatteavtalet) vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet (fråga 3).

Skatterättsnämnden meddelade den 24 september 2013 förhandsbesked av visst innehåll rörande frågorna 1 och 2. Fråga 3 förföll.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade genom dom den 14 maj 2014 (HFD 2014 ref. 25) förhandsbeskedet och förklarade som svar på fråga 1 att anskaffningsutgiften för de tillskiftade aktierna ska bestämmas med bortseende från beskattning i Danmark som dödsboet träffas av vid skiftet. Vad gällde fråga 2 kom domstolen fram till att aktierna till en tredjedel ska anses förvärvade genom arv och att anskaffningsutgiften ska bestämmas med beaktande av svaret på fråga 1. Vid den utgången aktualiserades fråga 3 rörande skatteavtalet mellan de nordiska länderna, vilken visades åter till Skatterättsnämnden.

Sökanden ansåg att det av ordalydelsen i artikel 24 i skatteavtalet står klart att Sverige inte har rätt att beskatta inkomsten.

Skatteverket ansåg också artikel 24 tillämplig. Sökanden ska därför, vid en försäljning av aktierna, endast beskattas för den del av kapitalvinsten som överstiger ett belopp motsvarande den kapitalvinst som dödsboet redan beskattats för i Danmark.

Skatterättsnämnden (2015-02-02, André, ordförande, Svanberg, Gäverth, Jönsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Skatteavtalet mellan de nordiska länderna inskränker inte Sveriges rätt att beskatta en försäljning av aktierna. - Motivering - [Text här utelämnad] - Skatterättsnämndens bedömning - Dödsboet tillskiftar sökanden aktierna - Enligt danska inkomstskatteregler kommer dödsboet efter sökandens far att beskattas vid utskiftning till henne av de aktuella aktierna i dödsboet. Det beskattningsbara beloppet beräknas till skillnaden mellan den avlidnes ursprungliga anskaffningsvärde och aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för skiftet. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande innebär att A inte får beakta dödsboets beskattning när hon beräknar sin anskaffningsutgift för aktierna enligt intern rätt. - Frågan är då om Sveriges rätt att beskatta A för en kapitalvinst vid en framtida avyttring av aktierna inskränks av skatteavtalet mellan de nordiska länderna enligt lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan länderna ifråga. - Den bestämmelse som aktualiseras är skatteavtalets artikel 24 om dödsbo. Enligt denna får inkomst eller tillgång som beskattas hos dödsbo med hemvist i en avtalsslutande stat, inte beskattas hos dödsbodelägare med hemvist i annan avtalsslutande stat. - Artikeln, som saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal, infördes i det första nordiska skatteavtalet som undertecknades 1983 men liknande bestämmelser fanns även tidigare i flera svenska skatteavtal. Den avser att förhindra att inkomst (eller tillgångar) som förvärvas (respektive innehas) av dödsbo beskattas både hos dödsboet och hos dödsbodelägare (jfr prop. 1983/84:19 s. 152 och prop. 1989/90:33 s. 50). - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar lydelsen av dödsbobestämmelsen för att partsavsikten är att undvika att samma inkomst beskattas samtidigt hos de aktuella skattesubjekten (se Edward Andersson m.fl., Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, 1991, s. 217 f. och K.G.A. Sandström, Svenska dubbelbeskattningsavtal, 1949, s. 409 ff.). - Bestämmelsen innebär vidare ett avsteg från principen att tillämpningen av skatteavtal kräver att det ska vara identitet mellan skattesubjekten (jfr RÅ 2001 ref. 46, prop. 1966:127 s. 58 och 82 f., prop. 2005/06:17 s. 8 f.). - Mot denna bakgrund och då inte avtalstexten i övrigt - eller någon annan omständighet - ger ytterligare ledning för tolkningen av bestämmelsen anser Skatterättsnämnden att den måste tillämpas restriktivt. - Med hänsyn härtill är Skatterättsnämndens uppfattning att dödsbobestämmelsen inte kan anses omfatta ett fall som det aktuella när dödsboet i den ena avtalsslutande staten inkomstbeskattas vid utskiftningen av aktierna medan beskattningen av dödsbodelägaren i den andra staten sker först när de tillskiftade aktierna senare avyttras. - Den möjlighet som kvarstår för sökanden att inom ramen för skatteavtalet undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer är att vända sig till den svenska behöriga myndigheten för att få till stånd en ömsesidig överenskommelse enligt artikel 28 i avtalet (jfr artikel 28 punkt 3). - Sökanden köper aktierna av dödsboet - Enligt detta alternativ, som innebär att sökanden köper aktierna av dödsboet, uppkommer motsvarande skattekonsekvenser vid en senare avyttring för den tredjedel av aktierna som hon anses förvärva genom arv. - Skatterättsnämnden gör i den delen samma bedömning som i skiftesfallet.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att artikel 24 i skatteavtalet skulle tillämpas. Skatteverket anförde bl.a. följande. Oavsett bakgrunden till bestämmelsen kan denna inte ges en så snäv tolkning som den Skatterättsnämnden gjort. I HFD 2013 ref. 23 har begreppet "inkomst" i skatteavtalet mellan Sverige och Kina prövats. Det ansågs vara fråga om samma inkomst när det snarare är beskattningstidpunkten än inkomstens karaktär som inte stämmer överens. Att det är fråga om samma inkomst får anses vara än tydligare i nu aktuellt fall, eftersom det är kapitalvinst avseende samma aktier som beskattas i båda staterna om än hos olika subjekt och vid olika tidpunkter.

Även sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att artikel 24 i skatteavtalet medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av en framtida kapitalvinst som tidigare har beskattats hos dödsboet. Hon anförde bl.a. följande. Skatterättsnämndens beslut är felaktigt dels eftersom tolkningen är i strid med principerna för tolkning av skatteavtal, dels eftersom tolkningen inte vinner stöd i den skatterättsliga litteratur och förarbeten som har åberopats till stöd för tolkningen. Principerna för tolkning av skatteavtal talar för att artikel 24 inte är begränsad till när i tiden inkomsten eller förmögenheten beskattas hos de olika skattesubjekten. En sådan tolkning stöds även av utgången i HFD 2013 ref. 23. Tolkningen medför att artikeln förhindrar Sverige från att beskatta den del av hennes framtida kapitalvinst som tidigare har beskattats hos dödsboet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-10-27, Melin, Nord, Askersjö, Baran, Andersson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller frågan om artikel 24 i skatteavtalet hindrar beskattning i Sverige av den del av en framtida kapitalvinst vid försäljning av ärvda aktier som ett danskt dödsbo beskattats för i Danmark vid arvskiftet.

Den rättsliga regleringen

Enligt artikel 24 i skatteavtalet får inkomst som beskattas hos dödsbo med hemvist i en avtalsslutande stat inte beskattas hos dödsbodelägare med hemvist i annan avtalsslutande stat.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt dansk rätt beskattas dödsboet i ett fall som det aktuella vid arvskiftet som om en försäljning av aktierna ägt rum. Den kontinuitetsprincip som tillämpas i svensk rätt innebär att vid förvärv genom arv inträder arvingen i den tidigare ägarens skattemässiga situation och beskattningen sker när de förvärvade aktierna sedermera avyttras. Arvingen får då som anskaffningsutgift räkna ett belopp som motsvarar den tidigare ägarens omkostnadsbelopp. Arvingen kommer alltså att beskattas för värdestegring som skett såväl före som efter arvskiftet.

Den värdestegring som uppkommer på aktier under en arvlåtares och dennes dödsbos innehavstid och som beskattas i Danmark vid arvskiftet kan således beskattas även i Sverige hos en här bosatt arvinge när denne senare avyttrar aktierna.

Tolkningen av skatteavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Den ska i första hand grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med den gängse meningen av avtalets uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (se bl.a. RÅ 1996 ref. 84).

Det står klart att avtalsparterna genom artikel 24 i skatteavtalet avsett att undvika att inkomst som ett dödsbo beskattas för i dess hemviststat beskattas även i den stat där dödsbodelägaren har hemvist.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att om en värdestegring på aktier uppkommer före ett arvskifte och denna värdestegring vid skiftet tillförs den som har rätt till arv efter den avlidne rör det sig om samma inkomst i den mening som avses i artikel 24 hos såväl boet som arvingen.

Av artikel 24 i skatteavtalet följer att en avtalsstat inte har rätt att beskatta den som i egenskap av dödsbodelägare tillförts en inkomst genom ett arvskifte om samma inkomst har beskattats hos dödsboet i annan avtalsstat. Det förhållandet att delägarens inkomst enligt svensk rätt ska beskattas först vid en senare tidpunkt än arvskiftet bör inte påverka bestämmelsens tillämplighet.

Den nu aktuella frågan ska således besvaras så, att sökanden vid en försäljning av de genom arv förvärvade aktierna inte ska beskattas för den del av kapitalvinsten som dödsboet har beskattats för i Danmark (förvärv enligt tidigare fråga 1).

Motsvarande gäller den tredjedel av aktierna som sökanden (enligt tidigare fråga 2) köper till marknadspris från dödsboet och som enligt det tidigare förhandsbeskedet ska anses förvärvad genom arv.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att sökanden vid en försäljning av de genom arv förvärvade aktierna inte ska beskattas för den del av kapitalvinsten som dödsboet har beskattats för i Danmark.

(sekretessförordnande)

Mål nr 1082-15, föredragande Karin Hansson

Sökord: Dubbelbeskattning; Förhandsbesked, inkomstskatt; Kapitalvinstbeskattning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten