En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 26

Målnummer: 2316-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-05-13

Rubrik: Fråga om beskattning av vinster på pokerspel som anordnas utanför EES.

Lagrum: 42 kap. 25 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Skatteverket beslutade, såvitt nu är i fråga, genom omprövningsbeslut den 16 december 2011 dels att höja J.K:s inkomst av kapital med 972 608 kr vid 2009 års taxering (eftertaxering), dels att höja J.K:s inkomst av kapital med 529 387 kr vid 2010 års taxering, dels att påföra skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på respektive belopp. Skatteverket anförde bl.a. att J.K. skulle beskattas för inkomst från pokerspel anordnade utanför EES och att det inte går att kvitta vinst hos en spelanordnare mot förlust hos en annan. Genom obligatoriskt omprövningsbeslut satte Skatteverket senare ned J.K:s inkomst av kapital med 46 799 kr avseende 2010 års taxering.

J.K. överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut hos förvaltningsrätten och yrkade att besluten skulle undanröjas. Han anförde bl.a. följande. - Grunder för yrkandena i första hand - Vinster från Full Tilt Poker (FTP) och PokerStars (PS) bör vara skattefria då FTP och PS har anordnat pokerspelen inom EES. Vinster gjorda på pokerspel från UltimateBet (UB), AbsolutePoker (AP), World Series of Poker (WSOP) och Pokerstars Caribbean Adventure (PCA) är skattepliktiga. Förluster gjorda på sådana pokerspel måste då kunna dras av mot övriga kapitalinkomster så att inkomsterna från utländska lotterier enligt 42 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, bestäms till nettoresultatet av samtliga vinster och förluster i sådana lotterier. - Grunder för yrkandena i andra hand - Inkomster från utländska lotterier enligt 42 kap. 25 § IL ska fastställas till nettoresultatet av samtliga vinster och förluster gjorda på sådana utländska lotterier som avses i denna lagregel. Enligt 42 kap. 25 § andra stycket IL får utgifter för att delta i utländska lotterier inte dras av. I de fall yrkandena i första hand inte vinner bifall ska denna lagregel tolkas på så sätt att nettoresultatet aldrig kan vara negativt och således kan ett negativt nettoresultat inte dras av mot övriga kapitalinkomster. - Grunder för yrkandena i tredje hand - Vinster i utländska lotterier enligt 42 kap. 25 § IL ska utgöras av nettoresultatet av vinster och förluster gjorda på dessa lotterier. Detta medför att i det fall förvaltningsrätten anser att vinster gjorda på antingen FTP och/eller PS utgör skattepliktiga inkomster enligt nämnda lagregel måste även förluster som gjorts på internetpokersidor beaktas. - Fastställande av var pokerspel är anordnat - - - [här utelämnat] - - - Kvittning av vinster och förluster - Skatteverket har i sitt ställningstagande "Beskattning av pokerspel som anordnas över Internet" angett att det torde strida mot nettoprincipen och rättsregelns syfte att tolka 42 kap. 25 § IL på så sätt att varje enskild turneringsvinst eller spelpott som anses ha anordnats utanför EES ska beskattas som inkomst av kapital utan hänsyn till de utgifter spelaren har haft, både i de turneringar och i de givar där spelaren har erhållit vinst och i de där spelaren har gjort en förlust. Han håller med om att denna tolkning är rimlig. Därutöver anser Skatteverket emellertid att det är en spelares nettovinst hos varje enskild anordnare som ska utgöra beskattningsunderlag för inkomst av kapital, utan att hänsyn tas till huruvida spelaren har gjort förluster hos en eller flera andra anordnare. Han är av uppfattningen att Skatteverkets tolkning i detta hänseende strider mot grundläggande rättsprinciper, i likhet med vad en bruttobeskattning på en enskild internetpokersida gör. Om hänsyn inte får tas till förluster gjorda på en eller flera internetpokersidor får detta som resultat att skillnad görs mellan beskattning av en spelare som endast spelar hos en enda skattepliktig anordnare och en spelare som spelar hos flera olika skattepliktiga anordnare. Den spelare som endast spelar hos en anordnare kan, enligt Skatteverkets förhållningssätt, inte beskattas för mer än sin faktiska nettovinst medan den spelare som spelar hos flera olika anordnare riskerar att betala skatt för mer än sin nettovinst i det fall han gör en nettoförlust hos någon av anordnarna. I det fall hans totala nettoförluster hos en eller flera anordnare vida överstiger de totala nettovinster han gör hos andra anordnare kan Skatteverkets förhållningssätt till och med innebära att den skatt han ska betala överstiger hans totala nettovinster, tvärtemot vad Skatteverket anser är rimligt i sitt ställningstagande. Om hänsyn inte tas till förluster hos en eller flera anordnare innebär detta således att neutralitetsprincipen inte iakttas, eftersom skillnad görs på om sammas sorts skattepliktiga spel görs hos en eller flera anordnare. Därutöver tillkommer att nettoprincipen i sådant fall inte i full utsträckning beaktas, då en spelare som gjort en förlust hos en anordnare och vinst hos en eller flera andra alltid får skatta för ett högre belopp än sin nettovinst. Med anledning av detta anser han att den enda rimliga tolkningen av 42 kap. 25 § IL är att endast nettoresultatet av samtliga vinster och förluster i de pokerspel som omfattas av lagregeln ska anses utgöra vinst i enlighet med första stycket. - Skattetillägg - Beskattning av pokervinster är ett rättområde där det råder stor osäkerhet kring vilka regler som gäller och hur de ska tolkas. Det är svårt för den enskilde att veta vilka regler som gäller vid beskattningen. Han var vid tillfället inte medveten om att några vinster behövde redovisas, då han inte erhöll någon deklaration för inkomståret 2008. Detta beror på en felaktig uppfattning om reglerna kring beskattning av pokervinster. Därutöver anser han att det påförda skattetillägget inte står i rimlig proportion till det fel han har begått, då han inte har redovisat sina pokervinster.

Skatteverket medgav viss nedsättning av inkomsten vid 2010 års taxering men bestred överklagandet i övrigt. Verket anförde bl.a. följande. - Fastställande av var pokerspel är anordnat - Skatteverket anser att spelet ska anses vara anordnat där den huvudsakliga verksamheten är förlagd för att organisera och styra det specifika spelet. - - - Kvittning av vinster och förluster - Innebörden av Skatteverkets ställningstagande "Beskattning av pokerspel som anordnas över Internet" är att det är vinsten hos respektive spelanordnare som ska beskattas. Någon kvittning mellan olika spelanordnare är inte möjlig. Såsom Skatteverket tidigare anfört ska vinst fastställas och beskattas för varje separat spelanordnare, dvs. enskilt lotteri. Det finns med beaktande av 42 kap. 25 § IL ingen laglig grund för att beskattningsbar vinst i ett lotteri ska minskas med förlust i ett annat lotteri. - Livepoker - Pokerstars Caribbean Adventure - - - Skatteverket anser dock att det inte finns skäl att ifrågasätta att J.K. har betalat avgift för att delta i de två turneringar anordnade av PCA i vilka han vunnit pengar. Av uppgifterna från hemsidan "the Hendon Mob" framgår att han betalat 4 800 USD för att delta i turneringen den 8 januari 2009 och 1 500 USD för att delta i turneringen den 9 januari 2010. J.K. bör således medges nedsatt inkomst av kapital med 36 699 kr avseende taxeringsår 2010. - Påfört skattetillägg ska sättas ned i motsvarande mån avseende taxeringsår 2010.

Förvaltningsrätten i Jönköping (2013-02-06, ordförande Hallbäck) yttrade: Summan av gjorda vinster för respektive taxeringsår är ostridig i målen. Det är vidare ostridigt i målen att, i den mån vinsterna från ifrågavarande pokerspel ska beskattas i Sverige, beskattning ska ske i inkomstslaget kapital då vinsterna i så fall ska anses härröra från utländska lotterier. Frågan i målen är därför i huvudsak om vinsterna är beskattningsbara i Sverige och, om så är fallet, i vilken mån kvittning kan ske mellan vinster och förluster i form av framför allt insatser. - Fastställande av var pokerspel är anordnat - - - Förvaltningsrätten finner, även med beaktande av vad J.K. anfört, att Skatteverket får anses ha gjort tillräckligt sannolikt att de aktuella pokerspelen varit anordnade utanför EES-området och att J.K. har lämnat oriktiga uppgifter genom att inte inkomma med självdeklaration, inte redovisa ifrågavarande vinster i sina deklarationer och/eller inte redovisa relevanta uppgifter till ledning för Skatteverkets bedömning. Grund för eftertaxering/omprövning föreligger därmed i dessa delar. - - - Skäl att ändra Skatteverkets beslut i dessa delar föreligger därmed inte. - Kvittning av vinster och förluster - Förvaltningsrätten har ovan kommit fram till att ifrågavarande pokerspel har anordnats utanför EES-området. Det synes ostridigt i målen att vinster från sådant pokerspel ska anses härröra från utländska lotterier och beskattas i inkomslaget kapital. Insatser i lotterier kan, normalt, inte kvittas mot gjorda vinster. Skatteverket har emellertid godtagit att kvittning får ske mellan insatser och vinster hos respektive spelanordnare. J.K. yrkar dock att kvittning ska få ske även mellan vinster och insatser hos olika spelanordnare. Förvaltningsrätten, som i och för sig kan ha förståelse för att beskattningskonsekvenserna av att kvittning inte medges mellan olika spelanordnare kan bli stora och att detta uppfattas som orimligt, finner ändå inte att det är förenligt med lagen och dess syfte att medge sådan kvittning. Skäl att ändra Skatteverkets beslut i dessa delar föreligger därmed inte heller. - Livepoker - Förvaltningsrätten finner, även med beaktande av vad J.K. åberopat och anfört, inte skäl till annan bedömning än den Skatteverket har gjort. Överklagandena ska därför i dessa delar bifallas endast på så sätt att J.K:s inkomst av kapital sätts ned med 36 699 kr avseende taxeringsår 2010. - Skattetillägg - Eftersom J.K. avseende taxeringsår 2009 och 2010, såsom förvaltningsrätten ovan funnit, lämnat oriktiga uppgifter till ledning för taxeringarna föreligger vidare grund för att påföra skattetillägg. Vad J.K. anfört och vad som i övrigt framkommit i målen utgör inte heller skäl för hel eller delvis befrielse från påförda skattetillägg. Med hänsyn till att förvaltningsrätten beslutat att J.K:s inkomst av kapital avseende taxeringsår 2010 ska sättas ned med 36 699 kr ska dock påfört skattetillägg avseende detta taxeringsår sättas ned i motsvarande mån. - - - Mot bakgrund av vad ovan anförts ska överklagandena bifallas endast på så sätt att J.K:s inkomst av kapital sätts ned med 36 699 kr avseende taxeringsår 2010 samt att påfört skattetillägg avseende 2010 års taxering sätts ned i motsvarande mån. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandena endast på så sätt att J.K:s inkomst av kapital sätts ned med 36 699 kr avseende taxeringsår 2010 och att påfört skattetillägg avseende 2010 års taxering sätts ned i motsvarande mån. - Förvaltningsrätten avslår överklagandena i övrigt.

J.K. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten. Han vidhöll sina i förvaltningsrätten framställda yrkanden och anförde bl.a. följande. Vad gäller kvittning av vinster och förluster under samma inkomstår innebär Skatteverkets och förvaltningsrättens tolkning för hans del att beskattningsunderlaget överstiger nettoresultatet med 139 427 kr taxeringsåret 2009, 642 803 kr taxeringsåret 2010 och 1 021 763 kr taxeringsåret 2011. Det kan inte anses vara lagstiftarens syfte att gällande lag ska tolkas på ett sådant sätt att det medför sådana beskattningskonsekvenser. Nettoprincipen måste iakttas vid tolkning av gällande rätt. Den mest rimliga tolkningen av vinst i 42 kap. 25 § IL måste vara att med vinst avses total nettovinst. Skattetilläggen uppgår till avsevärda belopp som inte kan anses stå i rimlig proportion till den felaktighet han begått. Detta måste särskilt beaktas om kammarrätten finner att kvittning av resultat hos olika anordnare inte kan ske.

Skatteverket motsatte sig bifall till J.K:s yrkanden och anförde bl.a. att spel via PokerStars och FTP är var för sig ett avgränsat lotteri och spel via andra anordnare är egna avgränsade lotterier. Vinst ska fastställa och beskattas för varje separat lotteri = enskilt lotteri. Kvittning mellan olika spelanordnare är inte möjlig. Skattetiläggen står i rimlig proportion till de felaktigheter J.K. har begått.

Kammarrätten i Jönköping (2014-02-18, Svenson, Rosell, referent, Danielsson) yttrade: Bestämmelser m.m. Enligt 8 kap. 3 § IL är vinster i svenska lotterier skattefria. Vinster i utländska lotterier är skattefria om lotteriet anordnas i en stat inom EES-området. Paragrafen fick sin nuvarande utformning genom en lagändring som trädde i kraft 1 januari 2009 med tillämpning från och med 2010 års taxering. Genom ändringen likställdes vinster från lotterier som anordnats i en stat inom EES-området med vinster från svenska lotterier efter det att EG-domstolen i mål C-42/02, Lindman, funnit att det inte var förenligt med EG-fördraget att inkomstbeskatta vinnaren av en lotterivinst från en annan medlemsstat medan vinster i lotterier som anordnats av den egna medlemsstaten är skattefria vid inkomstbeskattningen. I kommentaren till ikraftträdandebestämmelserna uttalade departementschefen att den skattskyldige alltid har rätt att begära omprövning eller ansöka om resning avseende frågor hänförliga till tid innan de nya bestämmelserna är tillämpliga och att Skatteverket och domstolarna då har att tillämpa de bestämmelser som gällde före ikraftträdandet med beaktande av EG-rätten. Finner Skatteverket eller domstolarna att bestämmelserna inte är förenliga med EG-rätten ska de inte tillämpas (prop. 2008/09:47 s. 8, 21-22). - Av 42 kap. 25 § första stycket IL följer att vinst i utländskt lotteri ska tas upp i inkomstslaget kapital om vinsten överstiger 100 kr och inte är skattefri enligt 8 kap. 3 § andra eller tredje stycket IL. Även denna bestämmelse ändrades i samband med den lagändring som omnämns ovan. Ändringen innebar att preciseringen att vinster som omnämns i 8 kap. 3 § andra eller tredje stycket IL är skattefria lades till. Av andra stycket i 42 kap. 25 § IL framgår att utgifter för att delta i svenska och utländska lotterier inte får dras av. - - - Skatteverket har i två ställningstaganden om beskattning av pokerspel på Internet, 22 juni 2011(dnr 131 438351-11/111) och 14 maj 2012 (dnr 131-338428-12/111) tolkat 42 kap. 25 § IL på så sätt att den beskattningsbara vinsten ska bestämmas till nettoinkomsten för allt pokerspel som under året tillhandahålls av en och samma spelanordnare. Förlust vid spel hos en viss spelanordnare kan, enligt Skatteverkets uppfattning, däremot inte avräknas mot en beskattningsbar nettoinkomst hos en annan anordnare. - Omständigheterna i målet - - - [här utelämnat] - - - Beskattning av vinst vid pokerspel på Internet - Parterna är överens om innebörden av gällande regelverk såvitt gäller att vinster från pokerspel ska hänföras till lotterivinster och att sådana vinster är skattefria såväl från svenska lotterier som från utländska lotterier om lotteriet anordnats i en stat inom EES-området. Kammarrätten ansluter sig till parternas uppfattning om gällande rätt i dessa hänseenden. De frågor som är tvistiga är i vilken omfattning J.K:s pokerspel ska anses ha skett inom respektive utanför EES-området samt, vid spel utanför detta område, i vilken utsträckning förluster kan kvittas mot vinster. Vad kammarrätten först har att ta ställning till är var spelen ifråga anordnats. - Det är Skatteverket som har bevisbördan på inkomstsidan och som därmed har att vid den ordinarie taxeringen göra sannolikt att vinsterna härrör från spel anordnat utanför EES. Vid eftertaxering ska Skatteverket göra mycket sannolikt att så är fallet. Som tidigare framgått uttalas i förarbeten att vid bedömningen av frågan var spelen ska anses vara bedrivna framstår det som naturligt att den del av verksamheten som omfattar organiserandet och ledningen av verksamheten tillmäts särskild vikt (prop. 2001/02: 153 s. 15). Skatteverket har i ställningstagande 16 september 2009, dnr 131 514337-09/111, också uttalat att spelet bör anses vara anordnat där den huvudsakliga verksamheten är förlagd för att organisera och styra det specifika spelet. Kammarrätten finner att detta kan ses som en rimlig utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen. - J.K. har spelat poker hos AbsolutePoker, UltimateBet, PokerStars och Full Tilt Poker (FTP). Han har också spelat livepoker. Det är ostridigt att livepokern samt spelen hos AbsolutePoker och UltimateBet anordnats utanför EES. Vinsterna från dessa spel ska således beskattas. - Beskattning ska även ske för vinsterna från PokerStars. Kammarrätten delar förvaltningsrättens bedömning att Skatteverket uppfyllt beviskravet, för såväl ordinarie taxering som eftertaxering, för att spelet anordnats utanför EES. - Beträffande FTP finner kammarrätten att det, mot bakgrund av den utredning J.K. givit in, framstår som oklart var den huvudsakliga verksamheten för att organisera och styra spelet varit förlagd och att det kan vara så att den, som J.K. hävdar, funnits på Irland. Kammarrätten finner därför att Skatteverket inte förmått göra i tillräcklig grad sannolikt att hans vinster hos denna spelanordnare härrör från spel som anordnats utanför EES. Slutsatsen blir därför att vinsterna hos FTP inte är skattepliktiga. - Sammanfattningsvis ska J.K. alltså beskattas för vinster som han haft från livepoker samt vid spel hos PokerStars, UltimateBet och AbsolutePoker. - Vad kammarrätten därefter har att pröva är hur den beskattningsbara vinsten ska beräknas. - J.K. yrkar att vinsterna ska kvittas mot förlusterna, oavsett från vilken spelanordnare de härrör. Skatteverket har i ställningstaganden (dnr 131 438351-11/111 och 131-338428-12/111) uttryckt uppfattningen att förluster kan avräknas mot gjorda vinster under ett år så länge det rör sig om en och samma anordnare. Den beskattningsbara vinsten skulle således, i enlighet med verkets inställning, bestämmas till nettoinkomsten för allt pokerspel under året hos en viss anordnare. Verket motiverar sitt ställningstagande med att beskattningen inte ska vara orimlig i förhållande till nettoinkomsten av spelandet i sin helhet. - Med Skatteverkets synsätt skulle en spelare beskattas för en vinst hos en spelanordnare oavsett hur stora förluster han gjort hos andra spelanordnare under året. Beskattning skulle således ske också när spelandet totalt sett under året resulterat i ett inkomstmässigt underskott. Enligt kammarrättens mening ter sig också en sådan beskattning svårförsvarlig och strider mot den i svensk skatterätt grundläggande skatteförmågeprincipen att endast inkomster som ger en faktisk skatteförmåga ska beskattas. Resultatet kan bli särskilt missvisande när det som i förevarande fall rör sig om en yrkesmässig spelare som inte haft andra inkomster för sin försörjning. Kammarrätten finner att 42 kap. 25 § IL i ett fall som detta inte bör tolkas på annat sätt än att den beskattningsbara vinsten utgörs av den totala nettovinsten av beskattningsbara spel med avräkning för den totala nettoförlusten av sådana spel, dvs. vinster kan kvittas mot förluster oavsett hos vilken spelanordnare dessa uppstått. - För de olika taxeringsåren kommer kammarätten fram till följande (såvitt nu är i fråga). - - - Taxeringsåret 2009 ska, från vinsterna hos PokerStars och UltimateBet, avräknas förlusten hos AbsolutePoker, vilket ger en beskattningsbar vinst om (722 920 + 73 428 - 139 427 =) 656 921 kr. - Taxeringsåret 2010 är förlusten på livepoker 121 406 kr hos WSOP. Såvitt avser livepokern hos PCA finns en vinst på 437 334 kr. Enligt kammarrättens mening har J.K. inte kunnat styrka att hans utgifter för att delta i denna poker uppgår till mer än vad som tidigare godtagits i målet. Vinster från livepoker uppgår således till (- 21 406 + 37 334 - 36 699 =) 279 229 kr. Från denna vinst samt vinsten hos PokerStars ska avräknas förlusterna hos UltimateBet och AbsolutePoker. Den beskattningsbara vinsten blir därmed (279 229 + 582 594 - 71 946 - 124 112 =) 665 765 kr. - Skattetillägg (taxeringsåren 2009 och 2010) - J.K. har taxeringsåret 2009 inte lämnat någon deklaration. - - - Formella förutsättningar för att påföra skattetillägg föreligger. Vad gäller frågan om befrielse från tillägget beaktar kammarrätten följande. Skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av deklaration har närmast karaktären av ett vitesföreläggande för att förmå den skattskyldige att lämna deklaration. Även om J.K. inte kommit in med en regelrätt deklaration har han, efter det att verket skickat ut ett föreläggande, kommit in med alla de uppgifter verket efterfrågat och verket har med ledning av dessa fattat ett taxeringsbeslut. Trots att handläggningen pågått under mer än 20 månader och verket haft en omfattande mejlkorrespondens med J.K., har verket inte någon gång upplyst honom om att deklaration måste ges in för att skattetillägg enligt 5 kap. 2 § punkt 2 taxeringslagen (1990:324) inte ska tas ut. Verket har dessutom angett olika grunder för att ta ut skattetillägg i sina överväganden och beslut, vilket kan ha försvårat för honom att inse vikten av att skicka in en formell deklarationsblankett. Sammantaget finner kammarrätten att det framstår som oskäligt att ta ut skattetillägget och befriar därför J.K. från detta avseende taxeringsåret 2009. - Vid taxeringen år 2010 har J.K. upplyst om vissa pokervinster i sin deklaration. Skatteverket har beräknat skattetillägget på skillnaden mellan de vinstbelopp som han angett (totalt 70 280 USD = 537 340 kr) och den vinst som verket beskattat honom för, dvs. på ett underlag om (1 066 727 - 537 340 =) 529 387 kr. Kammarrätten har i det ovan anförda satt ned den beskattningsbara vinsten till 665 765 kr. Underlaget för skattetillägget ska justeras i motsvarande mån, dvs. sättas ned till (665 765 - 537 340 =) 128 425 kr. Skäl för befrielse från detta tillägg har inte framkommit. - Kammarrätten bifaller J.K:s överklagande delvis och bestämmer den beskattningsbara pokervinsten till 656 921 kr för taxeringsåret 2009 och till 665 765 kr för taxeringsåret 2010. - Kammarrätten undanröjer skattetillägget som påförts taxeringsåret 2009 samt sätter ned underlaget för det skattetillägg som påförts taxeringsåret 2010 till 128 425 kr.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade dels att J.K. inte skulle få avräkna förluster vid pokerspel hos UltimateBet (71 946 kr vid 2010 års taxering), hos AbsolutePoker (139 427 kr vid 2009 års taxering och 124 112 kr vid 2010 års taxering) eller hos WSOP (121 406 kr vid 2010 års taxering) mot vinster vid pokerspel hos andra spelanordnare samt att underlaget för skattetillägg vid 2010 års taxering skulle fastställas till 445 889 kr. Skatteverket anförde bl.a. följande. I 42 kap. 25 § IL anges att vinst i ett utländskt lotteri ska tas upp till beskattning. Den beskattningsbara vinsten får anses motsvara nettot av allt pokerspel som sker under året hos en viss spelanordnare. Deltagande i pokerspel hos olika anordnare kan inte behandlas som deltagande i ett och samma lotteri. Underskott vid spel hos viss anordnare kan således inte avräknas mot överskott vid spel hos en annan anordnare.

J.K. bestred bifall till överklagandet och yrkade i andra hand att skattetillägget skulle undanröjas. Han anförde bl.a. följande. Begreppet vinst är inte definierat i IL. Begreppet bör kunna tolkas så att det överskjutande nettobeloppet av samtliga spel gjorda hos beskattningsbara anordnare ska utgöra beskattningsunderlaget. Även om en bokstavstolkning av 42 kap. 25 § IL skulle ge vid handen att Skatteverkets tolkning är korrekt måste hänsyn tas till hans skatteförmåga. Verkets synsätt innebär att beskattningsunderlaget vida överstiger hans nettoresultat hos beskattningsbara anordnare.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-05-13, Melin, Sandström, Nord, Askersjö, Baran) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målen gäller

Frågan i målen gäller hur den beskattningsbara vinsten ska bestämmas vid pokerspel som anordnas utanför EES-området.

Rättslig reglering m.m.

Av 42 kap. 25 § första stycket IL framgår att vinst i ett utländskt lotteri ska tas upp som intäkt av kapital om vinsten överstiger 100 kr och det inte är fråga om en vinst i ett lotteri anordnat inom EES-området.

Skyldigheten att betala lotterivinstskatt utvidgades 1945 (prop. 1945:264, SFS 1945:408). Vid utbetalning av vinst skulle lotteriets anordnare innehålla tjugo procent av vinstens värde och betala in beloppet till staten som lotterivinstskatt. Eftersom det inte var möjligt att ålägga företag i utlandet att för statens räkning innehålla belopp motsvarande skatten hölls utländska lotterier utanför regleringen. I stället skulle vinster på utländska lotterier, liksom tidigare, inkomstbeskattas hos spelaren. Av förenklingsskäl skulle beräkningsgrunden för det skattepliktiga beloppet motsvara vad som gällde för lotterivinstskatten (a. prop. s. 39 f. och 45). Hänsyn skulle således tas till storleken av varje särskild vinst.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är bestämmelserna om utländskt lotteri i 42 kap. 25 § IL tillämpliga i målen. När ställning ska tas till hur lotteribegreppet i detta fall ska avgränsas och hur vinstberäkningen ska ske finns anledning att beakta hur pokerspelandet har kommit att utvecklas.

Pokerspel över Internet sker normalt genom att spelaren utnyttjar ett tillgodohavande som denne har hos en spelanordnare. Spelaren kan använda hela eller en del av tillgodohavandet för insatser. Vid s.k. kontantspel (cash games) kan en spelare köpa in sig i ett redan pågående spel och lämna detta när som helst. Vid pokerturneringar köper spelaren ett visst antal marker att spela med tills turneringen är slut. I turneringarna kan såväl återköp som tilläggsköp av marker förekomma.

Såväl kontant- som turneringsspel anordnas även i form av s.k. livespel. Hos en och samma anordnare kan förekomma både kontant- och turneringsspel, såväl över Internet som live.

Utvecklingen av spelen över Internet har medfört att spelandet kan pågå mer eller mindre kontinuerligt under en längre tid och i det enskilda fallet leda till betydande transaktionsvolymer. I detta perspektiv framstår det inte som rimligt och praktiskt genomförbart att med ett lotteri avse varje spelomgång.

I stället bör med ett lotteri avses allt pokerspel som sker hos en spelanordnare under ett kalenderår. Det bör gälla oavsett i vilken form eller på vilket sätt spelet sker. Det som spelaren ska beskattas för är ett positivt totalresultat (vinst) hos spelanordnaren, oavsett om detta visar sig i form av en ökning av ett tillgodohavande hos spelanordnaren eller på annat sätt.

En konsekvens av vad nu sagts är att beräknade förluster hos en spelanordnare inte ska kvittas mot vinster hos andra spelanordnare. J.K. har därför inte haft rätt att kvitta sina förluster vid pokerspel hos UltimateBet, AbsolutePoker och WSOP mot vinster hos andra anordnare.

Genom att inte ta upp alla vinster till beskattning vid 2010 års taxering har J.K. lämnat oriktig uppgift. Förutsättningar att ta ut skattetillägg föreligger därmed. I enlighet med vad Skatteverket yrkat bör underlaget för skattetillägg bestämmas till 445 889 kr. Skäl att helt eller delvis medge befrielse från skattetillägget föreligger inte.

Det anförda innebär att överklagandet ska bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar dels att förluster vid pokerspel hos UltimateBet, AbsolutePoker och WSOP inte ska beaktas vid beräkningen av J.K:s inkomst av kapital vid 2009 och 2010 års taxeringar, dels att underlaget för skattetillägg vid 2010 års taxering ska bestämmas till 445 889 kr.

Mål nr 2316-14 och 2317-14, föredragande Cecilia Nermark Torgils
 

 
 
 
 

 
 
 
 

Sökord:
 
Inkomst av kapital; Skattetillägg
 

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 24

Målnummer: 6836-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-05-26

Rubrik: Inlösen av kvalificerade andelar i en juridisk person med hemvist i annan stat än avtalsstaterna har ansetts utgöra avyttring vid tillämpning av artikel 13 § 4 i skatteavtalet med Schweiz. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 19 §, 41 kap. 2 § och 57 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  Artikel 13 § 4 i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz (SFS 1987:1182)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. Efter att tidigare ha varit bosatt i Sverige är den svenske medborgaren A sedan 2010 bosatt och mantalsskriven i Schweiz. Från den 1 september 2011 har han inte längre några anknytningsfaktorer som skulle kunna ge honom väsentlig anknytning till Sverige. En annan utgångspunkt för prövningen av ärendet är att han vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz ska anses ha hemvist i Schweiz. - Före flytten till Schweiz förvärvade A samtliga andelar i X, ett bolag hemmahörande i Luxemburg. Andelarna är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Han överväger att lösa in andelar i X. Av ansökan framgår inte annat än att inlösen ska ske genom ett förfarande som är att jämställa med vad som enligt 20 kap. aktiebolagslagen (2005:551) utgör en minskning av aktiekapitalet för återbetalning till aktieägare genom att aktier dras in (inlösen). - A ville veta om Sverige enligt skatteavtalet med Schweiz har rätt att beskatta vinst vid inlösen av andelar i X. Frågan avser en inlösen som sker före den 1 september 2016.

Sökanden A:s uppfattning var att inkomsten endast får beskattas i Schweiz enligt artikel 22 om övriga inkomstslag i skatteavtalet. Han anförde därutöver bl.a. följande. De artiklar i avtalet som ligger närmast till hands att tillämpa är artiklarna 10, 13 eller 22. Ingen bestämmelse tar emellertid uttryckligen sikte på utbetalningar i samband med inlösen av andelar. Det är inte heller möjligt att med ledning av partsavsikten bestämma till vilken avtalsartikel vinst vid inlösen ska hänföras. Ledning får därför sökas i den interna rätten, jfr artikel 3 § 2 och HFD 2012 ref. 20. - Enligt 57 kap. 2 § första stycket andra meningen IL ska vinst vid indragning av kvalificerade andelar behandlas som utdelning. Eftersom beskattning ska ske med stöd av den bestämmelsen ska vinst vid inlösen av kvalificerad andel anses ha karaktär av utdelning enligt svensk rätt (jfr punkten 13.1 i kommentaren till artikel 3.2 i OECD:s modellavtal enligt dess lydelse den 16 juli 2014). - Artikel 10 i skatteavtalet, som är begränsad till att gälla utdelning från bolag med hemvist i någon av de avtalsslutande staterna kan inte heller komma ifråga. Det innebär att artikel 22 blir tillämplig.

Även Skatteverket ansåg att ledning för tolkningen av avtalet måste sökas i svensk rätt. Verkets inställning var att artikel 13 om realisationsvinst är tillämplig på inlösen av andelar i bolag hemmahörande i tredje land med följd att vinst i det aktuella fallet får beskattas i Sverige före den 1 september 2016. Det bekräftas enligt verket av att inlösen av andelar utgör en avyttring enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL. Vidare sägs att förhållandet att kapitalvinst på andelar i fåmansbolag behandlas som utdelning enligt 57 kap. 2 § inte ändrar det faktum att det är den enligt kapitalvinstreglerna framräknade vinsten som avses.

Skatterättsnämnden (2014-11-21, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade, efter att ha redogjort för omständigheterna i ärendet: Förhandsbesked - Sverige får med tillämpning av artikel 13 § 4 i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz enligt lagen (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan länderna beskatta A för vinst vid inlösen av andelar i X före den 1 september 2016. - Skälen för avgörandet - Är A skattskyldig enligt intern rätt för vinst vid inlösen av andelar i X? - Utgångspunkter för bedömningen - A är begränsat skattskyldig i Sverige. För att han ska kunna beskattas för vinst vid inlösen av andelar i det luxemburgska bolaget X krävs till att börja med att förutsättningarna för skattskyldighet i 3 kap. 19 § är uppfyllda. - En begränsat skattskyldig fysisk person är enligt den bestämmelsen skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. delägarrätter om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Skattskyldigheten gäller oavsett i vilket inkomstslag kapitalvinsten ska tas upp. - Bestämmelsen omfattar även kapitalvinster på delägarrätter som getts ut av utländska företag om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Den begränsade skattskyldigheten omfattar däremot inte utdelning på sådana delägarrätter (jfr 3 kap. 18 § 13). - Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses enligt 41 kap. 2 § bl.a. vinst och förlust vid avyttring av tillgångar. Att inlösen av aktier utgör en sådan avyttring framgår av praxis (RÅ 2000 not. 38 och RÅ 1997 ref. 43). Närmare bestämmelser om kapitalvinst vid avyttring av bl.a. aktier och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt finns i 48 kap. - För utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns särskilda regler i 57 kap. Av 2 § första stycket första meningen framgår att utdelning och kapitalvinst tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital i den omfattning som anges i 20-22 §§. Enligt styckets andra mening ska som utdelning behandlas även vinst vid minskning av aktiekapital med indragning av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier. - Skatterättsnämndens bedömning - Av det anförda framgår att vinst vid inlösen av andelar är en kapitalvinst på grund av en avyttring. Enligt 3 kap. 19 § gäller skattskyldigheten oavsett i vilket inkomstslag kapitalvinsten tas upp. Det förhållandet att vinst vid inlösen av kvalificerade andelar ska behandlas som utdelning vid tillämpning av 57 kap. ändrar enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte den bedömningen (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 17-20 och del 3 s. 372-373). - Med hänsyn härtill och då övriga villkor för att tillämpa 3 kap. 19 § föreligger är A skattskyldig för vinsten ifråga under den aktuella tidsperioden. - Begränsas Sveriges rätt att beskatta vinsten av skatteavtalet med Schweiz? - Utgångspunkter för bedömningen - Bakgrunden till frågan är den ändring av artikel 13 om realisationsvinst i skatteavtalet med Schweiz som tillsammans med andra ändringar i avtalet införlivades i svensk rätt genom lagstiftning 2012 (SFS 2012:234). - Ändringen, som tagits in i en ny paragraf 4, innebär i huvudsak att Sveriges rätt att beskatta till Schweiz utflyttade personers kapitalvinster på bl.a. aktier och andra andelar i bolag utvidgas till att omfatta avyttringar som inträffar under de fem år som följer närmast efter den tidpunkt då personen upphörde att ha hemvist i Sverige (jfr prop. 2011/12:78 s. 55). - Att Sverige enligt avtalets tidigare lydelse inte kunde beskatta sådana kapitalvinster framgår av Högsta förvaltningsdomstolens dom i mål nr 216-10 den 14 december 2010, se anm. vid RÅ 2010 ref. 112. - Bestämmelsen i artikel 13 § 4 tar emellertid inte uttryckligen sikte på vinst vid inlösen av andelar i bolag. Inte heller i artikel 10 om utdelning, där termen utdelning definieras i § 5, sägs något om inlösen av andelar. - Enligt den tolkningsregel som finns i artikel 3 § 2 gäller då, såvitt inte sammanhanget kräver annat, att avtalsuttryck anses ha den betydelse som de har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten, i det här fallet svensk rätt. - Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Man ska således först försöka fastställa innebörden av ett uttryck genom en tolkning av avtalet (HFD 2012 ref. 60 och däri angivna rättsfall). - I ett rättsfall som gällde skatteavtalet mellan Sverige och Peru fann Högsta förvaltningsdomstolen vid en sådan prövning att vinst vid utbetalningar i samband med bolagslikvidation inte kunde jämställas med försäljning av andelar i bolag i avsaknad av en uttrycklig bestämmelse därom (HFD 2012 ref. 20). - Av förarbetena till den aktuella lagstiftningen framgår att protokollet om ändring av skatteavtalet med Schweiz nära ansluter till den modell som OECD rekommenderar för bilaterala skatteavtal (prop. 2011/12:78 s. 53-57). I en sådan situation kan enligt RÅ 1996 ref. 84 även OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utformats inom organisationen tillmätas särskild betydelse vid tolkningen. - Punkten 5 av kommentaren till artikel 13 i modellavtalet ger vid handen att artikeln omfattar situationer där den skattskyldige överlåter äganderätten till viss egendom (jfr Vogel, On double taxation Conventions, tredje upplagan, Kluwer Law International 1997, s. 818 och Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, Iustus Förlag 2011, s. 463-469). - Visst stöd för att artikel 13.5 omfattar även inlösen av andelar kan hämtas från punkten 28 i kommentaren till definitionen av termen utdelning i artikel 10.3. Där framgår att utbetalning från ett bolag vid minskning av andelsrätter i bolaget normalt inte anses som utdelning. - I punkten 31 i kommentaren till artikel 13.5, som behandlar överlåtelse av andelar, sägs emellertid att om en andelsägare säljer andelar till det bolag som gett ut dem i samband med nedsättning av dess andelskapital kan skillnaden mellan försäljningspriset och andelarnas nominella värde behandlas som utdelning av ackumulerad vinst och inte som realisationsvinst i den stat där bolaget är hemmahörande. En sådan beskattning hindras inte av artikel 13 eftersom skillnaden omfattas av den definition av uttrycket utdelning med tillhörande kommentar som finns i modellavtalet. - Skatterättsnämndens bedömning - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning framgår det, som redan nämnts, inte av lydelsen av artikel 13 § 4 i skatteavtalet med Schweiz att den innefattar även inlösen av andelar. Någon sådan slutsats går inte heller att dra av avtalstexten i övrigt, av avtalets syfte och ändamål eller av vissa andra allmänna riktlinjer som ska beaktas (jfr 1996 års rättsfall). - Frågan är då om en tolkning av avtalet mot OECD:s modellavtal och dess kommentarer kan leda till en annan bedömning. - Skatterättsnämnden anser att mycket talar för att betydelseområdet av uttrycket realisationsvinst (capital gains) vid överlåtelse (alienation) av egendom i modellavtalet är så vitt att det omfattar inte bara försäljning av andelar utan även inlösen av andelar. Kommentarerna till de aktuella artiklarna ger emellertid inte ett entydigt stöd för en sådan uppfattning. - Av det anförda följer att det inte med säkerhet går att bestämma under vilken artikel i skatteavtalet med Schweiz som vinst vid inlösen av kvalificerade andelar ska hänföras. Enligt artikel 3 § 2 i avtalet får därför ledning sökas i den interna rätten. - Som framgår av motiveringen till svaret på frågan om A:s skattskyldighet enligt svensk rätt så gäller att vinst vid inlösen av kvalificerade andelar är en kapitalvinst på grund av avyttring av andelarna. - Uttrycket vinst på grund av avyttring av aktie eller annan andel eller rättighet i bolag i artikel 13 § 4 i skatteavtalet får därmed anses innefatta även vinst som uppkommer vid inlösen av kvalificerad andel. Vinsten ska därför hänföras till realisationsvinst. - A har fått hemvist i Schweiz efter att tidigare haft hemvist i Sverige. Eftersom inlösen enligt lämnade förutsättningar ska ske under de fem år som följer närmast efter det att A upphörde att ha hemvist i Sverige är villkoren i avtalet för att Sverige ska få beskatta vinsten uppfyllda.

Sökanden A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och fastställa att Sverige enligt skatteavtalet med Schweiz inte har rätt att beskatta vinst vid inlösen av andelar i X.

Även Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att det skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-05-26, Melin, Silfverberg, Rynning, Askersjö, Baran) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. Förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

(förordnande om sekretess)

Mål nr 6836-14, föredragande Emma Holm

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Dubbelbeskattning; Kapitalvinstbeskattning; Skattskyldighet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 23

Målnummer: 3773-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-05-19

Rubrik: Aktieutlåning som innefattar en möjlighet för låntagaren att avyttra aktierna har inte ansetts utgöra blankning när lånet inte skett i syfte att aktierna ska avyttras. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 44 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A äger aktier i X AB (X). X har ingått ett "Subscription Agreement" (SUBA) med två utländska finansbolag, Y och Z. Enligt SUBA har X under vissa förutsättningar rätt att kräva att Y tecknar aktier i X. För den rätten ska X betala en avgift till Z. X ska därvid se till att en befintlig aktieägare i X lånar ut aktier till Y på vissa villkor. - Skälet till att emissionsprocessen innehåller ett moment av aktieutlåning uppges vara att Y önskar finansiell handlingsfrihet under hela processen. Några regler om hur Y får förfara med de lånade aktierna finns inte. Y kan alltså välja om man vill behålla eller sälja aktierna under låneperioden. - Enligt A har transaktionsstrukturer lika den i SUBA blivit allt vanligare på den svenska marknaden. Möjligheten till sådana finansieringslösningar underlättar för svenska bolag att få tillgång till riskkapital. - A överväger att ansluta sig till SUBA som aktieutlånare under förutsättning att utlåningen kan ske utan beskattningskonsekvenser för honom. Han får inte någon ersättning för aktieutlåningen. - A undrade om bestämmelsen i 44 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är tillämplig på den aktieutlåning han överväger att delta i enligt SUBA. A ansåg att så var fallet.

Skatteverket ansåg att bestämmelsen inte är tillämplig eftersom det inte framgår att lånet av aktierna har skett för att låntagaren ska avyttra dem.

Skatterättsnämnden (2014-06-17, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Jönsson, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Bestämmelsen i 44 kap. 9 § IL är inte tillämplig på den aktieutlåning A överväger att delta i. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Huvudregeln vid utlåning (försträckning) av fungibel egendom som aktier är att äganderätten till egendomen övergår till låntagaren. Låntagaren anses alltså förvärva aktierna genom ett med köp eller byte jämförligt fång och långivaren har samtidigt avyttrat aktierna på motsvarande sätt (jfr RÅ 1965 ref. 19). - I 44 kap. 9 § sägs emellertid att som avyttring anses inte att delägarrätter eller fordringsrätter lånas ut för blankning (i fortsättningen används endast beteckningen delägarrätter). - Vad som avses med blankning framgår av kapitlets 29 §. Enligt bestämmelsens första mening ska kapitalvinst på grund av att en lånad delägarrätt avyttras (blankningsaffär) tas upp som intäkt det beskattningsår då en delägarrätt återställs till långivaren, dock senast året efter det beskattningsår då den lånade delägarrätten avyttrades. I andra meningen finns ett undantag som inte aktualiseras här. - Bestämmelsen i 44 kap. 9 § har tillkommit för att möjliggöra äkta blankningsaffärer, dvs. transaktioner där låntagarens avsikt är att avyttra de lånade delägarrätterna i nära samband med lånet för att spekulera i kursnedgångar. - Det innebär enligt Skatterättsnämndens mening att förutsättningar att tillämpa 9 § föreligger endast om ett sådant syfte finns. Med detta synsätt skulle även situationer där en sådan avsikt finns men en avyttring av någon anledning ändå inte sker kunna omfattas av bestämmelsen. - I detta ärende har skälet till att Y lånar aktier uppgetts vara att det bolaget önskar finansiell handlingsfrihet under hela processen, vilket i och för sig innefattar en rätt att sälja aktierna. Det kan emellertid inte anses innebära att aktielånet skett i syfte att de lånade aktierna ska avyttras på sätt som avses i 9 §. Kravet att aktierna ska lånas ut för blankning är därmed inte uppfyllt. - Den ställda frågan ska därför besvaras nekande.

Sökanden A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet på så sätt att aktieutlåning enligt det aktuella avtalet inte skulle anses som avyttring. A anförde bl.a. följande. Själva syftet med aktieutlåningen är att bolaget som lånar aktierna ska ha handlingsfrihet att sälja dessa på marknaden under utlåningsperioden. Även om avtalet inte innehåller någon explicit reglering av låntagarens rätt att förfoga över de utlånade aktierna, så framgår låntagarens avsikt att avyttra aktier under utlåningsperioden.

Även Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-05-19, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

(förordnande om sekretess)

Mål nr 3773-14, föredragande Ingrid Björnsson

Sökord: Förhandsbesked, inkomtskatt; Inkomst av kapital

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 22

Målnummer: 5334-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-05-28

Rubrik: En huvudetablering i tredje land har tillhandahållit tjänster åt sin filial i Sverige som ingår i en mervärdesskattegrupp. Av EU-rätten följer att tjänsterna ska anses ha tillhandahållits mervärdesskattegruppen och att gruppen är skattskyldig för omsättningen. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum: 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 § första stycket 2, 2 kap. 1 § tredje stycket 1 samt 6 a kap. 1 § mervärdeskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från DNB Bank ASA, filial i Sverige och DNB NOR Momsgrupp om förhandsbesked framgick bl.a. följande. DNB Bank ASA (DNB) bedriver verksamhet inom bank, finans och försäkring och har sitt huvudkontor i Norge. DNB:s verksamhet i Sverige bedrivs till allt övervägande del av DNB Bank ASA, filial Sverige (Filialen) som ingår i DNB NOR AB Momsgrupp (Momsgruppen). DNB:s huvudkontor utför olika tjänster åt DNB:s filialer, bl.a. IT-tjänster, HR-tjänster, juridiska tjänster, redovisning och rapportering, betalningstjänster, management och supportfunktioner. Kostnaderna för tjänsterna fördelas mellan huvudkontoret och filialerna enligt principer som fastställts i ett internprissättningsdokument. - Filialen ville veta om Filialen är skattskyldig för mervärdesskatt för de tjänster som DNB:s huvudkontor utför och Filialen använder (fråga 1). Momsgruppen ville veta om den omständigheten att Filialen ingår i en mervärdesskattegrupp medför att Momsgruppen blir skattskyldig för mervärdesskatt avseende de aktuella tjänsterna (fråga 2). - Sökandena ansåg att frågorna skulle besvaras med att någon skattskyldighet inte uppkommer.

Skatteverket ansåg att Momsgruppen med tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet blir skattskyldig för omsättningen av de tjänster som DNB:s huvudkontor tillhandahåller filialen.

Skatterättsnämnden 2013-07-04, Svanberg, ordförande, Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 - DNB NOR AB Momsgrupp (Momsgruppen) är skattskyldig för DNB Bank ASA:s (DNB) omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna i den utsträckning omsättningen omfattas av skatteplikt. - Motivering - - - Rättsligt - Regler om mervärdesskattegrupper finns i 6 a kap. mervärdeskattelagen (1994:200), ML. - Enligt kapitlets 1 § första stycke får vid tillämpningen av bestämmelserna i ML två eller flera beskattningsbara personer, under de förutsättningar som anges i kapitlet, anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. Huruvida mervärdesskattegruppens verksamhet ska anses medföra skattskyldighet följer enligt andra stycket av de allmänna bestämmelserna i 1 kap. 2 § första stycket 1. - Enligt kapitlets 2 § andra stycke får i en mervärdesskattegrupp endast ingå en beskattningsbar persons fasta etableringsställe i Sverige. - Bestämmelserna baseras på artikel 11 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt får, enligt artikeln, varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. - Allmänt gäller att mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). - Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. - Regler om omsättningsland finns i 5 kap. ML. Enligt huvudregeln i kapitlets 5 § är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 44 i mervärdesskattedirektivet. - Skattskyldig för sådan omsättning som anges i 1 kap. 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § är enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 den som förvärvar tjänsten, om den som omsätter tjänsten är en utländsk beskattningsbar person och förvärvaren såvitt nu är i fråga är en beskattningsbar person. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. - Med utländsk beskattningsbar person förstås en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här (1 kap. 15 §). - Vid omsättning av en vara eller tjänst som görs inom landet av en beskattningsbar person som har ett fast etableringsställe här ska den beskattningsbara personen vid tillämpning av 1 kap. 2 § första stycket likställas med en utländsk beskattningsbar person, om omsättningen görs utan medverkan av det svenska etableringsstället (1 kap. 2 § fjärde stycket). - Skatterättsnämndens bedömning - Frågorna 1 och 2 - Den bedömning som ska göras i ärendet är om Filialen eller Momsgruppen eller ingendera av dem är skattskyldig för omsättning av tjänster från DNB:s norska huvudkontor. - Filialen och Momsgruppen anser, med hänvisning till bl.a. EU-domstolens dom i mål C-210/04 FCE Bank, att DNB och Filialen utgör delar av en och samma beskattningsbara person och att transaktionerna dem emellan därför ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Den omständigheten att Filialen ingår i Momsgruppen bör enligt sökandena inte medföra något avsteg från den principen. Samtliga tjänster används i sin helhet av Filialen och de tillhandahålls inte till någon del någon annan medlem i Momsgruppen eller tredje part. - EU-domstolen har i avgörandet rörande FCE Bank fastställt att ett i en annan medlemsstat hemmahörande fast driftställe som inte utgjorde någon juridisk enhet skild från det bolag som det tillhörde och som tillhandahölls tjänster av detta bolag inte skulle anses utgöra en beskattningsbar person på grund av de kostnader som fördelats på driftstället till följd av detta tillhandahållande. - I EU-domstolens avgörande aktualiserades inte frågan om vilka de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna hade varit om ett sådant fast driftställe som var föremål för EU-domstolens bedömning hade ingått i en mervärdesskattegrupp. Enligt nämndens uppfattning kan därför avgörandet inte utan vidare läggas till grund för bedömningen i det nu aktuella ärendet. - Bildandet av en mervärdesskattegrupp får till följd att gruppmedlemmarna upphör att ses som olika beskattningsbara personer för mervärdesskatt och istället ska betraktas som en enda beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende (jfr EU-domstolens dom i mål C-162/07 Ampliscientifica, p. 23). Vidare gäller att transaktioner som företas mellan gruppmedlemmarna inte blir föremål för mervärdesskatt utan behandlas som interna transaktioner inom ett enda företag (jfr prop. 1997/98:148 s. 33). - Genom att bli medlem i Momsgruppen har Filialen blivit en del av en ny beskattningsbar person, dvs. Momsgruppen och därigenom för mervärdesskatteändamål lösgjort sig från huvudkontoret DNB (för motsvarande resonemang, se EU-kommissionens meddelande, KOM[2009] 325). Detta får genomslag i alla mervärdesskatterättsliga hänseenden (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom av den 10 maj 2013, mål nr 1828-12). Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att de i ärendet aktuella tjänsterna ska anses tillhandahållna Momsgruppen och inte Filialen. - Vid utförandet av de aktuella tjänsterna tillämpar DNB en intern kostnadsfördelning i enlighet med vissa i internprissättningsdokumentet angivna principer för att fastställa marknadsmässigt pris. - Enligt Skatterättsnämndens mening finns ett rättsförhållande mellan DNB och den del av den beskattningsbara personen Momsgruppen som Filialen utgör, enligt vilket den ersättning som DNB erhåller utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som Momsgruppen genom Filialen erhåller. Fråga är således om tillhandahållanden av tjänster mot ersättning (se t.ex. domen mål C-16/93 R.J. Tolsma, p. 14). Omsättning föreligger därmed enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. - Mot den bakgrunden och då övriga förutsättningar för skattskyldighet är uppfyllda blir Momsgruppen skattskyldig för DNB:s omsättning av tjänster i den utsträckning som omsättningen omfattas av skatteplikt. - Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de i det föregående gjorda övervägandena.

EU-domstolen har därefter i mål C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, funnit att tjänster som en huvudetablering i tredjeland tillhandahåller sin filial i en medlemsstat utgör beskattningsbara transaktioner när filialen ingår i en mervärdesskattegrupp och att mervärdesskattegruppen i egenskap av köpare av tjänsterna är betalningsskyldig (p. 32, 37 och 38). Mellan huvudetableringen och filialen hade en kostnadsallokering skett genom utställande av internfakturor (p. 17). Av svaret på fråga 2 framgår att EU-domstolen utgått från att tjänsterna tillhandahållits mot ersättning.

Sökandena överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att någon skattskyldighet inte uppkommer och anförde bl.a. följande. EU-domstolen har i Skandia America Corp. (USA), filial Sverige överlämnat till den nationella domstolen att mot bakgrund av ML:s regler pröva frågan huruvida huvudetableringens tillhandahållande av tjänster åt sin svenska filial har skett mot ersättning. DNB tillhandahåller inte filialen något mot ersättning utan fråga är endast om en kostnadsfördelning inom ett och samma bolag. Kostnadsfördelningen förändrar inte bolagets rättsliga eller ekonomiska ställning. Interna förehavanden inom en och samma juridiska person innebär inte - utan särskild lagreglering - ett ömsesidigt utväxlande av beskattningsbara transaktioner i den mening som avses i ML.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-05-28, Jermsten, Almgren, Knutsson, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Skattskyldig för sådan omsättning som anges i 1 kap. 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § är enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 den som förvärvar tjänsten, om den som omsätter tjänsten är en utländsk beskattningsbar person och förvärvaren, såvitt nu är i fråga, är en beskattningsbar person.

Enligt 6 a kap. 1 § får vid tillämpning av bestämmelserna i lagen två eller flera beskattningsbara personer, under de förutsättningar som anges i kapitlet, anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Filialen har i mervärdesskattehänseende skilts från DNB genom sitt inträde i mervärdesskattegruppen och i stället blivit en del av denna beskattningsbara person. Av EU-domstolens avgörande i målet Skandia America Corp. (USA), filial Sverige följer att de tjänster som DNB:s huvudkontor tillhandahållit filialen därför ska anses ha tillhandahållits mervärdesskattegruppen. Den kostnadsfördelning som tillämpas innebär att tjänsterna utförs mot ersättning. DNB omsätter därmed tjänster.

Som Skatterättsnämnden funnit är mervärdesskattegruppen som förvärvare av tjänsterna skattskyldig för DNB:s omsättning av tjänster i den utsträckning som omsättningen omfattas av skatteplikt. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 5334-13, föredragande Johan Magnander

Sökord: Förhandsbesked, mervärdesskatt; Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 19

Målnummer: 3144-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-27

Rubrik: Företrädaransvar har inte ansetts kunna göras gällande för den del av ett aktiebolags skuld som skrivits ned genom offentligt ackord under företagsrekonstruktion.

Lagrum:
 
•  12 kap. 6 §, 6 a § och 12 § skattebetalningslagen (1997:483)

•  jfr 59 kap. 12 §, 13 §, 14 § och 21 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall:

REFERAT

På ansökan av Södertälje Målericentral AB (bolaget) beslutade Södertälje tingsrätt den 21 oktober 2011 om företagsrekonstruktion. Tingsrätten fastställde genom beslut den 11 juni 2012 ett offentligt ackord, grundat på ett ackordsförslag som Skatteverket röstat nej till. Ackordet innebar i huvudsak att borgenärer med oprioriterade fordringar skulle få betalt med 50 procent av fordringsbeloppen. Tingsrättens beslut vann laga kraft.

Skatteverket ansökte den 23 december 2011 hos Förvaltningsrätten i Stockholm om att bolagets företrädare N.N. och H.Ö. skulle förpliktas att solidariskt med bolaget betala vissa förfallna skatter. Under handläggningen i förvaltningsrätten justerade Skatteverket ansökningen till att avse fordringar till ett belopp om sammanlagt 1 544 495 kr och med ursprungliga förfallodagar i augusti, september och oktober 2011 samt i maj 2012.

N.N. och H.Ö. bestred bifall till ansökan och anförde bl.a. följande. Skatteverket kan rimligen inte yrka ansvar för mer än 1 340 955 kr som utgör vad som återstår av tidigare yrkat belopp sedan det reducerats med gjorda inbetalningar och avräknad mervärdesskatt. Skatteverket har inte fullgjort sin åberopande- och bevisbörda. Skatteverket måste ange vilka skattebelopp som åberopas och respektive förfallodag. Bedömningen om uppsåt eller grov oaktsamhet förelegat ska göras vid var och en av de tidpunkter Skatteverket skulle ha angivit i sin inlaga. Den klumpfordran som yrkats personligt ansvar för omfattas av ett den 11 juni 2012 av Södertälje tingsrätt fastställt offentligt ackord innebärande att för 50 procent av Skatteverkets fordran kommer förfallotidpunkten att flyttas fram. Resterande 50 procent försvinner genom ackordet. I och med företagsrekonstruktionen och det offentliga ackordet försvinner även det solidariska ansvaret. Det föreligger inget strikt ansvar i det aktuella fallet och det bestrids att man genom uppsåt eller grov oaktsamhet underlåtit att betala de i målet angivna skattebeloppen. I vart fall föreligger särskilda skäl att helt eller delvis befria från eventuell betalningsskyldighet.

Förvaltningsrätten höll den 26 juni 2012 muntlig förhandling i målen.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2012-07-06, ordförande Wahren) yttrade: Skatteverkets ansökan omfattar, som den slutligt preciserats vid den muntliga förhandlingen, skatter och avgifter som förfallit till betalning i augusti, september och oktober 2011 samt i maj 2012. Det totala beloppet uppgår enligt åberopad skattekontoutredning till 1 544 495 kr varav 201 419 kr avser belopp som förfallit till betalning i maj 2012. - Skattebetalningslagen (1997:483), SBL, har numera ersatts av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Av punkten 18 i övergångsbestämmelserna till SFL följer dock att SBL är tillämplig i de delar målen avser fordringar som förfallit till betalning under år 2011 och att SFL är tillämplig på fordringar som förfallit till betalning därefter. Bestämmelserna är i väsentliga delar likalydande och innebär att en företrädare för en juridisk person som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt eller avgift, tillsammans med den juridiska personen är skyldig att betala skatten och räntan på den. Betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats. Om det finns särskilda skäl får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet. I målen är ostridigt att N.N. och H.Ö. varit legala ställföreträdare för bolaget under den relevanta tiden och att de belopp som omfattas av ansökan inte betalats i tid. Någon tvist om bakomliggande skattebesluts riktighet föreligger inte heller. - N.N. och H.Ö. har mot ansökan i första hand invänt att det inte är möjligt att fastställa företrädaransvar för de aktuella skattefordringarna eftersom de omfattas av ett offentligt ackord. Till stöd för denna inställning har de åberopat ett rättsutlåtande av professor Daniel Stattin. - Skatteverket anser att ett offentligt ackord, innan det fullgjorts, inte hindrar att företrädaransvar fastställs. - Södertälje tingsrätt har i beslut den 11 juni 2012 fastställt ett offentligt ackord för bolaget innebärande att borgenärerna ska få betalt med 50 procent av sina fordringar. Betalning ska erläggas kvartalsvis i fyra lika rater med början då ackordet är fastställt. Enligt uppgift från tingsrätten har beslutet numera vunnit laga kraft. - Det laga kraftvunna ackordsbeslutet medför, enligt förvaltningsrättens bedömning, att bolaget för närvarande inte är skyldigt att betala någon del av de fordringar som omfattas av ackordet annat än enligt den betalningsplan som fastställts för den hälftendel av fordringarna som ska betalas genom ackordet. Om ackordet fullgörs bortfaller resten av fordringarna definitivt. - Företrädaransvaret för skatt är accessoriskt, dvs. en företrädare kan bara bli ansvariga för belopp som bolaget är skyldigt att betala och kan vid prövning av om ansvar föreligger göra samma invändningar som bolaget om att fordran är materiellt eller formellt felaktig, att den omfattas av betalningsanstånd eller redan är betald eller preskriberad m.m. Förvaltningsrätten gör mot denna bakgrund bedömningen att företrädaransvar, för närvarande, inte kan göras gällande för de fordringar som omfattas av den fastställda betalningsplanen. Beträffande del av fordran som inte ska betalas på grund av ackordet har Skatteverket emellertid åberopat 3 kap. 9 § lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion, FrekL. Enligt denna bestämmelse har en borgenär som har godkänt ett ackordsförslag inte genom godkännandet förlorat sin rätt mot borgensmän eller andra som förutom gäldenären svarar för fordringen. Parterna har olika uppfattningar om hur bestämmelsen ska tillämpas och uttalanden i praxis och doktrin angående dess tillämpning i förhållande till företrädaransvar för skatt saknas. Högsta domstolen, HD, har dock i NJA 1989 s. 92 funnit att det ansvar som åvilar bolagsmän i handelsbolag inte omfattas av en likalydande bestämmelse i konkurslagen (1987:672), KL. HD motiverade sin dom bl.a. enligt följande.

Av de grundläggande principer som gäller för handelsbolag måste anses följa att bolagsmännen visserligen har ett personligt ansvar för bolagets förpliktelser men att detta ansvar inte kan gå utöver de förpliktelser som åvilar bolaget självt (se bl.a. Nial, Om handelsbolag och enkla bolag, 1983 s. 194 f.). Det föreligger ett slags identitet mellan bolagets och bolagsmännens förpliktelser på så sätt att bolagsmännen alltid kan mot ett krav göra gällande samma invändningar som bolaget kunnat göra. Således kan bolagsmännen till sin egen förmån åberopa att bolagets skuld har nedgått till följd av betalning eller avtal eller på annan grund. Med dessa principer skulle det inte vara förenligt att anse bolagsmän ha ett fortsatt ansvar för förpliktelser från vilka bolaget befriats genom ackord i eller utom konkurs.

Förvaltningsrätten finner att de av HD åberopade skälen för att undanta handelsbolagsmäns ansvar från bestämmelsens räckvidd är fullt ut applicerbara även på företrädaransvar för skatt. Bestämmelsen i 3 kap. 9 § FrekL innebär därför, enligt förvaltningsrättens bedömning, inte att företrädaransvar kan göras gällande för den del av fordringarna som bolaget på grund av ackordet inte ska betala. - Sammantaget finner således förvaltningsrätten att företrädaransvar, för närvarande, inte kan göras gällande beträffande någon del av de fordringar som omfattas av ackordet. Skatteverkets ansökan ska därför avslås i denna del. - Ansökan omfattar emellertid, efter precisering och tillägg vid den muntliga förhandlingen, även en post som förfallit till betalning under pågående företagsrekonstruktion och därför inte omfattas av ackordet. Förvaltningsrätten finner att Skatteverket är oförhindrat att utvidga sin talan till att omfatta även denna post och gör beträffande förutsättningarna för ansvar följande bedömning. - Av utredningen framgår att skatte- och avgiftsbelopp som förföll till betalning i maj 2012 restförts och kvarstår obetalda med ett belopp som enligt åberopad skattekontoutredning uppgår till 201 419 kr. Det har ålegat bolaget att löpande betala skatter och avgifter under pågående företagsrekonstruktion och det har inte visats att några verksamma åtgärder för en samlad skuldavveckling vidtagits före den aktuella förfallodagen. N.N. och H.Ö. får därför anses av i vart fall grov oaktsamhet ha underlåtit att betala dessa skatter och avgifter i rätt tid. Fråga är visserligen om försummelse vid en enda förfallotidpunkt men med beaktande av bolagets betalningshistorik och vikten av att betalningar sköts under pågående företagsrekonstruktion är detta inte tillräckliga skäl för befrielse. Några omständigheter i övrigt som utgör grund för befrielse från betalningsansvaret har inte åberopats och inte heller annars framkommit. Skatteverkets ansökan ska därför bifallas i denna del. - Förvaltningsrätten bifaller Skatteverkets ansökan delvis och fastställer att N.N. och H.Ö., solidariskt med Södertälje Målericentral AB, ska betala 201 419 kr till staten. - Förvaltningsrätten avslår Skatteverkets ansökan i övrigt.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att företrädaransvaret skulle avse också fordringar som förfallit till betalning under tiden augusti-oktober 2011 till den del dessa omfattades av den vid ackordet beslutade skuldnedskrivningen. Verket anförde bl.a. följande. - Betydelsen av det offentliga ackordet - Det vitsordas att de skatteskulder som bolaget skulle betala enligt det offentliga ackordet ("ackordsskulden") numera är betalda i sin helhet. Detta innebär dock inte att företrädaransvar skulle vara uteslutet på den bortskrivna skulden. Företrädaransvaret är i grunden accessoriskt till huvudfordringen. Det finns emellertid situationer då en borgenär kan kräva den medansvariga på betalning även sedan fordringen inte längre kan göras gällande mot den huvudansvariga. Ett sådant undantag är då den huvudansvarige hamnat på obestånd. Då gäller att en skuldnedskrivning genom offentligt ackord eller skuldsanering inte inverkar på det betalningsansvar som åvilar en borgensman eller annan som förutom gäldenären svarar för skulden (12 kap. 22 § KL, 3 kap. 9 § FrekL och 23 § andra stycket skuldsaneringslagen [2006:548], SkSanL). Huvudprincipen inom det insolvensrättsliga området är således att en medgäldenär inte kommer i åtnjutande av den ned- eller avskrivning av skulderna som gäller för huvudgäldenären. I Insolvensutredningen, SOU 2010:2 s. 455, anges att det får hållas för sannolikt att denna princip gäller även för medansvar i form av ställföreträdaransvar enligt SBL. Skatteverket har i ställningstagande den 3 november 2004 (dnr 130 638476-04/111) bedömt att varken nuvarande eller tidigare ordalydelser av nämnda bestämmelser talar för att medansvaret måste grunda sig på ett eget åtagande. Såvitt gäller annat medansvar än borgensansvar har emellertid HD i NJA 1989 s. 92 ansett att handelsbolagsmäns solidariska ansvar enligt lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL, inte omfattas av bestämmelsen. HD har dock inte motiverat detta med att medansvaret måste vara avtalsmässigt grundat. Handelsbolagsmännens ansvar är både primärt och solidariskt. I fråga om företrädaransvar föreligger en helt annan situation. Ett sådant medansvar fastställs sekundärt och utifrån egna särskilda rekvisit. Vidare finns det möjlighet att helt eller delvis befria från medansvar, en möjlighet som inte finns för ansvar enligt HBL på grund av den ansvarsidentitet som föreligger mellan bolag och bolagsman (jfr NJA 1989 s. 519). Att företrädaransvaret i princip är accessoriskt till huvudfordringens storlek kan inte i sig föranleda att bestämmelsen i 3 kap. 9 § FrekL inte är tillämplig. Samma sak gäller i fråga om borgensåtagande. Den omständigheten att gäldenären på grund av obestånd är oförmögen att göra rätt för sig ska inte inverka på borgensmannens ansvar. - Bedömningen av företrädaransvaret - N.N. och H.Ö. har såsom företrädare och aktieägare i bolaget inte vidtagit verksamma åtgärder till en samlad avveckling av skulderna med hänsyn till samtliga borgenärers intresse senast på åberopade skatters och avgifters förfallodagar. De måste som företrädare för bolaget insett eller bort inse att bolaget inte senast på förfallodagar skulle kunna betala. De har trots detta valt att driva bolaget vidare. Efter förfallodagen i augusti 2011 kan de inte längre ha svävat i ovisshet om att fortsatt drift skulle innebära att bolaget inte kunde betala skatter och avgifter vartefter de förföll till betalning. Detta innebär att det subjektiva rekvisit som krävs för att utdöma företrädaransvar är uppfyllt. Det är motparterna som ska visa särskilda skäl för befrielse (prop. 2002/03:128 s. 26 f.). De har inte visat att omständigheter som i praxis anses vara särskilda skäl för befrielse föreligger.

N.N. och H.Ö. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. - Betydelsen av det offentliga ackordet - Det numera yrkade beloppet om 609 493 kr godtas som den genom det offentliga ackordet bortskrivna skulden. Skatteverkets inställning har tidigare varit att ett offentligt ackord får verkan i förhållande till företrädaransvaret när bolaget fullgjort betalning av ackordsskulden. Den inställningen framgår bl.a. av förvaltningsrättens dom. Bolaget har numera betalat ackordsskulden. Detta innebär att inte ens med stöd av Skatteverkets inställning kan personligt ansvar numera föreligga för den bortskrivna skulden. Enligt bestämmelserna om företrädaransvar i SBL och SFL är företrädaransvaret accessoriskt, dvs. företrädaren är ansvarig "tillsammans med " bolaget. Om ansvaret för bolaget faller bort så faller också ansvaret för företrädaren bort. Särskild hänsyn måste tas till legalitetsprincipen som innebär att medborgarna endast får påföras skatt med uttryckligt stöd av lag. - Bedömningen av företrädaransvaret - Om rätten skulle finna att ansvaret för företrädarna inte faller bort trots det offentliga ackordet är nästa steg att pröva den grova oaktsamheten. Av RÅ 2009 ref. 72 framgår att bedömningen ska göras på ett nyanserat sätt och att det inte rör sig om ett strikt ansvar. Bolaget avvaktade med att begära företagsrekonstruktion under sommaren 2011 på grund av att bolaget gjorde en likviditetsbedömning med hjälp av en obeståndskonsult. Det fanns vid den tidpunkten en rad arbeten för vilka bolaget inte skulle få betalt förrän slutbesiktningarna var genomförda. Dessutom ville bolaget hinna genomföra möten om tilläggsarbeten innan en företagsrekonstruktion inleddes. Det finns även särskilda skäl att jämka ansvaret helt på grund av Skatteverkets agerande mot bolaget. Skatteverket har bl.a. underlåtit att omgående, efter det att det offentliga ackordet vunnit laga kraft, ta bort restföringen hos kronofogden, vilket orsakat bolaget mycket stor skada då de uppdrag som bolaget lagt offerter på under sommaren 2012 inte erhölls på grund av de restförda skulderna.

Kammarrätten i Stockholm (2013-03-11, Schön-Engqvist, Ringvall, referent, Bergman), som den 29 januari 2013 hållit muntlig förhandling i målen, yttrade: Bakgrund - Södertälje tingsrätt fastställde i beslut den 11 juni 2012 ett offentligt ackord för bolaget innebärande att oprioriterade borgenärer skulle få betalt med 50 procent av sina fordringar. Betalningen enligt ackordet skulle erläggas kvartalsvis i fyra lika rater med början då ackordet fastställdes. Det är numera ostridigt i målen att bolaget har fullgjort denna ackordsskuld i förtid. Ackordsskulden omfattas inte av Skatteverkets yrkande utan detta omfattar endast den genom ackordet bortskrivna skulden. Beloppsmässigt omfattar Skatteverkets ansökan, som den slutligt preciserats, skatter och avgifter till ett sammanlagt belopp om 609 493 kr som förföll till betalning i augusti och oktober 2011. - Den bortskrivna skulden - Frågan som kammarrätten har att ta ställning till är således om företrädaransvar kan göras gällande för den skatteskuld som är bortskriven genom det lagakraftvunna offentliga ackordet. - Enligt tillämpliga regler i 12 kap. 6 § SBL gäller bl.a. att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. - Skatteverket har till stöd för sin talan åberopat 3 kap. 9 § FrekL, enligt vilken en borgenär som har godkänt ett ackordsförslag inte genom godkännandet förlorar sin rätt mot borgensmän eller andra som förutom gäldenären svarar för fordringen. En likalydande bestämmelse finns i 12 kap. 22 § KL och en liknande i 23 § andra stycket SkSanL. Den insolvensrättsliga princip som lagarna ger uttryck för innebär enligt Skatteverket att företrädaransvar kan göras gällande för den bortskrivna skulden. - Vid bedömningen av hur företrädaransvaret förhåller sig till nämnda insolvensrättsliga princip gör kammarrätten följande överväganden. - Företrädaransvar enligt SBL och SFL är accessoriskt, d.v.s. företrädarnas ansvar är avhängigt bolagets ansvar. Detta framgår redan av lagtexten genom att det anges att företrädaren ansvarar för skulder och avgifter "tillsammans med" den juridiska personen. I förarbetena förtydligas också att företrädaransvaret inte sträcker sig längre än den juridiska personens betalningsskyldighet och om den juridiska personens skatteskuld sätts ned minskar företrädaransvaret i motsvarande mån (prop. 2002/03:128 s. 37). Företrädaransvar är således en särskild skatterättslig konstruktion där den accessoriska karaktären enligt kammarrättens mening är central. De skäl som anförs av HD i NJA 1989 s. 92 för att undanta handelbolagsmäns ansvar från tillämpningsområdet för motsvarande bestämmelse till 3 kap. 9 § FrekL i den då gällande ackordslagen (1970:847) gör sig därför enligt kammarrätten även gällande såvitt avser företrädaransvar, trots att företrädaransvaret till skillnad från handelbolagsmännens ansvar fastställs utifrån särskilda rekvisit. HD anger bl.a. att det föreligger ett slags identitet mellan bolagets och bolagsmännens förpliktelser och att bolagsmännen till sin egen förmån kan åberopa att bolagets skuld har nedgått till följd av betalning eller avtal eller på annan grund. Detsamma torde gälla en företrädare med ansvar för skatteskulder enligt SBL eller SFL. Utgångspunkten bör därför vara att ramarna för en ansökan om företrädaransvar bestäms av den skattefordran som Skatteverket har mot bolaget. Att företrädare skulle kunna göras personligt betalningsansvariga för skulder som bolaget genom ett offentligt ackord befriats från är därför inte förenligt med företrädaransvarets accessoriska natur. Om ett sådant undantag i samband med ett offentligt ackord har avsetts från lagstiftarens sida, anser kammarrätten med hänsyn till legalitetsprincipen att detta borde framgå uttryckligen av lagtexten. - Mot denna bakgrund finner kammarrätten att den insolvensrättsliga principen i 3 kap. 9 § FrekL inte ska tillämpas på företrädaransvar för skatteskulder. En sådan slutsats är också, enligt kammarrättens mening, i linje med de samhällsekonomiska överväganden som framgår av förarbeten på det insolvensrättsliga området. I förarbetena till FrekL anges t.ex. att syftet med företagsrekonstruktion är att minska antalet företagskonkurser och att på sikt livsdugliga företag ska kunna rekonstrueras under ordnade former (prop. 1995/96:5 s. 169). Dessa syften skulle motverkas om företrädaransvar skulle kunna göras gällande för skulder som skrivits bort i ett offentligt ackord. Liknande hänsynstaganden framgår av betänkandet Ett samlat insolvensförfarande - förslag till ny lag (SOU 2010:2), som åberopas av Skatteverket. I betänkandet anges bl.a. att de tidigare nämnda bestämmelserna i 12 kap. 22 § KL och 3 kap. 9 § FrekL ger uttryck för en insolvensrättslig princip om att en borgensman/medgäldenär inte kommer i åtnjutande av den ned- eller avskrivning av skulderna, som kan inträda för huvudgäldenären. Vidare anges att det får hållas för sannolikt att denna princip gäller även för medansvar i form av ställföreträdaransvar enligt SBL. Det konstateras dock att något rättsligt avgörande inte föreligger. I betänkandet föreslås att företrädaransvaret ska bortfalla efter fastställt ackord eller fastställd rekonstruktionsplan vad gäller belopp som ned- eller avskrivits. Detta motiveras av utredningens syfte att förbättra insolvenslagstiftningen i ett företagar- och tillväxtperspektiv, att det i ett samhällsekonomiskt perspektiv är av betydelse att en seriös företagare kan komma tillbaka efter en konkurs och till att en lyckad rekonstruktion som regel kräver att ställföreträdare kan fortsätta verksamheten utan ekonomiskt betungande efterräkningar (a.a. s. 439, 454 f.). Kammarrätten konstaterar att betänkandet ännu inte lett till några lagstiftningsåtgärder i detta avseende. Sammanfattningsvis anser kammarrätten i likhet med förvaltningsrätten att företrädaransvar, i ett fall som det förevarande, inte kan göras gällande för de skatteskulder som skrivits bort genom det offentliga ackordet (den bortskrivna skulden). Skatteverkets överklagande ska således avslås i denna del. Vid denna utgång saknas skäl för kammarrätten att gå in på frågan om förutsättningar i övrigt är uppfyllda för företrädaransvar. - Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besluta att N.N. och H.Ö. var betalningsansvariga för de skulder hos bolaget om 598 125 kr som fallit bort på grund av det av tingsrätten beslutade ackordet. Skatteverket anförde bl.a. följande. Ansvaret är accessoriskt inte bara i fråga om handelsbolag utan även i andra fall då det föreligger ett sidoansvar. Så t.ex. kan en borgensman på motsvarande sätt som en företrädare för en juridisk person åberopa att huvudfordringen blivit betald. Från denna huvudprincip finns det lagstadgade undantag, t.ex. att preskriptionstiden för ett företrädaransvar löper självständigt. Företrädaransvaret är sekundärt och prövas efter egna rekvisit till skillnad från den ansvarsidentitet som föreligger mellan den huvud- och sidoansvarige i handelsbolagsfallen. Vad som sägs i NJA 1989 s. 92 kan därför inte läggas till grund för bedömningen att företrädaransvaret inte omfattas av bestämmelsen i 3 kap. 9 § FrekL. Genom företrädaransvaret kompenseras staten i viss utsträckning för att staten som skatteborgenär har en i förhållande till enskilda borgenärer sämre situation; de senare kan "välja" sina gäldenärer och före eller efter skuldförhållandets uppkomst kräva säkerhet i form av t.ex. pant eller borgen. Ett beslut om ett offentligt ackord påverkar inte fordringsförhållandet mellan borgenären och borgensmän eller andra som förutom gäldenären svarar för fordringen.

N.N. och H.Ö. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Syftet med företagsrekonstruktioner är att minska antalet företagskonkurser och att på sikt livsdugliga företag ska kunna rekonstrueras under ordnade former. Detta syfte skulle motverkas om företrädaransvar skulle kunna göras gällande för skulder som skrivits bort i ett offentligt ackord. Bestämmelsen i 3 kap. 9 § FrekL är endast tillämplig på borgen och liknande åtaganden. Av 12 kap. 6 § SBL och av förarbetena (prop. 2002/03:128 s. 37) framgår att företrädarens ansvar inte sträcker sig längre än den juridiska personens betalningsskyldighet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-27, Melin, Sandström, Rynning, Askersjö, Baran) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målen gäller

I målen uppkommer frågan om en företrädare för en juridisk person kan bli betalningsskyldig enligt 12 kap. 6 och 6 a §§ SBL jämförd med 3 kap. 9 § FrekL för skuldbelopp som hos den juridiska personen fallit bort genom ett lagakraftvunnet offentligt ackord. Om så anses vara fallet återstår att bedöma om det finns särskilda skäl att helt eller delvis befria företrädarna från betalningsskyldighet.

Rättslig reglering m.m.

Skuldnedskrivning vid företagsrekonstruktion

Rätten kan i ett ärende om företagsrekonstruktion på begäran av gäldenären besluta om förhandling om offentligt ackord (ackordsförhandling). Ett ackord innebär normalt att fordringar på gäldenären sätts ned (3 kap. 1 och 2 §§ FrekL).

Endast borgenärer med fordringar som uppkommit före ansökan om företagsrekonstruktion deltar i ackordsförhandlingen (3 kap. 3 §). Fordringar med förmånsrätt omfattas inte av ackordsförhandlingen. Detsamma gäller fordringar som kan täckas genom kvittning och normalt också i fråga om efterställda fordringar. En borgenär får delta i förhandlingen, även om fordringen inte är förfallen till betalning eller den är beroende av särskilt villkor.

Ett fastställt ackord är bindande för alla borgenärer som haft rätt att delta i ackordsförhandlingen (3 kap. 8 §).

En borgenär som har godkänt ett ackordsförslag förlorar inte genom godkännandet sin rätt mot borgensmän eller andra som förutom gäldenären svarar för fordringen (3 kap. 9 §). En reglering av likartat slag finns i 12 kap. 22 § KL och 23 § SkSanL.

Av praxis framgår att den princip som kommer till uttryck i 3 kap. 9 § FrekL inte gäller undantagslöst. Bolagsman i handelsbolag har ansetts inte ha ett fortsatt ansvar gentemot bolagets borgenärer för förpliktelser från vilka bolaget befriats genom ackord (NJA 1989 s. 92).

Företrädaransvar

En företrädare för en juridisk person kan enligt 12 kap. 6 och 6 a §§ SBL bli skyldig att betala den juridiska personens skatter (med skatt avses här också avgift). Om företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag eller underlåtit att betala skatt enligt skattebetalningslagen är denne tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala det aktuella beloppet med ränta. Detsamma gäller om företrädaren har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt. Företrädaren får enligt 6 b § helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet om det finns särskilda skäl.

De skatter som målen gäller förföll till betalning augusti-oktober 2011 och bestämmelserna om ansvar för företrädare i 12 kap. SBL ska därför tillämpas. Sedan den 1 januari 2012 finns motsvarande bestämmelser i 59 kap. SFL.

I förarbetena till 2003 års ändringar av reglerna om företrädaransvar sägs att ansvaret inte sträcker sig längre än den juridiska personens betalningsskyldighet och att fordringen således är avhängig huvudfordringens bestånd och storlek (prop. 2002/03:128 s. 37). Om den juridiska personens skatteskuld sätts ned minskar, sägs det vidare, företrädaransvaret i motsvarande mån. I anslutning till en diskussion om företrädarens rätt att föra talan i den grundläggande skattefrågan konstateras att "[i] denna bedömning bör även det förhållandet att företrädaransvaret är accessoriskt till det grundläggande skattebeslutet tillmätas viss betydelse" (a. prop. s. 39).

En företrädare som har betalat skatt enligt bl.a. 12 kap. 6 § SBL har rätt att kräva den juridiska personen på beloppet (12 § första stycket). En sådan regressfordran får drivas in på det sätt som gäller för indrivning av skatt (13 § första stycket).

Enligt 12 kap. 7 § andra stycket SBL får talan om betalningsskyldighet inte väckas om fordringen mot den juridiska personen har preskriberats. Preskriptionstiden för fordringen mot företrädaren löper självständigt. Av 11 § andra stycket lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. följer att fordringen mot företrädaren kan göras gällande oberoende av att fordringen mot den juridiska personen har preskriberats. Företrädaren har i sin tur kvar sin regressrätt under minst ett år (jfr hänvisningen till 4 § preskriptionslagen [1981:130] i 12 kap. 13 § andra stycket SBL).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt 3 kap. 9 § FrekL innebär det förhållandet att en borgenär godkänt ett förslag till offentligt ackord inte att denne förlorar sin rätt mot borgensmän eller andra som förutom gäldenären svarar för fordringen. Bestämmelsen är generellt utformad och utesluter inte en tillämpning när det är fråga om företrädaransvar. Den omständigheten att Skatteverket inte godkänt ackordsförslaget kan inte i sig hindra att kravet mot företrädaren upprätthålls.

Enligt 12 kap. 6 och 6 a §§ SBL gäller skyldigheten att betala de där angivna beloppen för "företrädaren tillsammans med den juridiska personen". Detta betyder inte att företrädarens och den juridiska personens ansvar alltid följs åt. Enligt reglerna om preskription av skattefordringar kan en fordran som preskriberats mot den juridiska personen leva vidare i förhållande till företrädaren.

En borgensman eller annan medansvarig som betalar en fordran i gäldenärens ställe övertar borgenärens rätt i förhållande till gäldenären (subrogation). Har gäldenärens skuld satts ned vid offentligt ackord under företagsrekonstruktion kan borgensmannen inte regressvis kräva gäldenären för vad borgensmannen betalat på sådan del av skulden som gäldenären befriats från genom ackordet (jfr Walin och Ingvarsson, Borgen och tredjemanspant, 2013, s. 251 f.). I annat fall skulle ackordsresultatet kunna sättas ur spel.

Företrädare har en i 12 kap. 12 § första stycket SBL lagreglerad regressrätt. En företrädare som blivit skyldig att betala, och faktiskt har betalat, skatt som hänför sig till den juridiska personen har således "rätt att kräva den juridiska personen på beloppet".

Om bestämmelsen i 12 kap. 12 § första stycket SBL tillämpas även efter ett offentligt ackord under företagsrekonstruktion kan den juridiska personen regressvis, trots ackordet, krävas på fordringens hela belopp. En sådan ordning är inte förenlig med ändamålet med en företagsrekonstruktion.

Mot denna bakgrund bör företrädarens rätt till regress i en sådan situation omfatta endast det belopp som den juridiska personen svarar för efter ackordet. I konsekvens med detta måste företrädarens betalningsskyldighet vara i motsvarande mån begränsad.

I likhet med förvaltningsrätten och kammarrätten finner Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket, i de delar som här är aktuella, inte haft fog för sin ansökan om betalningsskyldighet. Överklagandet ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 3143-14 och 3144-14, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Uppbörd

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 17

Målnummer: 4132-14
 
Avdelning: 

Avgörandedatum: 2015-03-16

Rubrik: Lagen mot skatteflykt har ansetts tillämplig då andelsägare i fåmansföretag genom olika förfaranden har placerat företagets verksamhet i ett företag och likvida medel i ett annat, indirekt ägt, företag och kunnat fortsätta verksamheten utan tillämpning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. inkomstskattelagen (I och II). Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum:
 
•  57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt

Rättsfall:

REFERAT

I.

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A och B om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A och B bedrev tidigare elprojekteringsverksamhet genom sitt helägda bolag Wiklund & Huhta Förvaltnings AB (f.d. Nordprojektering El AB, hädanefter gamla Nordprojektering). - Under 2008 överläts verksamheten till ett av dem nybildat bolag för underpris. Det nybildade bolaget övertog samtidigt namnet Nordprojektering El AB (nya Nordprojektering). A och B är fortfarande verksamma i betydande omfattning i nya Nordprojektering. Tillsammans äger de ca 25 procent av aktierna i bolaget. Samtliga aktier i bolaget är kvalificerade andelar. - A och B bildade under 2010 W & H till vilket bolag de samma år för underpris överlät gamla Nordprojektering där det fanns samlade vinstmedel på ca 3,6 miljoner kr. Vinstmedlen, som förvaltas diskretionärt, härrör från deras arbete i gamla Nordprojektering. Det innebär att gamla Nordprojektering anses bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Nordprojektering. - Det har emellertid inte förekommit och kommer inte heller att förekomma någon verksamhet i W & H. Utdelning har inte lämnats och kommer inte att lämnas från gamla Nordprojektering till W & H. Några transaktioner av annat slag har inte genomförts mellan bolagen och kommer inte att genomföras. Slutligen driver gamla Nordprojektering ingen verksamhet som skulle kunna kvalificera A:s och B:s andelar i W & H efter det att fem år gått från det beskattningsår då den tidigare verksamheten i bolaget upphörde. - A och B avser nu att sälja koncernen med W & H som moderbolag externt och vill inför denna försäljning ha svar på om en försäljning under 2014 (fråga 1) alternativt 2016 (fråga 2) kommer att medföra att lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, blir tillämplig och om så är fallet hur beskattning då ska ske.

Sökandena A och B ansåg att rättsläget före RÅ 2010 ref. 11 II var sådant att den omstrukturering som genomfördes under 2008 inte i efterhand kan anses ingå i ett skatteflyktsförfarande. - Något som skulle kunna tala för att det ändå kan anses förhålla sig så är att de indirekt tillgodogör sig vinstmedel som samlats i gamla Nordprojektering samtidigt som de genom nya Nordprojektering fortsätter att bedriva den verksamhet som generat vinstmedlen. - A och B gjorde sammanfattningsvis bedömningen att en försäljning av koncernen under 2014 eventuellt skulle kunna medföra att skatteflyktslagen kan tillämpas. Däremot anser de att skatteflyktslagen inte kan tillämpas på en försäljning under 2016 eftersom det då gått mer än fem år sedan den interna aktieöverlåtelsen genomfördes.

Skatteverket var också av uppfattningen att aktierna i W & H inte längre var kvalificerade andelar från och med ingången av beskattningsåret 2014 enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Verket ansåg dock att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Att de första tre förutsättningarna i lagens 2 § är uppfyllda är enligt verket självklart. Syftet med reglerna i 57 kap. är att man inte ska kunna ta ut högbeskattade löneinkomster som lågbeskattade kapitalinkomster så länge man är verksam i betydande omfattning i verksamhetsbolaget och fem år därefter. Den interna överlåtelsen av aktierna i gamla Nordprojektering får anses strida mot detta syfte och därmed är även den fjärde förutsättningen i 2 § uppfylld. - Vid fastställande av underlag enligt skatteflyktslagen bör man bortse från den interna aktieöverlåtelsen och se det som att det nu är gamla Nordprojektering som ska säljas direkt av A och B. Enligt verket har det ingen betydelse om avyttringen sker 2014 eller 2016.

Skatterättsnämnden (2014-07-03, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 -Skatteflyktslagen är tillämplig och medför att en försäljning av aktierna i W & H ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. - Beslut - Frågorna 1 och 2 avvisas i den mån de inte besvarats. - Motivering - - - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - För att besvara frågan om skatteflyktslagens tillämpning ska först bedömas hur transaktionerna ska beskattas enligt IL (jfr HFD 2012 ref. 20). - Bestämmelser om fysiska personers beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier m.m. i fåmansföretag, s.k. kvalificerade andelar, finns i 57 kap. Av dessa framgår att till skillnad mot beskattning av utdelning och kapitalvinst enligt allmänna regler ska den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens eller närståendes arbetsinsatser i företaget eller i ett annat till fåmansföretaget anknutet fåmansföretag inte beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget tjänst. - Detta redovisas närmare i förarbetena (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Där framgår också att meningen inte är att arbetsinkomster som sparats i ett vilande företag ska beskattas i inkomstslaget kapital samtidigt som fåmansföretagaren eller dennes närstående fortsatt verksamheten i ett nytt företag (jfr a. prop. s. 703). - Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Genom införsäljningen 2010 av gamla Nordprojektering till W & H blev A:s och B:s aktier i W & H kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2 på grund av deras tidigare arbete i gamla Nordprojektering som upphörde 2008. Det innebar att aktierna inte längre var kvalificerade andelar, sett till den föregående femårsperioden, från och med ingången av beskattningsåret 2014. - Inte heller den omständigheten att gamla Nordprojektering anses bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Nordprojektering där A och B är verksamma och har ägarintressen får betydelse vid en prövning mot 57 kap. 4 § eftersom de inte äger båda bolagen direkt (jfr RÅ 2005 ref. 3). - Frågan är då om skatteflyktslagen kan bli tillämplig på förfarandet. - Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Om 2 § tillämpas ska enligt 3 § beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.

Rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen får enligt vad som uppgetts om bakgrunden till förfarandet anses uppfyllda. Skatterättsnämnden förutsätter då att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning. - Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt. - A och B har varit och är fortfarande verksamma i betydande omfattning i den verksamhet som har sitt ursprung i gamla Nordprojektering. Deras aktier i nya Nordprojektering dit verksamheten överlåtits är kvalificerade andelar. - Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 har de åstadkommit att inkomster som skapats av deras arbetsinsatser i gamla Nordprojektering under beskattningsåret 2008 och tidigare ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. - I praxis har skatteflyktslagen ansetts tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen. - Skillnaden här är att A och B undviker den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. för endast en del av verksamhetens överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret 2014, är hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt måste vägas in att de fortsätter att vara verksamma i nya Nordprojektering vilket innebär att motsvarande förfarande kan upprepas. - Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen är följaktligen tillämplig och medför att aktierna i W & H vid en försäljning ska beskattas som om de var kvalificerade andelar för A och B oberoende av om avyttringen sker 2014 eller 2016. - Ansökan ska avvisas i den mån den inte besvarats.

Ledamöterna Påhlsson och Werkell var skiljaktiga med instämmande av sekreteraren Alfreds och anförde följande. Vi är oeniga med majoriteten i frågan om huruvida rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt i ärendet. Enligt detta rekvisit ska beskattning på grundval av förfarandet strida både mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. - Det övergripande syftet med regelverket i 57 kap. är visserligen att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan som inkomst av tjänst. Men detta syfte avses bli uppfyllt genom en alltigenom schabloniserad beräkning enligt bestämmelser i kapitlets 20-22 §§. - En tillämpning av schablonberäkningsreglerna förutsätter att vissa vaga rekvisit är uppfyllda, som det nu aktuella "samma eller likartad verksamhet" vilket återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, men inte i första stycket 2. Schablonberäkningsreglerna kompletteras också av vissa tidsgränser av vilka femårskarensen är aktuell i detta ärende. - Den samlade effekten av schablonberäkningsreglerna och de övriga bestämmelserna i 57 kap. är att vissa arbetsinkomster fångas upp och andra inte. Denna effekt är följden av att man tillämpar schabloner. Syftet med regelverket är alltså inte att få till stånd en in i minsta detalj korrekt fördelning mellan kapital och tjänst, utan att åstadkomma en något trubbigare, schabloniserad uppdelning. - I det av majoriteten åberopade RÅ 2009 ref. 31 medförde upprepade s.k. interna aktieöverlåtelser en omedelbar avkvalificering av andelarna i det bolag som innehöll vinstmedel som hade genererats av delägarnas arbete i ett avyttrat bolag. Någon femårskarens började därför inte löpa för andelarna i bolaget som innehöll vinstmedlen. Härmed blev det tydligt att syftet med regelverket hade kringgåtts. - I det nu föreliggande ärendet kan någon sådan slutsats inte dras. Transaktionerna medför endast att den lagreglerade femårskarensen börjar löpa. Mot denna bakgrund går det inte att med ledning av lagtextens utformning fastslå att syftet med regelverket kringgåtts. Femårskarensen ingår i själva verket som ett led i den schabloniserade metod med vilken regelverkets syfte avses bli uppfyllt. - Härtill kommer att en tillämpning av skatteflyktslagen på det föreliggande ärendet är problematisk med avseende på legalitetsprincipen. Tillämpningen skulle nämligen i praktiken kunna sägas innebära att rekvisitet "samma eller likartad verksamhet", som endast återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, analogivis tillämpades på en situation som endast omfattas av första stycket 2. Härvid bör erinras om att avgränsningen av vilka aktier som ska anses kvalificerade i praxis ansetts vara uttömmande reglerad (RÅ 2001 ref. 5). - Denna i och för sig typiska spänning mellan legalitetsprincipen och skatteflyktslagen är särskilt tydlig i ärendet, eftersom det är uppenbart att rekvisitet "samma eller likartad verksamhet" endast är avsett att aktualiseras vid tillämpning av punkt 1 i lagrummet. - Även om således en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot det principiella syftet med regelverket i 57 kap. så kan den inte sägas strida mot syftet med den schabloniserade teknik med vilken det övergripande syftet avses bli uppnått. Det som sagts ovan om placeringen av rekvisitet "samma eller likartad verksamhet" i 57 kap. 4 § första stycket 1 samt om tillämpligheten av femårskarensen visar också att det aktuella förfarandet inte kan sägas strida mot de konkreta regler som är tillämpliga eller har kringgåtts. - Med hänsyn till det anförda borde frågan ha besvarats så att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det föreliggande ärendet.

Sökandena överklagade förhandsbeskedet hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att de ställda frågorna skulle besvaras så att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Till stöd för sina överklaganden åberopade de vad som tidigare anförts i ärendet samt hänvisade till den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Även Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. Utöver vad som tidigare framförts anförde Skatteverket bl.a. följande. Transaktionerna är mycket lika de transaktioner som hade genomförts i RÅ 2009 ref. 31. En skillnad är att i rättsfallet skulle de skattskyldiga direkt kunna undvika att beskattas enligt 3:12-reglerna. I nu aktuell situation måste den femåriga karenstiden först inväntas. I skatteflyktlagen finns dock inte någon tidsgräns för när skatteförmånen ska uppnås. Inget skulle hindra att motsvarande transaktioner genomförs varje år med nya tomma bolag. Efter fem år skulle vinstmedel ur verksamhetsbolaget kunna tas ut varje år utan 3:12-beskattning samtidigt som de skattskyldiga hela tiden har kvar verksamhetsbolaget.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-16, Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö, Baran) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

II.

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A ägde tidigare samtliga andelar i det luxemburgska bolaget FIBER Investments SA (FIBER). FIBER ägde i sin tur samtliga andelar i Cytokin i Göteborg AB (Cytokin). A har varit och är fortsatt verksam i Cytokin. - Under 2012 genomfördes följande förändring av bolagsstrukturen. A köpte C3a Holding, då ett lagerbolag, varpå det bolaget köpte ett annat lagerbolag, C3a i Göteborg AB (C3a). Därefter sålde A alla andelar i FIBER till C3a för pris motsvarande anskaffningsvärdet. Något senare sålde FIBER alla sina aktier i Cytokin till sitt nya moderbolag C3a för marknadspris. Därefter likviderades FIBER. Cytokin lämnade sedan utdelning till C3a på ca 7,4 miljoner kr. I slutet av året sålde C3a alla andelar i Cytokin till det av A helägda Cytokin Holding AB (Cytokin Holding) för 100 kr. - A äger efter omstruktureringen alla aktier i C3a Holding med dotterföretaget C3a. Dessutom äger han alla aktier i Cytokin Holding som äger alla aktier i Cytokin. I C3a Holding finns inga andra tillgångar än aktierna i C3a. I C3a finns vinstmedel som härrör från den verksamhet som A bedriver i Cytokin och som genererats av hans arbete där. Det innebär att C3a bedriver samma eller likartad verksamhet som Cytokin. - Syftet med omstruktureringen, att avveckla FIBER och därmed allokera vinstmedlen som härrör från verksamheten i Cytokin till C3a, har varit att uppnå att aktierna i moderbolaget C3a Holding upphör att vara kvalificerade andelar sedan femårsperioden räknad från överlåtelsen av Cytokin till Cytokin Holding löpt ut, trots att A fortsätter att vara verksam i Cytokin. - Inga tillgångar kommer att överföras från C3a till C3a Holding. A har inte varit, och kommer inte heller att vara, verksam i betydande omfattning i något annat bolag i strukturen än Cytokin. Detsamma gäller närstående till honom. I den mån A vidtar åtgärder för att förvalta kapitalet i C3a sker det genom diskretionär förvaltning. - A avser att sälja aktierna i C3a Holding under 2018 och vill veta om de då är kvalificerade andelar (fråga 1). Om så inte är fallet, vill han veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, är tillämplig på förfarandet (fråga 2).

Sökandens uppfattning var att aktierna i C3a Holding inte är kvalificerade andelar efter ingången av 2018 och att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Att han har valt att äga aktierna i C3a via C3a Holding så att aktierna i moderbolaget upphör att vara kvalificerade andelar samtidigt som han är fortsatt verksam i Cytokin medför visserligen att villkoren i 2 § 1-3 skatteflyktslagen får anses uppfyllda. Förfarandet kan dock inte anses strida mot lagstiftningens syfte med tanke på hur 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är utformad.

Skatteverket höll med om att aktierna i och för sig inte ska anses som kvalificerade andelar 2018, men ansåg att skatteflyktslagen kan tillämpas på ett förfarande som omfattar försäljningen av aktierna.

Skatterättsnämnden (2014-07-03, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - Aktierna i C3a Holding är inte kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL under beskattningsåret 2018. - Fråga 2 -Skatteflyktslagen är tillämplig och medför att en försäljning av aktierna i C3a Holding under beskattningsåret 2018 ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. - Motivering - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - Bestämmelser om fysiska - - - (se andra-fjärde styckena i Skatterättsnämndens bedömning i referatets del I) - - - fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. - Genom införsäljningen 2012 av FIBER med dotterbolaget Cytokin till C3a med moderbolaget C3a Holding blev aktierna i C3a Holding kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2. Den grunden för kvalificering av aktierna bortföll dock när Cytokin senare samma år såldes till Cytokin Holding vilket innebär att aktierna i C3a Holding, sett till den föregående femårsperioden, upphör att vara kvalificerade andelar från och med ingången av beskattningsåret 2018. - Inte heller den omständigheten att C3a anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Cytokin där A är verksam och har ägarintressen får betydelse vid en prövning mot 57 kap. 4 § eftersom han inte äger något av de bolagen direkt (jfr RÅ 2005 ref. 3). - Fråga 1 ska därmed besvaras nekande. - Frågan är härefter om skatteflyktslagen blir tillämplig på förfarandet. - Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Parternas uppfattning är att rekvisiten i punkterna 1-3 är uppfyllda.

Skatterättsnämnden, som förutsätter att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning, gör ingen annan bedömning. - Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt. - A har varit och är fortfarande verksam i betydande omfattning i Cytokin, ett bolag som han hela den tid som ansökan tar sikte på ägt indirekt via ett eller flera andra bolag, för närvarande genom Cytokin Holding. Det innebär att hans aktier i det sistnämnda bolaget är kvalificerade andelar. - Genom omstruktureringen av sin företagsgrupp 2012 har A åstadkommit att inkomster som uppkommit på grund av hans arbetsinsatser i Cytokin under beskattningsåret 2012 och tidigare ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. - I praxis har skatteflyktslagen ansetts tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen. - Skillnaden här är att A undviker den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. för endast en del av Cytokins överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret 2018, är hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt måste vägas in att A fortsätter att vara verksam i Cytokin vilket innebär att motsvarande förfarande kan upprepas. - Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen är följaktligen tillämplig och medför att aktierna i C3a Holding vid en försäljning 2018 ska beskattas som om de var kvalificerade andelar för A.

Ledamöterna Påhlsson och Werkell var skiljaktiga med instämmande av sekreteraren Alfreds och anförde följande. Vi är oeniga - - - (se den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämnden i referatets del I) - - - det föreliggande ärendet.

Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet vad gäller fråga 2 och besluta att skatteflyktlagen inte ska anses tillämplig. Han hänvisade till vad som tidigare anförts i ärendet samt till den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-16, Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö, Baran) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 4132-14 och 4382-14, föredragande Ingrid Björnsson

Sökord: Fåmansföretag; Förhandsbesked, inkomstskatt; Skatteflykt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 14

Målnummer: 3052-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-23

Rubrik: Beträffande sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto ska bedömningen om finansiella instrument är upptagna till handel på en reglerad marknad göras utifrån vad som gäller enligt den näringsrättsliga regleringen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 6 § 1 lagen (2011:1268) om investeringssparkonto

Rättsfall: 

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A.P. avsåg att investera i andelar i en utländsk fond. Inlösen av andelar kan ske vid varje kvartalsskifte. Andelarna i fonden är noterade på Irish Stock Exchange i Irland för att bl.a. offentliggöra nettoandelsvärdena vid respektive inlösenperiod och underlätta för potentiella investerare att intressera sig för fonden. Det förekommer ingen regelbunden handel i andelarna över börsen. Den handel som förekommer sker i stället genom nyteckning eller inlösen hos fonden. - I ansökan om förhandsbesked ställde A.P. bl.a. frågan om andelarna i fonden utgör sådana noterade finansiella instrument som kan innehas på ett investeringssparkonto (fråga 1b).

På ett investeringssparkonto får enligt 16 § lagen (2011:1268) om investeringssparkonto bara investeringstillgångar och kontanta medel förvaras. Med investeringstillgångar avses enligt 6 § 1 finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför EES.

Skatterättsnämnden (2014-04-30, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Werkell) fann att andelarna inte är sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto. Enligt de lämnade förutsättningarna uppfyller dock andelarna kraven för att utgöra finansiella instrument. Beträffande frågan om andelarna i fonden kan anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad ansåg nämnden - mot bakgrund av att det i 2 § första stycket lagen om investeringssparkonto anges att termer och uttryck som används i lagen ska ha samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), IL - att uttrycket upptaget till handel på en reglerad marknad i bestämmelsen ska ges samma innebörd som ordet marknadsnoterad i 48 kap. 5 § IL. Nämnden konstaterade att det inte är tillräckligt att en delägarrätt är noterad på en reglerad marknad för att den ska anses som marknadsnoterad utan att det även måste finnas regelbundna noteringar om avslut m.m. Nämnden fann därför att andelarna i fonden inte kan anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i 6 § 1 lagen om investeringssparkonto. De utgjorde därför inte sådana investeringstillgångar som kan innehas på ett investeringssparkonto.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att andelarna ska anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad. Skatteverket anförde bl.a. att uttrycket upptagna till handel på en reglerad marknad i lagen om investeringssparkonto ska ges samma innebörd som uttrycket har enligt lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. Något krav på faktisk omsättning på den reglerade marknaden kan därför inte uppställas.

A.P. fick anses medge bifall till Skatteverkets yrkande.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-23, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Nymansson, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Inledningsvis ansluter sig Högsta förvaltningsdomstolen till Skatterättsnämndens bedömning att andelarna i fonden utgör finansiella instrument.

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen därefter har att ta ställning till är om andelarna i fonden ska anses upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i lagen om investeringssparkonto. Beträffande denna fråga gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning.

För att finansiella instrument ska utgöra investeringstillgångar krävs enligt 6 § 1 lagen om investeringssparkonto att de är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES. Lagtexten uppställer inte något krav på att tillgångarna i fråga ska omsättas med viss regelbundenhet på marknadsplatsen. Någon hänvisning till uttrycket marknadsnoterad i 48 kap. 5 § IL eller till någon annan skattebestämmelse finns inte i lagtexten och inte heller i förarbetena till bestämmelsen. I förarbetsuttalandena beträffande vad som gäller för en reglerad marknad hänvisas däremot uttryckligen till de näringsrättsliga bestämmelserna om reglerade marknader i lagen om värdepappersmarknaden (prop. 2011/12:1 volym 1a s. 291 och 499). Dessa bestämmelser har sin grund i unionsrättslig reglering vilket innebär att regleringen av dessa slags marknadsplatser är likartad inom EES.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör bedömningen av om ett finansiellt instrument ska anses vara upptaget till handel på en reglerad marknad enbart göras utifrån vad som gäller enligt den näringsrättsliga regleringen för denna form av marknadsplats. Avgörande för bedömningen om ett finansiellt instrument är en investeringstillgång enligt 6 § 1 lagen om investeringssparkonto blir därmed om en reglerad marknad har tagit upp det finansiella instrumentet till handel.

A.P. har uppgett som förutsättning att andelarna är noterade på Irish Stock Exchange och att andelarna är upptagna till handel på en reglerad marknad.

Av 2 § andra stycket lagen om investeringssparkonto framgår att termer och uttryck som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser. Finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad i Irland kan därför utgöra investeringstillgångar enligt 6 § 1. Härav följer att andelarna i den nu aktuella fonden således ska anses vara upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i bestämmelsen. Andelarna i fonden utgör därmed investeringstillgångar om de innehas på ett investeringssparkonto. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet härmed.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att andelar i den aktuella fonden utgör sådana investeringstillgångar i form av finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad på sätt som avses i 6 § 1 lagen om investeringssparkonto.

Mål nr 3052-14, föredragande Anne-Therése Byström 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomst av kapital

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 13

Målnummer: 3720-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-06

Rubrik: Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag har indirekt ägande genom ett företag som inte är ett fåmansföretag beaktats. Även fråga om utomståenderegeln varit tillämplig. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 56 kap. 2 § och 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A och B om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. MMC och HCC är bolag hemmahörande i Luxemburg. MMC, som ägs av A, har dotterföretaget DIP International AB (DIP). HCC, som ägs av B, har dotterföretaget HWC Scandinavia AB (HWC). - A och B (sökandena) grundade 2002 Videokonferensbolaget AB (VK) där de sedan dess varit verksamma i betydande omfattning. Härefter överläts VK till lika delar till MMC och HCC. Under 2007 blev ett av Norges största private equity-bolag, Norgesinvestor IV AS (Norgesinvestor), indirekt delägare i VK. - I ett första steg köpte DIP och HWC 20 procent var av aktierna i det av Norgesinvestor helägda Visual Conference Holding AB (VCH). Sedan sålde MMC och HCC samtliga aktier i VK till VCH. Norgesinvestor blev därigenom indirekt ägare till 60 procent av aktierna i VK medan resterande del indirekt ägdes av sökandena med 20 procent var. - Under perioden 2007-2011 skedde en successiv ägarspridning i VCH då anställda i VK gavs möjlighet att köpa aktier i VCH. Det ledde till att Norgesinvestors ägarandel i VCH minskade till 56,32 procent och var och en av DIP:s och HWC:s andelar till 16,33 procent. Återstående del ägdes av anställda i VK varav endast två, med en sammanlagd ägarandel på 4,8 procent, uppges vara verksamma i betydande omfattning i VK. - Vid varje tidpunkt efter det att Norgesinvestor indirekt blev delägare i VK år 2007 har det funnits tre personkretsar bland delägarna i Norgesinvestor som sammantaget indirekt haft så stor andel av rösterna i VK att de, tillsammans med sökandena och de två andra anställda i VK som är verksamma där i betydande omfattning, innehaft mer än 50 procent av rösterna i VK. - Under 2011 såldes aktierna i VCH till en extern köpare. Avyttringen utlöste betalning av en tilläggsköpeskilling på sex miljoner kr vardera till MMC och HCC. - Sökandena har inte varit verksamma i betydande omfattning i något annat bolag än VK. - Sökandena planerade ta utdelning från MMC och HCC under 2013 och de ville därför veta om deras aktier i bolagen var kvalificerade andelar det året.

Sökandena ansåg att det vid bedömningen av om VK är ett fåmansföretag bara är aktuellt att beakta delägarkretsar i Norgesinvestor om dessa personer tillsammans skulle ha ett bestämmande inflytande i Norgesinvestor, dvs. kontrollerade mer än 50 procent av rösterna i bolaget. Eftersom det inte är fallet är VK inte ett fåmansföretag. - Till följd av sökandenas arbete i VK blev aktierna i MMC och HCC kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. De är visserligen fortsatt verksamma i VK och har kvar ägarintressen i det bolaget men genom att VK enligt sökandenas uppfattning förlorade sin status som fåmansföretag när Norgesinvestor blev indirekt delägare kan sökandenas arbete i VK inte fortsätta att kvalificera aktierna i MMC och HCC efter omstruktureringen 2007. Det betyder att aktierna upphör att vara kvalificerade från och med ingången av beskattningsåret 2013. - Tilläggsköpeskillingarna som betalades till MMC och HCC i samband med den externa avyttringen 2011 av VCH med dotterföretaget VK var en justering av priset på aktierna i VK vid avyttringen 2007 enligt avtalet mellan MMC och HCC samt VCH. Betalningen av tilläggsbeloppen till MMC och HCC medför inte att sökandenas aktier i de bolagen blir kvalificerade. - Även om VK skulle betraktas som fåmansföretag så har sökandenas aktier i MMC och HCC ändå upphört att vara kvalificerade vid ingången av beskattningsåret 2013 eftersom utomstående, dvs. Norgesinvestor, indirekt ägde del i VK under perioden 2008-2011, dvs. fram till den tidpunkt då aktierna i VCH med dotterföretaget VK avyttrades externt. Några särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln kan inte anses föreligga.

Skatteverket ansåg att sökandena samt de anställda i VK, som fått köpa in sig i VCH och är verksamma i betydande omfattning i VK, ska anses som en enda delägare vid bedömningen av om VK är fåmansföretag. Vid prövningen ska även röstinnehavet hos de tre aktuella delägarkretsarna i Norgesinvestor beaktas vilket leder till att VK ska anses som ett fåmansföretag. Något krav på att delägarna i Norgesinvestor ska ha ett bestämmande inflytande i det bolaget finns inte. - Skatteverket delade sökandenas uppfattning om när aktierna i MMC och HCC upphör att vara kvalificerade andelar för det fall VK inte längre var ett fåmansföretag efter Norgesinvestors indirekta förvärv av aktierna i VK. - När det gäller utomståenderegelns tillämpning måste det finnas ett utomstående direkt eller indirekt ägande i VK vid tidpunkten för bedömningen och under de fem föregående beskattningsåren. Vid en bedömning 2013 är VCH med dotterföretaget VK inte längre kvar i sökandenas ägo. Regeln kan därför inte tillämpas vid den tidpunkten. - Om regeln ändå skulle anses tillämplig, kan det ifrågasättas om inte särskilda skäl mot en tillämpning föreligger. Sökandena har tillgodogjort sig vinstmedel från sin verksamhet i VK genom avyttringen av aktierna i det bolaget 2007. Genom tilläggsköpeskillingarna får de del av värdestegringen för tiden därefter på redan överlåtna aktier samtidigt som de har möjlighet att ta del av den löpande avkastningen på sina kvarvarande, indirekt ägda, aktier i VK.

Skatterättsnämnden (2014-06-10, André, ordförande, Bengtsson, Gäverth, Jönsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Aktierna i MMC och HCC är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Motivering - - - Parternas inställning - En gemensam utgångspunkt för parterna är att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag enligt IL. En stor del av meningsskiljaktigheterna i ärendet handlar om huruvida VK ska anses som fåmansföretag även sedan Norgesinvestor blev indirekt delägare 2007 och hur den bedömningen ska göras. - Rättsligt - I 56 kap. finns definitioner av begreppen fåmansföretag och delägare. - Enligt 2 § 1 är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ett fåmansföretag om fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. - Av 3 § framgår att aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES-området och privatbostadsföretag inte är fåmansföretag. - I 6 § första stycket sägs att med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. - Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller enligt 57 kap. 3 § utöver vad som sägs i 56 kap. 2 och 3 §§ följande. Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag, ska de anses som en enda delägare. - Av 57 kap. 4 § första stycket 2 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag där andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. - Enligt utomståenderegeln i 5 § första stycket ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - I andra stycket sägs att med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som avses i första stycket. - Av tredje stycket framgår i de delar som är av betydelse här att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget eller indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt. - Skatterättsnämndens bedömning - Sökandenas aktier i MMC och HCC var i utgångsläget kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. - Det som först ska bedömas är om redan den omständigheten att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag innebär att VK upphörde att vara ett fåmansföretag när Norgesinvestor blev indirekt delägare i bolaget 2007. - Begreppen fåmansföretag och fåmansbolag har använts länge i inkomstskattesammanhang. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes 1976. I förarbetena till de bestämmelserna konstaterades att Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, betecknade aktiebolag som inte var fåmansbolag som marknadsbolag. - Vidare anfördes att avgörande för om ett företag var ett fåmansföretag eller inte var antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet. Dock framhölls att detta inte borde tillämpas i fråga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. "I vad mån reglerna om fåmansbolag skall tillämpas på andra slag av marknadsbolag - dvs. bolag där aktierna säljs och köps i någorlunda utsträckning på marknaden - får bli beroende på omständigheterna i det enskilda fallet." (prop. 1975/76:79 s. 70 f.). - När motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket (då i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) justerades 1999 kommenterades en fysisk persons indirekta ägande genom juridisk person på bl.a. följande sätt (prop. 1999/2000:15 s. 49). - "Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl." - I författningskommentaren till den aktuella anvisningspunkten upprepades att lagtexten inte innehöll någon inskränkning till vissa juridiska personer. Indirekt ägande genom ideella föreningar och stiftelser ansågs emellertid inte kunna komma i fråga annat än i bulvanfall (a. prop. s. 151). - Skatterättsnämnden konstaterar att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt. - Det innebär i detta fall att fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i Norgesinvestor är delägare i VK i den mening som avses i bestämmelsen trots att Norgesinvestor inte är ett fåmansföretag enligt IL (se även Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 117 f. och Rydin, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 98, jfr dock Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976, s. 32-34). - Vad som då ska prövas är om det ställs något krav på hur stor andel av rösterna i Norgesinvestor som ska kontrolleras av dessa personer för att deras indirekta delägande i VK ska kunna påverka karaktären på det bolaget. - Det villkor som har betydelse i ärendet och som kan läsas ut av lagtexten är vad som anges i 56 kap. 2 § första stycket 1, nämligen att högst fyra delägare ska äga andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. - Under tiden mellan omstruktureringen 2007 och den externa avyttringen av VCH med dotterföretaget VK 2011 gällde följande. Tre delägarkretsar i Norgesinvestor innehade tillsammans med sökandena och de två andra anställda i VK, som är verksamma där i betydande omfattning, mer än 50 procent av rösterna i VK (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 f. samt RÅ 2004 not. 215). Eftersom de delägare som är verksamma i VK ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § är även kravet på högst fyra delägare uppfyllt. - VK har alltså behållit karaktären som fåmansföretag efter 2007 oberoende av att de tre aktuella delägarkretsarna i Norgesinvestor sammantagna inte haft ett bestämmande inflytande i Norgesinvestor. - Det hittills anförda innebär att sökandenas aktier i MMC och HCC var fortsatt kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2. - Under perioden 2007-2011 ägde emellertid utomstående genom Norgesinvestor indirekt en betydande del i VK och hade rätt till utdelning. Frågan är om det vid en bedömning enligt utomståenderegeln avseende beskattningsåret 2013 finns anledning att bortse från att det utomstående ägandet i VK upphörde 2011. - Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i det företag, här VK, i vilket delägaren varit verksam (se RÅ 2007 not. 1). Av praxis framgår att det är ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt samt att det för undantag måste föreligga mycket speciella omständigheter (jfr HFD 2013 ref. 84 och där anmärkta rättsfall). - Enligt Skatterättsnämndens mening saknas anledning att i sökandenas fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden (jfr RÅ 2009 not. 154 och HFD 2011 not. 88). - Det anförda innebär sammanfattningsvis att sökandenas aktier i MMC och HCC är kvalificerade andelar under beskattningsåret 2013.

Sökandena överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle ändras på så sätt att deras andelar i MMC och HCC inte skulle anses kvalificerade samt anförde bl.a. följande. Norgesinvestor är inte ett fåmansföretag och fysiska personers indirekta ägande genom detta företag ska därför inte beaktas vid bedömningen av om VK är ett fåmansföretag. VK upphörde därmed att vara ett fåmansföretag redan 2007. Om VK även efter 2007 bedöms vara ett fåmansföretag följer det av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL att andelarna efter utgången av 2012 inte ska anses kvalificerade. Under 2011 avyttrades samtliga aktier i VK till en extern köpare vilket innebär att det utomstående ägandet då ökade till 100 procent.

Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-06, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning att VK har fortsatt att vara ett fåmansföretag efter 2007 och att andelarna i MMC och HCC är fortsatt kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL under 2013 om inte utomståenderegeln i 5 § är tillämplig. I den frågan konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att en tillämpning av regeln förutsätter att A, B och någon utomstående samtidigt - direkt eller indirekt - äger del i VK (se RÅ 2009 not. 154). Under beskattningsåret 2013 förelåg inte något sådant samtidigt ägande i VK och utomståenderegeln är därmed inte tillämplig.

Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 3720-14, föredragande Alf Engsbråten 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Fåmansföretag

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 9

Målnummer: 5183-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-02-26

Rubrik: En depåförsäkring som innebär att delar av försäkringskapitalet får placeras i ett skuldebrev med försäkringstagaren som gäldenär har inte ansetts utgöra en pensionsförsäkring. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 58 kap. 6 § 1 inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked rörande inkomstskatt framgick bl.a. följande. P.A. övervägde att teckna en ny typ av livförsäkring benämnd "Depåförsäkring med bolån" under förutsättning att den skatterättsligt klassificerades som en pensionsförsäkring. Försäkringen skulle avse ålderspension som betalas ut till henne från 65 års ålder. - En depåförsäkring innebär att försäkringskapitalet placeras i tillgångar som ägs av försäkringsföretaget och som förvaltas i en depå. Försäkringstagaren äger försäkringen vars värde motsvaras av värdet på tillgångarna i depån. Försäkringskapitalets värdeutveckling bestäms av avkastningen på tillgångarna i depån och det är således försäkringstagaren, inte försäkringsgivaren, som står risken för att tillgångarna minskar i värde. - Utmärkande för den nu aktuella försäkringen är att delar av försäkringskapitalet får investeras i ett skuldebrev avseende ett bolån som tas upp av försäkringstagaren med säkerhet i försäkringstagarens bostad. Belåningsgraden får uppgå till högst 50 procent av bostadens marknadsvärde, räntan ska vara marknadsmässig och lånet ska amorteras enligt vad som följer av lag och andra tvingande föreskrifter. Försäkringskapitalet kommer att växa med räntan på lånet, efter avdrag för avgifter och avkastningsskatt. Amorteringar påverkar däremot inte försäkringskapitalets storlek eftersom värdet på skuldebrevet minskar samtidigt som kontanta medel tillförs kapitalet. - Den första frågan hos Skatterättsnämnden var om depåförsäkringen kunde anses strida mot villkoren i 58 kap. 6 § 1, 10 § första stycket eller 16 § 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av 6 § 1 följer att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut till den försäkrade när denne uppnått en viss ålder. Villkoret i 10 § första stycket innebär att ålderspension inte får börja betalas ut innan den försäkrade fyllt 55 år. Slutligen ska enligt 16 § 1 försäkringsavtalet innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas. Den andra frågan var om de räntor och amorteringar som betalas på skuldebrevet kunde anses utgöra premier för försäkringen.

P.A. ansåg att den första frågan skulle besvaras nekande.

Skatteverket var av motsatt uppfattning och ansåg att försäkringen stred mot villkoret att den försäkrade inte får förfoga över pensionsförsäkringen förrän tidigast då denne fyllt 55 år. Båda parter ansåg att den andra frågan skulle besvaras nekande.

Skatterättsnämnden (2014-08-29, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) fann att försäkringens utformning innebar att de medel som försäkringstagaren får utbetalade från försäkringsgivaren när bolånet tas upp måste anses härröra från försäkringskapitalet. Utbetalningen var därför en pension som betalas ut på ett sätt som strider mot villkoret i 58 kap. 6 § 1 IL och försäkringen utgjorde därmed inte en pensionsförsäkring. Nämnden fann inte anledning att pröva om försäkringen även stred mot bestämmelserna i 10 § första stycket eller 16 § 1 och den andra frågan förföll.

P.A. överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att villkoren för depåförsäkringen inte strider mot regleringen i 58 kap. 6, 10 eller 16 § IL samt att räntor och amorteringar som betalas på ett skuldebrev som ingår i försäkringskapitalet inte anses som premier för försäkringen. P.A. anförde bl.a. följande. Någon utbetalning av pengar kommer inte att ske från depåförsäkringen till försäkringstagaren utan utbetalningen kommer från försäkringsgivarens kapitalförvaltningsenhet, om det är försäkringsgivaren som beviljat bolånet. Om försäkringstagaren instruerar försäkringsgivaren att koppla en del av försäkringskapitalet till ett skuldebrev avseende ett bolån som någon annan har lämnat utbetalas beloppet från depåförsäkringens likvidkonto till långivaren mot att denne lämnar ifrån sig skuldebrevet. Det finns inga hinder i försäkringsrörelselagstiftningen mot att försäkringskapitalet i en depåförsäkring placeras i skuldebrev med säkerhet i försäkringstagarens bostad. Det måste föreligga bärande skattemässiga skäl för att underkänna detta, dvs. att en sådan placering skulle medföra icke avsedda skatteförmåner för försäkringstagaren. De stränga villkor som gäller för och omgärdar bolånet, vad beträffar bl.a. ställande av säkerhet, belåningsgrad och krav på marknadsmässig ränta och amorteringar, eliminerar alla risker för sådana förmåner.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-02-26, Jermsten, Knutsson, Saldén Enérus, Bull, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar och bedömer det tänkta förfarandet på följande sätt.

Försäkringstagaren instruerar försäkringsgivaren att delar av försäkringskapitalet i hans eller hennes depåförsäkring ska placeras i ett skuldebrev med försäkringstagaren som gäldenär. Samtidigt som försäkringsgivaren beviljar lånet och betalar ut beloppet till försäkringstagaren placeras en del av dennes försäkringskapital i det skuldebrev som utfärdas för lånet. Försäkringsgivaren tar alltså i anspråk en del av försäkringskapitalet som kompensation för det utlånade beloppet. Om långivaren är någon annan än försäkringsgivaren utbetalas beloppet från depåförsäkringens likvidkonto till långivaren mot att denne lämnar ifrån sig skuldebrevet till försäkringsgivaren. Även i den situationen tas alltså en del av försäkringskapitalet i anspråk av försäkringsgivaren för att förvärva en fordran på försäkringstagaren.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebär det tänkta förfarandet, oavsett om det är försäkringsgivaren eller någon annan som är den ursprunglige långivaren, att försäkringskapitalet i depåförsäkringen används för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande. I likhet med Skatterättsnämnden anser Högsta förvaltningsdomstolen att förfarandet strider mot villkoret i 58 kap. 6 § 1 IL att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut när försäkringstagaren uppnått en viss ålder. Redan härav följer att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Det saknas anledning att gå in på övriga av sökanden framställda yrkanden. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 5183-14, föredragande Emma Holm 

Sökord: Förhandsbesked, inkomstskatt; Inkomstskatt; Pensionsfrågor

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 8

Målnummer: 2063-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-03-06

Rubrik: Ränteförmån har inte påförts på belopp som beskattats som förbjudet lån.

Lagrum: 11 kap. 1 § och 45 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Under februari och mars 2009 betalade Labergo Invest AB ut 6 140 000 kr till L.Å. som ägde samtliga aktier i bolaget. Före beskattningsårets utgång återbetalade L.Å. 4 616 451 kr till bolaget. Det upprättades inte något låneavtal mellan L.Å. och bolaget och han betalade inte heller någon ränta.

Skatteverket beslutade genom omprövningsbeslut den 20 december 2010 att beskatta L.Å. för s.k. förbjudet lån, dvs. lån som lämnats i strid med bestämmelserna i bl.a. 21 kap. 1-7 §§ aktiebolagslagen (2005:551), med 6 140 000 kr i inkomstslaget tjänst. Dessutom beslutade Skatteverket att påföra honom ränteförmån med 201 355 kr i samma inkomstslag och att medge avdrag för utgiftsränta med 70 656 kr i inkomstslaget kapital. Vidare beslutade Skatteverket att påföra L.Å. skattetillägg med fyrtio procent av skatten på 6 140 000 kr.

L.Å. överklagade omprövningsbeslutet hos förvaltningsrätten och yrkade att Skatteverkets beslut att beskatta honom för förbjudet lån och ränteförmån samt att påföra honom skattetillägg skulle undanröjas. Vidare yrkade han ersättning för biträdeskostnader med 39 250 kr. L.Å. anförde bl.a. att uttag av skattetillägg medför en dubbelbestraffning och strider mot Europakonventionen eller i vart fall vore oskäligt. Den orena revisionsberättelsen måste ha utlöst Skatteverkets utredningsskyldighet och eftersom revisionsberättelsen utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial bör skattetillägget i vart fall bestämmas till högst tio procent.

Skatteverket tillstyrkte att skattetillägg togs ut med tio procent av den skatt som belöpte på 6 140 000 kr men motsatte sig i övrigt bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. följande. Bolaget beslutade den 3 juni 2009 om utdelning till L.Å. med 120 000 kr men bolaget hade kunnat besluta om en större utdelning. Om det är fråga om utdelning eller förskott på likvidation borde beloppet skattemässigt ha klassificerats som antingen lön eller lån och, i enlighet med kontantprincipen, ha redovisats i deklarationen för taxeringsåret 2010. Så har inte skett. Först i deklarationen för taxeringsåret 2011 har L.Å. redovisat överskottet efter likvidationen men då utan att beakta det förbjudna lånet eller det s.k. förskottet på likvidationen. Oberoende av att en viss del av lånet har återbetalats föreligger ett förbjudet lån om 6 140 000 kr och i avsaknad av låneavtal föreligger inga synnerliga skäl för att utesluta beskattning av lånet. L.Å. har inte på något sätt upplyst om lånet från bolaget och han ska därmed anses ha lämnat en sådan oriktig uppgift som medför att skattetillägg ska tas ut.

Förvaltningsrätten höll muntlig förhandling inom stängda dörrar.

Förvaltningsrätten i Växjö (2012-03-16, ordförande Lindh) yttrade: L.Å. ägde samtliga aktier och var ensam styrelseledamot i Labergo Invest AB. Under februari och mars 2009 betalade bolaget ut totalt 6 260 000 kr till L.Å. varav 120 000 kr avsåg senare på stämman beslutad aktieutdelning. Beloppet rymdes i sin helhet inom bolagets fria egna kapital. Det har inte upprättats något låneavtal mellan L.Å. och bolaget och L.Å. har inte betalat någon ränta eller ställt någon säkerhet för beloppet. L.Å. har, före beskattningsårets utgång, återbetalat 4 616 451 kr. Återbetalningen är definitiv och har skett med hjälp av banklån samt att L.Å. sålt in sin bil till bolaget. Vid utgången av beskattningsåret 2009 fanns således enligt bolagets årsredovisning ett lån till L.Å. om 1 523 549 kr. Bolagets revisor har i revisionsberättelsen angett att bolagets ägare under räkenskapsåret tagit upp ett lån hos bolaget på 6 140 000 kr utan dispens enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen. Den 7 juli 2009 beslutade stämman att bolaget skulle träda i frivillig likvidation och likvidationen avslutades med överskott den 5 mars 2010. - Förbjudet lån - L.Å. har anfört att beloppet om 6 140 000 kr i sin helhet utgör förskott på likvidation alternativt utdelning. Denna uppgift stöds emellertid varken av beslut av bolagsstämman, bolagets årsredovisning eller av de av L.Å. ingivna deklarationerna för taxeringsåret. Förvaltningsrätten delar Skatteverkets bedömning att de utbetalningar som bolaget gjort till L.Å. är att betrakta som ett förbjudet lån i aktiebolagslagens mening. Att L.Å. sannolikt inte insett att hans agerande skulle medföra beskattningskonsekvenser eller att uttaget skattemässigt skulle anses utgöra förbjudet lån föranleder ingen annan bedömning. Även om återbetalning till viss del har skett under beskattningsåret utgör beloppet om 6 140 000 kr i sin helhet ett förbjudet lån enligt 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Frågan blir då om det enligt denna bestämmelse finns synnerliga skäl för att inte beskatta L.Å. för inkomst av tjänst för det förbjudna lånet. I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. - Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) har i RÅ 2004 ref. 114-116 uttalat att undantag endast bör komma ifråga i sådana fall där en beskattning av lånebeloppet, mot bakgrund av omständigheterna, framstår som oskäligt eller rentav stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen av om det föreligger synnerliga skäl. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte överhuvudtaget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Att ett lån återbetalas under låneåret bör också kunna vara en sådan omständighet som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid ska ske om lånet återbetalas efter årets utgång. - L.Å. har i huvudsak lämnat följande förklaring till sitt agerande. Hans syfte har varit att rädda bolagets kapital och som ett led i detta tog han ut medel från bolaget som ett förskott på bolagets likvidation. Med hänsyn till att beloppet i sin helhet rymdes inom bolagets fria egna kapital och då beskattning skulle ha skett på samma sätt, oavsett om medlen beskattats såsom utdelning eller kapitalvinst, har förfarandet inte inneburit något skatteundandragande. Bolaget har frivilligt trätt i likvidation vilken avslutades med ett överskott som han har redovisat och beskattats för vid inkomsttaxeringen 2011. Uttagen har således inte inneburit någon fara för bolagets borgenärer. Vidare har återbetalning till betydande del skett trots att det inte hade behövts eftersom bolagets överskott har tillfallit honom vid likvidationens avslut. - L.Å. har först vid den muntliga förhandlingen i förvaltningsrätten förklarat varför han tagit ut medel från bolaget och bakgrunden till hans agerande. Även om viss del av lånet har återbetalats föreligger, som förvaltningsrätten tidigare konstaterat, ett förbjudet lån om 6 140 000 kr. Något låneavtal har inte förelegat och ränta har inte utgått. Det är i och för sig ostridigt att uttaget belopp rymts inom bolagets utrymme för fritt eget kapital och att bolaget hade kunnat besluta om utdelning i motsvarande mån. Detta visar dock inte att L.Å. har haft förmåga att betala tillbaka lånet eller att säkerhet ställt för lånet. Lånet synes inte ha varit tillfälligt eller orsakats av en kortvarig och specifik omständighet. Med hänsyn till att L.Å. inte heller har upplyst om lånet i sin deklaration föreligger inte sådana synnerliga skäl som krävs för att underlåta beskattning. Överklagandet ska därför avslås i denna del. - Ränteförmån - Det är ostridigt att L.Å. inte har erlagt någon ränta samt att det saknas ett avtal om ränta mellan L.Å. och bolaget gällande det aktuella lånet. Grund för att påföra L.Å. ränteförmån föreligger därmed. Skatteverket har beräknat ränteförmånen fram till den 30 december 2009. Skäl att frångå denna beräkning föreligger inte. Vad L.Å. anfört om likvidationsbeslutets inverkan på beräkningen av ränteförmånen föranleder inte någon annan bedömning. Överklagandet ska därför avslås även i denna del. - Skattetillägg - L.Å. har inte upplyst om utbetalningarna från bolaget i sin deklaration. Han har därför lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för att påföra honom skattetillägg enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen. Skatteverket har emellertid haft tillgång till den orena revisionsberättelsen med vilken den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas. Skattetillägget ska därför beräknas efter tio procent. Någon omständighet som bör medföra att L.Å. helt eller delvis befrias från skattetillägg har inte framkommit. - Ersättning - L.Å. har delvis vunnit bifall till sin talan i målet. Han är därför berättigad till ersättning enligt 3 § lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. L.Å. har yrkat ersättning för biträdeskostnader med totalt 39 250 kr exklusive mervärdesskatt avseende 19,4 timmars arbete. Förvaltningsrätten finner att L.Å. bör medges ersättning med skäliga 2 000 kr. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet på så sätt att påfört skattetillägg sätts ned till 10 procent av den skatt som belöper på 6 140 000 kr.

Förvaltningsrätten tillerkänner L.Å. ersättning för kostnader för biträde med 2 000 kr.

(sekretessförordnade)

L.Å. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten. Han vidhöll sina yrkanden och yrkade även ersättning för kostnader i kammarrätten. L.Å. anförde bl.a. följande. Förvaltningsrätten berör inte den grundläggande frågan i målet, nämligen om det överhuvudtaget uppkom ett skuldförhållande mellan bolaget och honom när han tog ut ett förskott på framtida skifteslikvid. För att en transaktion ska kunna bedömas enligt reglerna om förbjudna lån måste det rent faktiskt röra sig om ett lån, dvs. ett avtalsförhållande där låntagaren redan vid lånetillfället förbundit sig att återbetala beloppet till långivaren. Det är emellertid ostridigt att han inte hade för avsikt att betala tillbaka beloppet när han fick ut skifteslikviden från bolaget. - Transaktionen har inte behandlats som ett lån vare sig av honom eller av bolaget. I egenskap av ensamägare förfogar han helt och fullt över samtliga beslut rörande bolaget, som exempelvis hur bolagets medel ska disponeras. Det följer av grundläggande aktiebolagsrätt att en ensamägare till ett aktiebolag inte behöver upprätta stämmoprotokoll för att fatta beslut av stämmokaraktär. - Om betalningsförmågan överhuvudtaget ska tillmätas betydelse i en situation där det inte ens fanns några fordringsägare vars ställning kunde riskeras är det emellertid ostridigt att han under kalenderåret 2009 återbetalade 4 616 451 kr av de 6 140 000 kr som ursprungligen betalades ut från bolaget. Det finns ingen grund för att beskatta honom och påföra skattetillägg för den del av beloppet som han rent faktiskt återbetalade före årsskiftet.

Skatteverket motsatte sig bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (2014-02-10, Abrahamsson, Andersson-Jarl, referent, Hedén) yttrade, efter att ha redogjort för bakgrunden i målet: Kammarrätten gör följande bedömning - Uttagen gjordes innan likvidationsförfarandet påbörjades och kan därför inte betraktas som förskott på skiftningslikviden. Uttagen är därmed att betrakta som förbjudet lån och ska beskattas hos L.Å. om det inte finns synnerliga skäl att underlåta detta. - Om penninglån lämnats i strid med 21 kap. 1-7 §§ aktiebolagslagen ska enligt 11 kap. 45 § IL lånebeloppet tas upp som intäkt hos låntagaren om det inte finns synnerliga skäl mot detta. I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall, då en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rentav stötande. Omständigheter som särskilt ska beaktas är förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd, risken för undandragande av skatt samt om lånet återbetalas under låneåret (se RÅ 2004 ref. 114-116). - En förutsättning för att avstå från beskattning av ett förbjudet lån måste, utom i undantagsfall, vara att den skattskyldige kan lämna en godtagbar och trovärdig redogörelse för sina överväganden och att omständigheterna därvid bedöms lämna utrymme för bedömningen att det finns sådana synnerliga skäl som lagen kräver. Kammarrätten anser inte att de omständigheter som L.Å. åberopat kan godtas som synnerliga skäl. Uttagsbeskattningen medför att L.Å. inkomstbeskattas för uttaget. Någon skuld till bolaget finns därefter inte. Skatteverket har inte utvecklat skälen för att ta ut ränta. Den avdragsbegränsning för avdragsrätt avseende ränta på förbjudet lån som finns i 9 kap. 7 § IL avser fall där den skattskyldige tagit ut ränta och yrkar avdrag för densamma som ett led i en med lånetransaktionen förenad skatteplanering (jfr prop. 2009/10:12 s. 20). Någon laglig grund för att påföra L.Å. ränteförmån har inte framkommit. Beskattningen av ränteförmånen ska därför undanröjas. - L.Å. har lämnat en oriktig uppgift genom att inte upplysa om uttagen. Kammarrätten har i en av L.Å. åberopad dom från den 8 december 2010, mål nr 1749-10, funnit att regleringen av förbjudna lån har straffrättslig karaktär och att uttag av skattetillägg därför skulle medföra dubbelbestraffning. Kammarrätten har i den av L.Å. i förvaltningsrätten åberopade domen i mål nr 1749-10 av detta skäl befriat en skattskyldig som hade beskattats för förbjudet lån från skattetillägget. Skatteverket har i förvaltningsrätten uttalat att verket inte tillämpar denna dom. Kammarrätten, som noterar att verket inte överklagat domen, anser att skattetillägget ska undanröjas. - Vid denna utgång är L.Å. berättigad till viss ersättning för sina biträdeskostnader. Han har i förvaltningsrätten begärt ersättning med 39 250 kr exklusive mervärdesskatt. Skatteverket har vitsordat uppgiven tidsåtgång som skälig. Ersättningen bör sättas ned med hänsyn till L.Å. inte fått fullt bifall till sitt överklagande. Kammarrätten finner att ersättning bör medges med skäliga 30 000 kr inklusive mervärdesskatt. Förvaltningsrätten har beviljat ersättning med 2 000 kr. L.Å. ska således medges ersättning med ytterligare 28 000 kr. I kammarrätten har L.Å., trots tillfälle, inte specificerat sitt ersättningsyrkande. Han kan därför inte medges någon ersättning för sina kostnader här. - Kammarrätten bifaller L.Å:s överklagande delvis och bestämmer att ränteförmån avseende förbjudet lån inte ska påföras, att avdrag för utgiftsränta med 70 656 kr inte ska medges, att skattetillägg avseende förbjudet lån ska undanröjas samt att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten ska medges med ytterligare 28 000 kr inklusive mervärdesskatt. Det ankommer på Skatteverket att verkställa detta. -

Kammarrätten avslår ersättningsyrkandet i kammarrätten.

(sekretessförordnande)

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att L.Å. skulle beskattas för ränteförmån avseende förbjudet lån med 201 355 kr och att han skulle påföras skattetillägg med tio procent. Skatteverket anförde bl.a. följande till stöd för sin talan. En anställd eller uppdragstagare som har förmån av ett räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan ska beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Att låntagaren redan tidigare tagit upp lånebeloppet som intäkt av tjänst bör inte medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria.

L.Å. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Han har inte någon skuld till bolaget och kan därför inte lagligen beskattas för någon ränteförmån. Om han påförs skattetillägg blir han i praktiken dubbelbestraffad.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-06, Jermsten, Almgren, Knutsson, Saldén Enérus, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Ränteförmån

Den första frågan i Högsta förvaltningsdomstolen gäller om L.Å. ska påföras ränteförmån på det belopp om 6 140 000 kr som beskattats i inkomstslaget tjänst som förbjudet lån.

Av 11 kap. 1 § IL framgår att förmåner som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat anges i kapitlet eller i 8 kap.

Bestämmelser om att låntagaren ska inkomstbeskattas för lån som lämnats i strid med låneförbudet i aktiebolagslagen tillkom 1976. Reglerna utformades med utgångspunkt i att de transaktioner som täcks av låneförbudet ofta är ett uttag för gott av substans i företaget. Särskilda regler om ränta på företagsledares lån från aktiebolag infördes också men dessa tog sikte på lån som lämnats innan låneförbudet trätt i kraft och lån som lämnats med stöd av dispens. Hade lånet lämnats i strid med låneförbudet skulle låntagaren beskattas för lånebeloppet och det saknades därför i regel anledning att beskatta låntagaren för någon ränteförmån (prop. 1975/76:79 s. 92 f.). Samtidigt tillkom även bestämmelser om att ett fåmansföretags nedskrivning av lån till företagsledare skulle beskattas. Undantag gjordes dock för lån som beskattats som förbjudet lån hos låntagaren.

När de s.k. stoppreglerna upphävdes 1999 slopades undantaget avseende nedskrivning av förbjudna lån med motiveringen att någon särskild bestämmelse inte behövdes eftersom det följer av allmänna rättsprinciper att någon beskattning inte ska ske i sådana fall (prop. 1999/2000:15 s. 97). I samma lagstiftningsärende avskaffades även den särskilda regeln om ränta på företagsledares lån från aktiebolag. I stället skulle de allmänna reglerna om beskattning av ränteförmån gälla i dessa situationer. I propositionen uttalades att det förhållandet att låntagaren redan tidigare tagit upp lånebeloppet som intäkt av tjänst inte borde medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria (a. prop. s. 94).

Genom RÅ 2010 not. 13 har klargjorts att en utbetalning från ett bolag av ett belopp som motsvarar ett tidigare beskattat förbjudet lån inte utlöser någon beskattning hos låntagaren (jfr även RÅ85 1:52 och RÅ 2003 not. 119). Det kan också noteras att ränteutgifter på förbjudna lån, till skillnad mot vad som normalt gäller för ränteutgifter, inte längre är avdragsgilla, 9 kap. 7 § IL (prop. 2009/10:12 s. 20).

Det kan således konstateras att förbjudna lån skatterättsligt inte behandlas som lån. I konsekvens med detta kan Högsta förvaltningsdomstolen inte finna några skäl för att påföra L.Å. ränteförmån på det belopp som beskattats som förbjudet lån.

Skattetillägg

L.Å. har inte redovisat de belopp han tagit ut från bolaget i sin självdeklaration. Han har därmed lämnat en sådan oriktig uppgift som innebär att skattetillägg ska påföras. Den beskattning som skett av det förbjudna lånet innebär inte något straff i Europakonventionens mening. Någon kränkning av Europakonventionens förbud mot straff i dubbla förfaranden har redan av denna anledning inte skett.

Skattetillägget bör beräknas efter tio procent av den skatt som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Något skäl att medge befrielse från skattetillägget har inte framkommit.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom och bestämmer att L.Å. ska påföras skattetillägg med tio procent av den skatt som belöper på 6 140 000 kr.

(sekretessförordnande)

Mål nr 2063-14, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Inkomst av tjänst; Skattetillägg

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2015 ref. 1

Målnummer: 4067-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-01-27

Rubrik: Av arbetsgivaren tillhandahållen motionsutrustning för användning i arbetstagarens hem har inte ansetts utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 11 kap. 1 §, 11 § och 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från P.O. om förhandsbesked framgick bl.a. följande. P.O:s arbetsgivare avser att införa ett hälso- och friskvårdsprogram för alla anställda. Friskvårdsprogrammet innebär i korthet att de anställda dels får tillgång till en webbtjänst, dels får låna hem ett motionsband av enkel karaktär. Arbetsgivaren planerar att teckna ett treårigt avtal med leverantören av friskvårdsprogrammet, vilken administrerar innehållet i webbtjänsten och är leasegivare när det gäller motionsbandet. När avtalet löper ut, eller om den anställde slutar sin anställning, upphör dennes deltagande i friskvårdprogrammet och motionsbandet återlämnas till leverantören. - Webbtjänsten består av en hemsida som är specifik för arbetsgivaren. På hemsidan finns allmän information om friskvård från leverantörens hälsoteam och möjlighet att skapa personliga träningsdagböcker där de anställda kan registrera och följa sina motionsaktiviteter. Genom hemsidan kan den anställde jämföra sina resultat med andra anställda hos arbetsgivaren och anmäla sig till olika aktiviteter som anordnas på arbetsplatsen. De anställda får också tillgång till kost- och konditionstabeller av olika slag, dagliga tips om hälsa och motion och möjlighet att ställa frågor till leverantörens hälsoteam. Tjänsten är av kollektiv natur med samma information och innehåll för samtliga anställda och innehåller inga inslag av personlig träning. - Som förutsättning i ärendet gäller att deltagande i friskvårdsprogrammet skulle ha uppfyllt rekvisiten för skattefrihet enligt 11 kap. 11 och 12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om möjligheten till träning på motionsband hade erbjudits enbart i arbetsgivarens lokaler och om information motsvarande den som ska tillhandahållas genom webbtjänsten endast hade varit tillgänglig på traditionellt vis på arbetsplatsen genom föreläsningar, pärmsystem eller dylikt.

Sökanden P.O. övervägde att delta i friskvårdsprogrammet och ville veta om det helt eller delvis var en skattepliktig förmån för honom. Själv ansåg han att deltagande i programmet utgjorde en skattefri personalvårdsförmån.

Enligt Skatteverkets uppfattning var möjligheten för en anställd att i sin bostad placera och utnyttja av arbetsgivaren bekostade motionsredskap och kommersiella webbtjänster en skattepliktig förmån.

Skatterättsnämnden (2014-06-25, Svanberg, ordförande, Bengtsson, Gäverth, Hellenius, Jönsson, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - P.O:s deltagande i det aktuella friskvårdsprogrammet utgör en skattepliktig förmån för honom enligt 11 kap. 1 § IL till den del det innefattar hemlån av motionsband. - Motivering - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - Skatterättsnämndens bedömning - Av handlingarna i ärendet framgår att arbetsgivaren inte kommer att kräva att den arbetstagare som deltar i friskvårdsprogrammet verkligen tränar och inte heller att genomförd träning registreras genom webbtjänsten. Arbetstagaren förbinder sig endast att två gånger om året delta i en enkät rörande hälsa och motion. Webbtjänsten kan också användas för registrering av andra träningsaktiviteter än på motionsbandet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning har P.O:s tillgång till webbtjänsten inte en sådan nära koppling till användningen av motionsbandet att dessa två komponenter i friskvårdsprogrammet bör bedömas som en helhet. - Av 11 kap. 1 § framgår att löner, arvoden kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap. - Enligt 11 kap. 11 § ska personalvårdsförmåner inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses enligt paragrafens första stycke förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Av andra stycket framgår ytterligare förutsättningar för skattefrihet vilka inte är i fråga nu. - I 11 kap. 12 § sägs att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård. - Reglerna fick i sak sin nuvarande lydelse genom SFS 2003:745 som trädde i kraft den 1 januari 2004 och tillämpades första gången vid 2005 års taxering. Dessförinnan krävdes för att motion och annan friskvård skulle vara skattefri att den

- utövades inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller av en personalstiftelse som var knuten till arbetsgivaren,

- utövades enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare,

- var av kollektiv natur, eller

- i andra fall i ringa omfattning utövades av den anställde.

Frågan är om slopandet den 1 januari 2004 av de särskilda villkoren för skattefrihet för motion och annan friskvård i 11 kap. 12 § medfört att en arbetsgivare numera kan erbjuda motionsutrustning e.d. för användning i bostaden utan beskattningskonsekvenser för den anställde. - Villkoren i 11 kap. 11 och 12 §§ för att en personalvårdsförmån ska anses föreligga innebär inte något uttryckligt hinder mot att en arbetsgivare tillhandahåller motionsutrustning för användning i bostaden. - I författningskommentaren till de ursprungliga bestämmelserna (då i 32 § 3 e mom. och anvisningspunkten 3 b till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) uttalades emellertid att "[e]tt kännetecken för en personalvårdsförmån är att den som regel åtnjuts på arbetsplatsen. Men om en förmån av sedvänja åtnjuts på annat håll som t.ex. vid en personalutflykt är en sådan förmån givetvis skattefri." (prop. 1987/88:52 s. 71). - Det sades vidare att det inte var rimligt att begränsa skattefriheten för friskvård och motion till arbetsplatsen eller dess direkta närhet. Motiverat av den sedvänja som hade utvecklats inom området och som en rimlig avvägning infördes därför skattefrihet för motion i anläggningar som disponerades av arbetsgivaren även utanför arbetsplatsen (a. prop. s. 49 och 54). Skattefrihet infördes också för motion som utövades enligt abonnemang som arbetsgivaren tecknat med och direkt betalat till innehavaren av en motionsanläggning (SkU 1987/88:8 s. 42). Skattefriheten avsåg endast motion och motionsidrott som kunde utövas med utrustning, idrottsredskap, av enklare slag (prop. 1987/88:52 s. 53 f.). - Av förarbetena till 2004 års ändringar i 11 kap. 12 § framgår att syftet var att förtydliga och förenkla bestämmelserna, t.ex. blev det klart att betalning av abonnemangskostnaden för en anläggning inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (prop. 2002/03:123 s. 14). Att innebörden av uttrycket personalvårdsförmån var avsedd att ändras på något mer grundläggande plan framgår inte. Inte heller framträder någon avsikt att låta uttrycket innefatta tillhandahållande av utrustning genom hemlån. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får huvudregeln alltjämt anses vara att en personalvårdsförmån ska tillhandahållas på arbetsplatsen. Beträffande bl.a. motion accepteras dock av sedvänja att den utövas även utanför arbetsplatsen på särskilda anläggningar. Skattefriheten för personalvårdsförmåner utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 11 kap. 1 § om vad som ska tas upp som intäkt av tjänst. Det talar för en restriktiv tillämpning av bestämmelserna i 11 och 12 §§ (jfr prop. 1987/88:52 s. 52 och 54). - Med hänsyn till det anförda kan den del av friskvårdsprogrammet som innefattar hemlån av motionsband enligt nämndens mening inte anses som en personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 § för P.O. - Vad gäller webbtjänsten innebär den, såsom tjänsten beskrivits i ärendet, att P.O. i huvudsak får tillgång till allmän friskvårdsinformation på en hemsida som leverantören upprättat specifikt för arbetsgivaren. P.O. kan också skriva in uppgifter rörande den egna träningen och jämföra med arbetskamraternas träningsresultat och anmäla sig till aktiviteter som arbetsgivaren anordnar. Med hjälp av inloggningsuppgifter har han möjlighet att ta del av hemsidan från vilken plats som helst med internetuppkoppling. Enbart den omständigheten att innehållet är tillgängligt även från P.O:s bostad medför enligt nämndens mening inte att tillgången till webbtjänsten faller utanför vad som kan anses utgöra personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 och 12 §§. - Ansökan besvaras i enlighet med det anförda.

Sökanden P.O. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och fastställa att tillgång till ett enkelt motionsband i bostaden inom ramen för friskvårdsprogrammet utgör en skattefri personalvårdsförmån.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-01-27, Jermsten, Almgren, Knutsson, Saldén Enérus, Classon) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 4067-14, föredragande Johan Magnander 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av tjänst

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten