En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 58

Målnummer: 8145-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-09-30

Rubrik: Enligt 28 kap. 13 § andra stycket inkomstskattelagen kan rätten till avdrag för belopp som överförts till pensionsstiftelse falla bort om stiftelseförmögenheten är alltför stor i förhållande till pensionsutfästelser som är tryggade med avdragsrätt. Det belopp som fallit bort kan inte dras av ett senare beskattningsår när de förutsättningar som anges i nämnda stycke är uppfyllda.

Lagrum: 28 kap. 13 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: RÅ 2007 ref. 47

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB tryggar sin pensionsskuld enligt den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension) bl.a. genom överföring till pensionsstiftelse. Till och med beskattningsåret 2007 drog bolaget av belopp motsvarande överföringar till pensionsstiftelsen och intjänade pensionsrätter. Därefter överförde bolaget dels i december 2010, dels i april 2011 sammanlagt visst belopp (beloppet här utelämnat) till stiftelsen. Bolaget yrkade avdrag för detta belopp vid 2011 års taxering. Skatteverket beslutade att inte medge bolaget avdrag med hänvisning till den begränsning i avdragsrätten som följer av 28 kap. 13 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vid utgången av beskattningsåret 2011 översteg inte längre pensionsstiftelsens förmögenhet, beräknad enligt nämnda lagrum, bolagets pensionsreserv varför någon beloppsbegränsning enligt bestämmelsen inte längre förelåg. X AB önskade besked om bolaget kan medges avdrag vid 2012 års taxering för de till pensionsstiftelsen tidigare överförda medlen.

Skatterättsnämnden (2013-11-25, André, ordförande, Svanberg, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - X AB har rätt till avdrag vid 2012 års taxering för överföringen till sin pensionsstiftelse. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Av 28 kap. 3 § följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. överföring till pensionsstiftelse. - I 13 § första stycket föreskrivs bl.a. att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. - Av paragrafens andra stycke framgår att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket, varvid förmögenheten ska beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. - Det betyder enligt praxis att avdraget beräknas enligt första stycket med utgångspunkt i pensionsreserven men att en begränsning av avdraget ska göras om de förutsättningar som anges i den kompletterande regeln i andra stycket är uppfyllda (RÅ 2007 ref. 47). - Huvudfrågan i rättsfallet var om rätt till avdrag för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse enligt 28 kap. 3 § förelåg avseende det beskattningsår då ökningen av bolagets pensionsreserv kostnadsfördes medan överföringen till pensionsstiftelse skett ett tidigare beskattningsår. Skatteverket ansåg att den aktuella bestämmelsen tog sikte endast på händelser som inträffat under beskattningsåret och att avdrag för den tidigare överföringen till pensionsstiftelsen inte kunde ske. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att något villkor om att överföringen måste ske under beskattningsåret inte ställs upp och kan inte heller anses framgå av sammanhanget. Det var därför inte något hinder mot avdrag att överföringen skett året före det år då kostnaden uppkommit och tryggandet sker. - X AB menar, med hänvisning till rättsfallet, att villkoret i 28 kap. 13 § andra stycket, som hindrade att bolaget fick avdrag för sitt tryggande vid 2011 års taxering, måste jämställas med de villkor för avdrag som uppställs i 3 §. Enligt bolaget kan därför hinder inte anses föreligga för att tryggandet genom överföringen till pensionsstiftelsen dras av det nu aktuella beskattningsåret då bestämmelsen i 13 § andra stycket inte längre hindrar detta. - Skatteverkets grundläggande invändning häremot är att avdrag inte kan medges om tryggandet enligt 28 kap. 3 § skett under ett tidigare beskattningsår. Verket påpekar att förhållandena därmed skiljer sig från dem som prövades i 2007 års rättsfall. - I rättsfallet HFD 2011 not. 42 har frågan om förtida tryggande i en situation liknande den nu aktuella berörts. Tryggande skulle ske genom betalning av premie för pensionsförsäkring. En av frågorna (1 b) gällde avdragsrätt för preliminära premier hänförliga till ett visst beskattningsår om dessa skulle vara högre än den slutliga premien. Därvid aktualiserades en begränsning i avdragsrätten i 15 § motsvarande den vid överföring till pensionsstiftelse i 13 § andra stycket. Enligt 15 § får avdrag inte göras med högre belopp än premien. - Skatterättsnämnden fann att 15 § skulle tillämpas så att högre belopp än vad som motsvarar den slutliga premien inte skulle dras av. Nämnden tillade med hänvisning till 2007 års rättsfall att inbetalningen av överskjutande belopp, om pensionen då var intjänad och övriga förutsättningar i 28 kap. var uppfyllda, fick ses som ett förtida tryggande avseende närmast följande beskattningsår. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet i denna del och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. - X AB har tryggat sina pensionsutfästelser genom överföring till sin pensionsstiftelse under december 2010 och april 2011 och uppfyllde därmed förutsättningarna för avdrag enligt 28 kap. 3 §. På grund av att stiftelsens förmögenhet beräknad enligt 13 § andra stycket översteg pensionsreserven för beskattningsåret 2010 medgavs bolaget inte avdrag vid 2011 års taxering. - Vid utgången av beskattningsåret 2011 hade emellertid förhållandet mellan pensionsstiftelsens förmögenhet och bolagets pensionsreserv förändrats så att den begränsning av avdragsrätten som anges i 13 § andra stycket inte längre var för handen. Frågan är då om den omständigheten att det tryggande av pensionsutfästelsen som skett genom överföring till pensionsstiftelsen under tidigare beskattningsår innebär att avdraget kan medges vid 2012 års taxering. - Något villkor att tryggandet måste ske under beskattningsåret ställs inte upp i 28 kap. och kan inte heller anses framgå av sammanhanget, bedömningar som vinner stöd av praxis. Härav följer att bolaget är berättigat till avdrag vid 2012 års taxering för de till pensionsstiftelsen överförda beloppen om även övriga villkor i 28 kap. är uppfyllda.

Ledamöterna Dahlberg, Gäverth och Lundström var skiljaktiga och anförde följande. Nu aktuella överföringar till pensionsstiftelsen gjordes dels i december 2010, dels i april 2011. Genom överföringarna tryggades utfäst pension som intjänats under beskattningsåren 2008 och 2010. X AB nekades emellertid avdrag för dessa överföringar vid 2011 års taxering då pensionsstiftelsens förmögenhet översteg bolagets pensionsreserv. Något stöd för att vid ett senare år, då pensionsstiftelsens förmögenhet inte längre utgör hinder för att neka avdrag, medge bolaget avdrag för överföringarna finns enligt vår uppfattning inte.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att X AB inte skulle medges avdrag vid 2012 års taxering för det till pensionsstiftelsen överförda beloppet. Skatteverket anförde bl.a. följande. Överföringarna till pensionsstiftelsen är inte en förutbetald kostnad utan har skett som ett tryggande av intjänad pension. Överföringarna har dragits av vid 2011 års taxering enligt 28 kap. 3 § IL men avdraget har vägrats enligt 28 kap. 13 § andra stycket. Avdrag ska ske det beskattningsår då tryggandet sker. Någon valfrihet finns inte. Enligt 28 kap. 21 § gäller att om en överföring till en pensionsstiftelse sker utan avdragsrätt är en framtida ersättning (gottgörelse) från stiftelsen undantagen från beskattning i motsvarande mån.

X AB bestred bifall till överklagandet och ansåg att Skatterättsnämndens förhandsbesked inte skulle ändras. Bolaget anförde bl.a. följande. Det finns inte någon regel som föreskriver att avdrag för överföringarna inte kan medges då anledningen till avdragsbegränsningen bortfallit. Som bestämmelserna i 28 kap. 21 § IL är utformade är det i praktiken en förutsättning för att skattefri gottgörelse ska kunna tas emot av arbetsgivaren att stiftelsen töms på medel.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-30, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rätten till avdrag för tryggande av pensionsutfästelser är på olika sätt begränsad. Grundläggande är att det ska vara fråga om faktiska och tryggade kostnader som ligger inom ramen för vad som följer av huvudregeln i 28 kap. 5 § IL och kompletteringsregeln i 28 kap. 7-12 §§ (prop. 1997/98:146 s. 66 f.).

Vid tryggande i form av överföring till pensionsstiftelse tillkommer de begränsningar som följer av bestämmelserna i 28 kap. 13 § IL. Enligt första stycket begränsas avdraget i fråga om varje pensionsberättigad till ett belopp som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Vidare gäller enligt andra stycket att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet - beräknad på visst sätt - ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket.

Med stöd av 28 kap. 13 § andra stycket IL har Skatteverket vid 2011 års taxering vägrat avdrag med anledning av överföringar till pensionsstiftelsen i december 2010 och april 2011. Frågan i målet är om dessa överföringar i stället kan grunda rätt till avdrag vid 2012 års taxering när den nämnda bestämmelsen inte längre hindrar avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen finner att det av regleringen i 28 kap. 13 § andra stycket IL inte framgår annat än att begränsningen där är definitiv och att belopp som faller bort ett beskattningsår inte kan dras av ett senare beskattningsår när de förutsättningar som anges i stycket är uppfyllda. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas i den del det avser överföringen i december 2010.

Vad gäller överföringen i april 2011 kan avdrag komma i fråga bara om det anses att avdraget enligt gängse regler om rätt beskattningsår kan hänföras till 2012 års taxering. Förutsättningarna för avdrag på den grunden har Skatterättsnämnden inte haft anledning att pröva. Såvitt gäller överföringen i april 2011 bör förhandsbeskedet därför undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att överföringen till pensionsstiftelsen i december 2010 inte kan grunda rätt till avdrag vid 2012 års taxering.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen i den del beskedet och ansökningen avser överföringen till pensionsstiftelsen i april 2011.

Mål nr 8145-13, föredragande Martin Hamrin
 
Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet; Pensionsfrågor

Litteratur: Prop. 1997/98:146 s. 64 och 66
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 54

Målnummer: 1030-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-09-15

Rubrik: Vid samtidiga och korsvisa fasighetsöverlåtelser till underpris inom en koncern har den avtalade ersättningen för respektive fastighet ansetts kunna ligga till grund för beskattningen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 23 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från Aktiebolaget Familjebostäder, Aktiebolaget Stockholmshem och Aktiebolaget Svenska Bostäder framgick bl.a. följande. Sökandebolagen är helägda dotterbolag till Stockholms Stadshus AB som i sin tur ägs av Stockholms stad. Sökandebolagen är allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag enligt 1 § lagen (2010:879) om sådana bolag. För närvarande äger varje bolag fastigheter och tomträtter (i det följande endast fastigheter) spridda över kommunen och med olika underhållsbehov. Bolagen planerar att omfördela 180 fastigheter mellan sig. Varje bolag kommer att överlåta fastigheter till de övriga två bolagen (en av fastigheterna överlåts till ett dotterbolag till AB Svenska Bostäder). Syftet är att åstadkomma en rationellare fastighetsförvaltning och därigenom underlätta nyproduktion av bostäder och renovering av det befintliga fastighetsbeståndet. Fastigheterna, som enligt vad som framgår av ansökan är kapitaltillgångar, ska överlåtas genom separata köpeavtal. Överlåtelserna ska ske i ett sammanhang, dock utan att vara villkorade av varandra. AB Familjebostäder ska överlåta 49, AB Stockholmshem 57 och AB Svenska Bostäder 74 fastigheter. Sex av dessa, vars marknadsvärden motsvarar eller understiger de skattemässiga värdena, ska överlåtas för pris motsvarande skattemässigt värde. Dessa överlåtelser omfattas inte av frågorna i ansökan. Övriga fastigheter ska överlåtas till pris motsvarande den enskilda fastighetens bokförda värde, eller skattemässiga värde om det värdet är högre. I vart och ett av dessa fall kommer ersättningen att understiga fastighetens marknadsvärde "med mycket betydande belopp". Sökandebolagens balansräkningar kommer inte att påverkas av överlåtelserna på annat sätt än att relationerna mellan de bokförda värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel förändras. Däremot har inte utretts hur utfallet av överlåtelserna blir utifrån en marknadsvärdering av fastigheterna. Enligt ansökan kommer överlåtelserna inte att stå i strid med de begränsningar om värdeöverföringar mellan allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag som gäller enligt 2010 års lag. Bolagen ställde följande frågor till nämnden.

1. Ska försäljningspriset för varje fastighet i de planerade överlåtelserna vid beskattning anses var det försäljningspris som framgår av köpeavtalet?

2. Om svaret på fråga 1 är Nej. Efter vilka grunder ska det försäljningspris som är underlag för beskattningen bestämmas?

3. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt tillämplig på förfarandet?

Skatterättsnämnden (2014-01-24, André, ordförande, Svanberg, Gäverth, Lundström) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 - Vid inkomstbeskattningen ska ersättningen vid fastighetsöverlåtelserna bestämmas med utgångspunkt i att överlåtelserna ingår i byten av tillgångar mellan sökandebolagen. - Beslut - Ansökan avseende frågorna 1 och 2 avvisas i den mån frågorna inte har besvarats. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Sökandebolagen ska överlåta ett stort antal fastigheter mellan sig där varje överlåtelse regleras i ett särskilt köpeavtal. Överlåtelserna ska enligt avtalen ske till underpris. Huvudfrågan i ansökan är om ersättningarna kan godtas vid beskattningen. - Vid beskattningen bör transaktionerna bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd (se bl.a. HFD 2012 not. 74). - Samtliga överlåtelser som redovisas i ansökan ingår som ett led i att strukturera om fastighetsförvaltningen så att den i framtiden ska kunna ske på ett effektivare sätt än i dag. Alla överlåtelser ska ske i ett sammanhang och genomföras så att sökandebolagens balansräkningar på det hela taget inte påverkas på annat sätt än att relationerna mellan värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel förändras. - I praxis finns exempel på att överlåtelser till underpris inte har godtagits utan ansetts som byten när transaktionerna i fråga skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra (RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). I rättsfallen var syftet med transaktionerna att få en mer ändamålsenlig ägarstruktur till egendom som delvis samägts. - Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att bedömningen av vad som utgör ersättning i de aktuella fallen ska göras med beaktande av samtliga transaktioner. Innebörden av transaktionerna får då anses vara att sökandebolagen ska byta tillgångar med varandra. Att bolagen ingår i en av en kommun helägd koncern och att överlåtelserna ska genomföras för att få till stånd en angelägen omstrukturering av bolagens fastighetsbestånd innebär inte att tillämpningen kan bli en annan (jfr prop. 1998/99:15 s. 136-137 och s. 139-140 samt SOU 2005:99 s. 92-93). - Enligt 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) avses med avyttringar av tillgångar bl.a. byte. Vid byte utgörs ersättningen för avyttrade tillgångar i regel av marknadsvärdet på tillbytta tillgångar. Det innebär i de aktuella fallen att priset enligt de enskilda avtalen inte kan läggas till grund för beskattningen. - Ansökan ger inte tillräckligt underlag för att närmare ange hur beskattningen ska ske i de olika bytessituationerna. - Det sagda innebär att underprisreglerna i 23 kap. inkomstskattelagen kan aktualiseras endast om marknadsvärdet på tillbytta fastigheter understiger marknadsvärdet på överlåtna fastigheter (se a. prop. s. 149-150). - Av det anförda följer att i den mån ansökan inte besvaras genom förhandsbeskedet ska den avvisas. - Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3 om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Ledamöterna Bengtsson, Påhlsson och Werkell var skiljaktiga och anförde följande. Vi anser att fråga 1 bör besvaras så, att ersättningen bestäms i enlighet med den som "Köpeavtal" betecknade handlingen. - Enligt majoritetens mening bör man i enlighet med principen om rättshandlingarnas egentliga innebörd omkvalificera köpeavtalen till byten, samt bestämma ersättningen i enlighet härmed. - Enligt vår mening rör det sig dock i sakligt hänseende inte om något byte. Omstruktureringarna görs nämligen inom en koncern där en enda ägare har oinskränkt inflytande över fördelningen av tillgångar mellan bolagen och avräkningen mellan bolagen utgår från skattemässiga eller bokförda värden. Transaktionerna innebär därför ingen realisation av vinster eller förluster. Några otillbörliga skatteförmåner uppkommer heller inte. - En omkvalificering baserad på principen om rättshandlingars egentliga innebörd kräver att det står klart att byte i detta fall är den riktiga innebörden. Detta är inte fallet, eftersom flerpartsförhållandena endast är av formellt slag, och helt saknar motsvarighet i saklig mening. Att se transaktionerna som byten kommer då närmast i en konfliktställning med principen om rättshandlingarnas (köpeavtalens) egentliga innebörd. - Det aktuella fallet kan jämföras med de närmast till hands liggande avgöranden i rättspraxis, där byte ansetts föreligga (RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). I båda dessa fall rörde det sig ytterst om reella tvåpartsförhållanden. Med hänsyn härtill kan dessa båda avgörandens prejudikatsverkan inte utan vidare sägas täcka det föreliggande fallet. - Mot bakgrund av det anförda, samt med hänsyn till att regelverket i 23 kap. syftar till att underlätta angelägna omstruktureringar, finner vi att skäl saknas att vid den skatterättsliga bedömningen avvika från det innehåll och den rubricering som givits de aktuella rättshandlingarna.

Bolagen överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att frågorna 1 och 2 skulle besvaras med att ersättningen vid beskattningen skulle bestämmas enligt den köpeskilling som framgår av köpekontraktet för respektive överlåten fastighet. Bolagen anförde bl.a. följande. I de fall i praxis där det har skett en omklassificering till byte har det förelegat ett reellt tvåpartsförhållande med skilda ekonomiska intressen. Detta saknas i det aktuella fallet där alla tre bolagen är helägda dotterbolag i en koncern och moderbolaget är helägt av en ägare, en kommun. Moderbolaget har oinskränkt inflytande över fördelningen av tillgångarna i hela koncernen. Transaktionerna sker mellan bolag i en koncern, som samtliga har rätt att ge och ta koncernbidrag. Avräkningen mellan bolagen sker till de köpeskillingar/värden som framgår av köpekontrakten. Parterna har över huvud taget inte beaktat övervärden på överförda tillgångar. I motsats till de fall som i praxis har bedömts som byten finns det alltså i detta fall inte någon avsikt att genom växelvisa underprisöverlåtelser värdemässigt kompensera annan part. Överlåtelserna är inte villkorade av varandra, varken avseende genomförandet eller köpeskillingens storlek.

Skatteverket vidhöll vad verket anfört i Skatterättsnämnden och hade alltså samma uppfattning som bolagen.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-15, Jermsten, Almgren, Nord, Knutsson, Saldén Enérus) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bolagen planerar en omfördelning av delar av respektive bolags fastighetsinnehav genom att överlåta ett stort antal fastigheter mellan sig. Varje överlåtelse ska regleras i separata avtal och, i nu aktuella fall, ske mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Syftet med överlåtelserna är att åstadkomma en effektivare administration, förvaltning och kapitalanvändning för att förbättra bolagens förutsättningar att fullfölja sitt bostadsförsörjningsansvar.

Avsikten är att fastighetsöverlåtelserna ska ske i ett sammanhang. Vart och ett av bolagen kommer genom respektive överlåtelse till underpris att överföra övervärden till vart och ett av de andra bolagen och samtidigt, genom förvärv till underpris, ta emot övervärden från vart och ett av de andra bolagen.

Bolagen kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till varandra.

Frågan i målet gäller om det är ersättningen enligt de enskilda avtalen som ska läggas till grund för beskattningen eller om ersättningen ska bestämmas med utgångspunkt i att överlåtelserna utgör byten av tillgångar mellan bolagen.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

Vid uttag av tillgångar eller vid överlåtelser av tillgångar till pris under marknadsvärdet har huvudregeln tidigare varit att uttagsbeskattning ska ske. Generella regler om sådan beskattning infördes genom 1990 års skattereform i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). För de fall det fanns särskilda skäl infördes samtidigt ett undantag i samma stycke. Syftet med den införda regleringen var att kodifiera praxis. Med särskilda skäl avsågs att det förelåg ett starkt ägarsamband mellan överlåtare och förvärvare, att överlåtelsen var ett led i en organisatoriskt betingad ändring av företagsstrukturen, att överlåtelsen inte direkt eller indirekt fick medföra en otillbörlig skatteförmån och att tillgången genom överlåtelsen inte bytte skattemässig karaktär (prop. 1989/90:110 s. 556, jfr prop. 1998/99:15 s. 128).

År 1998 infördes lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris. För att öka förutsebarheten för när uttagsbeskattning skulle ske eller inte slopades rekvisitet särskilda skäl. I stället infördes i lagen de villkor som måste vara uppfyllda för att uttagsbeskattning inte ska ske.

Syftet med dessa regler, som numera finns i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), är att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Reglerna är utformade så att överlåtelserna inte får medföra någon otillbörlig skatteförmån medan de övriga krav som tidigare ställts inte ansetts nödvändiga att upprätthålla.

I rättspraxis har Högsta förvaltningsdomstolen godtagit underprisöverlåtelser vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se t.ex. RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197). I RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74 behandlades däremot överlåtelser till underpris som byten. Av förutsättningarna i de rättsfallen framgår att transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra samt att syftet med transaktionerna var, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning.

Syftet med de planerade transaktionerna i förevarande mål är att genom en omfördelning av fastigheter inom en koncern åstadkomma en effektivare administration, förvaltning och kapitalanvändning. Fastighetsöverlåtelserna är inte beroende av varandra. Överlåtelserna kommer inte att påverka bolagens balansräkningar vad gäller redovisad balansomslutning. Det har inte framkommit att det kommer att ske några utjämnande värdeöverföringar.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att det är den avtalade ersättningen för respektive fastighet som ska läggas till grund för beskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens beslut, att frågorna 1 och 2 ska besvaras så att det är den avtalade ersättningen för respektive fastighet som ska läggas till grund för beskattningen.

Mål nr 1030-14, föredragande Stina Pettersson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 51

Målnummer: 983-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-09-22

Rubrik: Kostnader för grundförstärkningsarbete har ansetts utgöra utgifter för reparation och underhåll av byggnad. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 19 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: RÅ1979 1:70 

REFERAT

Av en ansökan från Hufvudstaden AB om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden framgick bl.a. följande. Bolaget äger sedan 2011 samtliga tre fastigheter inom kvarterat Härberget i centrala Göteborg. På fastigheten Göteborg Inom Vallgraven 12:8 finns idag efter fastighetsreglering år 2010 tre byggnader, i ansökan benämnda A-C. Byggnaderna är uppförda under perioden 1801-1930. Grundkonstruktionerna på de aktuella byggnaderna skiljer sig åt eftersom de är byggda under olika tidsperioder med då gällande teknik. A, som uppfördes år 1887, är grundlagd med kallmurar av sten på trärustbädd och träpålar. B från år 1930 har grundmur av betong på träpålar. C, som byggdes år 1802, är grundlagd på kallmurar av sten med trärustbädd på lera som saknar pålar. Till följd av sättningar i grundkonstruktionen uppvisar byggnaderna i dag skador på exempelvis fasad, stomme och bjälklag. Sättningarna beror på dels att lerjorden under byggnaderna komprimeras, dels att förekommande pålning är utförd med träpålar vilka över tid utsatts för rötangrepp. Den hastighet med vilken sättningarna framskrider varierar mellan olika delar inom samma byggnad och bedöms ligga inom intervallet 2-4 mm/år. Med hänsyn till sättningarna krävs både arbeten på byggnadernas grunder och pålning. Arbetena ska ske med i dag vedertagen teknik. Det innebär att betongbalkar ersätter funktionen hos rustbädden. Balkarna fördelar tyngden från byggnadens väggar till nya stålpålar. I samband med pålning och övrigt grundförstärkningsarbete kommer nya betonggolv att gjutas. Utgifterna för dessa arbeten beräknas uppgå till 15-20 miljoner kr för A, 12-17 miljoner kr för B och 5-8 miljoner kr för C. Av dessa belopp utgör 30 procent utgift för betonggolven. Det krävs dock inte att golven görs om i sin helhet för att åtgärda de aktuella problemen men av arbetstekniska skäl kommer det att ske. Bolaget uppskattar att ungefär 80 procent av utgifterna för att gjuta nya golv är nödvändiga. Övriga utgifter för golven kommer därför att aktiveras. - Bolaget frågade nämnden om utgifterna för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll.

Skatteverket ansåg att utgifterna, med hänsyn till arbetenas omfattning och karaktär, skulle hänföras till utgifter för ombyggnad.

Skatterättsnämnden (2014-01-22, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Hufvudstaden AB:s utgifter för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete med balkar m.m. ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får enligt 19 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) dras av omedelbart. Vilka åtgärder som kan hänföras till reparation och underhåll framgår dock inte närmare av lagen. - Av förarbetena kan utläsas att reparations- och underhållsarbeten är åtgärder som erfarenhetsmässigt måste vidtas på en byggnad någon eller några gånger under dess livslängd för att den ska bevaras i sitt ursprungliga skick. Det framgår vidare att dit räknas inte utbyte av en byggnads varaktiga delar, då sådana åtgärder normalt inte behöver vidtas under byggnadens användningstid. Den slutsats som dras i förarbetena är att omedelbart avdrag sålunda i regel inte torde kunna erhållas vid utbyte av byggnadsgrunden eller andra bärande konstruktioner såsom bjälklag och takstolar. Utbyte av genom röta eller på jämförligt sätt skadade delar av sådana varaktiga byggnadselement synes däremot vara att anse som underhåll (prop. 1969:100 s. 25). - I linje härmed har i praxis avdrag inte medgetts i ett fall när fråga var om åtgärder för att ersätta en grund med en ny (RÅ 1982 Aa 42). Däremot har avdrag medgetts helt eller delvis för utgifter för byggnadsarbeten i liknande situationer som de nu aktuella (RÅ 1948 ref. 12 I och RÅ 79 1:70). - Mot bakgrund av det anförda är enligt Skatterättsnämndens uppfattning bolagets utgifter för pålning och övrigt grundförstärkningsarbete med balkar m.m. på fastigheterna ifråga att hänföra till utgifter för reparation och underhåll som får dras av omedelbart.

Ledamoten Gäverth var skiljaktig och anförde följande. Utgifter för reparation och underhåll får, enligt 19 kap. 2 §, i inkomstslaget näringsverksamhet dras av omedelbart. Till reparations- och underhållskostnader räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden. Förbättringskostnader ska i inkomstslaget näringsverksamhet i stället skattemässigt skrivas av med årliga värdeminskningsavdrag. - I förarbetena till nu aktuella bestämmelser anges bl.a. att till reparation och underhåll räknas inte utbyte av en byggnads varaktiga delar, då sådana åtgärder normalt inte behöver vidtas under byggnadens användningstid. Omedelbart avdrag medges i regel inte vid utbyte av byggnadsgrunden eller andra bärande konstruktioner såsom bjälklag och takstolar. Utbyte av genom röta eller på jämförligt sätt skadade delar av sådana varaktiga byggnadselement betraktas däremot som underhåll (se prop. 1969:100 s. 25). - Av praxis kan bl.a. följande utläsas. Om en byggnads stomme försämras i en utsträckning som går utöver normal förslitning föreligger i regel rätt till direktavdrag för den del som utgör rena reparationskostnader. Vad som är normal förslitning skiljer sig åt mellan olika slag av fastigheter och byggnadsmaterial och utgör en bevis- och utredningsfråga. Om däremot en helt ny grund läggs eller byts ut är det i allmänhet att betrakta som en ombyggnad, se t.ex. RÅ 1982 Aa 42. - Gränsdragningen mellan å ena sidan att återställa en byggnad eller en byggnadsdel i ursprungligt skick och å andra sidan att genom reparationsarbeten ge byggnadsdelen längre livslängd är således företrädesvis en bevis- och inte en rättsfråga. Avgörande här är bl.a. vilket slag av arbete som utförts, vilket material som använts, hur den nya grunden förhåller sig till den ursprungliga grunden etc. Av äldre praxis, främst RÅ 1948 ref. 12 I, kan utläsas att direktavdrag endast medges för den del av kostnaden som utgör reparationskostnad medan direktavdrag inte medges för förbättringskostnader vid byte av grund. Även senare års domar av Kammarrätten i Stockholm den 7 september 1998 i mål nr 1597-1996, den 13 februari 2003 i mål nr 7496-2001 och den 24 november 2004 i mål nr 3633-34-02 samt dom av Kammarrätten i Göteborg den 16 april 1996 i mål nr 264-1994 bekräftar denna slutsats. I dom den 8 april 2011 har Kammarrätten i Stockholm (mål nr 3378-10) för nu aktuellt bolag avseende andra fastigheter än den ansökan gäller vägrat direktavdrag för kostnader avseende byte av träpålar mot stålbalkar. - I doktrinen har också framförts att till de delar av en byggnad som regelmässigt varar under byggnadens livslängd hör grunden. En mycket stark presumtion talar därför för att byte av grund utgör ett led i ett byte till en ny byggnad och därför endast i undantagsfall, såsom i fråga om mindre byggnader, där ibland grundläggningen blir provisorisk, kan hänföras till reparation och underhåll (se Wennergren, Skattenytt 1959 s. 214). - Att gränsdragningen mellan å ena sidan ombyggnad och å andra sidan reparation och underhåll är svår att göra framgår också av i ärendet åberopade avgöranden RÅ 1970 ref. 39 I-II jämfört med RÅ79 1:70. - I den mån det både är fråga om ombyggnad och reparation eller underhåll framgår det således enligt min mening av praxis att man måste göra en närmare uppdelning av vilka åtgärder, och kostnader härför, som hänför sig till respektive kategori för att kunna ta ställning till den skattemässiga avdragsfrågan. I den ordinarie taxeringsprocessen brukar i mål av detta slag parterna förebringa sakkunnigutlåtanden, vilket också varit fallet i flertalet av ovan angivna avgöranden. Av redogörelser för äldre praxis, se förutom nämnda artikel av Wennergren t.ex. Sterner i Svensk Skattetidning 1946 bl.a. s. 123 f., Rydin i Skattenytt 1971 s. 221 ff. och Krasse i Skattenytt 1963 s. 139 ff., framgår att man för att rätt kunna bedöma vad som utgör reparation och underhåll respektive ombyggnad måste ha ett utförligt underlag, t.ex. i form av besiktning eller sakkunnigutlåtanden. Något sådant finns emellertid inte i detta ärende. - I förevarande fall saknas, enligt min mening, tillräckligt underlag för att kunna ta ställning till hur stor del av kostnaderna som eventuellt avser reparation och underhåll och hur stor del som avser förbättring (ombyggnad). Det är således fråga om ett ärende som bör utredas vid det ordinarie beskattningsförfarandet och inte i form av ett förhandsbesked. Då ärendet, enligt min mening, inte lämpar sig för förhandsbesked anser jag att ansökan borde ha avvisats.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked hos Högsta förvaltningsdomstolen. Verket yrkade att utgifterna, med hänsyn till arbetenas omfattning och karaktär, skulle hänföras till utgifter för ombyggnad.

Hufvudstaden AB bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Avdragsrätten bör inte begränsas av omfattningen av utförda arbeten. Om samtliga pålar och/eller rustbäddar under ett hus är i behov av reparation måste sådan reparation kunna ske i ett sammanhang utan att den skattemässiga karaktären på arbetena förändras. Avdragsrätten kan således inte göras beroende av om nödvändiga reparationer sker i ett sammanhang eller om de i stället sker i delprojekt över en längre period.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-09-22, Jermsten, Almgren, Nord, Knutsson, Saldén Enérus) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 983-14, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 27

Målnummer: 1702-13
 
Avdelning:
 
Avgörandedatum: 2014-03-21

Rubrik: Fråga om en bostadsrättsförening ska beskattas för utdelning på andelar i en värdepappersfond. Inkomsttaxering 2008 och 2009.

Lagrum: 13 kap. 1 § och 2 §, 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2010 ref. 116

•  HFD 2013 not. 44

REFERAT

HSB Bostadsrättsförening Ektorpshöjden i Nacka (föreningen) begärde omprövning av taxeringarna för taxeringsåren 2008 och 2009 och hemställde att ränteintäkter från bundna placeringar och checkkonton samt utdelningar från Lux Korträntefond Sverige inte skulle tas upp till beskattning. Skatteverket fann i två särskilda beslut den 13 maj 2011 med stöd av 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att utdelning som föreningen mottagit från räntefonden skulle tas upp till beskattning medan däremot beskattningen av övriga ränteintäkter som föreningen begärt omprövning av skulle undanröjas. Enligt Skatteverkets uppfattning skulle regeln i 39 kap. 25 § IL förstås så att en inkomst är hänförlig till fastigheten i lagtextens mening om den genereras i fastighetsförvaltningsverksamheten. Det var nämligen själva fastighetsförvaltningen som var undantagen från beskattning.

Bostadsrättsföreningen överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att intäkterna från Lux Korträntefond för taxeringsåren 2008 och 2009 skulle vara befriade från skatt. Föreningen anförde bl.a. följande. De medel som föreningen har placerat i Lux Korträntefond Sverige är genererade av verksamheten och har placerats för att kunna säkerställa framtida underhåll av fastigheten och bör därmed vara befriade från skatt. Detta resonemang är helt i linje med Skatteverkets motivering till beslutet. Skatteverket anser dock att placeringstypen avgör huruvida intäkten från placeringen tappar sin anknytning till fastigheten och därmed blir skattepliktig. Föreningen anser att det är orimligt att avkastningen på de medel föreningen sparar för framtida underhåll skulle tappa sin anknytning till fastigheten enbart beroende på vilken sparform de placeras i. Syftet med placeringen är inte att spekulera med sparade medel utan att säkerställa att medel finns för framtida underhållsåtgärder.

Skatteverket vidhöll sina beslut och anförde bl.a. följande. Räntefond är en placering av pengar i räntebärande värdepapper där avkastningen huvudsakligen är beroende av ränteutvecklingen. Skatteverket anser att placering i detta värdepapper kan jämföras med andra placeringar i aktier och fonder, varför verket är av den åsikten att utdelningarna och kapitalvinsterna av dessa värdepapper ska vara skattepliktiga.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2012-06-27, ordförande Lagercrantz) yttrade: Enligt huvudregeln i 39 kap. 25 § IL ska ett privatbostadsföretag i fråga om fastighet i Sverige inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2010 ref. 116 anfört att eftersom det inte finns någon särskild bestämmelse rörande ränteinkomster i privatbostadsföretag får det i det enskilda fallet avgöras om och i vad mån sådana inkomster ska anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning. - I de nu aktuella målen är det fråga om intäkter i form av utdelningar från en räntefond. Det är ostridigt att de medel som föreningen har placerat i räntefonden är genererade av verksamheten. Frågan är om utdelning från fonden ska anses hänförlig till fastigheten. - Föreningen har anfört att det är orimligt att avkastningen på de medel föreningen sparar för framtida underhåll skulle tappa sin anknytning till fastigheten enbart beroende på vilken sparform de placeras i. Förvaltningsrätten, som delar föreningens uppfattning, finner att utdelningarna är hänförliga till fastigheten och därför inte ska tas upp till beskattning. Överklagandet ska således bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och förklarar, med ändring av Skatteverkets beslut, att HSB Bostadsrättsförening Ektorpshöjden i Nacka inte ska beskattas för utdelning från räntefond om 44 698 kr respektive 37 626 kr.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle fastställa Skatteverkets grundläggande beslut om årlig taxering daterade den 13 maj 2011, avseende taxeringsåren 2008 och 2009. Till stöd för sin talan anförde Skatteverket följande. En andel i en räntefond är i skatterättsliga och civilrättsliga sammanhang en andel i en investeringsfond. Detta innebär att andelen är en delägarrätt utifrån 48 kap. 2 § IL och att den omfattas generellt av 48 kap. IL. Det innebär i sin tur att det som beskattas är en kapitalvinst och inte någon form av ränta. Även utdelningen är just en utdelning och inte någon form av ränta. Försäljningen ska därför vara skattepliktig.

Bostadsrättsföreningen anförde att man inte hade något ytterligare att tillägga i målen.

Kammarrätten i Stockholm (2012-12-18, Holgersson, Loman, referent, Hemmingsson) yttrade: Frågan i målen är om föreningens intäkter i form av utdelningar från en räntefond ska anses hänförliga till fastigheten och därmed omfattas av undantaget från beskattning. Det är ostridigt att de medel som föreningen har placerat i räntefonden är genererade av fastighetsförvaltning. - Eftersom det inte finns någon särskild bestämmelse rörande aktuella intäkter i privatbostadsföretag får det därför avgöras i det enskilda fallet om och i vad mån sådana inkomster ska anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning (jfr RÅ 2010 ref. 116). - De i målen aktuella intäkterna utgörs av utdelningar från en räntefond och är ett resultat av att överskottet från fastighetsförvaltningen har investerats vidare. Placeringen i en räntefond innebär, till skillnad från t.ex. ett sparande på ett bankkonto, en form av risktagande och investeringen kan därför betraktas som en viss spekulation med sparade medel. Kammarrätten anser mot bakgrund härav att utdelningarna från räntefonden av den anledningen har tappat sin anknytning till fastigheten och att de därför ska tas upp till beskattning. Överklagandet ska således bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar, med ändring av förvaltningsrättens dom, att HSB Bostadsrättsförening Ektorpshöjden i Nacka ska beskattas för utdelning från räntefond om 44 698 kr respektive 37 626 kr.

Bostadsrättsföreningen överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att de utdelningar föreningen fått från Lux Korträntefond Sverige inte skulle beskattas. Föreningen anförde bl.a. följande. Föreningen bedriver ingen annan verksamhet än fastighetsförvaltning. Fastigheten förvaltas långsiktigt. Avgifterna bestäms så att varje medlem är med och betalar sin del av föreningens gemensamma kostnader. Från tid till annan finns ett visst kapital i föreningen beroende på när utgifterna uppstår. Under perioder med högre likviditet är det styrelsens ansvar att se till att värdet av pengarna inte urholkas av inflationen. Det är inte fråga om att täcka bostadsrättshavarnas privata kostnader.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det finns inte stöd för att undanta ett privatbostadsföretags placeringar i värdepapper från beskattning bara av den anledningen att placerade medel ursprungligen härrör från fastigheten i någon mening och att de syftar till att bekosta löpande och framtida fastighetskostnader och amorteringar på fastighetslån etc. Neutralitetsskäl talar dessutom för att sparande genom ett privatbostadsföretag inte ska vara skattefritt. I HFD 2013 not. 44 var det fråga om skräddarsydda avtal som hade en direkt anknytning till räntan på upptagna fastighetslån. I det nu aktuella fallet finns inte någon motsvarande koppling.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-03-21, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig bakgrund och frågan i målen

Schablonbeskattningen av privatbostadsföretags fastigheter slopades vid ingången av 2007. Enligt den nya regleringen i 39 kap. 25 § IL ska ett privatbostadsföretag i fråga om en fastighet i Sverige inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Om företaget har andra inkomster och utgifter gäller de allmänna bestämmelserna i inkomstskattelagen.

Innebörden av det i 39 kap. 25 § IL använda uttrycket "hänförliga till fastigheten" har prövats i två mål avseende överklagade förhandsbesked (RÅ 2010 ref. 116 och HFD 2013 not. 44).

I RÅ 2010 ref. 116 var frågan om en bostadsrättsförening skulle beskattas för vissa ränteinkomster. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det saknades särskild bestämmelse rörande sådana inkomster i privatbostadsföretag och att det därför i det enskilda fallet fick avgöras om och i vad mån sådana inkomster skulle anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning.

HFD 2013 not. 44 avsåg behandlingen av inkomster och utgifter till följd av vissa avtal som en bostadsrättsförening hade ingått i syfte att säkra sina utgifter för ränta på föreningens fastighetslån. Inkomsterna och utgifterna ansågs av Skatterättsnämnden hänförliga till föreningens fastigheter. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som nämnden.

Avgörandena avsåg alltså räntor eller justeringsposter till räntor hos ett privatbostadsföretag. Frågan i de nu aktuella målen är om en utdelning på andelar i en värdepappersfond (räntefond) är hänförlig till föreningens fastighet eller om den ska anses ingå i en från fastighetsförvaltningen skild kapitalförvaltning.

Beskattning av utdelning m.m.

I regel saknar det betydelse vilken typ av verksamhet som en utdelning på aktier eller andelar hos en juridisk person hänförs till. När det någon gång har betydelse avgörs valet av lagrum av utdelningens anknytning, eller brist på anknytning, till en näringsverksamhet.

Enligt 13 kap. 1 § första stycket IL räknas till inkomstslaget näringsverksamhet inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

För juridiska personer räknas enligt 13 kap. 2 § IL inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §.

Inkomstskattelagen utgjorde resultatet av en grundläggande teknisk bearbetning av skattereglerna. Till sitt innehåll svarade den nya lagen i allt väsentligt mot den tidigare regleringen i kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

I punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § KL specificerades i vilka fall en utdelning utgjorde intäkt av näringsverksamhet för en fysisk person. Det skulle, såvitt nu är av intresse, vara fråga om utdelning på omsättningstillgångar eller utdelning på andel i kooperativ förening om innehavet av andelen betingades av verksamheten (begreppet omsättningstillgångar har numera ersatts av lagertillgångar, se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 507 f.). Annan utdelning behandlades som kapitalinkomst (3 § 1 mom. SIL).

För juridiska personer tillämpades punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § KL vid taxeringen till statlig inkomstskatt, något som följde av bestämmelserna i 2 § 1 mom. första och andra styckena SIL. Utöver vad som följde av dessa bestämmelser räknades enligt sjätte stycket bl.a. löpande kapitalavkastning och realisationsvinst till intäkt av näringsverksamhet. Enligt förarbetena var det här fråga om intäkter som för fysiska personer hänfördes till inkomst av kapital (prop. 1989/90:110 del 1 s. 691).

Av 13 kap. 7 § första och andra styckena IL följer att aktier och andelar inte kan ingå i en av en fysisk person bedriven näringsverksamhet i annat fall än då det är fråga om andelar i kooperativa föreningar av det slag som nyss nämnts eller aktier eller andelar som utgör lager. Liksom tidigare är det alltså endast utdelning på sådana tillgångar som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 §). Annan utdelning hänförs till inkomstslaget kapital.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Motsvarande synsätt som gäller för fördelningen av utdelningar mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital hos fysiska personer bör i princip tillämpas när det gäller att fördela utdelningar mellan 13 kap. 1 § och 13 kap. 2 § IL hos juridiska personer. Det innebär att utrymmet för att hänföra en utdelning till en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § är begränsat.

Samma resonemang bör föras vid tillämpningen av 39 kap. 25 § IL. De nu aktuella utdelningarna kan därmed inte anses hänförliga till föreningens fastighet och detta även om fondandelarna skulle representera ett kapital som kan komma att utnyttjas för framtida underhållsåtgärder m.m. på fastigheten. Överklagandet ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 1702-13 och 1703-13, föredragande Eva Elvingsson

Sökord: Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 2006/07:1 s. 149 f.
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 18

Målnummer: 6980-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-03-20

Rubrik: Ett svar på en fråga som ställts i en ansökan om förhandsbesked har inte ansetts ha sådan betydelse för sökanden att ett besked varit motiverat (I och II).

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:
 
REFERAT

I

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet avseende rådgivning. Denna verksamhet skulle kompletteras med en från skatteplikt undantagen verksamhet avseende in- och utlåning. Därmed skulle den ingående skatten på gemensamma förvärv fördelas mellan verksamheterna. Bolagets fråga till Skatterättsnämnden var efter vilka grunder omsättningen i in- och utlåningsverksamheten skulle bestämmas för den händelse omsättningen skulle väljas som fördelningsnyckel vid beräkningen av den avdragsgilla delen av den ingående skatten.

Skatterättsnämnden (2012-11-21, Svanberg, ordförande, Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Om omständigheterna är sådana att avdrag för ingående skatt hänförlig till X AB:s rådgivnings- samt planerade in- och utlåningsverksamhet i enlighet med 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgör årsomsättningen i bolagets verksamhet ska denna omsättning, i fråga om in- och utlåningsverksamheten, anses utgöra den totala summan av de räntor som bolaget i anledning av sin utlåning uppburit under året. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Ansökan avser fördelningsgrunden för ingående skatt i bolagets framtida blandade verksamhet. Av 8 kap. 13 § första stycket ML framgår att avdragsbeloppet i förekommande fall får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Som framgår av vad Skatteverket anfört i ärendet kan olika fördelningsgrunder tillämpas varav omsättningsfördelning kan vara en. Det är emellertid den mest rättvisande och relevanta fördelningsgrunden som ska tillämpas och den bedömningen är en fråga för Skatteverket i första hand. Skatterättsnämnden kan således inte i ett förhandsbesked uttala sig om vilken fördelningsgrund som ska användas. Däremot föreligger enligt Skatterättsnämndens mening inget hinder mot att nämnden, under den förutsättningen att den skattskyldiges tillämpliga omsättning enligt Skatteverkets bedömning är den fördelningsgrund som anses mest lämplig att tillämpa, i ett förhandsbesked rent principiellt uttalar sig om hur denna omsättning ska beräknas i en viss verksamhet. I det nu aktuella ärendet får en sådan bedömning också anses vara av vikt inte bara för bolaget utan även för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Skatterättsnämnden finner därför att hinder inte föreligger mot att under de angivna förutsättningarna pröva bolagets ansökan i sak. - Enligt artikel 174.1 a och b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) beräknas avdragsrätten vid blandad verksamhet genom att den årliga omsättningen i aktuell verksamhet beaktas. På motsvarande sätt bör enligt Skatterättsnämndens bedömning bolagets årliga omsättning ligga till grund för fördelningen av den ingående skatten, när det vid en uppdelning efter skälig grund är omsättningsfördelning som visar sig utgöra den mest relevanta fördelningsgrunden och den avdragsgilla andelen av den ingående skatten ska bestämmas med ledning av bestämmelserna i artiklarna 174 och 175. Enligt artikel 174.1 a och b ska den avdragsgilla andelen vara resultatet av ett bråk i vilket i täljaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag; i nämnaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag. Närmare regler för tillämpningen finns i artikel 175. - Bolaget har åberopat målet angående First National Bank of Chicago till stöd för att ersättningen i dess undantagna verksamhet ska bestämmas till räntenettot. I det målet fann EU-domstolen att vissa valutaväxlingstransaktioner skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Parterna i transaktionerna var banken och kunden där de båda parterna ömsesidigt hade förbundit sig att överlämna ett belopp i en viss valuta och att samma dag erhålla ett motvärde i en annan valuta (p. 21 och 28). Den omständigheten att banken inte tog ut någon särskild avgift eller provision vid en enskild växlingstransaktion innebar enligt domstolen inte att inte något vederlag utgick (p. 30). Domstolen ansåg att banken tog betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som den räknade in när den bestämde köp- respektive säljkurs (p. 32). Vid sådana växlingstransaktioner som målet gällde, där bl.a. vederlaget var avhängigt eventuella framtida händelser (p. 48) skulle enligt domstolen beskattningsunderlaget på grund av svårigheter att fastställa ersättningen för varje enskild transaktion, vederlaget, dvs. det belopp som banken verkligen erhöll för egen räkning bestå av bruttoresultatet av dess transaktioner under en viss tidsperiod ("the overall result of its transactions over a given period of time"), p. 46 och 47. - Enligt Skatterättsnämndens mening avser målet angående First National Bank of Chicago en annan situation än den som detta ärende gäller där frågan inte är hur beskattningsunderlaget ska bestämmas i ett fall som det i målet aktuella utan efter vilka principer årsomsättningen i en blandad verksamhet ska beräknas där en sådan omsättning anses vara den mest relevanta fördelningsgrunden för uppdelning av ingående skatt hänförlig till såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet. - En skattskyldig som upptar ett lån utför därigenom inte själv någon transaktion i mervärdesskattehänseende. Den som tillhandahåller ett lån omsätter däremot en tjänst till låntagaren (jfr GA i BLP). Den ränta som en låntagare betalar till långivaren utgör vederlag för att kapitalet ställs till låntagarens förfogande (jfr målet C-77/01 angående EDM, p. 65 och p. 69). Vad bolaget mervärdesskatterättsligt tillhandahåller sina kunder är således enligt Skatterättsnämndens mening inte någon finansiell förmedling utan endast utlåningstjänster där ersättningen utgörs av en viss avtalad ränta. Till skillnad från vad som var fallet i målet angående First National Bank of Chicago finns en särskild fastställd ersättning som kan beräknas för varje transaktion. Storleken på den omsättning som hänför sig till bolagets omfrågade skattefria verksamhet bör på motsvarande sätt som redovisas i mervärdesskattekommitténs i det föregående berörda riktlinjer, utgöras av bruttobeloppet av den ränta bolaget uppburit vid utlåning, utan att bolagets räntekostnader för upplåningen beaktas. Allt under förutsättning att uppdelningen av den ingående skatten ska bestämmas efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgörs av årsomsättningen. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.

Bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att med omsättning (ersättning) i bolagets in- och utlåningsverksamhet skulle avses räntenettot. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att ersättningen utgörs av summan av erhållna räntor, yrkade bolaget att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. I verksamheten avseende in- och utlåning omsätter bolaget en tjänst bestående i finansiell intermediering där in- och utlåningen ingår som underordnade led i en enda prestation i form av förmedling av pengar mellan långivare och låntagare. Den ersättning som bolaget tar emot utgör ersättning för den risk bolaget tar i egenskap av intermediär. Mervärdet och beskattningsunderlaget som skapas inom ramen för denna verksamhet utgörs därför av skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntor. Det finns likheter med omständigheterna i EU-domstolens mål C-172/96 First National Bank of Chicago. I det målet gällde det att bestämma en banks omsättning i valutaväxlingsverksamhet i syfte att beräkna återbetalningsgill andel av ingående skatt. Någon ersättning direkt från motparten i transaktionen utgick inte. Bankens intäkt uppkom genom en nettning av valutaväxlingstransaktionerna. EU-domstolen fann att det var nettoomsättningen som skulle ligga till grund för beräkningen av återbetalningsgill andel ingående skatt. I doktrinen finns stöd för att det är nettot av räntorna i in- och utlåningsverksamhet som utgör omsättning vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsgill andel i artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta följer också av riktlinjer utfärdade i Danmark och Tyskland. Skatterättsnämndens synsätt leder till konkurrenssnedvridning i förhållande till aktörer i dessa länder. Det behövs ett klargörande från EU-domstolen om vad som utgör ersättning i in- och utlåningsverksamhet.

Skatteverket ansåg att Högsta förvaltningsdomstolen skulle avslå yrkandet om att hämta in förhands¬avgörande från EU-domstolen och att Skatterätts¬nämndens förhandsbesked skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. Frågan om beräkning av ersättning vid beviljande av krediter har behandlats av EU-domstolen i bl.a. målen C-306/94 Régie dauphinoise och C-77/01 EDM. Artiklarna 173-175 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna betydande frihet att bestämma principerna för avdragsgill andel ingående skatt i en blandad verksamhet vilket medför att beräkningen skiljer sig åt mellan medlemsstaterna.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-03-20, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Vid sidan av den skattepliktiga rådgivningsverksamheten ska bolaget bedriva en från skatteplikt undantagen in- och utlåningsverksamhet. Detta ställer krav på att ingående mervärdesskatt på förvärv som är gemensamma för verksamheterna delas upp. Den fråga som ställts i målet är vad som ska anses som omsättning i in- och utlåningsverksamheten för det fall omsättningen skulle komma att användas som fördelningsnyckel när den avdragsgilla ingående skatten bestäms.

Mervärdesskattelagen

Bestämmelser om avdrag för ingående skatt vid gemensamma förvärv finns i 8 kap. 13 § ML. Bl.a. gäller att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Det anges inte, genom exemplifieringar eller på annat sätt, vad som i olika situationer kan utgöra skälig grund.

Mervärdesskattedirektivet m.m.

Bestämmelserna om uppdelning av ingående skatt i mervärdesskattedirektivet är mer utförliga. Enligt artikel 173.1 mervärdesskattedirektivet ska för gemensamma förvärv fastställas den andel av mervärdesskatten som ska vara avdragsgill. Detta sker enligt artikel 174.1 genom en proportionering med ledning av den sammanlagda omsättningen per år avseende transaktioner som medför respektive inte medför rätt till avdrag.

I artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet beskrivs ett antal alternativa metoder som medlemsstaterna kan använda. Medlemsstaterna får exempelvis enligt artikel 173.2 c tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna.

EU-domstolen har i mål C-511/10 BLC Baumarkt uttalat att de alternativa bestämmelserna kan tillämpas i bestämda fall eftersom de framför allt syftar till att, genom beaktande av den specifika karaktären på den skattskyldiges olika verksamheter, ge medlemsstaterna möjlighet att uppnå mer exakta resultat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (p. 18).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsbeskedet avser fördelningen av ingående skatt för sådana anskaffningar som skett gemensamt för bolagets skattepliktiga rådgivningsverksamhet och skattefria in- och utlåningsverksamhet. Enligt 8 kap. 13 § ML ska, om det inte går att avgöra hur stor del av förvärven som görs för den skattepliktiga delen, en uppdelning ske efter skälig grund. En skälig grund kan t.ex. vara omsättningen, men annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Uppdelningen ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna.

Den flexibilitet som kännetecknar 8 kap. 13 § ML har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen. I den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet (BLC Baumarkt p. 22 och C-388/11 Crédit Lyonnais p. 52).

Handlingarna i målet ger inte någon ledning när det gäller att avgöra om storleken av bolagets omsättning i de olika verksamhetsgrenarna är den mest lämpliga fördelningsgrunden. Detta gäller oavsett om omsättningen i låneverksamheten ska, vilket bolaget förespråkar, definieras som räntenettot eller, i enlighet med Skatteverkets uppfattning, som den totala ränteintäkten.

Det är inte möjligt att i ett förhandsbesked bestämma på vilket sätt fördelningen av bolagets ingående skatt ska ske. Det kan därför inte anses vara av vikt för bolaget att få prövat hur bolagets omsättning i en av verksamhetsgrenarna ska definieras. Inte heller på annan grund finns enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening skäl för en sådan prövning.

Av det anförda följer att förhandsbesked inte borde ha meddelats. Beskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas. Därmed faller bolagets begäran om förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

II

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) äger ett antal vindkraftverk. Bolaget har flera delägare, varav en, Y AB, bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från mervärdesskatteplikt. Tanken är att ett av vindkraftverken ska föras över till Y AB. Varje vindkraftverk fungerar som en självständig enhet. Alla rättigheter, tillstånd m.m. avseende vindkraftverket ska följa med vid överföringen. Vindkraftverket utgör en tillgång i bolagets verksamhet och är inte belastad med mervärdesskatt då denna dragits av vid uppförandet. Y AB ska använda vindkraftverket för produktion av el för leverans till fastigheter i den egna verksamheten. Bolaget är av uppfattningen att bestämmelsen om undantag för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte är tillämplig. Överföringen av vindkraftverket ska därför inte ske genom försäljning utan genom utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Utskiftning sker således inte av kontanta medel utan genom att Y AB löser in sina aktier och som ersättning för detta erhåller vindkraftverket. Bolaget vill veta om utskiftningen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden (2013-07-02, Svanberg, ordförande, Ohlson, Hansson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - X AB:s överföring av det i ärendet aktuella vindkraftverket utgör inte en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Det planerade förfarandet syftar till en omorganisation av verksamheten som medför att Y AB utträder ur bolaget och övertar ett av bolagets vindkraftverk, vilket efter omorganisationen ska användas i Y AB:s egen verksamhet. Aktiebolagsrättsligt sker detta genom att aktiekapitalet i bolaget minskas i syfte att genomföra en återbetalning till Y AB med indragning av aktier som metod. Y AB:s aktier ska således lösas in av bolaget och bolaget ska betala de inlösta aktierna med annan egendom än med pengar. - Inlösenförfarandet innebär en överföring av materiell egendom från bolaget till Y AB. Av ansökan framgår inte annat än att Y AB genom överföringen får befogenhet att faktiskt förfoga över vindkraftverket som om Y AB vore ägare till detta. Överföringen av vindkraftverket från bolaget till Y AB bör därför mervärdesskatterättsligt ses som en leverans av vara (jfr EU-domstolens dom i mål C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe). - Bolaget vill veta om överföringen av vindkraftverket också medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning. Med omsättning av vara förstås att den överlåts mot ersättning eller att den tas i anspråk genom uttag. - Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i domen i mål C-16/93 R. J. Tolsma). Av EU-domstolens praxis följer vidare att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (se p. 12 i domen i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). En sådan koppling måste också finnas mellan en leverans av varor och den mottagna ersättningen (se p. 12 i domen i mål 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd). - När aktiekapitalet i föreskriven ordning minskas genom inlösen eller indragning av aktier övergår inte aktierna till någon annan utan aktieägaren utträder ur bolaget genom att hans aktier upphör att gälla (jfr Håkan Nial och Svante Johansson, Svensk associationsrätt, sjunde upplagan, s. 254 f.). Enligt Skatterättsnämndens mening bör bolagets inlösen av Y AB:s aktier inte heller i mervärdesskattehänseende ses som att Y AB överlåter sina aktier till bolaget. Något ömsesidigt utväxlande av prestationer mellan bolaget och Y AB på det sätt som enligt EU-domstolen krävs för att en vara ska anses levererad mot ersättning föreligger därmed inte (jfr bl.a. Tolsma). - För detta synsätt talar även EU-domstolens praxis enligt vilken förvärv och innehav av andelar inte i sig omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enbart förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet i direktivets mening. Då denna verksamhet alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i nämnda direktiv förhåller det sig på motsvarande sätt i fråga om verksamhet som består i att avveckla aktieinnehav (jfr mål C-77/01 EDM, p. 57, och där anmärkta rättsfall). - Enligt nämndens mening utgör således bolagets överlåtelse av vindkraftverket inte omsättning i form av leverans mot ersättning. Fråga är om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och att en omsättning därför föreligger på den grunden. - För att uttag på sätt som avses i 2 kap. 2 § första stycket 1 ska anses föreligga krävs att bolaget haft avdragsrätt för ingående skatt vid uppförandet av vindkraftverket (jfr 2 kap. 3 § första stycket). En omsättning i form av uttag är möjlig att beskatta bara till den del omsättningen är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 1). - För att Skatterättsnämnden ska kunna bedöma om avdragsrätt förelegat vid uppförandet av vindkraftverket krävs att de omständigheter som bedömningen ska grunda sig på är utförligt och klarläggande redovisade. Ansökan brister i dessa avseenden. Undantaget från skatteplikt för fastighetsöverlåtelse enligt 3 kap. 2 § omfattar inte överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör (3 kap. 3 § första stycket 1 jämförd med 1 kap. 12 §). - Av handlingarna i ärendet framgår inte i vilken omfattning överlåtelsen av vindkraftverket inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör. Till det kommer att en sådan prövning närmast är av utredningskaraktär och därför inte lämpar sig för förhandsbesked. - En bedömning av om en uttagssituation är för handen och om uttaget är möjligt att beskatta är mot den bakgrunden inte möjlig att göra inom ramen för förhandsbeskedet. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör lämnas. Ansökan avvisas därför i denna del.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att överföringen av det aktuella vindkraftverket skulle utgöra en omsättning enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML och att den del av överlåtelsen som avsåg verksamhetstillbehör skulle utgöra en skattepliktig omsättning. Skatteverket anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har hänvisat till bl.a. praxis från EU-domstolen som innebär att enbart förvärvet och innehavet av andelar i andra bolag inte utgör ekonomisk verksamhet. Det saknar dock betydelse att en inlösen av aktier inte utgör en omsättning för det bolag som ägde aktierna. Det som ska bedömas är om överlåtelsen av vindkraftverket sker mot ersättning. Aktierna som löses in har ett värde som det ägda bolaget måste betala för. Överlåtelsen av vindkraftverket sker därför mot ersättning.

Bolaget bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

X AB, som äger flera vindkraftverk och bl.a. bedriver elproduktion, avser att överlåta ett av vindkraftverken till en av bolagets tre aktieägare. Denna aktieägare bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. Överlåtelsen ska ske genom utskiftning i samband med att förvärvarens samtliga aktier i bolaget löses in och aktiekapitalet sätts ned. I ansökningen om förhandsbesked har bolaget ställt frågan om överföringen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden har besvarat frågan endast på så sätt att den uttalat att överföringen av vindkraftverket inte utgör en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. Vad gäller ansökningen i övrigt har nämnden ansett att det funnits sådana brister i de redovisade förutsättningarna att det inte varit möjligt att säga om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och därmed om en omsättning föreligger på den grunden. Av liknande skäl har nämnden inte heller tagit ställning till i vad mån överlåtelsen inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör enligt 3 kap. 3 § första stycket 1.

Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar ansökningen om förhandsbesked så att avgörande för bolaget är huruvida överlåtelsen av vindkraftverket på det beskrivna sättet innebär att bolaget blir skyldigt att betala mervärdesskatt och i så fall i vilken omfattning. Som framgått har nämnden emellertid begränsat sin prövning till att avse endast en av de bestämmelser som aktualiseras i ärendet och det är, oavsett svaret på den frågan, oklart om mervärdesskatt ska betalas eller inte. Det lämnade beskedet får därför antas vara av ringa betydelse för bolaget. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det inte heller i övrigt framkommit att det i detta fall funnits tillräcklig anledning att lämna besked i en sådan begränsad del. Nämnden borde i stället ha avvisat ansökningen. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

Mål nr 6980-12 (I) och 5335-13 (II), föredragande Cecilia Nermark Torgils resp. Alf Engsbråten

Sökord: Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Förhandsbesked, skatter, övriga frågor; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 43

Målnummer: 7110-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-06-19

Rubrik: Beslut om skattetillägg har fattats innan åtal väckts för skattebrott avseende samma oriktiga uppgifter. När åtalet lett till en lagakraftvunnen dom men förfarandet rörande skattetillägg ännu inte avslutats har skattetilläggen undanröjts (ne bis in idem).

Lagrum: Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (1994:1219)

Rättsfall: Europadomstolens domar den 20 maj 2014 i målen Häkkä mot Finland, Nykänen mot Finland och Glantz mot Finland 

REFERAT

Skatteverket beslutade vid omprövning den 31 maj 2011 att genom eftertaxering skönsmässigt uppskatta P-Å.S:s inkomst av näringsverksamhet för bl.a. taxeringsåren 2008 och 2009 samt att på grund av skönstaxeringarna påföra skattetillägg med stöd av 5 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324).

P-Å.S. överklagade Skatteverkets beslut hos Förvaltningsrätten i Härnösand som avslog överklagandet genom dom den 13 februari 2012.

P-Å.S. överklagade förvaltningsrättens dom hos Kammarrätten i Sundsvall och yrkade att påförda eftertaxeringar skulle undanröjas. I andra hand yrkade han att den ersättning han vidgått att han uppburit skulle upptas till beskattning i inkomstslaget tjänst. Om inte något av dessa yrkanden vann bifall yrkade han att inkomsten av näringsverksamhet skulle begränsas på visst sätt.

Under tiden för kammarrättens handläggning väcktes genom en ansökan om stämning som kom in till Stockholms tingsrätt den 11 september 2012 åtal mot P-Å.S. för bl.a. skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift enligt 2 § respektive 5 § första stycket skattebrottslagen (1971:69). Gärningarna avsåg att han för ovan nämnda taxeringsår hade gett in självdeklarationer med oriktiga uppgifter alternativt underlåtit att inge självdeklarationer avseende bl.a. uppgifter om överskott av näringsverksamhet. Tingsrätten meddelade dom den 25 april 2013 varvid åtalet ogillades. Domen vann laga kraft.

P-Å.S. åberopade därefter tingsrättens dom och ett beslut av Högsta domstolen den 4 april 2013 som enligt P-Å.S. borde leda till att skattetillägg inte kunde påföras.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Sundsvall (2013-09-06, Pettersén, Lind, referent) yttrade, såvitt nu är i fråga: Skattetillägg - Högsta domstolen har i enhälligt plenumbeslut den 4 juni 2013, mål B 4946-12 tagit ställning till bl.a. om uttag av skattetillägg utgör hinder för att pröva frågan om påföljd för samma gärning och funnit att så är fallet. Högsta domstolen har vidare funnit att det föreligger rättegångshinder i allmän domstol om fråga om skattetillägg prövats av Skatteverket/förvaltningsdomstol eller om en sådan prövning pågår. Högsta domstolens beslut behandlar endast konsekvenserna för allmän domstols brottmålshantering när skattetillägg påförts eller prövats av Skatteverket/förvaltningsdomstol. Varken Högsta förvaltningsdomstolen eller lagstiftaren har ännu tagit ställning till det förändrade rättsläge som uppkommit genom HD:s avgörande och dess tillämpning ur förvaltningsdomstolarnas synvinkel. Det ankommer dock på kammarrätten att i detta mål på motsvarande sätt överväga vilka konsekvenser som den nu av HD fastlagda rättstillämpningen kan få för den enskilde i mål där skattetillägg förekommer och där allmän domstol tagit ställning till frågan om straff för samma gärning. - Av utredningen i målet framgår att åklagaren den 25 september 2012 väckte åtal mot bl.a. P-Å.S. för bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll, skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift, medhjälp till grovt bokföringsbrott samt för medhjälp till grovt skattebrott. Åklagaren yrkade vidare att P-Å.S. skulle åläggas näringsförbud under 3 år. De aktuella gärningspåståendena avsåg samma förfaranden och händelser som föranlett Skatteverket att genom beslut den 31 maj 2011 vidta de i målet aktuella taxeringsåtgärderna samt påföra skattetillägg. Stockholms tingsrätt ogillade i dom den 25 april 2013, mål B 4770-09, åtalet mot P-Å.S. i dess helhet. - HD:s avgörande har den innebörden att om det vid tidpunkten för åtals väckande redan hade prövats om skattetillägg skulle påföras så hade tingsrätten haft att avvisa åtalet för bl.a. skattebrottslighet mot P-Å.S. Detta eftersom frågan om straff för händelseförloppet/gärningarna redan prövats genom förfarandet med skattetillägg. Av HD:s beslut, p. 66, framgår vidare att avsikten är att ge ett skydd mot dubbla förfaranden och inte bara mot dubbla straff och att det saknar betydelse om staten haft framgång med sitt krav eller inte. - Staten har genom åklagaren framställt krav på straff för de aktuella gärningarna genom att väcka åtal vid tingsrätten och tingsrätten har avgjort målet genom dom. Då skattetillägget är att bedöma som ett straff måste kammarrätten beakta att frågan om P-Å.S. ska straffas för de aktuella gärningarna redan är prövad av domstol. Det förhållandet att åtalet ogillats mot P-Å.S. förändrar inte denna bedömning. - En grundläggande rättsprincip till skydd för den enskildes rättsäkerhet är att samma sak inte ska prövas flera gånger och att straff bara får påföras en gång för samma gärning. Det föreligger dessutom hinder att pröva frågan om straff om samma gärning är föremål för prövning av en annan domstol och där straff kan påföras som konsekvens av prövningen. Dessa principer anses gälla oavsett vilken domstol som behandlar frågan om straff och numera, efter Högsta domstolens avgörande, även mellan de olika domstolsslagen. - Frågan om P-Å.S. ska straffas för det skatteundandragande som skett vid importen av de i målet aktuella bilarna har alltså numera prövats av Stockholms tingsrätt i brottmålet. Domen har vunnit laga kraft. Även det förhållandet att han inte upptagit några inkomster av verksamheten i sin deklaration har prövats. Vid sådant förhållande föreligger, mot bakgrund av vad som ovan redovisats om konsekvenserna av Högsta domstolens avgörande, hinder mot att påföra P-Å.S. skattetillägg.

I sitt avgörande biföll kammarrätten P-Å.S:s överklagande på så sätt att han för aktuella taxeringsår skulle eftertaxeras med vissa angivna belopp, som skulle upptas till beskattning i inkomstslaget tjänst. Kammarrätten undanröjde påförda skattetillägg.

Kammarrättsrådet Waas var av skiljaktig mening beträffande P-Å.S:s överklagande i eftertaxeringsdelen och ansåg att talan i den delen skulle avslås. Överröstad i den delen var hon ense med majoriteten i övriga delar.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen i första hand, med ändring av domen, skulle påföra skattetillägg och i andra hand skulle undanröja domen vad avsåg skattetilläggen och återförvisa målen i dessa delar till kammarrätten för ny prövning. Skatteverket anförde bl.a. följande. P-Å.S. påfördes skattetillägg innan åtal väcktes. Åtalet stod därför vid denna tidpunkt i strid med förbudet mot dubbla förfaranden. Om det som i detta fall förekommit en kränkning av rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott kan det i och för sig hävdas att det framstår som rimligt att en sådan kränkning i största möjliga mån bör kunna hanteras inom ramen för ett förfarande som ännu inte vunnit laga kraft och att den enskilde därför inte ska behöva tillgripa ett extraordinärt rättsmedel för att kunna ta tillvara sin rätt. Mot detta kan dock invändas att en sådan tillämpning kan framstå som inkonsekvent eftersom rättsstridigheten den ena dagen kan hänföras till ett förfarande för att en senare dag i stället hänföras till det andra förfarandet. Vidare kan det ifrågasättas om tidsmässiga tillfälligheter ska vara avgörande. Endera ska brottmålet resas eller så ska skattetillägget undanröjas. Rättsverkningarna som följer av en resning i ett brottmål kan skilja sig väsentligt från dem som gör sig gällande vid ett undanröjande av ett beslut om skattetillägg. Övervägande skäl talar för att det är det senast inledda förfarandet som ska angripas.

P-Å.S. bestred bifall till överklagandet och begärde ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 6 380 kr. Han anförde bl.a. att avgörande vikt inte borde fästas vid vilket förfarande som initierats först utan i stället vid vilket som kunde angripas på grund av att det var ett pågående förfarande.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-06-19, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Enligt 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll får ingen lagföras eller straffas på nytt för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd.

Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen har funnit att systemet med ansvar för skattebrott och påförande av skattetillägg vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet inte är förenligt med förbudet enligt tilläggsprotokollet (HFD 2013 ref. 71 samt NJA 2013 s. 502). Avgörandena innebär att när en skattskyldig har åtalats för skattebrott får beslut inte fattas om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter som åtalet och vice versa.

Båda domstolarna har vidare ansett att förutsättningarna för att bevilja resning kan vara uppfyllda vid avslutade förfaranden om en skattskyldig för samma gärning såväl åtalats för skattebrott som påförts skattetillägg och omvänt (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 5 juni 2014 i mål nr 1112-14 och 1113-14 samt NJA 2013 s. 746).

I P-Å.S:s fall är situationen en annan. Det först inledda förfarandet, som avser påförande av skattetillägg, pågår fortfarande medan det senare inledda brottmålsförfarandet redan har avslutats genom en dom som vunnit laga kraft.

Europadomstolen har i flera avgöranden klargjort att när det ena av två samtidigt pågående förfaranden har avgjorts slutligt måste det andra förfarandet avbrytas för att förbudet enligt artikel 4.1 i tilläggsprotokollet inte ska överträdas (se bl.a. domar den 20 maj 2014 i målen Häkkä mot Finland, Nykänen mot Finland och Glantz mot Finland). Av avgörandena framgår att det förhållandet att den enskilde kan ha rätt till resning inte ska beaktas vid bedömningen av om ett förfarande har avgjorts slutligt.

Av det anförda följer att i detta fall bör, som kammarrätten funnit, skattetilläggsförfarandet avbrytas genom att skattetilläggen undanröjs. Överklagandet ska alltså avslås.

P-Å.S. har vunnit helt bifall till sin talan och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till skälig ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen bör bestämmas till begärt belopp.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

P-Å.S. beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 6 380 kr.

Mål nr 7110-13 och 7111-13, föredragande Johan Magnander

Sökord: Europakonventionen; Skattetillägg; Ersättning för kostnader och ärenden i mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 40

Målnummer: 5845-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-06-18

Rubrik: Bevisfrågor vid tillämpningen av bestämmelserna i 7 kap. 3 a § mervärdesskattelagen om omvärdering av beskattningsunderlag vid omsättning av koncerninterna tjänster.

Lagrum:
 
•  7 kap. 3 a § och 1 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 80 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  RÅ 2002 ref. 110

•  RÅ 2010 ref. 76

REFERAT

Holdingaktiebolaget Knut Hansson (bolaget) var moderbolag i en fastighetsförvaltande koncern. I bolagets verksamhet ingick att tillhandahålla förvaltningstjänster till dotterbolagen och bedriva kapitalförvaltning. Endast tillhandahållandet av förvaltningstjänsterna medförde skattskyldighet till mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Sedan revision gjorts hos bolaget beslutade Skatteverket den 17 juni 2011 (två särskilda beslut) att bl.a. omvärdera beskattningsunderlaget för utförda förvaltningstjänster och beräkna underlaget med utgångspunkt i kostnaderna för att utföra tjänsterna. Med anledning härav beslutades att höja den utgående mervärdesskatten med 370 209 kr avseende redovisningsperioden oktober-december 2009 och med 268 740 kr avseende redovisningsperioden juli-september 2010. Som skäl för besluten anfördes, såvitt nu är i fråga, bl.a. följande. Av utredningen framgår att bolagets kostnader betydligt överstiger ersättningarna från dotterbolagen. De ersättningar bolaget tagit ut kan inte heller anses marknadsmässigt betingade. De dotterbolag som tillhandahållits tjänsterna saknar eller har en mycket begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Om helt jämförbara tjänster skulle ha kunnat köpas av en oberoende säljare skulle priset inte varit lägre än bolagets kostnader. Grund för omvärdering av beskattningsunder föreligger därför. Marknadsvärdet för jämförbara tjänster understiger i vart fall inte bolagets kostnader för att utföra tjänsterna varför beskattningsunderlagen ska bestämmas till belopp motsvarande kostnaderna.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att förvaltningsrätten skulle undanröja besluten i de delar de avsåg utgående mervärdesskatt. Vidare yrkade bolaget ersättning för kostnader i målen med 75 000 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Bolagets egna tjänster består i "övriga administrativa tjänster", dvs. tjänster som inte innefattas i den centrala kamerala och tekniska förvaltningen. Bolaget har bedömt att värdet på dessa tjänster kan bedömas uppgå till motsvarande 25 kr per kvadratmeter för förvaltad yta i dotterbolagen. Värdet har jämförts med vad t.ex. Castellum AB fakturerar för centrala administrationskostnader mot sina dotterbolag och har av bolaget bedömts marknadsmässigt. Fakturering fullt ut motsvarande kostnaderna innebär ett pris som vida överstiger ett jämförbart marknadspris för ledning m.m. av fastighetsägande bolag. Ersättningen är även med beaktande av att dotterbolagen redan har belastats med kostnader för den löpande driften av verksamheten marknadsmässig. Bolaget har vidare under åren haft stora kostnader för personal m.m. och har ägnat mycket tid och resurser i andra funktioner än att leda, styra och arbeta operativt i dotterbolagens verksamhet. Skatteverket har inte kunnat påvisa att det pris som tagits ut för tjänsterna understiger marknadsvärdet eller gjort sannolikt att kostnaderna för de utförda tjänsterna överstiger de fakturerade beloppen till dotterbolagen. Skatteverket har således inte uppfyllt sin bevisbörda.

Skatteverket ändrade i obligatoriskt omprövningsbeslut inte sina tidigare beslut. Verket anförde bl.a. följande. Bolaget har hänvisat till Castellum AB och åsyftar en uppgift i årsredovisningen för 2009 för Castellum AB om koncernens centrala administrationskostnader. Fördelad på ytorna i koncernens fastighetsinnehav motsvarar kostnaden 26 kr per kvadratmeter. Med marknadsvärde avses emellertid det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som där varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Bolaget har inte påvisat att den ersättning det tagit ut av dotterbolagen motsvarar marknadsvärdet utifrån detta begrepp. Det är en anmärkningsvärt stor differens mellan den fakturerade ersättningen för utförda tjänster och kostnaderna för de utförda tjänsterna under den aktuella perioden vilken inte närmare har motiverats. Vad bolaget nu anför angående stora kostnader för personal m.m. är oprecist då bolaget inte angett vad för slag av annan verksamhet som bedrivits eller hur det anser att beräkningen bör korrigeras avseende bolagets kostnader.

Förvaltningsrätten i Göteborg (2012-02-10, ordförande Jarnevall) yttrade efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser, m.m.: Huvudregeln enligt 7 kap. 3 § 1 och 3 c § ML är att beskattningsunderlaget vid omsättning av varor och tjänster utgörs av ersättningen. Från denna huvudregel har införts vissa undantag, bl.a. 7 kap. 3 a § ML. Den s.k. omvärderingsregeln i 7 kap. 3 a § ML tar sikte på fall då en köpare, som är förbunden med säljaren, får en lägre kostnad för mervärdesskatt genom att betala ett lägre pris än marknadsvärdet. -För att en omvärdering av beskattningsunderlaget ska kunna ske krävs enligt angiven bestämmelse i ML att det kan konstateras att den mellan parterna överenskomna ersättningen är lägre än marknadsvärdet, bestämt enligt den angivna definitionen i 1 kap. 9 § ML, att säljaren och köparen är förbundna med varandra och att den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. - Det får anses ostridigt i målen att de dotterbolag som har tillhandahållits de aktuella tjänsterna inte har full avdragsrätt samt att fråga är om närstående säljare och köpare. Frågan i målen blir därför om den ersättning bolaget erhållit från sina dotterbolag för utförda tjänster ska anses vara lägre än marknadsvärdet, och om så är fallet, bolaget gjort sannolikt att ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad. - Beloppet avseende den totala fakturerade ersättningen har inte ifrågasatts av bolaget. - - - Marknadsvärdet ska i enlighet med 1 kap. 9 § ML bestämmas utifrån den ersättning som kan tas ut av en helt oberoende köpare. I målen är fråga om utförande av tjänster mellan ett moderbolag och dess dotterbolag. När det gäller sådana koncerninterna tjänster där någon jämförbar omsättning av tjänsterna svårligen kan fastställas ska marknadsvärdet utgöras av ett belopp som inte understiger bolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Bolaget har i förvaltningsrätten anfört bl.a. att det under den aktuella perioden haft stora kostnader för personal m.m. och ägnat mycket tid och resurser i annan verksamhet än att tillhandahålla förvaltningstjänster till dotterbolagen. Någon närmare precisering av hur stor del av kostnaderna bolaget anser hänförlig till annan verksamhet eller i vilka delar Skatteverkets beräkning ifrågasätts har dock inte angivits. Förvaltningsrätten anser att Skatteverkets uppskattade beräkning av hur stor del av kostnaderna i bolaget som fördelar sig på verksamheten att tillhandahålla förvaltningstjänster till dotterbolagen är skälig. Mot bakgrund härav saknas anledning att frångå ifrågavarande beräkning. Bolagets kostnader för att utföra tjänsterna ska, enligt definitionen i 1 kap. 9 § ML, anses utgöra marknadsvärdet. - Den ersättning bolaget erhållit från sina dotterbolag för utförda tjänster är således lägre än marknadsvärdet. - För att omvärdering inte ska ske krävs därför att bolaget kan göra sannolikt att ersättningen ändock är marknadsmässigt betingad. Bolaget har bl.a. anfört att t.ex. Castellum AB tar ut ett pris mot dess koncernbolag vad gäller centrala administrationskostnader motsvarande bolagets pris till sina dotterbolag. En ersättning är i princip marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare (a. prop. s. 254). Vid en jämförelse av det pris som bolaget tagit ut av sina dotterbolag med bolagets nedlagda kostnader för att tillhandahålla tjänsterna framkommer att ersättningen som erhållits markant understiger kostnaderna. Bolaget har enligt förvaltningsrättens mening inte kunnat lämna någon godtagbar förklaring till denna stora differens. Inte heller framstår det som sannolikt att bolaget skulle kunna ge samma pris till en oberoende köpare. Bolaget har därmed inte gjort sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. - Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att beskattningsunderlaget i enlighet med 7 kap. 3 a § ML inte ska utgöras av den fakturerade ersättningen utan av marknadsvärdet, d.v.s. i förevarande fall bolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Till följd härav ska den utgående mervärdesskatten för de i målen aktuella perioderna höjas med de belopp som framgår av Skatteverkets beslut. Överklagandet ska därför avslås i denna del. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Ersättning för kostnader - Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden i målen. Målen avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. Bolaget kan därför inte beviljas ersättning för sina kostnader i målen. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målen.

Bolaget överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att den utgående mervärdesskatten skulle bestämmas i enlighet med avgivna deklarationer. Bolaget yrkade även ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med där yrkade 75 000 kr samt ersättning för kostnader i kammarrätten med 15 000 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Gällande rätt innebär inte att kostnadsmassan i ett bolag ska ligga till grund för utfakturering gentemot t.ex. dotterbolag med en begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det är i stället marknadsvärdet som utgör beskattningsunderlaget för redovisningen av mervärdesskatt. Den utfakturering som skett till dotterbolagen är marknadsmässig. En förutsättning i övrigt för att lägga kostnadsposterna till grund för omvärdering är att dessa faktiskt utgör omkostnader för att utföra de koncerninterna tjänsterna. Bolaget har under åren haft höga kostnader för bl.a. personal och har lagt tid och resurser i andra funktioner än att leda, styra och arbeta operativt i dotterbolagens verksamhet. Dessa kostnader speglar därför inte värdet på de utförda tjänsterna. Genom beskrivningen av vilka tjänster som utförts till dotterbolagen, utöver övriga externa tjänster som utförts gentemot dotterbolagen, har redogjorts för de principer som tillämpats vid den koncerninterna faktureringen och därigenom visats att dotterbolagen erlagt betalning fullt ut för den tekniska och kamerala förvaltningen av fastigheterna. Priset gentemot dotterbolagen sattes efter rekommendation från bolagets revisor. Priset stöds även av en jämförelse med motsvarande prissättning i t.ex. Castellumkoncernen. Förvaltningsrätten har inte prövat i vilken mån den prissättning som t.ex. Castellum tillämpar för motsvarande tjänster innebär att den prissättning som bolaget har använt är marknadsmässig enligt 1 kap. 9 § ML.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås. Vid fullt bifall till överklagandet vitsordade verket yrkad ersättning i kammarrätten som skälig medan ersättningsyrkandet avseende förvaltningsrätten framstod som något högt. Skatteverket anförde bl.a. följande. Bolaget anger inte vad för slag av annan verksamhet som bedrivits och på vad sätt beräkningen av kostnader för utförda tjänster är felaktig. Utan sådana närmare uppgifter saknas anledning att frångå den gjorda beräkningen. Bolaget har inte heller visat att det kan fastställas ett marknadsvärde för tjänsterna som understiger kostnaderna för att utföra tjänsterna.

Kammarrätten höll muntlig förhandling i målen.

Kammarrätten i Göteborg (2013-06-25, Svensson, Cedhagen, Lindvall, referent) yttrade: Frågan i målen är vilket beskattningsunderlag som ska ligga till grund för bolagets utgående mervärdesskatt med anledning av de tjänster som bolaget tillhandahållit sina dotterbolag. - Bolaget menar att beskattningsunderlaget utgörs av det utfakturerade beloppet, vilket ungefär motsvarar 25 kr/kvm av det fastighetsbeståndet i det under hösten 2010 avyttrade dotterbolaget Hanssongruppen i Borås AB. Skatteverket å sin sida anser att bolagets kostnader för bl.a. hyra av kontorslokal, kontorsomkostnader, inköp av redovisningstjänster samt lönekostnader beräknade på visst sätt ska utgöra beskattningsunderlaget. Som motivering anger Skatteverket bl.a. att om helt jämförbara tjänster skulle ha kunnat köpas av en oberoende säljare skulle priset inte ha varit lägre än bolagets kostnader. - I 7 kap. 3 § första punkten ML jämförd med 7 kap. 2 § samma lag framgår att beskattningsunderlaget vid omsättning utgörs av ersättningen om inte annat framgår av bl.a. 7 kap. 3 a §. I sistnämnda bestämmelse anges att beskattningsunderlaget utgörs av marknadsvärdet om ersättningen är lägre än marknadsvärdet, köparen inte har full avdragsrätt, säljaren och köparen är förbundna med varandra, och den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Med marknadsvärde förstås en enligt 1 kap. 9 § ML hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Om ingen jämförbar omsättning kan fastställas utgörs marknadsvärdet för tjänster av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten. - Kammarrätten gör följande bedömning - För att något annat beskattningsunderlag än ersättningen ska läggas till grund för beskattningen krävs bl.a. att ersättningen är lägre än marknadsvärdet. Enligt kammarrättens mening är det Skatteverket som i första hand har bevisbördan för att ersättningen är lägre än marknadsvärdet. - Förutom en redovisning av hur kostnaderna hänförliga till de tjänster som bolaget utfört åt dotterbolagen bör beräknas har Skatteverket inte presenterat någon utredning som visar att den ersättning som erhållits inte varit marknadsmässig. Även om det antas vara förenat med vissa svårigheter för Skatteverket att hitta underlag som mer entydigt talar för ett marknadsvärde av viss storlek får det ankomma på Skatteverket att presentera i vart fall någon sådan jämförelse. Skatteverket har inte heller närmare bemött bolagets uppgift om liknande koncernintern prissättning inom en annan fastighetsförvaltande koncern utan endast anfört att uppgiften inte ger någon upplysning om marknadsvärdet, som det definieras i 1 kap. 9 § ML, för tjänster jämförbara med de tillhandahållna. Sammanfattningsvis har Skatteverket därmed inte gjort sannolikt att den ersättning som bolaget erhållit varit lägre än marknadsvärdet. Grund för att bestämma beskattningsunderlaget till något annat än ersättningen föreligger därför inte. Överklagandet ska således bifallas. - Med bifall till överklagandet och med ändring av underinstansernas avgöranden beslutar kammarrätten att Holding AB Knut Hanssons utgående mervärdesskatt avseende ersättning för tjänster utförda åt dotterbolag ska bestämmas i enlighet med avgivna deklarationer.

Ersättning för kostnader - Bolaget är vinnande part och är därmed berättigad till ersättning för kostnader. Ersättning har yrkats med 90 000 kr sammanlagt för processerna i förvaltningsrätten och kammarrätten. - Kammarrätten anser att ersättning kan utgå med skäliga 75 000 kr sammanlagt för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. - Kammarrätten beviljar Holding AB Knut Hansson ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med sammanlagt 75 000 kr.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra kammarrättens dom och påföra bolaget utgående mervärdesskatt för perioderna oktober-december 2009 och juli-september 2010 i enlighet med Skatteverkets beslut den 17 juni 2011. Verket anförde bl.a. följande. Bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget grundas på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet, 2006/112/EG, som ger medlemsstaterna rätt att vidta åtgärder beträffande beskattningsunderlaget för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt. För att det ska vara möjligt för medlemsstaterna att skydda beskattningen av mervärdet är utgångspunkten att beskattningsunderlaget ska bestämmas till marknadsvärdet. Normalt är marknadsvärdet högre än kostnaden för att tillhandahålla tjänsten, eftersom det även innefattar en affärsvinst. Mot bakgrund av definitionen av marknadsvärdet i 1 kap. 9 § ML och syftet med bestämmelserna bör dock marknadsvärdet inte kunna bestämmas till ett lägre belopp än kostnaden för att utföra tjänsten. Det kan därför inte krävas att Skatteverket först ska visa att det inte finns någon jämförlig omsättning för att sedan kunna lägga den skattskyldiges kostnader för att utföra tjänsten till grund för marknadsvärdet. Utredningen visar att tjänsterna har tillhandahållits mot en ersättning som markant understiger kostnaderna för att utföra tjänsterna. Frågan är om ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad. En ersättning är i princip marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Bolaget har inte kunnat lämna någon förklaring till den stora differensen mellan bolagets kostnader för att tillhandahålla tjänsterna och den ersättning som bolaget tagit ut av sina dotterbolag. Inte heller framstår det som sannolikt att bolaget skulle kunna ge samma pris till en oberoende köpare. Bolaget har därmed inte gjort sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Bolaget motsatte sig bifall till Skatteverkets överklagande och yrkade ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 13 750 kr, exklusive mervärdesskatt, samt anförde i huvudsak följande. Avsikten med regeln om omvärdering av beskattningsunderlaget är att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter. En reglering som införts för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt ska tolkas restriktivt när det gäller att frångå principen om att beskattningsunderlaget ska bestämmas utifrån den faktiskt erhållna ersättningen (jfr EU-domstolens dom C-63/96, Skripalle, p. 24). Skatteverket har bevisbördan för att det pris som tagits ut för utförda tjänster understiger marknadsvärdet. Eftersom Skatteverket inte presterat någon bevisning om underprissättning, utöver uppgift om kostnadernas storlek, saknas det anledning för bolaget att visa marknadsmässigheten i en underprissättning. Även för det fall Högsta förvaltningsdomstolen skulle finna att bolaget har en bevisbörda att uppfylla har bolaget genom att ta fram uppgifter om prissättningen av jämförbara tjänster inom en annan koncern uppfyllt de beviskrav som kan ställas, i synnerhet som Skatteverket inte visat att denna prisjämförelse är fel eller missvisande.

Skatteverket tillstyrkte att bolaget skulle beviljas yrkad ersättning för kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-06-18, Jermsten, Almgren, Knutsson, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 7 kap. 3 § 1 och 3 c § ML ska beskattningsunderlaget vid omsättning av varor och tjänster som huvudregel beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

Ett undantag från huvudregeln har införts i 7 kap. 3 a § ML. Av denna bestämmelse framgår att beskattningsunderlaget ska bestämmas till marknadsvärdet om (1) ersättningen är lägre än marknadsvärdet, (2) köparen inte har full avdragsrätt för ingående skatt eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt vissa angivna bestämmelser, (3) säljaren och köparen är förbundna med varandra och (4) den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Syftet med reglerna är att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner eller, annorlunda formulerat, att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter (prop. 2007/08:25 s. 116 och 124). Reglerna grundas på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet som anger att medlemsstaterna för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt får vidta åtgärder av angivet slag.

Med marknadsvärde av en tjänst förstås enligt 1 kap. 9 § ML hela det belopp som köparen, i samma försäljningsled som det där omsättningen av tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan tjänst. Om ingen jämförbar omsättning av tjänster kan fastställas utgörs marknadsvärdet av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 72 i mervärdesskattedirektivet.

I förarbetena till bestämmelsen i 7 kap. 3 a § ML anfördes att bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad bör åvila den skattskyldige eftersom denne har lättast att ta fram underlag härom. En avtalad ersättning ska i princip anses marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Kan den skattskyldige inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad får det anses vara fråga om skatteundandragande eller skattflykt. Härigenom ansågs reglerna om omvärdering uppfylla det i artikel 80 i mervärdesskattedirektivet angivna syftet att reglerna ska förhindra skatteundandragande eller skatteflykt (a. prop. s. 136 f. och 254).

Vad målen gäller

Målen gäller tillämpningen av bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget i 7 kap. 3 a § ML. I första hand aktualiseras bevisfrågor vid bestämmandet av marknadsvärdet på koncerninterna tjänster. Om den ersättning som bolaget erhållit för tjänsterna kan anses ha understigit marknadsvärdet uppkommer också frågan om den skattskyldige kan göra sannolikt att ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

En utgångspunkt för bedömningen är att Skatteverket har bevisbördan såvitt avser omsättningens storlek. För att med tillämpning av bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget påföra bolaget mer utgående mervärdesskatt än vad det har deklarerat ska Skatteverket därför visa att den ersättning som bolaget erhållit för de aktuella förvaltningstjänsterna understiger tjänsternas marknadsvärde.

Den första frågan är om Skatteverket kan uppfylla sin bevisbörda genom att visa att den ersättning som bolaget erhållit understiger kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna eller om Skatteverket först måste visa att det saknas en jämförbar omsättning.

Den omständigheten att parterna i en koncernintern transaktion är närstående innebär att prissättningen kan påverkas av faktorer som saknar relevans vid motsvarande externa transaktion. Prissättningen inom en koncern kan därmed avvika från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. När det gäller koncerninterna tjänster bör därför Skatteverket, såsom i de nu aktuella målen, kunna inrikta sin bevisföring på att den skattskyldiges ersättning understigit kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna.

När marknadsvärdet beräknas med utgångspunkt i bolagets kostnader bör detta göras på motsvarande sätt som när det gäller att bestämma beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster i allmänhet (se prop. 2007/08:25 s. 248). Det innebär att med kostnader för att utföra en tjänst avses den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten (jfr 7 kap. 3 c § andra stycket ML).

Skatteverket har i sin beräkning utgått från att kostnader som varken hör till kapitalförvaltningen eller till aktiviteter som bolaget utfört i egenskap av aktieägare i dotterbolagen hänför sig till förvaltningstjänsterna. Vid beräkningen har Skatteverket väsentligen utgått från den fördelning mellan verksamheterna som gjorts efter skälig grund vid bestämmandet av bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Vissa lönekostnader samt kostnader för bilar har dock i större omfattning än enligt den angivna fördelningsgrunden hänförts till kapitalförvaltningen och till aktieägandet. Vidare har kostnader för revisions- och konsulttjänster i sin helhet ansetts hänförliga till kapitalförvaltningen och till aktieägandet.

Bolaget har invänt att det har haft höga kostnader för bl.a. personal och lagt tid och resurser på andra funktioner än att leda, styra och arbeta operativt i dotterbolagens verksamhet. Dessa uppgifter har dock inte konkretiserats på sådant sätt att det ger skäl att ifrågasätta Skatteverkets beräkning av bolagets kostnader för att tillhandahålla de aktuella tjänsterna.

Vidare har bolaget anfört att prissättningen på de administrativa tjänster som bolaget tillhandahåller överensstämmer med hur motsvarande typ av tjänster prissatts i en annan koncern som verkar på samma marknad som bolaget. Det finns dock inte någon närmare beskrivning av tjänsternas innehåll i den koncern som bolaget hänvisat till. Inte heller framgår om tjänsterna tillhandahålls även externt till samma pris. Uppgifterna ger därför inte stöd för att marknadsvärdet är lägre än kostnaderna för de utförda tjänsterna.

Det kan således konstateras att den ersättning som bolaget erhållit för de tillhandahållna tjänsterna understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolagets kostnader.

Därmed återstår att ta ställning till om bolaget gjort sannolikt att den ersättning som dotterbolagen betalat för tjänsterna ändå är marknadsmässigt betingad.

Högsta förvaltningsdomstolen har i tidigare avgöranden uttalat att med uttrycket marknadsmässigt betingad prisnedsättning avses en nedsättning av priset som, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten (jfr RÅ 2002 ref. 110 och RÅ 2010 ref. 76).

Skillnaden mellan de beräknade kostnaderna för tjänsterna och den ersättning bolaget tagit ut för dessa är markant. I underinstanserna har bolaget anfört att dotterbolagen även haft kostnader för externa tjänster i form av kameral och teknisk förvaltning av fastigheterna och att Skatteverkets omvärdering leder till förlustresultat i dotterbolagen. Dessa faktorer hänför sig till dotterbolagen och deras ekonomiska situation. Någon närmare redogörelse för varför underprissättningen kan förväntas gagna bolagets verksamhet har inte lämnats.

Med hänsyn till det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att bolaget inte gjort sannolikt att den ersättning som tagits ut av dotterbolagen är marknadsmässigt betingad.

Det föreligger därmed förutsättningar för att bestämma beskattningsunderlaget för bolagets tillhandahållna tjänster i enlighet med vad Skatteverket gjort. Överklagandet ska därför bifallas.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom och beslutar att beskattningsunderlaget ska bestämmas i enlighet med Skatteverkets beslut den 17 juni 2011 avseende redovisningsperioderna oktober-december 2009 och juli-september 2010.

Holdingaktiebolaget Knut Hansson beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 13 750 kr.

Mål nr 5845-13 och 5846-13, föredragande Cecilia Nermark Torgils

Sökord: Mervärdesskatt; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur: Prop. 2007/08:25 s. 116, 124, 136 f., 248 och 254
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 36

Målnummer: 7944-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-05-23

Rubrik: Fråga, vid tillämpning av den s.k. ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § inkomstskattelagen, om den skattemässiga karaktären på en försäkring som avser att trygga en utfäst ålderspension påverkas av en utfästelse om direktpension. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 28 kap. 3 § och 58 kap. 20 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan från Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A och hans arbetsgivare träffade i augusti 2010 en överenskommelse om förtida pensionering. Överenskommelsen ingicks genom två separata avtal. Enligt det ena avtalet, överenskommelse om avgång, skulle A få pension garanterad genom en pensionsförsäkring att utbetalas månadsvis i efterskott fr.o.m. september 2010 t.o.m. månaden före hans 65-årsdag. Utfästelsen innefattade inte något löfte om pension av viss storlek, utan den skulle beräknas med utgångspunkt i försäkringens värde vid varje tidpunkt enligt försäkringsvillkoren. Enligt villkoren beräknades att visst belopp skulle utbetalas per månad under två år och tio månader. Utfästelsen skulle rymmas inom den s.k. kompletteringsregeln. Premien för försäkringen uppgick till 731 841 kr. - Enligt det andra avtalet, avtal om direktpension, utfäste sig arbetsgivaren bl.a. att betala ålderspension till A, i enlighet med en av arbetsgivaren tecknad och ägd livränteförsäkring på A:s liv. Betalning skulle ske med visst månatligt belopp under två år och tio månader fr.o.m. den månad A uppnådde 62 år och två månader, dock endast så länge han levde. Försäkringen pantförskrevs till A som säkerhet för fullgörandet av arbetsgivarens utfästelse. Premien uppgick till 114 277 kr. Både A och hans arbetsgivare hade i inkomstdeklarationen hanterat den första försäkringen som en pensionsförsäkring och den andra försäkringen som en kapitalförsäkring. - I ett omprövningsbeslut fann Skatteverket att vid prövning enligt den s.k. ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skulle båda utfästelserna beaktas. Det innebar enligt Skatteverket att A under två år och tio månader skulle få avgångspension om 75 procent av sin pensionsmedförande lön. Enligt den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension), den aktuella pensionsplanen, får pensionsförmån före 65 års ålder inte överstiga 65 procent av pensionsmedförande lön. Den pensionsförsäkring vars premiebetalning var avsedd att trygga arbetsgivarens utfästelse enligt 28 kap. 3 § ansågs därför inte uppfylla kraven för att vara en pensionsförsäkring enligt IL. A beskattades därför för hela försäkringspremien enligt 11 kap. 1 § som en förmån av tjänst. - Allmänna ombudet ville ha klarlagt huruvida en försäkring, som tryggar en utfästelse om avgångspension för kortare tid än tre år fram till 65 års ålder, vilken utfästelse i och för sig ryms inom ifrågavarande allmänna pensionsplan, ska anses som en pensions- eller kapitalförsäkring, då en annan samtidig utfästelse gjorts om ytterligare avgångspension, som säkerställts genom en kapitalförsäkring, och de båda utfästelserna sammantagna inte ryms inom den allmänna pensionsplanen.

Skatterättsnämnden (2013-11-25, André, ordförande, Bengtsson, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Försäkringen är att anse som en pensionsförsäkring. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - A:s arbetsgivare har tryggat en utfäst ålderspension till A för viss tid före hans 65-årsdag genom premiebetalning av pensionsförsäkring enligt 28 kap. 3 § IL. Enligt 11 kap. 6 § ska en sådan utgift inte tas upp hos arbetstagaren. - Av 28 kap. 2 § framgår att vid bedömningen av arbetsgivares avdrag enligt det kapitlet får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Det innebär att dess utformning måste vara anpassad till de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring i 58 kap. 4, 6 och 8-16 b §§ (jfr 58 kap. 2 § första stycket). - I ansökan aktualiseras bestämmelserna om ålderspension i 58 kap. 11 §. Med undantag från paragrafens första stycke sägs i andra stycket att för sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller det som anges i planen. - Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av kapitlets 20 § där första meningen hänvisar till definitionen av allmän pensionsplan i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. De följande tre strecksatserna ger uttrycket allmän pensionsplan en vidare innebörd vid tillämpning av IL. - I den första strecksatsen, ryms-inom-regeln, sägs att med allmän pensionsplan avses också pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kreditförsäkring. - För den aktuella pensionsutfästelsen ska punkten 5.2 i ITP-planens huvudregel tillämpas. Där framgår att vid pensionsåldrar som är lägre än 65 år begränsas ålderspensionen till 65 procent av pensionsmedförande lön (i den lönenivå som aktualiseras i ärendet). - Ålderspensionen för A ligger inom denna ram om endast pensionen som utgår på grund av pensionsförsäkringen beaktas medan den överskrids om även pensionen som betalas i enlighet med kapitalförsäkringen ingår i jämförelsen. - Ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen utgör en av de kvantitativa begränsningarna av arbetsgivares avdragsrätt för kostnader avseende tjänstepension, dvs. villkor som tar sikte på storleken på och omfattningen av de utfästelser som får tryggas med avdragsrätt (jfr prop. 1997/98:146 s. 48 och 51-53). Övriga kvantitativa villkor, som inte sätts i fråga i ansökan, finns i 28 kap. - Reglerna om begränsning av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser infördes genom lagstiftning år 1975 (se prop. 1975/76:31). De har därefter ändrats framförallt genom lagstiftning år 1998 (se prop. 1997/98:146). Som tidigare gäller att syftet med begränsningen är att avdrag endast ska medges för att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61). - Bestämmelserna gäller uteslutande arbetsgivares avdrag för tryggande av framtida utgifter för pensionsutfästelser. Avdragsrätten för pension som utbetalas utan föregående tryggande följer av den allmänna bestämmelsen om avdrag i inkomstlaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § och omfattas därför inte av det nu diskuterade regelsystemet (jfr prop. 1997/98:146 s. 52 och Christer Silfverberg i Skattenytt 2003 s. 748). - Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att man vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen ska beakta endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 §. Även ordalydelsen i bestämmelsen ger uttryck för en sådan tolkning genom att i fråga om tryggandeformen avsättning i balansräkning undanta avsättningar som inte förenats med kreditförsäkring (jfr SOU 1985:63 s. 92). - Den situation som behandlades i rättsfallet RÅ 1996 ref. 33 kan inte anses ge stöd för någon annan uppfattning. Målet gällde pensionsutfästelser som i sin helhet var tryggade genom betalning av pensionsförsäkringspremier. - Den ställda frågan ska därför besvaras med att försäkringen utgör en pensionsförsäkring, under förutsättning att försäkringen uppfyller även övriga villkor i 58 kap.

Ledamöterna Dahlberg, Gäverth och Lohela var skiljaktiga och anförde följande. Av praxis följer att bedömningen huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger ska avse pensionsåtagandet i dess helhet (se t.ex. RÅ 1996 ref. 33). Enligt vår uppfattning innebär det att arbetsgivarens samtliga utfästelser måste rymmas inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt för att de ska utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln, detta oaktat huruvida utfästelserna har tryggats enligt 28 kap. eller säkerställts på annat sätt. - Härav följer att den nu aktuella pensionsutfästelsen är mer fördelaktig än vad som följer av ITP-planen. Med hänsyn härtill faller försäkringen utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Det medför att den aktuella försäkringen inte är att anse som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 §, utan i stället ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.

Allmänna ombudet överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

A delgavs allmänna ombudets överklagande men hördes inte av.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-23, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen finner i likhet med Skatterättsnämnden att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 § IL ska beaktas vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen. Det betyder att den aktuella försäkringens skattemässiga karaktär inte påverkas av utfästelsen om direktpension. Med hänsyn till det begränsade underlaget för bedömningen bör svaret avse enbart effekterna av den utfästelsen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar endast på det sättet Skatterättsnämndens förhandsbesked att Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att den aktuella försäkringens skattemässiga karaktär inte påverkas av utfästelsen om direktpension.

Mål nr 7944-13, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet; Pensionsfrågor

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 35

Målnummer: 1112-14
 
Avdelning:  

Avgörandedatum: 2014-06-05

Rubrik: Resning har beviljats i mål där en skattskyldig påförts skattetillägg avseende samma oriktiga uppgifter som legat till grund för ett tidigare åtal för skattebrott (ne bis in idem).

Lagrum: Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (1994:1219)
 

Rättsfall:
 
•  HFD 2013 ref. 71

•  RÅ 2009 ref. 94

•  RÅ 2010 ref. 117

•  NJA 2013 s. 502

•  NJA 2013 s. 746

•  NJA 2010 s. 168

REFERAT

R.A. dömdes den 9 maj 2008 av Svea hovrätt till villkorlig dom med samhällstjänst för skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69). Skattebrotten avsåg att han i sina självdeklarationer för taxeringsåren 2005 och 2006 uppsåtligen hade lämnat oriktiga uppgifter genom att inte redovisa vissa ersättningar. Åtal hade väckts den 7 juni 2007. Skatteverket beslutade den 19 december 2007 att eftertaxera R.A. för de oredovisade ersättningarna samt att påföra honom skattetillägg. R.A. överklagade utan framgång Skatteverkets beslut om skattetillägg till Länsrätten i Stockholms län (mål nr 2770-08 och 2775-08) och därefter till Kammarrätten i Stockholm (mål nr 5382-08 och 5383-08). Båda domstolarna avslog även hans yrkanden om ersättning för kostnader. R.A. fullföljde sin talan hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade då även ersättning för sina kostnader. Överklagandet avslogs i dom den 21 december 2010 med bl.a. motiveringen att dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen inte medförde att skattetilläggen skulle undanröjas (mål nr 5486-09 och 5487-09, RÅ 2010 ref. 117). R.A. beviljades ersättning för sina kostnader i länsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med 50 000 kr mot yrkade 141 516 kr.

R.A. ansökte om resning i Högsta förvaltningsdomstolens mål och yrkade att skattetilläggen skulle undanröjas och att han skulle beviljas full ersättning för sina kostnader i länsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. Han anförde att det förelåg hinder mot att besluta om skattetillägg eftersom det beslutet grundades på samma oriktiga uppgifter som det tidigare väckta åtalet mot honom. Han yrkade vidare ersättning för sina kostnader i resningsmålen med 33 125 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-06-05, Melin, Jermsten, Nord, Knutsson, Ståhl, Stenman, Nymansson Silfverberg, Rynning, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt.

Av artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll (tilläggsprotokollet) framgår att ingen får lagföras eller straffas två gånger för samma brott.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2013 ref. 71 kommit fram till att systemet med ansvar för skattebrott och påförande av skattetillägg vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet inte är förenligt med rätten enligt tilläggsprotokollet att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott. Samma ställningstagande hade Högsta domstolen tidigare gjort i NJA 2013 s. 502.

Avgörandena innebär att när en skattskyldig har åtalats för skattebrott får beslut inte fattas om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter som åtalet och vice versa. Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen gick därmed ifrån tidigare ställningstaganden (RÅ 2009 ref. 94 och det nu aktuella RÅ 2010 ref. 117 samt NJA 2010 s. 168).

I rättsfallet NJA 2013 s. 746 hade en person dömts för skattebrott trots att han påförts skattetillägg avseende samma oriktiga uppgifter innan åtal hade väckts. Mot bakgrund av ställningstagandet i NJA 2013 s. 502 beviljade Högsta domstolen resning. Domstolen fann vidare att det svenska systemet fick anses ha blivit oförenligt med tilläggsprotokollets förbud mot dubbelbestraffning i och med Europadomstolens avgörande den 10 februari 2009 i målet Zolotukhin mot Ryssland.

Den nu klandrade domen meddelades den 21 december 2010. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att för det fall Skatteverkets beslut om skattetillägg hade föregått åtalet följer det av NJA 2013 s. 746 att R.A. skulle ha haft rätt till resning i brottmålet. Den omvända och nu aktuella situationen bör inte behandlas annorlunda. R.A. ska således beviljas resning i Högsta förvaltningsdomstolens mål nr 5486-09 och 5487-09 i den del målen avser skattetillägg. De av Skatteverket den 19 december 2007 beslutade skattetilläggen ska undanröjas.

Något skäl att bevilja resning i den del målen avser ersättning för kostnader föreligger inte.

R.A:s resningsansökan har bifallits delvis och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller ansökningen om resning såvitt avser skattetillägg och avslår ansökningen i övrigt.

Skattetilläggen undanröjs.

R.A. beviljas ersättning för kostnader i målen med 33 125 kr.

Mål nr 1112-14 och 1113-14, föredragande Johan Magnander 

Sökord: Resning, övriga frågor; Skattetillägg, ne bis in idem; Europakonventionen, ne bis in idem

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 31

Målnummer: 385-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-06-04

Rubrik: Ett aktiebolag har uttagsbeskattats för utlåning till ett hälftenägt företag när räntan understigit marknadsvärdet, trots att räntan uppgått till samma belopp som bestämts för den andre delägarens motsvarande utlåning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 22 kap. 3 §, 4 § och 7 § samt 61 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2004 ref. 94

•  RÅ 2008 ref. 57

•  RÅ 2010 ref. 63

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB och Y äger hälften vardera av aktierna i Z AB. Både X AB och Z AB är skattskyldiga till inkomstskatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medan Y i huvudsak är skattskyldigt till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel. Z AB är ett holdingbolag som genom dotterbolag bedriver viss verksamhet. Z-koncernen finansieras till viss högre procentandel med externa lån och till viss lägre procentandel lån från aktieägarna till lika delar samt till resterande ringa procentandel med eget kapital. All upplåning görs genom Z AB. Vid tidpunkten för ansökan uppgick lånen från X AB och Y till sammanlagt (beloppet här uteslutet) kr. Lånen är efterställda och har en löptid om 15 år. Räntan på lånen, som uppges vara marknadsmässig, fastställs årligen. Den är för år 2013 sju procent. Bakgrunden till ansökan är de ändringar som gjorts i reglerna om begränsning i rätten till avdrag för ränteutgifter i 24 kap. 10 a-10 f §§ IL. Bl.a. har tillämpningsområdet utvidgats till att gälla ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap. De nya bestämmelserna tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Enligt ett nytt andra stycke i 24 kap. 10 d §, den s.k. tioprocentsregeln, ska ränteutgifter dras av om den som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften är skattskyldig till avkastningsskatt och om den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen inte föreligger ska ränteutgifterna ändå dras av om den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL är tillämplig. Eftersom Y är skattskyldigt till avkastningsskatt krävs det att räntan på de lån som Z AB har till det bolaget inte överstiger 3,8 procent för att ränteutgifterna under år 2013 ska kunna dras av, om inte ventilen är tillämplig. Med hänsyn till den verksamhet som X AB och Y bedriver genom Z AB anser sig bolagen inte kunna ha olika räntenivåer på i övrigt identiska aktieägarlån. X AB överväger därför att sänka räntan på sina lån till Z AB till samma nivå, dvs. 3,8 procent. Av ansökan framgår att ett alternativ som undersöks från Z AB:s sida är att få besked i form av ett s.k. dialogsvar från Skatteverket om avdrag för räntebetalningar till Y enligt nu gällande räntesats kan godtas vid tillämpning av ventilen i 24 kap. 10 e §. X AB ställde följande fråga till nämnden: Ska uttagsbeskattning ske enligt 22 kap. IL av X AB om räntan på X AB:s aktieägarlån till Z AB understiger marknadsmässig ränta?

Skatterättsnämnden (2013-12-19, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - X AB ska uttagsbeskattas. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Marknadsvärdet för ränta på X AB:s lån till Z AB är enligt 61 kap. 2 § tredje stycket IL den nivå som X AB kan få om lånen bjuds ut på marknaden på villkor som med hänsyn till bolagets affärsmässiga situation framstår som naturliga. Den prissättning som X AB avser att tillämpa i förhållande till Z AB får, som bolaget framhåller, anses ske till pris under marknadsvärdet. - Av 22 kap. 3 och 4 §§ framgår att ett uttag ur näringsverksamheten föreligger om de lån som X AB tillhandahåller Z AB sker mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat. Uttrycket "affärsmässigt motiverat" preciseras inte närmare i lagtexten. - Möjligheten att åberopa att en överlåtelse av en tillgång eller ett tillhandahållande av en tjänst till underpris är affärsmässigt motiverat är utformad som ett undantag från vad som normalt förekommer. Förarbetena ger uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt, t.ex. då ett lägre pris tas ut för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166). I praxis har också uttrycket tillämpats restriktivt (RÅ 2004 ref. 94, RÅ 2008 ref. 57 och RÅ 2010 ref. 63). - För de lån som Z AB har från båda aktieägarna, X AB och Y, gäller för närvarande identiska villkor, vilket bl.a. innebär att räntesatsen för år 2013 är sju procent. Med en så hög räntenivå riskerar Z AB:s räntebetalningar till Y att träffas av den begränsning av rätten till avdrag för ränteutgifter till personer som är skattskyldiga till avkastningsskatt. - För att undvika detta och även fortsättningsvis upprätthålla lika villkor mellan de båda delägarna överväger X AB alltså att sänka räntan på befintliga lån till samma nivå som Y, knappt fyra procent. - Med hänsyn till att syftet med den prissättning som ska tillämpas är att gynna enbart joint venture som X AB deltar i kan prissättningen till underpris inte anses affärsmässigt motiverad (jfr prop. 1999/98:2 del 2 s. 298). Av det anförda följer att X AB ska uttagsbeskattas enligt 22 kap. 7 §.

X AB överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att bolaget inte skulle uttagsbeskattas. X AB anförde bl.a. följande. Det är inte affärsmässigt att två delägare i ett joint venture har olika räntesatser på i övrigt identiska aktieägarlån. Lika villkor för X AB och Y vid finansieringen av Z AB är inte bara affärsmässigt motiverat, utan en affärsmässig nödvändighet för att det aktuella samarbetet ska kunna bedrivas. En annan bedömning skulle omöjliggöra deltagande i ett joint venture som liknar det nu aktuella. Ingen skatteförmån uppkommer genom anpassningen av räntenivån till kompletteringsregeln i 24 kap. 10 d § andra stycket IL. Även om Y:s anpassning av räntenivån skulle anses medföra en skatteförmån så innebär inte det att X AB:s anpassning medför en skatteförmån.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Y:s nedsättning av räntenivån betingas helt av skatteskäl. En skatteförmån uppkommer genom att räntorna till Y blir avdragsgilla. Denna avdragsrätt tillkommer Z AB. Skatteminskningen är till lika delar hänförlig till delägarnas indirekta andelar i Z AB:s resultat. Andra skäl än en skatteanpassning föreligger inte.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-06-04, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 385-14, föredragande Karin Hansson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 1998/99:15 s. 166; prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 29

Målnummer: 4382-13
 
Avdelning: 

Avgörandedatum: 2014-05-28

Rubrik: Fråga om det är förenligt med avtalet mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer att vägra avdrag för utgifter för hemresor till Schweiz. Inkomsttaxering 2010 och 2011.

Lagrum:
 
•  37 § förvaltningsprocesslagen (1971:291)

•  12 kap. 24 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: EU-domstolens dom i mål C-425/11, Ettwein

REFERAT

J.B. yrkade vid 2010 och 2011 års taxeringar med stöd av 12 kap. 24 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avdrag för utgifter för hemresor till Zürich i Schweiz. Skatteverket avslog yrkandena eftersom en förutsättning för avdrag är att resorna företas mellan två platser inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

J.B. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade för inkomståren 2009 och 2010 avdrag för hemresor mellan hans bostadsort i Schweiz och hans arbetsort i Sverige. Han anförde att han är heltidsanställd på Högskolan i Halmstad och är bosatt i Schweiz med anledning av att hans minderårige son numera är bosatt där. Han har haft sin bostad i Zürich redan innan han påbörjade sin anställning i Halmstad och är dessutom folkbokförd i Schweiz. Bosättning i Schweiz bör jämställas med bosättning inom EES-området vad gäller avdrag för hemresor eftersom detta enligt avtalet mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer är en skattemässig och social förmån för arbetstagare i Sverige. EU-domstolens dom den 15 december 2011 i mål C-250/10 innebär att kravet på att både hemorten och arbetsorten ska vara inom EES-området måste utvidgas att omfatta även Schweiz. I annat fall kommer han att diskrimineras jämfört med personer som förvärvsarbetar i Sverige, men har sin hemvist i EES-området.

Skatteverket fann inte skäl att ändra de överklagade besluten och bestred bifall till överklagandet. Skatteverket konstaterar att J.B. har flyttat till Schweiz på grund av att hans son är bosatt där med sin mor. Han har varit anställd på Högskolan i Halmstad åtminstone sedan 2004, och arbetat där både före och efter flytten till Schweiz. Han har behållit sin bostad i Halmstad och yrkat avdrag för denna. Schweiz är inte inom EES-området. Det rättsfall som J.B. åberopat är inte tillämpligt i hans situation. Rättsfallet från EU-domstolen handlar om en svensk medborgare som förvärvsarbetat i Schweiz och vid återvändande till Sverige blir diskriminerad vid beräkning av familjeförmån för vård av barn. Rättsfallet omfattar således tillämpning av socialförsäkring och stödjer inte att en familjeförmån är att jämställa med rätt till avdrag för hemresor i inkomstslaget tjänst. J.B. har inte heller blivit diskriminerad av tillämpliga bestämmelser eftersom det är ett personligt val att flytta till annan ort än den där han har sitt arbete.

Förvaltningsrätten i Göteborg (2012-05-10, ordförande Hjort) yttrade, såvitt här är av intresse: Av 12 kap. 24 § IL framgår att när en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, ska utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag får göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor mellan två platser inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. - Förvaltningsrätten konstaterar att J.B. på grund av sitt arbete vistas i Sverige och att hans minderårige son numera bor i Schweiz. Detta land ingår emellertid inte i det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Det har inte heller framkommit att det i något avtal mellan Sverige och Schweiz eller mellan EU och Schweiz finns reglerat något som kan berättiga J.B. till avdrag för hemresor vid svenska inkomstbeskattningen eller jämställa detta med en social förmån. J.B. har därmed inte rätt till avdrag för utgifter för hemresor mellan Sverige och Schweiz. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

J.B. överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade avdrag för hemresor mellan hans bostadsort i Schweiz och sin arbetsort i Sverige under inkomståren 2009 och 2010. Han anförde bl.a. följande. Det avtal som Schweiz tecknat med Europeiska unionen och dess medlemsstater har utvidgat den praktiska tolkningen av EES-området i svensk lagstiftning till att omfatta även Schweiz. Anledningen är att det föreskrivs att arbetstagare som avses i avtalet ska ges samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare. Begreppet social förmån bör inte tolkas alltför restriktivt. Avdraget för hemresor utgör en social förmån eftersom det underlättar arbetstagares rörlighet inom gemenskapen. - J.B. åberopade bl.a. EU-domstolens domar i målen C-59/85 och C-257/10.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Avdrag för hemresor utgör inte en förmån enligt IL utan ett yrkande. En förmån enligt IL är all form av ersättning för arbete som man som anställd kan få i annat än kontanter. Sociala förmåner regleras i socialförsäkringsbalken och verket kan inte se att de av J.B. åberopade avgörandena är av intresse. Skatteverket åberopade för sin del Kammarrättens i Göteborg dom den 14 april 2010 i mål nr 7331-09.

Kammarrätten i Göteborg (2013-04-18, Grankvist, Dahlin, referent, Klint) yttrade: J.B. är både svensk och schweizisk medborgare. Han är sedan flera år yrkesverksam i Sverige och bosatt i Halmstad. Han har även en bostad i Zürich i Schweiz. - Frågan i målen är om J.B. för taxeringsåren 2010 och 2011 är berättigad till avdrag för utgifter för resor mellan Halmstad och Zürich såsom för hemresor med stöd av 12 kap. 24 § IL. I lagrummet anges som en allmän begränsning att avdrag bara medges för utgifter för resor inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). - I förarbetena till dessa regler (prop. 1995/96:152 s.75 ff.) anges bl.a. att avdraget har en social funktion och grundar sig i ett önskemål om att inte försvåra rörligheten på arbetsmarknaden. Det anges även att de sociala skäl och arbetsmarknadsskäl som anfördes vid regelns tillkomst gör sig gällande också när arbetsmarknadens geografiska område har ökat. Avdragsrätten borde därför utökas till att gälla kostnader för hemresor inom eller mellan EU:s medlemsländer eller EES-länderna. - Skatteverket har inte riktat några invändningar mot avdragen i sig, men har vägrat dem med motivering att Schweiz är beläget utanför EES. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, har ingått ett avtal om fri rörlighet för personer. Avtalet gäller från den 1 juni 2002 och utgör en del av unionsrätten (jfr HFD 2012 ref. 44 och EU-domstolens avgörande i mål C-257/10). - Enligt avtalet får medborgare i en avtalsslutande stat inte diskrimineras på grund av nationalitet (artikel 2). Avtalet stadgar vidare en rätt till likabehandling och en rätt till yrkesmässig och geografisk rörlighet (artikel 7). Vad gäller likabehandling stadgas vidare i bilaga 1 till avtalet att en arbetstagare och dennes familjemedlemmar i den mening som avses i artikel 3 i bilagan ska åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar (artikel 9 i bilagan). - I samband med Sveriges ratifikation av avtalet anfördes bl.a. följande i förarbetena (prop. 2000/01:55 s. 26). Genom avtalet med Schweiz om fri rörlighet för personer ges EU-medborgare möjlighet till inresa och vistelse i Schweiz på ett sätt som motsvarar den fria rörligheten inom unionen. Motsvarande ska gälla för schweiziska medborgare i Sverige liksom inom unionen i övrigt. Även föreskriften i artikel 9 i bilagan rörande skattemässiga och sociala förmåner berördes (prop. s. 51). - Rätten till avdrag för utgifter för hemresor enligt 12 kap. 24 § IL är enligt kammarrättens uppfattning att se främst som en skattemässig förmån med det uttalade syftet att gynna rörligheten på arbetsmarknaden. - Avtalet mellan unionen och Schweiz likställer de avtalsslutande parternas medborgare bl.a. genom att arbetstagare i de avtalsslutande staterna ska åtnjuta samma skattemässiga förmåner som inhemska arbetstagare. Skatteverkets beslut att vägra J.B. avdrag för utgifter för hemresor får därför anses stå i strid med unionsrätten. - Mot den angivna bakgrunden och eftersom Skatteverket inte riktat några invändningar i sak mot de begärda avdragen ska överklagandet bifallas. - Kammarrätten förklarar, med ändring av förvaltningsrättens dom och Skatteverkets beslut, att J.B. är berättigad till avdrag för utgifter för hemresor med 58 510 kr för taxeringsår 2010 och med 145 464 kr för taxeringsår 2011.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva domen och fastställa Skatteverkets beslut att inte medge J.B. avdrag för utgifter för hemresor taxeringsåren 2010 och 2011. Skatteverket anförde bl.a. följande. J.B. har under de nu aktuella åren bott och arbetat i Halmstad. Han har under denna tid också haft tillgång till en bostad i Schweiz som han använt för att umgås med sin son som är bosatt hos sin mor i Schweiz. En förutsättning för att avdrag för hemresor ska kunna medges är att en skattskyldig vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor. Avdrag ska inte medges för resor som görs för att utöva umgängesrätt med ett barn. J.B. är således inte berättigad till avdrag för hemresor eftersom resorna inte görs till hans familj. För det fall Högsta förvaltningsdomstolen anser att J.B. uppfyller de allmänna förutsättningarna för avdrag ska avdrag ändå vägras på den grunden att resorna företas till Schweiz, som inte tillhör EES. Avtalet mellan EU och Schweiz är en internationell bilateral överenskommelse, vilket talar för att avtalet inte avser att upphäva samtliga hinder som kan finnas avseende fri rörlighet för arbetstagare inom det geografiska område som avtalet täcker. Artikel 9 i bilaga I till avtalet förbjuder diskriminering på grund av nationalitet. Bestämmelsen om avdrag för hemresor i 12 kap. 24 § första stycket IL anknyter emellertid inte till en persons nationalitet utan den begränsning som finns i regeln är geografisk. Avtalet utgör därmed inget hinder mot att tillämpa bestämmelsen enligt dess ordalydelse.

J.B. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skatteverket har inte tidigare åberopat att han inte uppfyller de allmänna förutsättningarna för rätt till avdrag för hemresor i 12 kap. 24 § första stycket IL och den frågan omfattas inte av Högsta förvaltningsdomstolens beslut om prövningstillstånd. Han är folkbokförd i Schweiz sedan den 13 augusti 2009 och hans hemvist under 2009 och 2010 var Zürich. Hans enda familj är hans minderårige son som han träffar under helgerna då de bor tillsammans i bostaden i Zürich. Bosättning i Schweiz är att jämställa med bosättning inom EES vad gäller avdrag för hemresor på grund av avtalet mellan EU och Schweiz. Att inte medge arbetstagare med familj i Schweiz avdrag för hemresor är ett direkt hinder för den fria rörligheten för arbetstagare som avtalet syftar till att säkerställa.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-28, Melin, Knutsson, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Av 12 kap. 24 § första stycket IL framgår att när en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, ska utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag får göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor mellan två platser inom EES.

Mellan EU och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiz, å andra sidan, gäller sedan den 1 juni 2002 ett avtal om fri rörlighet för personer.

Enligt artikel 1 a) är målet för avtalet bl.a. att till förmån för medborgarna i EU:s medlemsstater och Schweiz ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och etablering som egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier.

I artikel 2 anges att medborgare i en avtalsslutande part, vilka lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium, vid tillämpningen av avtalet inte får diskrimineras på grund av nationalitet.

I artikel 9 i bilaga I till avtalet slås principen om likabehandling av arbetstagare fast. I artikel 9.2 anges att arbetstagaren och dennes familjemedlemmar ska åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar.

Vad målet gäller

Målet gäller om J.B. har rätt till avdrag för utgifter för hemresor till Schweiz. Skatteverket har i underinstanserna motsatt sig detta eftersom Schweiz inte tillhör EES, vilket enligt lagtexten i 12 kap. 24 § första stycket IL är en förutsättning för att avdrag ska medges.

Skatteverket hävdar i Högsta förvaltningsdomstolen att J.B. inte har rätt till avdrag på den grunden att resorna inte är att betrakta som hemresor eftersom han inte kan anses bosatt i Schweiz, utan resorna har företagits i syfte att utöva umgänge med sonen som bor där. Denna fråga har emellertid inte varit föremål för prövning i underinstanserna. Några särskilda skäl att beakta den av Skatteverket först nu framförda invändningen har inte framkommit. Målet ska därför prövas utan hänsyn härtill.

Frågan i målet är därmed om J.B. kan vägras rätt till avdrag för utgifter för hemresor till Schweiz på den grunden att landet inte tillhör EES. Den frågan ska prövas mot bakgrund av avtalet mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt EU-domstolens praxis gäller att principen om likabehandling inte bara förbjuder öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även all dold diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat. Denna rättspraxis gäller enligt EU-domstolen även i fråga om tillämpningen av avtalet mellan EU och Schweiz (se mål C-506/10 Graf och Engel, p. 26).

I EU-domstolens mål C-425/11 Ettwein var det fråga om två makar som flyttade från Tyskland till Schweiz men fortsatte att bedriva rörelse i Tyskland där de alltjämt var obegränsat skattskyldiga. Enligt den tyska lagstiftningen kunde personer som hade hemvist inom EU eller EES beviljas sambeskattning enligt den s.k. splitting-metoden. Eftersom makarna Ettwein flyttat till Schweiz nekades de beskattning enligt denna metod. EU-domstolen konstaterade att avtalet med Schweiz var tillämpligt på makarnas situation (p. 40). De skulle därmed enligt avtalets likabehandlingsprincip åtnjuta samma skatteförmåner i Tyskland som en egenföretagare med rörelse och hemvist där, förutsatt att de befann sig i en med en i Tyskland bosatt person jämförbar situation (p. 41-45). EU-domstolen konstaterade vidare att en person - anställd eller egenföretagare - som uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i den stat där han är yrkesverksam befinner sig i objektivt sett samma situation vid inkomstbeskattningen som en person som har hemvist i den staten och där utövar jämförbar verksamhet, samt fann att så var fallet beträffande makarna Ettwein (p. 47). De kunde således enligt EU-domstolen inte förvägras den skatteförmån som en tillämpning av splitting-metoden innebär enbart på grund av att de hade hemvist i Schweiz (p. 48). Sammanfattningsvis fann domstolen att artikel 1 a) i avtalet liksom bl.a. artikel 9.2 i bilaga I till avtalet utgjorde hinder mot en lagstiftning som innebar att makarna Ettwein nekades en skatteförmån enbart på grund av att de hade hemvist i Schweiz.

Makarna Ettwein var egenföretagare och inte anställda. Ingenting i domen tyder på att utgången skulle ha blivit en annan om de i stället hade varit anställda.

J.B., som såvitt framkommit uppbär hela eller nästa hela sin inkomst i Sverige, får anses befinna sig i en situation som objektivt sett är jämförbar med den som en person med hemvist här befinner sig i. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening följer det därmed av de principer som EU-domstolen utvecklar i ovan nämnda dom att det inte är förenligt med avtalet mellan EU och Schweiz att vägra J.B. avdrag för utgifter för hemresor till Schweiz. Skatteverkets överklagande ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 4382-13 och 4383-13, föredragande Maria Sundberg

Sökord: Inkomst av tjänst; EU-rätt, inkomstskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 21

Målnummer: 7892-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik: Bidrag som en enskild näringsidkare erhållit från en stiftelse för att färdigställa en dokumentärfilm har ansetts vara ett skattefritt stipendium. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 8 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1989 not. 196

•  HFD 2012 ref. 51

REFERAT

Av en ansökan från P.J. hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. P.J. var enskild näringsidkare och arbetade sedan år 2010 med en dokumentärfilm. För att avsluta produktionen ansökte han om bidrag från den norska stiftelsen Fritt Ord. Stiftelsens ändamål var att värna om och stärka yttrandefriheten i Norge genom bl.a. "direkte støtte til særskilte prosjekter". I oktober 2012 beviljades P.J. 150 000 norska kr av stiftelsen. Bidraget, som skulle betalas ut på begäran av P.J. inom ett år från beslutsdagen, villkorades av att arbetet med filmen skulle slutföras och filmen visas i Norge. I april 2013 ingick P.J. ett avtal (Visning- og investeringsavtale) med Norsk rikskringkasting AS (NRK). Enligt avtalet gavs NRK bl.a. rättigheten att sända filmen i TV mot att P.J. fick en ersättning på totalt 150 000 norska kr, exklusive mervärdesskatt. P.J:s fråga till Skatterättsnämnden var om bidraget från stiftelsen skulle uppfattas som ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § inkomstskattelagen, eftersom det inte är ersättning för något arbete som han utfört eller ska utföra för Fritt Ords räkning och inte heller en ersättning som ska betalas ut periodiskt.

Skatterättsnämnden (2013-11-27, André, ordförande, Bengtsson, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Det bidrag som P.J. får från stiftelsen Fritt Ord ska tas upp som intäkt i näringsverksamhet. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Av lämnade uppgifter framgår att bidraget från Fritt Ord utgör ett ekonomiskt stöd till det dokumentärfilmsprojekt som P.J. arbetar med i sin enskilda näringsverksamhet. - Vid en prövning av om bidraget är en skattepliktig intäkt i inkomstlaget näringsverksamhet kan först konstateras att det inte uppfyller villkoren för att vara ett näringsbidrag enligt 29 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eftersom Fritt Ord inte tillhör någon av de kategorier av bidragsgivare som räknas upp i kapitlets 2 § (jfr RÅ 1994 ref. 90 och prop. 1996/97:12 s. 49). - I förarbetena till 1983 års lagstiftning om näringsbidrag uppmärksammades att det i undantagsfall kan inträffa att stöd lämnas till näringsidkare även av bidragsgivare av annat slag. Frågan om den skattemässiga behandlingen av sådant stöd överlämnades till praxis (prop. 1982/83:94 s. 48). Att beskattning inte är utesluten i ett sådant fall ger RÅ 1994 ref. 90 uttryck för. - Förutsättningarna för beskattning får vidare anses ha förstärkts efter 1990 års skattereform med dess principiella utgångspunkt att alla ersättningar som någon får på grund av en egen prestation eller verksamhet ska beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering av vissa ersättningar (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 294 och 304 f. och SOU 1990:47 s. 57). - Kretsen av bidragsgivare i motsvarigheten till 29 kap. 2 § IL vidgades år 1996 till att omfatta även EU. I samband därmed anfördes att stöd från EU redan dessförinnan, med tillämpning av de generella bestämmelserna om skattepliktiga intäkter, inte behandlades på något sätt som avvek från vad som gällde för näringsbidrag. Det konstaterades att bidrag till näringsverksamheten torde utgöra en skattepliktig intäkt eftersom bidraget "influtit i verksamheten" (prop. 1996/97:12 s. 49). - Det aktuella bidraget är avsett att täcka avdragsgilla utgifter i P.J:s enskilda näringsverksamhet och är därför att hänföra till näringsverksamheten. Bidraget kan således inte anses utgå för att täcka hans privata levnadskostnader och vara skattefritt på den grunden. - Av det som framkommit om bidraget och dess karaktär får vidare anses följa att det inte kan anses utgöra ett skattefritt stipendium enligt 8 kap. 5 § IL. - Det anförda innebär att bidraget är skattepliktigt.

Ledamöterna Svanberg, Dahlberg och Gäverth var skiljaktiga och anförde följande. Av utredningen framgår att det aktuella bidraget ges för att gynna en sådan typ av verksamhet som typiskt sett stöds i stipendieform (jfr prop. 1990/91:54 s. 180 och 182). - Mot den bakgrunden och då det inte är fråga om en ersättning för arbete för Fritt Ords räkning eller någon periodisk utbetalning måste bidraget bedömas enligt vad som anges i 8 kap. 5 § IL. - Bidraget är därmed skattefritt för P.J. Att han bedriver näringsverksamhet föranleder enligt vår mening inte någon annan bedömning (jfr RÅ 1994 ref. 90).

P.J. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att det bidrag han hade fått från stiftelsen Fritt Ord var skattefritt enligt 8 kap. 5 § IL. Han anförde vidare att han ville att Högsta förvaltningsdomstolen besvarade frågan om bidraget från stiftelsen skulle ha varit skattefritt om han inte hade bedrivit näringsverksamhet. Han yrkade ersättning med 20 000 kr för kostnader i samband med överklagandet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet skulle avvisas då den inte prövats av Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Jermsten, Nord, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

P.J. har fått ett bidrag från den norska stiftelsen Fritt Ord för att slutföra ett dokumentärfilmsprojekt. Stiftelsen har enligt sina stadgar som främsta ändamål att värna och stärka yttrandefriheten i Norge, särskilt genom att främja en levande debatt och det fria ordet. Stiftelsen stödjer också andra sidor av norsk kultur. Bidrag kan bl.a. ges som direkt stöd till särskilda projekt. Som villkor för bidraget till P.J. gäller att dokumentärfilmen ska färdigställas och visas i Norge. Filmprojektet bedrivs i P.J:s enskilda näringsverksamhet.

Frågan i målet är om bidraget är undantaget från skatteplikt.

Rättslig reglering

Enligt 8 kap. 5 § första stycket IL är stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning skattefria. Stipendier som är avsedda för andra ändamål är skattefria om de inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning och inte betalas ut periodiskt.

Det finns i skattesammanhang inte någon i lag given definition av stipendium. I motivuttalanden finns dock en beskrivning. Med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. Det kan vara fråga om en litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Till bidrag som likställs med stipendier, s.k. liknande bidrag, hänförs bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Uttrycket "stipendier och liknande bidrag" omfattar inte vad som skatterättsligt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag. När en stiftelse delar ut ett stipendium sker det i normalfallet för att främja det ändamål som enligt stadgarna styr stiftelsens verksamhet (prop. 1990/91:54 s. 180 f.).

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § IL inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. I 15 kap. 1 § IL anges att ersättning för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.

I 29 kap. IL finns bestämmelser om näringsbidrag och vissa andra stöd till näringsidkare. Med näringsbidrag avses enligt 2 § första stycket stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, EU och vissa andra särskilt angivna rättssubjekt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Stiftelsen Fritt Ord ingår inte i den kategori bidragsgivare som kan lämna näringsbidrag enligt 29 kap. IL. Bestämmelserna om näringsbidrag är därför inte tillämpliga.

Villkoret att dokumentärfilmen ska färdigställas och visas i Norge får ses som ett sätt för stiftelsen att säkerställa att bidraget utgår i enlighet med stiftelsens ändamål. Bidraget är därutöver inte förenat med några villkor. Av de handlingar som legat till grund för Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår inte annat än att det står P.J. fritt att använda bidraget på det sätt han själv finner lämpligt för att möjliggöra att dokumentärfilmen färdigställs. Bidraget kan därför inte anses vara ett villkorat stöd avsett att täcka avdragsgilla kostnader i P.J:s näringsverksamhet (jfr RÅ 1989 not. 196 och HFD 2012 ref. 51).

Bidraget utgör inte ersättning för arbete för stiftelsens räkning eller utgår för verksamhet som på annat sätt är till särskild nytta för stiftelsen. Inte heller betalas det ut periodiskt.

Av det anförda följer att bidraget inte är en skattepliktig intäkt i P.J:s näringsverksamhet utan ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § IL. Överklagandet ska således bifallas.

Enligt 20 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) endast om det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

Frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet har inte prövats av Skatterättsnämnden och ska därför avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att det bidrag som P.J. erhållit från stiftelsen Fritt Ord är skattefritt.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om ersättning för kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen avvisar frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet.

Mål nr 7892-13, föredragande Stina Pettersson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 1990/91:54 s. 180 f.; Melz och Silfverberg, Beskattning av vissa bidrag till näringsidkare, Festskrift till Nils Mattsson, 2005 s. 253-275; Eriksson, Beskattning av stipendier och liknande bidrag, Skattenytt 1992 s. 142-162
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 25

Målnummer: 6671-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-05-14

Rubrik: Vid arvskifte efter en i Danmark bosatt person har anskaffningsvärdet för tillskiftade aktier bestämts med bortseende från att dödsboet där har beskattats som om det avyttrat aktierna till marknadsvärdet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Sökanden är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes två i Danmark bosatta syskon är delägare i det oskiftade dödsboet efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i Danmark. Bland tillgångarna i dödsboet finns aktier i ett i Danmark börsnoterat bolag. Enligt sökanden likställs enligt dansk rätt en utskiftning till henne av tillgångar i dödsboet med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas då för eventuell vinst, beräknad med utgångspunkt i en tänkt ersättning för tillgångarna som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för utskiftningen. Mot den bakgrunden ställde A följande frågor till Skatterättsnämnden:

1. om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kan komma att tillskiftas får använda det värde som dödsboet ska anses avyttra aktierna för,

2. om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet till marknadsvärdet får använda sig av hela köpeskillingen, och

3. om svaren på de två första frågorna är nekande, huruvida en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattas hos dödsboet.

Skatterättsnämnden (2013-09-24, Svanberg, Dahlberg, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - A får som anskaffningsutgift för aktier som tillskiftas henne genom arv från det danska dödsboet använda det belopp som dödsboet har ansetts avyttra aktierna för och som har beskattats i dödsboet. - Fråga 2 - För aktier som A köper från dödsboet utgörs hennes anskaffningsutgift till två tredjedelar av den betalda köpeskillingen och till resterande del, som ska anses förvärvad genom arv, av ett belopp som beräknas i enlighet med svaret på fråga 1. - Motivering - - - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - Kapitalvinsten vid avyttring av aktier och andra tillgångar ska enligt 44 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. I 14 § sägs att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter). - Termen avyttring definieras i kapitlets 3 § som försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Det innebär att äganderättsövergångar som sker genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt inte föranleder någon kapitalvinstbeskattning och inte heller någon inkomstbeskattning av förvärvaren (8 kap. 2 §). - I stället inträder enligt den s.k. kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § första stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 535). - Av paragrafens andra stycke framgår att som anskaffningsutgift för bl.a. aktier ska räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången. - Det synsätt som lagstiftningen ifråga utgår från är att någon inkomstbeskattning av ärvda tillgångar inte sker under arvlåtarens och arvtagarens sammantagna innehavstid. När som i det aktuella fallet ett skifte av tillgångar från ett danskt dödsbo till en dödsbodelägare i annat land än Danmark leder till att dödsboet beskattas som om tillgångarna avyttras för marknadsvärdena brister det i grunderna för att tillämpa kontinuitetsprincipen. - Bestämmelsen omfattar enligt Skatterättsnämndens uppfattning endast kontinuitet vid benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. - Mot den bakgrunden bör därför när överföring av tillgångar, som i det aktuella fallet, utlöser uttagsbeskattning i en annan stat tillgångarna anses ha anskaffats för det beskattade beloppet (jfr RÅ 1999 ref. 19). En sådan tillämpning ligger i linje med att förvärvaren får justera anskaffningsvärdet om överlåtaren blivit beskattad (jfr RÅ 2004 ref. 94 och RÅ 2008 ref. 84 II). - Fråga 2 - När en arvsberättigad delägare i ett dödsbo köper en fastighet av dödsboet gäller enligt praxis att dödsbodelägaren anses ha förvärvat fastigheten dels genom arv, motsvarande delägarens andel i dödsboet, dels till återstående del genom köp (se t.ex. RÅ 1953 not. Fi 774, RÅ81 1:76 och RÅ84 1:92). - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas anledning att göra en annan bedömning när utköpet avser aktier. Det betyder att om A köper aktier av dödsboet ska hon anses förvärva två tredjedelar av aktierna genom köp och en tredjedel genom arv. Av detta följer att två tredjedelar av köpeskillingen och en tredjedel av det i dödsboet beskattade beloppet sammantaget utgör hennes anskaffningsutgift för aktierna. - Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

Ledamöterna André, ordförande, Gäverth och Lundström var skiljaktiga vad gällde svaren på frågorna 1 och 2 och anförde följande. Som majoriteten konstaterar vid besvarandet av fråga 1 föranleder äganderättsövergångar som sker genom arv eller andra benefika fång inte någon kapitalvinstbeskattning. Vid ett förvärv av aktier genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § andra stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation och ska därvid som anskaffningsutgift räkna ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Fråga är om det finns skäl att bortse från bestämmelsen eller att tillämpa den på annat sätt än enligt dess ordalydelse i den situation som aktualiseras i ansökan. Majoriteten anser att det belopp som det danska dödsboet beskattas för i Danmark kan användas som anskaffningsutgift för aktierna och hänvisar till rättsfallet RÅ 1999 ref. 19. - Bl.a. med anledning av det rättsfallet infördes år 2003 i inkomstslaget näringsverksamhet bestämmelser om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för tillgångar m.m. vid beskattningsinträde i Sverige. Bestämmelserna finns i 20 a kap. (prop. 2002/03:96 s. 153-159). - Under lagstiftningsarbetet tillkom på förslag av Lagrådet en bestämmelse i kapitlets 6 § om förvärv av en tillgång genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt. Tillgången ska då vid tillämpningen av bestämmelserna i 2-5 §§ anses ha förvärvats genom närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv. I 7 § sägs emellertid att om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat ska tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. - Bestämmelsen i 7 § gäller dock inte generellt utan bara om staten ifråga är belägen inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången. - En reglering motsvarande den i 20 a kap. 7 § saknas i inkomstslaget kapital. Med hänsyn härtill anser vi att den aktuella bestämmelsen i 44 kap. 21 § måste tillämpas i enlighet med dess ordalydelse (jfr Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 1 juli 2013 i mål nr 3131-13 [red:s anm. HFD 2013 ref. 52]). - A ska därför som anskaffningsutgift för de ärvda aktierna använda det omkostnadsbelopp som fadern skulle ha använt om han i stället skulle ha avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Vi delar majoritetens bedömning vad gäller fråga 2 med den skillnaden att anskaffningsutgiften på den genom arv erhållna kvotdelen ska bestämmas med beaktande av vårt svar på fråga 1. - Med hänsyn till utgången i ärendet saknar vi anledning att besvara fråga 3.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att fråga 1 skulle besvaras med att anskaffningsutgiften för aktierna skulle uppgå till arvlåtarens omkostnadsbelopp. Verket anförde bl.a. följande. Enligt Skatterättsnämnden omfattar 44 kap. 21 § IL endast benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. Nämnden har således tillfört rekvisit för tillämpning av bestämmelsen som inte framgår av ordalydelsen. Bara när det saknas en uttrycklig bestämmelse kan ledning hämtas från allmänna principer som har utvecklats i praxis. Vad gäller fråga 2 bör, som Skatterättsnämnden funnit, det vid köp av aktierna från dödsboet ske en uppdelning så att två tredjedelar av aktierna anses förvärvade genom köp och en tredjedel genom arv.

Även A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Hon ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt avsåg svaret på fråga 1. Vad gällde fråga 2 yrkade hon att den erlagda köpeskillingen skulle anses utgöra anskaffningsutgift. Hon anförde bl.a. följande. För Skatterättsnämnden har den i praxis fastslagna principen om uppdelning av ett förvärv mellan arv och köp vid dödsbodelägares köp av fastighet från dödsboet varit avgörande. Beskattningen av fastigheter skiljer sig emellertid i flera väsentliga avseenden från beskattning av annan egendom. Till det kommer att aktier, till skillnad från fastigheter, utgör fungibel egendom. Hon hade lika gärna kunnat välja att i stället för aktierna tillskiftas kontanter och att därefter köpa motsvarande antal aktier på börsen. I en sådan situation skulle det inte råda något tvivel om att hon skulle få använda sig av köpeskillingen som anskaffningsutgift. Dödsboet blir beskattat som vid en försäljning och därför följer av kravet på reciprocitet att det finns skäl att i detta fall inte tillämpa principen om uppdelning i arv och köp.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-14, Melin, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fråga 1

Har en tillgång förvärvats genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § IL förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. I fråga om bl.a. delägarrätter gäller att som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.

Eftersom aktierna hos sökanden hänförs till inkomstslaget kapital är det inte fråga om en sådan avskattning hos det danska dödsboet som skulle kunna ge henne ett höjt anskaffningsvärde för aktierna enligt bestämmelserna om beskattningsinträde (jfr 20 a kap. 7 § IL). Lagtexten i 44 kap. 21 § IL är klar och det följer inte heller av regleringen i övrigt att de aktuella bestämmelserna skulle kunna ges en annan innebörd i ett fall som detta. Vid bestämmande av anskaffningsvärdet för de tillskiftade aktierna ska alltså den danska skatten inte beaktas. Förhandsbeskedet ska därför ändras i denna del.

Fråga 2

I likhet med Skatterättsnämnden finner Högsta förvaltningsdomstolen att det i det aktuella hänseendet saknas anledning att behandla utköp av aktier på annat sätt än utköp av fastigheter. De ifrågavarande aktierna ska därför till en tredjedel, dvs. motsvarande sökandens andel i dödsboet, anses förvärvade genom arv. Anskaffningsutgiften för de ärvda aktierna ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Fråga 3

Med Högsta förvaltningsdomstolens svar på frågorna 1 och 2 aktualiseras sökandens fråga om en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet. Eftersom Skatterättsnämnden inte har prövat denna fråga bör målet i denna del återförvisas till nämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och förklarar att anskaffningsutgiften för de tillskiftade aktierna ska bestämmas med bortseende från beskattning i Danmark som dödsboet träffas av vid skiftet.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 endast i det hänseendet att anskaffningsutgiften för de aktier som anses förvärvade genom arv ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målet åter till Skatterättsnämnden för behandling av fråga 3.

Mål nr 6671-13, föredragande Karin Hansson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av kapital
 

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 21

Målnummer: 7892-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik:
 
Bidrag som en enskild näringsidkare erhållit från en stiftelse för att färdigställa en dokumentärfilm har ansetts vara ett skattefritt stipendium. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 8 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1989 not. 196

•  HFD 2012 ref. 51

REFERAT

Av en ansökan från P.J. hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. P.J. var enskild näringsidkare och arbetade sedan år 2010 med en dokumentärfilm. För att avsluta produktionen ansökte han om bidrag från den norska stiftelsen Fritt Ord. Stiftelsens ändamål var att värna om och stärka yttrandefriheten i Norge genom bl.a. "direkte støtte til særskilte prosjekter". I oktober 2012 beviljades P.J. 150 000 norska kr av stiftelsen. Bidraget, som skulle betalas ut på begäran av P.J. inom ett år från beslutsdagen, villkorades av att arbetet med filmen skulle slutföras och filmen visas i Norge. I april 2013 ingick P.J. ett avtal (Visning- og investeringsavtale) med Norsk rikskringkasting AS (NRK). Enligt avtalet gavs NRK bl.a. rättigheten att sända filmen i TV mot att P.J. fick en ersättning på totalt 150 000 norska kr, exklusive mervärdesskatt. P.J:s fråga till Skatterättsnämnden var om bidraget från stiftelsen skulle uppfattas som ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § inkomstskattelagen, eftersom det inte är ersättning för något arbete som han utfört eller ska utföra för Fritt Ords räkning och inte heller en ersättning som ska betalas ut periodiskt.

Skatterättsnämnden (2013-11-27, André, ordförande, Bengtsson, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Det bidrag som P.J. får från stiftelsen Fritt Ord ska tas upp som intäkt i näringsverksamhet. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Av lämnade uppgifter framgår att bidraget från Fritt Ord utgör ett ekonomiskt stöd till det dokumentärfilmsprojekt som P.J. arbetar med i sin enskilda näringsverksamhet. - Vid en prövning av om bidraget är en skattepliktig intäkt i inkomstlaget näringsverksamhet kan först konstateras att det inte uppfyller villkoren för att vara ett näringsbidrag enligt 29 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eftersom Fritt Ord inte tillhör någon av de kategorier av bidragsgivare som räknas upp i kapitlets 2 § (jfr RÅ 1994 ref. 90 och prop. 1996/97:12 s. 49). - I förarbetena till 1983 års lagstiftning om näringsbidrag uppmärksammades att det i undantagsfall kan inträffa att stöd lämnas till näringsidkare även av bidragsgivare av annat slag. Frågan om den skattemässiga behandlingen av sådant stöd överlämnades till praxis (prop. 1982/83:94 s. 48). Att beskattning inte är utesluten i ett sådant fall ger RÅ 1994 ref. 90 uttryck för. - Förutsättningarna för beskattning får vidare anses ha förstärkts efter 1990 års skattereform med dess principiella utgångspunkt att alla ersättningar som någon får på grund av en egen prestation eller verksamhet ska beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering av vissa ersättningar (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 294 och 304 f. och SOU 1990:47 s. 57). - Kretsen av bidragsgivare i motsvarigheten till 29 kap. 2 § IL vidgades år 1996 till att omfatta även EU. I samband därmed anfördes att stöd från EU redan dessförinnan, med tillämpning av de generella bestämmelserna om skattepliktiga intäkter, inte behandlades på något sätt som avvek från vad som gällde för näringsbidrag. Det konstaterades att bidrag till näringsverksamheten torde utgöra en skattepliktig intäkt eftersom bidraget "influtit i verksamheten" (prop. 1996/97:12 s. 49). - Det aktuella bidraget är avsett att täcka avdragsgilla utgifter i P.J:s enskilda näringsverksamhet och är därför att hänföra till näringsverksamheten. Bidraget kan således inte anses utgå för att täcka hans privata levnadskostnader och vara skattefritt på den grunden. - Av det som framkommit om bidraget och dess karaktär får vidare anses följa att det inte kan anses utgöra ett skattefritt stipendium enligt 8 kap. 5 § IL. - Det anförda innebär att bidraget är skattepliktigt.

Ledamöterna Svanberg, Dahlberg och Gäverth var skiljaktiga och anförde följande. Av utredningen framgår att det aktuella bidraget ges för att gynna en sådan typ av verksamhet som typiskt sett stöds i stipendieform (jfr prop. 1990/91:54 s. 180 och 182). - Mot den bakgrunden och då det inte är fråga om en ersättning för arbete för Fritt Ords räkning eller någon periodisk utbetalning måste bidraget bedömas enligt vad som anges i 8 kap. 5 § IL. - Bidraget är därmed skattefritt för P.J. Att han bedriver näringsverksamhet föranleder enligt vår mening inte någon annan bedömning (jfr RÅ 1994 ref. 90).

P.J. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att det bidrag han hade fått från stiftelsen Fritt Ord var skattefritt enligt 8 kap. 5 § IL. Han anförde vidare att han ville att Högsta förvaltningsdomstolen besvarade frågan om bidraget från stiftelsen skulle ha varit skattefritt om han inte hade bedrivit näringsverksamhet. Han yrkade ersättning med 20 000 kr för kostnader i samband med överklagandet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet skulle avvisas då den inte prövats av Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Jermsten, Nord, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

P.J. har fått ett bidrag från den norska stiftelsen Fritt Ord för att slutföra ett dokumentärfilmsprojekt. Stiftelsen har enligt sina stadgar som främsta ändamål att värna och stärka yttrandefriheten i Norge, särskilt genom att främja en levande debatt och det fria ordet. Stiftelsen stödjer också andra sidor av norsk kultur. Bidrag kan bl.a. ges som direkt stöd till särskilda projekt. Som villkor för bidraget till P.J. gäller att dokumentärfilmen ska färdigställas och visas i Norge. Filmprojektet bedrivs i P.J:s enskilda näringsverksamhet.

Frågan i målet är om bidraget är undantaget från skatteplikt.

Rättslig reglering

Enligt 8 kap. 5 § första stycket IL är stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning skattefria. Stipendier som är avsedda för andra ändamål är skattefria om de inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning och inte betalas ut periodiskt.

Det finns i skattesammanhang inte någon i lag given definition av stipendium. I motivuttalanden finns dock en beskrivning. Med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. Det kan vara fråga om en litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Till bidrag som likställs med stipendier, s.k. liknande bidrag, hänförs bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Uttrycket "stipendier och liknande bidrag" omfattar inte vad som skatterättsligt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag. När en stiftelse delar ut ett stipendium sker det i normalfallet för att främja det ändamål som enligt stadgarna styr stiftelsens verksamhet (prop. 1990/91:54 s. 180 f.).

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § IL inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. I 15 kap. 1 § IL anges att ersättning för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.

I 29 kap. IL finns bestämmelser om näringsbidrag och vissa andra stöd till näringsidkare. Med näringsbidrag avses enligt 2 § första stycket stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, EU och vissa andra särskilt angivna rättssubjekt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Stiftelsen Fritt Ord ingår inte i den kategori bidragsgivare som kan lämna näringsbidrag enligt 29 kap. IL. Bestämmelserna om näringsbidrag är därför inte tillämpliga.

Villkoret att dokumentärfilmen ska färdigställas och visas i Norge får ses som ett sätt för stiftelsen att säkerställa att bidraget utgår i enlighet med stiftelsens ändamål. Bidraget är därutöver inte förenat med några villkor. Av de handlingar som legat till grund för Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår inte annat än att det står P.J. fritt att använda bidraget på det sätt han själv finner lämpligt för att möjliggöra att dokumentärfilmen färdigställs. Bidraget kan därför inte anses vara ett villkorat stöd avsett att täcka avdragsgilla kostnader i P.J:s näringsverksamhet (jfr RÅ 1989 not. 196 och HFD 2012 ref. 51).

Bidraget utgör inte ersättning för arbete för stiftelsens räkning eller utgår för verksamhet som på annat sätt är till särskild nytta för stiftelsen. Inte heller betalas det ut periodiskt.

Av det anförda följer att bidraget inte är en skattepliktig intäkt i P.J:s näringsverksamhet utan ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § IL. Överklagandet ska således bifallas.

Enligt 20 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) endast om det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

Frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet har inte prövats av Skatterättsnämnden och ska därför avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att det bidrag som P.J. erhållit från stiftelsen Fritt Ord är skattefritt.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om ersättning för kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen avvisar frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet.

Mål nr 7892-13, föredragande Stina Pettersson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 1990/91:54 s. 180 f.; Melz och Silfverberg, Beskattning av vissa bidrag till näringsidkare, Festskrift till Nils Mattsson, 2005 s. 253-275; Eriksson, Beskattning av stipendier och liknande bidrag, Skattenytt 1992 s. 142-162
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten