En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 26

Målnummer: 6973-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik: Fråga om sambos barn ska betraktas som styvbarn enligt 2 kap. 22 § inkomstskattelagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 2 kap. 20 §, 21 § och 22 § samt 57 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från V.W. om förhandsbesked framgick bl.a. följande. V.W. och E.J. är sambor sedan 35 år. De har gemensamt en dotter. I familjen ingår också E.J:s vuxne son T.J. som bott och vuxit upp i V.W:s och E.J:s gemensamma hem.

V.W. äger samtliga aktier i V.W. AB, vilket är ett s.k. fåmansföretag. Aktierna i bolaget är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. V.W., som är pensionär, är inte längre verksam i bolaget. Däremot är T.J. sedan flera år anställd i bolaget och uppbär lön. Inför en förestående utdelning från bolaget vill V.W. veta om T.J. är en sådan närstående som avses i 57 kap. 19 § IL.

Skatterättsnämnden (2013-10-18, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - T.J. är att anse som närstående till V.W. vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. 19 § IL. - Motivering - Bakgrunden till den ställda frågan är att enligt 57 kap. 20 § ska utdelning på aktier som utgör kvalificerade andelar tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Definitionen av gränsbeloppet finns i 10 §. En del av gränsbeloppet utgörs av årets gränsbelopp som enligt definitionen i 11 § i förekommande fall kan innefatta lönebaserat utrymme. Regler härom finns i 16-19 §§. Enligt bestämmelserna i 19 § ska lönebaserat utrymme beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått visst slag av kontant ersättning som uppgått till viss lägsta nivå. - Det finns i 57 kap. inga särskilda regler om vad som avses med närstående eller vilka som ingår i denna krets. En bedömning får då göras utifrån den allmänna bestämmelsen om närstående i 2 kap. 22 §. Där föreskrivs att med närstående avses bl.a. avkomling och att styvbarn räknas som avkomling. - I 21 § samma kapitel sägs att styvbarn och fosterbarn räknas som barn. Bestämmelsen infördes i 65 § kommunalskattelagen (1928:370) år 1960 (SFS 1960:172). Den innehåller emellertid inte någon definition av uttrycken och de förklaras inte närmare i förarbetena (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 40-42 och prop. 1960:76). - En del frågor avseende styvbarn har emellertid besvarats i praxis. Att styvbarnsförhållanden uppkommer när en person gifter sig med barnets biologiska förälder framgår av RÅ 1969 ref. 36 och RÅ81 1:88. - Däremot har ett styvbarnsförhållande inte bedömts vara för handen för en sambo (jfr RÅ 1973 Fi 712). Samma bedömning gjordes i NJA 1995 s. 388, där en sambos barn inte ansetts som styvbarn vid tillämpningen av 28 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. - Det finns vidare ganska generella uttalanden om att ett styvbarnsförhållande som uppkommit genom ett äktenskap, anses upphöra när äktenskapet upplöses (jfr RÅ81 1:88 där styvbarnen var underåriga när äktenskapet upplöstes). - Inte i något av de nämnda avgörandena fanns det gemensamma barn, en omständighet som jämställer sambor med makar vid tillämpningen av IL:s bestämmelser enligt 2 kap. 20 § IL. - Förekomsten av gemensamt barn talar enligt Skatterättsnämndens uppfattning för att, på samma sätt som gäller för äkta makar, också en sambos barn bör räknas som styvbarn. En sådan tolkning överensstämmer även med allmänt språkbruk (jfr uppslagsorden styvbarn i Nationalencyklopedin och styvföräldrar i Svensk ordbok utgiven av Svenska Akademien). - Det anförda innebär att gemensamma barn och styvbarn behandlas på likartat sätt inom samma familjebildning, dvs. som avkomlingar och därmed som närstående enligt 2 kap. 22 § (jfr motiven till förändringen av den subsidiära underhållsskyldigheten i föräldrabalken, prop. 1978/79:12 s. 88). - Nästa fråga är huruvida ett styvbarn i ett bestående samboförhållande upphör att vara styvbarn i IL:s mening när det, i ett fall som det aktuella, har uppnått vuxen ålder. - Ordalydelsen i 2 kap. 21 § ger knappast uttryck för en sådan uppfattning. Att så skulle vara fallet framgår inte heller av systematiken i IL och har inte antytts i förarbetena. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör därför ett styvbarnsförhållande inte anses ha upphört så länge familjebildningen består. Exempelvis den omständigheten att någon underhållsskyldighet för styvbarnet inte längre föreligger ska därmed inte påverka bedömningen (jfr t.ex. Rydin och Båvall, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 3:e uppl. s. 100). - Av det anförda följer att T.J. är V.W:s styvbarn och därmed också närstående enligt 57 kap. 19 §.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

A. delgavs överklagandet men hördes inte av.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Melin, Sandström, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 6973-13, föredragande Jan Finander

Sökord: Fåmansföretag; Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt

Litteratur: Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 40-42
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 25

Målnummer: 6671-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-05-14

Rubrik: Vid arvskifte efter en i Danmark bosatt person har anskaffningsvärdet för tillskiftade aktier bestämts med bortseende från att dödsboet där har beskattats som om det avyttrat aktierna till marknadsvärdet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Sökanden är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes två i Danmark bosatta syskon är delägare i det oskiftade dödsboet efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i Danmark. Bland tillgångarna i dödsboet finns aktier i ett i Danmark börsnoterat bolag. Enligt sökanden likställs enligt dansk rätt en utskiftning till henne av tillgångar i dödsboet med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas då för eventuell vinst, beräknad med utgångspunkt i en tänkt ersättning för tillgångarna som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för utskiftningen. Mot den bakgrunden ställde A följande frågor till Skatterättsnämnden:

1. om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kan komma att tillskiftas får använda det värde som dödsboet ska anses avyttra aktierna för,

2. om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet till marknadsvärdet får använda sig av hela köpeskillingen, och

3. om svaren på de två första frågorna är nekande, huruvida en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattas hos dödsboet.

Skatterättsnämnden (2013-09-24, Svanberg, Dahlberg, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - A får som anskaffningsutgift för aktier som tillskiftas henne genom arv från det danska dödsboet använda det belopp som dödsboet har ansetts avyttra aktierna för och som har beskattats i dödsboet. - Fråga 2 - För aktier som A köper från dödsboet utgörs hennes anskaffningsutgift till två tredjedelar av den betalda köpeskillingen och till resterande del, som ska anses förvärvad genom arv, av ett belopp som beräknas i enlighet med svaret på fråga 1. - Motivering - - - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - Kapitalvinsten vid avyttring av aktier och andra tillgångar ska enligt 44 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. I 14 § sägs att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter). - Termen avyttring definieras i kapitlets 3 § som försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Det innebär att äganderättsövergångar som sker genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt inte föranleder någon kapitalvinstbeskattning och inte heller någon inkomstbeskattning av förvärvaren (8 kap. 2 §). - I stället inträder enligt den s.k. kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § första stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 535). - Av paragrafens andra stycke framgår att som anskaffningsutgift för bl.a. aktier ska räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången. - Det synsätt som lagstiftningen ifråga utgår från är att någon inkomstbeskattning av ärvda tillgångar inte sker under arvlåtarens och arvtagarens sammantagna innehavstid. När som i det aktuella fallet ett skifte av tillgångar från ett danskt dödsbo till en dödsbodelägare i annat land än Danmark leder till att dödsboet beskattas som om tillgångarna avyttras för marknadsvärdena brister det i grunderna för att tillämpa kontinuitetsprincipen. - Bestämmelsen omfattar enligt Skatterättsnämndens uppfattning endast kontinuitet vid benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. - Mot den bakgrunden bör därför när överföring av tillgångar, som i det aktuella fallet, utlöser uttagsbeskattning i en annan stat tillgångarna anses ha anskaffats för det beskattade beloppet (jfr RÅ 1999 ref. 19). En sådan tillämpning ligger i linje med att förvärvaren får justera anskaffningsvärdet om överlåtaren blivit beskattad (jfr RÅ 2004 ref. 94 och RÅ 2008 ref. 84 II). - Fråga 2 - När en arvsberättigad delägare i ett dödsbo köper en fastighet av dödsboet gäller enligt praxis att dödsbodelägaren anses ha förvärvat fastigheten dels genom arv, motsvarande delägarens andel i dödsboet, dels till återstående del genom köp (se t.ex. RÅ 1953 not. Fi 774, RÅ81 1:76 och RÅ84 1:92). - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas anledning att göra en annan bedömning när utköpet avser aktier. Det betyder att om A köper aktier av dödsboet ska hon anses förvärva två tredjedelar av aktierna genom köp och en tredjedel genom arv. Av detta följer att två tredjedelar av köpeskillingen och en tredjedel av det i dödsboet beskattade beloppet sammantaget utgör hennes anskaffningsutgift för aktierna. - Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

Ledamöterna André, ordförande, Gäverth och Lundström var skiljaktiga vad gällde svaren på frågorna 1 och 2 och anförde följande. Som majoriteten konstaterar vid besvarandet av fråga 1 föranleder äganderättsövergångar som sker genom arv eller andra benefika fång inte någon kapitalvinstbeskattning. Vid ett förvärv av aktier genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § andra stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation och ska därvid som anskaffningsutgift räkna ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Fråga är om det finns skäl att bortse från bestämmelsen eller att tillämpa den på annat sätt än enligt dess ordalydelse i den situation som aktualiseras i ansökan. Majoriteten anser att det belopp som det danska dödsboet beskattas för i Danmark kan användas som anskaffningsutgift för aktierna och hänvisar till rättsfallet RÅ 1999 ref. 19. - Bl.a. med anledning av det rättsfallet infördes år 2003 i inkomstslaget näringsverksamhet bestämmelser om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för tillgångar m.m. vid beskattningsinträde i Sverige. Bestämmelserna finns i 20 a kap. (prop. 2002/03:96 s. 153-159). - Under lagstiftningsarbetet tillkom på förslag av Lagrådet en bestämmelse i kapitlets 6 § om förvärv av en tillgång genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt. Tillgången ska då vid tillämpningen av bestämmelserna i 2-5 §§ anses ha förvärvats genom närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv. I 7 § sägs emellertid att om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat ska tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. - Bestämmelsen i 7 § gäller dock inte generellt utan bara om staten ifråga är belägen inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången. - En reglering motsvarande den i 20 a kap. 7 § saknas i inkomstslaget kapital. Med hänsyn härtill anser vi att den aktuella bestämmelsen i 44 kap. 21 § måste tillämpas i enlighet med dess ordalydelse (jfr Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 1 juli 2013 i mål nr 3131-13 [red:s anm. HFD 2013 ref. 52]). - A ska därför som anskaffningsutgift för de ärvda aktierna använda det omkostnadsbelopp som fadern skulle ha använt om han i stället skulle ha avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Vi delar majoritetens bedömning vad gäller fråga 2 med den skillnaden att anskaffningsutgiften på den genom arv erhållna kvotdelen ska bestämmas med beaktande av vårt svar på fråga 1. - Med hänsyn till utgången i ärendet saknar vi anledning att besvara fråga 3.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att fråga 1 skulle besvaras med att anskaffningsutgiften för aktierna skulle uppgå till arvlåtarens omkostnadsbelopp. Verket anförde bl.a. följande. Enligt Skatterättsnämnden omfattar 44 kap. 21 § IL endast benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. Nämnden har således tillfört rekvisit för tillämpning av bestämmelsen som inte framgår av ordalydelsen. Bara när det saknas en uttrycklig bestämmelse kan ledning hämtas från allmänna principer som har utvecklats i praxis. Vad gäller fråga 2 bör, som Skatterättsnämnden funnit, det vid köp av aktierna från dödsboet ske en uppdelning så att två tredjedelar av aktierna anses förvärvade genom köp och en tredjedel genom arv.

Även A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Hon ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt avsåg svaret på fråga 1. Vad gällde fråga 2 yrkade hon att den erlagda köpeskillingen skulle anses utgöra anskaffningsutgift. Hon anförde bl.a. följande. För Skatterättsnämnden har den i praxis fastslagna principen om uppdelning av ett förvärv mellan arv och köp vid dödsbodelägares köp av fastighet från dödsboet varit avgörande. Beskattningen av fastigheter skiljer sig emellertid i flera väsentliga avseenden från beskattning av annan egendom. Till det kommer att aktier, till skillnad från fastigheter, utgör fungibel egendom. Hon hade lika gärna kunnat välja att i stället för aktierna tillskiftas kontanter och att därefter köpa motsvarande antal aktier på börsen. I en sådan situation skulle det inte råda något tvivel om att hon skulle få använda sig av köpeskillingen som anskaffningsutgift. Dödsboet blir beskattat som vid en försäljning och därför följer av kravet på reciprocitet att det finns skäl att i detta fall inte tillämpa principen om uppdelning i arv och köp.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-14, Melin, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fråga 1

Har en tillgång förvärvats genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § IL förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. I fråga om bl.a. delägarrätter gäller att som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.

Eftersom aktierna hos sökanden hänförs till inkomstslaget kapital är det inte fråga om en sådan avskattning hos det danska dödsboet som skulle kunna ge henne ett höjt anskaffningsvärde för aktierna enligt bestämmelserna om beskattningsinträde (jfr 20 a kap. 7 § IL). Lagtexten i 44 kap. 21 § IL är klar och det följer inte heller av regleringen i övrigt att de aktuella bestämmelserna skulle kunna ges en annan innebörd i ett fall som detta. Vid bestämmande av anskaffningsvärdet för de tillskiftade aktierna ska alltså den danska skatten inte beaktas. Förhandsbeskedet ska därför ändras i denna del.

Fråga 2

I likhet med Skatterättsnämnden finner Högsta förvaltningsdomstolen att det i det aktuella hänseendet saknas anledning att behandla utköp av aktier på annat sätt än utköp av fastigheter. De ifrågavarande aktierna ska därför till en tredjedel, dvs. motsvarande sökandens andel i dödsboet, anses förvärvade genom arv. Anskaffningsutgiften för de ärvda aktierna ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Fråga 3

Med Högsta förvaltningsdomstolens svar på frågorna 1 och 2 aktualiseras sökandens fråga om en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet. Eftersom Skatterättsnämnden inte har prövat denna fråga bör målet i denna del återförvisas till nämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och förklarar att anskaffningsutgiften för de tillskiftade aktierna ska bestämmas med bortseende från beskattning i Danmark som dödsboet träffas av vid skiftet.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 endast i det hänseendet att anskaffningsutgiften för de aktier som anses förvärvade genom arv ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målet åter till Skatterättsnämnden för behandling av fråga 3.

Mål nr 6671-13, föredragande Karin Hansson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av kapital

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 24

Målnummer:
 
2673-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik: Det har i visst fall inte ansetts oskäligt att ta ut skattetillägg trots att tillägget uppgick till ett högt belopp.

Lagrum: 5 kap. 1 § och 14 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall: RÅ 2008 ref. 61 I och II

REFERAT

Skatteverket beslutade den 4 november 2009 bl.a. att fastställa Elektroskandia AB:s (bolaget) underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPA) till 27 400 482 kr i stället för det ursprungligt deklarerade beloppet om 16 076 133 kr och att påföra skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på nämnda underlag, 1 098 914 kr.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut i den del det avsåg skattetillägg och yrkade i första hand att påfört skattetillägg skulle undanröjas i sin helhet, i andra hand att skattetillägget skulle sättas ned till hälften och i tredje hand att det skulle sättas ned till en fjärdedel. Bolaget anförde bl.a. följande. Skatteverket har angett att den som lämnat en i sak oriktig uppgift i deklarationen eller annat skriftligt meddelande till verket för att ligga till grund för beslut om taxering i princip alltid påförs skattetillägg om den oriktiga uppgiften hade kunnat leda till för låg skatt. Bolaget utgår från att detta uttalande från verket inte är så strikt som det är utformat eftersom en sådan tillämpning dels strider mot Europakonventionen, dels uttryckligen strider mot vad som anförts i förarbetena till gällande bestämmelser om befrielse (prop. 2002/03:106 s. 142 ff.), där det uttalas att lagstiftaren har velat åstadkomma en mer rättvis och generös tillämpning av bestämmelserna. Skattetillägg kan tas ut även om uppsåt till skatteundandragande inte föreligger, men trots skattetilläggets preventiva funktion är avsikten inte - vilket dock synes gälla utifrån verkets uttalande - att blint ta ut skattetillägg även vid oavsiktliga fel, särskilt inte om risken för att felet skulle undgå upptäckt är liten. Detta bekräftas av senare års avgöranden från bl.a. Regeringsrätten (RÅ 2008 ref. 73, RÅ 2008 ref. 61, RÅ 2008 ref. 1 samt RÅ 2007 ref. 65) och ligger därmed också i linje med vad lagstiftaren uttalat. Av dessa avgöranden framgår att det subjektiva momentet, det vill säga om felet berott på misstag, vårdslöshet eller uppsåt, tillmäts betydelse vid frågan om befrielse. I bolagets fall är det fråga om ett rent misstag, vilket inte heller ifrågasätts av verket. Enligt klara uttalanden av Regeringsrätten gäller dels att Skatteverket och domstolar ska beakta om felet uppkommit på grund av ett enstaka misstag helt utan avsikt, dels att skattetillägg bör tas ut endast om det framstår som klart att felet inte skulle ha upptäckts av den skattskyldige eller av Skatteverket.

Skatteverket vidhöll vid omprövning sitt beslut med följande motivering. Sker skattetilläggsgrundande höjning av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader ska enligt 16 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avdrag vid inkomsttaxeringen medges för den ytterligare skatt som höjningen föranledde. I ett sådant fall där fullt skattetillägg påförts föreligger skäl för halv befrielse från skattetillägg, eftersom det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när avdragsrätten vid inkomsttaxeringen är en direkt följd av höjningen av underlaget i fråga. Skattetillägget anses då inte stå i rimlig proportion till felet. Denna situation är dock inte aktuell i föreliggande fall, eftersom bolaget i räkenskaperna redan har kostnadsfört skattebeloppet på det högre underlaget om 27 400 482 kr.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2010-09-27, ordförande Laestander) yttrade: Skatteverket har påfört bolaget skattetillägg med motiveringen att bolaget har lämnat oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration. Av utredningen i målet framgår att pensionskostnader, inklusive reserv för löpande pensionspremier om 522 945 kr, deklarerats med 35 636 267 kr - vilket även är det belopp som framgår av årsredovisningen och som har kvarstått oförändrat i den sedermera fastställda, korrigerade deklarationen. Differensen mellan kostnaden för pensioner respektive ursprungligen deklarerat underlag om 16 076 133 kr för SLPA uppgår till 19 560 134 kr. Differensen mellan ursprungligen deklarerat underlag och det sedermera fastställda underlaget för SLPA uppgår till 11 324 349 kr (27 400 482 kr - 16 076 133 kr). - En oriktig uppgift anses inte föreligga när uppgiften, tillsammans med övriga lämnade uppgifter, utgjort tillräckligt underlag för att ett riktigt taxeringsbeslut ska kunna fattas. Såvitt gäller Skatteverkets utredningsskyldighet enligt 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, tar den praxis som behandlar denna sikte på det förhållandet att den skattskyldige i deklarationen lämnat sådana motstridiga uppgifter som inneburit att det framstått som i det närmaste osannolikt att verket utan närmare utredning skulle godta uppgifterna (se t.ex. RÅ 2003 ref. 22). - I förevarande mål föreligger en betydande differens mellan posten pensionskostnader och posten underlag för SLPA i deklarationen. Såsom Skatteverket anfört kan en sådan differens föranledas av olika justeringar, vilka skulle godtas vid en granskning av deklarationen. Vid beräkning av SLPA avräknas, enligt 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, bland annat gottgörelse från pensionsstiftelser och minskning av kontot avsatt till pensioner. Det är således vanligt att det finns en differens mellan underlaget för SLPA och pensionskostnaden. Mot denna bakgrund framstår det inte som uteslutet att Skatteverket hade kunnat godta redovisningen i deklarationen utan ytterligare utredning. Bolaget kan därmed inte anses ha lämnat sådana motstridiga uppgifter som föranleder en utredningsskyldighet hos verket. Av samma skäl kan det förhållandet att yrkandet i bolagets fall föranlett verket att begära in ytterligare upplysningar inte innebära att någon utredningsskyldighet uppkommit som har betydelse för frågan om oriktig uppgift har lämnats. Bolaget har, genom att redovisa ett felaktigt underlag för SLPA i deklarationen, lämnat oriktig uppgift, varvid grund för påförande av skattetillägg föreligger. Den oriktiga uppgiften hade inte kunnat rättas med ledning av den årsredovisning som ingetts eftersom denna - tillsammans med ingiven deklaration - inte gav tillräckligt med information för att verket utan ytterligare utredning skulle kunna fatta ett korrekt taxeringsbeslut eller inse innebörden av transaktionerna (jfr prop. 2002/03:106 s. 238). - Den fråga som förvaltningsrätten därefter närmast har att ta ställning till är om det finns grund för befrielse från skattetillägget. Bolaget har i denna del anfört att det inte förelegat risk för skatteundandragande eftersom man har interna kontrollprocesser vad gäller all redovisning och rutiner för att avvikelser utreds löpande och rättas till. Bolaget hävdar att avstämning mellan debiterad skatt och i redovisningen korrekt redovisad löneskatt skulle ha skett senast när slutskattesedel erhållits, varvid den stora avvikelsen utan tvekan skulle ha upptäckts. Förvaltningsrätten konstaterar i denna del att risken för skatteundandragande inte kan bestämmas utifrån omständigheter som är beroende av den skattskyldiges agerande i senare led. Genom att bolaget med ett för lågt belopp redovisat underlag för SLPA och Skatteverkets utredningsskyldighet inte väckts har risk för undandragande förelegat. Det kan därför inte på denna grund anses oskäligt att påföra skattetillägg. - Bolaget har vidare anfört att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp eftersom det inte står i rimlig proportion till felaktigheten. Förvaltningsrätten gör i denna del följande bedömning. Delvis befrielse från skattetillägg kan aktualiseras om underlåtenheten visserligen inte är ursäktlig men det kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom de vanliga beräkningsprinciperna skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg som inte står i proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Förvaltningsrätten finner att omständigheterna i förevarande mål inte är sådana att tillägget kan anses orimligt i förhållande till felets art eftersom bolaget - för det fall Skatteverket inte hade upptäckt den oriktiga uppgiften - hade gjort en betydande skattevinst. Det förhållandet att den oriktiga uppgiften skulle ha lämnats av misstag ändrar inte bedömningen i denna del. Det kan således inte anses oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vad vidare avser åberopandet av 16 kap. 17 § IL till stöd för att skattetillägget bör sättas ned finner förvaltningsrätten att det förhållandet att bolaget vid inkomsttaxeringen har rätt till avdrag för den särskilda löneskatten inte i sig innebär att det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Eftersom något annat skäl för befrielse inte har framkommit ska överklagandet avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Bolaget fullföljde sin talan hos kammarrätten samt tillade och framhöll i huvudsak följande. Skatteverket och förvaltningsrätten har noterat att differensen enligt deklarationen mellan kostnaden för pensioner respektive ursprungligen deklarerat underlag uppgår till 19 560 134 kr. En differens på 55 procent är så orimligt hög att det är uppenbart att det skett ett misstag i detta fall även om det i vissa andra fall skulle kunna finnas godtagbara anledningar till att dessa belopp kan skilja sig åt. Det är helt uteslutet att differensen skulle kunna förklaras av de justeringar som omnämnts. Misstaget framgår tydligt vid en jämförelse med tidigare års deklarationer och årsredovisningar, vilken fogats som en bilaga till deklarationen, varför utredningsskyldigheten väckts. Skatteverket ifrågasatte också direkt de av bolaget deklarerade kostnaderna för pensioner respektive deklarerat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och begärde in ytterligare upplysningar från bolaget. Att felet skulle komma att upptäckas framöver är, till skillnad från vad förvaltningsrätten angett, en omständighet som ska beaktas. Förvaltningsrätten synes vid sin proportionalitetsbedömning inte ha jämfört skattetillägget med felet som sådant, utan bara jämfört skattetillägget med den icke debiterade skatten för det fall misstaget hade bestått.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Även om uppgifterna i deklarationen föranlett Skatteverket att begära in ytterligare upplysningar så kan det, med beaktande av föreliggande omständigheter och vad som uttalats i praxis, i detta fall inte anses ha uppkommit någon sådan utredningsskyldighet för verket som är av betydelse för bedömningen av om det föreligger en oriktig uppgift. Ett påstående om att Skatteverket genom en ingående analys och sammanvägning av information - eller avsaknaden av sådan information - i tidigare års deklarationer och årsredovisningar skulle kunna finna omständigheter som eventuellt kan tyda på att en felaktig redovisning skett i deklarationen innebär inte att någon utredningsskyldighet av nu aktuellt slag har uppkommit eller att lämnade uppgifter varit så orimliga att de uppenbart inte kunnat läggas till grund för ett beslut. Felaktigheten har vidare inte kunnat rättas med ledning av tillgängligt kontrollmaterial. Något skäl för befrielse från skattetillägg - helt eller delvis - föreligger inte.

Kammarrätten i Stockholm (2012-03-12, Holgersson, Eke, Hemmingsson, referent) yttrade: Vad bolaget anfört i kammarrätten och vad som i övrigt framkommit i målet föranleder inte kammarrätten att göra någon annan bedömning än den förvaltningsrätten gjort av att grund för påförande av i målet aktuellt skattetillägg föreligger. - Vad gäller frågan om befrielse från skattetillägget finner kammarrätten att varken vad bolaget anfört om att felet senare skulle ha upptäckts hos bolaget, att skattetillägget är oproportionerligt i förhållande till felet som sådant eller vad bolaget i övrigt anfört i denna del utgör grund för hel eller delvis befrielse från skattetillägget. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade i första hand att skattetillägget skulle undanröjas i sin helhet och i andra hand att det skulle sättas ned. Bolaget anförde bl.a. följande. Differensen mellan deklarerat underlag för löneskatt och bolagets pensionskostnader är så stor att det framstår som helt uteslutet att Skatteverket skulle ha godtagit uppgiften utan närmare utredning. Skatteverket hade därför skyldighet att se till att ärendet blev tillräckligt utrett. Så har också skett varvid myndigheten fått in de efterfrågade uppgifterna. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kan i sådant fall inte anses föreligga. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle finna att bolaget har lämnat en oriktig uppgift ska skattetillägget sättas ned eftersom det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp då avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Silfverberg, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Av 5 kap. 1 och 4 §§ TL följer att den som har lämnat oriktig uppgift till ledning för sin taxering ska påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift ska inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

I 5 kap. 14 § TL finns bestämmelser om att den skattskyldige under vissa förutsättningar kan helt eller delvis befrias från skattetillägg. Befrielse ska ske om felaktigheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp ska det enligt tredje stycket bl.a. beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten.

Taxeringslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Motsvarande bestämmelser finns nu i 49 och 51 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som kammarrätten.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 2673-12, föredragande Martin Hamrin 

Sökord: Skattetillägg

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 22

Målnummer: 3543-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-09

Rubrik: Skattskyldigs underlåtenhet att i deklarationen upplysa om att uppkommet underskott omfattades av en koncernbidragsspärr har inte ansetts vara en sådan oriktig uppgift som kan utgöra grund för skattetillägg.

Lagrum: 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1999 ref. 59

•  RÅ 2002 not. 142

•  RÅ 2002 not. 143

REFERAT

IKEA Investfast AB (bolaget) genomgick under år 2005 en ägarförändring vilket medförde att en s.k. koncernbidragsspärr kom att gälla till och med taxeringsår 2011. Vid 2008 års taxering hade bolaget ett kvarvarande outnyttjat underskott uppgående till 205 070 886 kr varav 171 941 983 kr omfattades av koncernbidragsspärren. I självdeklarationen för 2009 års taxering redovisade bolaget en vinst om 44 546 065 kr och 171 941 983 kr angavs som outnyttjat underskott från föregående år. För det aktuella årets överskott gällde inte koncernbidragsspärren och kvarvarande underskott beräknades till 127 396 547 kr. Beloppet redovisades i ruta 1.2 på deklarationsblanketten. I denna ruta skulle underskott av näringsverksamhet redovisas. I grundläggande beslut om årlig taxering den 22 oktober 2009 hänförde Skatteverket beloppet i stället till ruta 1.3 där bl.a. koncernbidragsspärrade underskott skulle redovisas. Vid omprövning beslutade Skatteverket den 20 maj 2010 att påföra bolaget skattetillägg med 2,5 procent av en fjärdedel av underskottet om 127 396 547 kr. Samma dag beslutade Skatteverket att avslå en framställning från bolaget om ersättning för sina kostnader för juridiskt biträde vid ärendets handläggning hos Skatteverket.

Bolaget överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut hos förvaltningsrätten och yrkade i första hand att skattetillägget skulle undanröjas samt i andra hand att hel befrielse från skattetillägg skulle medges. Bolaget yrkade vidare att förvaltningsrätten, med ändring av Skatteverkets beslut i kostnadsfrågan, skulle medge ersättning för biträdeskostnader i Skatteverket med totalt 27 225 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget begärde ersättning för biträdeskostnader i förvaltningsrätten med totalt 52 632 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget anförde bl.a. följande. Det är ostridigt att bolaget av misstag har fyllt i fel ruta i inkomstdeklarationen. Bolaget har emellertid inte mottagit något koncernbidrag från den förbjudna kretsen. Misstaget har därmed endast föranlett en felredovisning som inte har påverkat beskattningen och således inte lett till att underskottet har utnyttjats före spärrtidens utgång. Bolaget kan därför inte anses ha lämnat oriktig uppgift i den mening som avses i 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL. Det är fråga om en felskrivning som skulle ha upptäckts vid nästkommande taxering. Vidare har det funnits tillgängligt material i form av uppgifter i tidigare års taxering och ett misstag som innebär att ett koncernbidragsspärrat underskott förts över till ruta 1.2 i stället för ruta 1.3 kan inte anses innebära att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Därtill är det felaktigt överförda beloppet om 127 396 547 kr av ett sådant värde att Skatteverket bort utreda deklarationsuppgifterna närmare.

Skatteverket ansåg att överklagandena skulle avslås och anförde bl.a. följande. Även om det uppkommit en allmän utredningsskyldighet för Skatteverket måste en prövning ske om det uppkommit en sådan utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om oriktig uppgift föreligger. En särskild utredningsskyldighet uppkommer endast om felet framgår av de uppgifter som den skattskyldige lämnat till ledning för det aktuella årets taxering. Bolagets deklaration har inte innehållit någon motstridig eller ofullständig uppgift. Utredningen har initierats av kontrollmaterial som redan funnits tillgängligt och inte av uppgifter som har lämnats av bolaget i deklarationen. Först efter förfrågan till bolaget har en felredovisning kunnat konstateras. Skatteverkets förfrågan till bolaget har således sin grund i att det förelåg uppgift om koncernbidragsspärrat underskott i föregående års inkomstdeklaration. Någon utredningsskyldighet har därför inte uppkommit. Av samma anledning saknas grund för tillämpning av 5 kap. 8 § första punkten TL. Skatteverkets taxeringsbeslut avseende taxeringsåret 2006 utgör inte normalt tillgängligt kontrollmaterial. Vidare föreligger det inga motstridiga eller andra uppseendeväckande uppgifter i deklarationen för taxeringsåret 2009 som i kombination med redovisade underskott av näringsverksamhet har kunnat medföra en utredningsskyldighet. En oriktig uppgift som består i att ett underskottsföretag dragit av ett koncernbidragsspärrat underskott är att anse som ett periodiseringsfel (se Skatteverkets ställningstagande december 2009 dnr 131 908378-09/111) varför bolagets argumentation om vad som utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial är irrelevant. Hel befrielse ska medges under förutsättning att förhållandena vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet är sådana att underskottsföretaget inte hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget (se Skatteverkets ställningstagande den 4 juni 2010 dnr 131 386957-10/111). Riskbedömningen bör göras utifrån de förhållanden som gäller vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet och innefatta en bedömning av om förhållandena är sådana att underskottsföretaget hade kunnat ta emot koncernbidrag från den förbjudna kretsen. Frågans karaktär eller bolagets misskrivning är inte av sådan art att det föreligger skäl för hel befrielse av skattetillägget.

Förvaltningsrätten i Växjö (2011-07-06, ordförande Juhlin) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser i taxeringslagen m.m.: Det är i målet ostridigt att bolaget har fyllt i fel ruta i inkomstdeklarationen avseende det kvarvarande koncernbidragsspärrade underskottet och att en felaktighet därmed föreligger. Fråga är om bolagets felskrivning utgör en oriktig uppgift eller om Skattverkets särskilda utredningsskyldighet har aktualiserats. - Skatteverkets utredningsskyldighet vid bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats är avgränsad. Uppgifter hämtade på annat håll eller från deklarationer avseende andra år kan inte aktualisera utredningsskyldigheten. För den händelse att någon form av kontrollmaterial finns har det endast betydelse för storleken av påfört skattetillägg. - Bolaget har i deklarationen fyllt i fel ruta avseende det kvarvarande koncernbidragsspärrade underskottet och därmed underlåtit att reducera underskottsavdraget med det spärrade beloppet. Även om Skatteverket skickat en förfrågan till bolaget kan inte en särskild utredningsskyldighet anses ha uppkommit (jfr RÅ 2005 not. 75). Uppgifterna i deklarationen är inte heller motstridiga eller ofullständiga eller på annat sätt av den karaktären att ett utredningsansvar uppkommit för Skatteverket. Bolaget har således lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. Något undantag enligt 5 kap. 8 § TL föreligger inte. - Skatteverket har medgett bolaget delvis befrielse från skattetillägg genom att sätta ned det till en fjärdedel. Fråga i målet är om det finns förutsättningar för hel befrielse. Bolaget har lämnat oriktig uppgift genom att inte minska underskottsavdraget med det koncernbidragsspärrade underskottet. Således har avdrag gjorts tidigare än vad som är tillåtet. Bolaget har bl.a. anfört att något koncernbidrag inte har mottagits varför inget skatteundandragande har skett. Av utredningen i målet framgår emellertid att bolaget under det aktuella året hade kunnat motta koncernbidrag och att en risk för skatteundandragande därför förelåg. Skäl för hel befrielse från skattetillägg föreligger enligt förvaltningsrättens mening därför inte. Det kan inte heller utifrån några andra omständigheter anses oskäligt att ta ut skattetillägg med en fjärdedel. Skatteverket har därför haft fog för sitt beslut varför överklagandet ska avslås. - Bolaget har i överklagande yrkat ersättning för kostnader för biträde i Skattverket med 27 225 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget har vunnit delvis bifall till sitt yrkande i Skatteverket varför ersättning för biträdeskostnader i denna del ska beviljas. Förvaltningsrätten bestämmer ersättningen till skäliga 10 000 kr exklusive mervärdesskatt. - Bolaget har inte vunnit bifall till sin talan i förvaltningsrätten. Inte heller på någon annan av de i 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. angivna grunderna finns det skäl att utge ersättning för kostnader i målet. Yrkandet om ersättning för biträdeskostnader i förvaltningsrätten ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet av Skatteverkets omprövningsbeslut och yrkandet om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. - Förvaltningsrätten beviljar IKEA Investfast AB ersättning för kostnader i Skatteverket med 10 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Bolaget överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten i första hand skulle undanröja Skatteverkets beslut att påföra skattetillägg och i andra hand att medge hel befrielse från skattetillägget. Bolaget yrkade vidare ersättning för kostnader.

Skatteverket motsatte sig bifall till bolagets yrkanden.

Kammarrätten i Jönköping (2012-04-24, Abrahamsson, Hedén, Danielsson, referent) yttrade: Av praxis framgår att skattetillägg är att anse som en straffsanktion som faller in under artikel 6 i Europakonventionen (RÅ 2000 ref. 66). Kravet på förutsebarhet och tydlighet i tillämplig lag blir därigenom av central betydelse. I detta fall har skattetillägg påförts med stöd av bestämmelserna i 5 kap. 6 § första stycket TL. Enligt detta lagrum ska skattetillägget beräknas till en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen medfört. Förutsättningen för sådan beräkning är att den oriktiga uppgiften, om den godtagits, skulle ha medfört ett underskott som inte utnyttjas under taxeringsåret. - Lagstiftningen har sin bakgrund i den förändring av möjligheterna till förlustutjämning som skattereformen innebar. Enligt denna får underskott i näringsverksamhet dras av vid beräkningen av inkomst av näringsverksamheten närmast följande beskattningsår. Underskottets storlek beslutas som ett led i inkomsttaxeringen för det beskattningsår verksamheten resulterar i underskott. Om inga ändringar hade gjorts i skattetilläggsbestämmelserna hade felaktiga uppgifter som påverkar underskottet inte kunnat träffas av skattetillägg. Genom lagstiftning fr.o.m. 1992 års taxering (prop. 1991/92:43) infördes därför en ny regel för oriktiga uppgifter i samband med underskott. Det är denna regel som nu återfinns i 5 kap. 6 § första stycket TL. - För att förhindra handel med förlustföretag har genom senare lagstiftning (prop. 1993/94:50) införts spärrar mot att utnyttja underskott vid ägarförändringar. Bl.a. kan - som i detta fall - en koncernbidragsspärr bli aktuell. Under en spärrtid kan inte underskott som uppkommit före ägarförändringen utnyttjas för kvittning mot koncernbidrag. Underskottet är däremot inte spärrat för kvittning mot egen vinst. - Bolaget har i sin deklaration för taxeringsåret 2009 redovisat en vinst om 44 546 065 kr. Vinsten har kvittats mot outnyttjat underskott från tidigare år, 171 941 983 kr. Som kvarvarande underskott har redovisats (171 941 983 - 44 546 065=) 127 396 547 kr. Detta underskott är korrekt beräknat. Det har med andra ord inte blivit för högt. Frågan gäller nu om den omständigheten att bolaget inte särskilt redovisat i ruta 4.14 b i deklarationen att underskottet varit koncernbidragsspärrat innebär att bestämmelsen i 5 kap. 6 § första stycket TL kan tillämpas. - En grundläggande förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut enligt bestämmelsen i fråga är att underskottet blivit för högt. Det är då fråga om det underskott som ska fastställas för att rullas in till påföljande år. I detta fall har bolaget redovisat ett beloppsmässigt korrekt underskott, som är fullt möjligt att utnyttja påföljande år mot eget resultat, men förbisett att ange att det är koncernbidragsspärrat. Redan lagtextens lydelse ger dåligt stöd för att i denna situation använda den aktuella skattetilläggsbestämmelsen. Stödet blir än mindre om man beaktar att bestämmelsen tillkommit innan spärrlagstiftningen infördes. Sammantaget finner kammarrätten att författningsstödet inte är tillräckligt för sanktionen i fråga. Beslutet att påföra bolaget skattetillägg ska därför undanröjas. - Vid denna utgång är bolaget berättigat till ersättning för kostnader. Yrkad ersättning uppgår till 27 225 kr hos Skatteverket och 52 632 kr i förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten har beviljat bolaget ersättning med 10 000 kr för kostnader hos verket. Kammarrätten anser att bolaget bör beviljas ersättning med yrkade belopp hos Skatteverket och i förvaltningsrätten, dvs. med ytterligare (17 225 + 52 632 =) 69 857 kr. I kammarrätten har bolaget trots tillfälle inte specificerat sitt ersättningsyrkande. Yrkandet om ersättning för kostnader hos kammarrätten kan därför inte bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och undanröjer påfört skattetillägg i sin helhet. - Kammarrätten beviljar IKEA Investfast AB ersättning av allmänna medel med 69 857 kr exklusive mervärdesskatt för kostnader hos Skatteverket och i förvaltningsrätten. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra domen och fastställa verkets omprövningsbeslut. Skatteverket anförde bl.a. följande. I förevarande fall var hela det inrullade underskottet koncernbidragsspärrat och uppgick till 171 941 983 kr. Enligt bestämmelserna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, fick detta underskott endast dras av mot det aktuella årets överskott. Det återstående beloppet 127 396 547 kr, var således inte avdragsgillt vid 2009 års taxering. I deklarationen har bolaget i strid med bestämmelserna i 40 kap. 2, 18 och 19 §§ IL dragit av även den del av det koncernbidragsspärrade underskottet som översteg det aktuella årets överskott. Bolaget har härigenom kommit att redovisa ett felaktigt underskott. Om deklarationen hade godkänts skulle bolaget ha varit berättigat att göra avdrag med det fastställda underskottet vid de kommande taxeringarna. Skatteverkets fastställande av underskottet får nämligen anses innebära att verket godtagit bolagets avdrag för det koncernbidragsspärrade underskottet. Felaktigheten har inte framgått av deklarationen eller något annat material som bolaget lämnat till ledning för 2009 års taxering. Bolaget får därför anses ha lämnat en oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § TL utgör grund för skattetillägg.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 118 594 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Vid bolagets handläggning av deklarationen förbisågs att särskilt ange i ruta 4.14 b på blanketten för skattemässiga justeringar att kvarvarande underskott var koncernbidragsspärrat. Misstaget har dock inte föranlett någon överträdelse av koncernbidragsspärren enligt bestämmelserna i 40 kap. 18 och 19 §§ IL eftersom avdrag enbart har gjorts för det aktuella årets överskott. Bolagets förbiseende har inte inneburit någon vinning för bolaget och inte något skattebortfall för staten. Bolagets förbiseende har således inte påverkat beskattningen över huvud taget och därmed saknas det förutsättningar för att påföra skattetillägg. I den aktuella inkomstdeklarationen redovisade bolaget en vinst om 44 546 065 kr. Beloppet är korrekt och vinsten är i sin helhet hänförlig till eget resultat, dvs. bolaget har inte mottagit något koncernbidrag. Vidare angavs 171 941 983 kr som outnyttjat underskott från föregående år. Även detta belopp är korrekt. Som kvarvarande underskott angavs 127 396 547 kr, vilket också är korrekt.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-09, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Silfverberg, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 14 kap. 21 § IL beräknas överskott och underskott i en näringsverksamhet genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Av 22 § tredje stycket följer att underskott i vissa fall ska dras av - enligt bestämmelserna i 40 kap. - i näringsverksamheten ett senare beskattningsår.

Enligt 40 kap. 2 § IL ska ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder bl.a. en koncernbidragsspärr enligt 18 § om inte företagen redan innan ägarförändringen ingick i samma koncern. Med underskottsföretag avses enligt 4 § ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 §. Spärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträtt med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp till beskattning. Enligt 18 § tredje stycket ska belopp som på grund av detta inte har kunnat dras av i stället dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Spärren gäller till och med det femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.

Enligt 5 kap. 1 § första stycket TL ska skattetillägg tas ut om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Av andra stycket framgår att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att uppgiften som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Taxeringslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Bestämmelser som i huvudsak motsvarar dem i 5 kap. 1 § TL finns nu i 49 kap. 4 och 5 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Frågan i målet gäller om bolaget, som i självdeklarationen för 2009 års taxering redovisade ett underskott, lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa underskottet i den ruta i deklarationen som avsåg underskott som omfattas av avdragsspärr.

Genom 1990 års skattereform infördes i 26 § kommunalskattelagen (1928:370) ett nytt system för avdrag för underskott i näringsverksamhet. Tidigare prövades underskottet det år det utnyttjades. Reformen innebar att ett underskott ska fastställas det år det uppkommer, dvs. underskottsåret.

På grund av de ändrade materiella reglerna försvann de tidigare sanktionsmöjligheterna vid oriktiga uppgifter om underskott i näringsverksamhet. Det har därför i 5 kap. IL införts en ny grund för beräkningen av skattetillägg i fall då den oriktiga uppgiften avser underskott i näringsverksamhet. Skattetillägget beräknas enligt 6 § första stycket till 25 procent av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medför. I förarbetena konstaterades att den valda konstruktionen innebar att skattetillägget i dessa fall inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit (prop. 1991/92:43 s. 78).

I RÅ 1999 ref. 59 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att de nya reglerna i 26 § kommunalskattelagen skiljde mellan två olika moment i behandling av ett underskott av näringsverksamhet, nämligen beräkningen av underskottet och beslutet att medge avdrag för underskottet. Storleken av ett underskott i näringsverksamhet ska enligt domstolen prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan prövningen av om avdrag ska medges förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 2002 not. 142 och not. 143 som gällde frågan om påförande av skattetillägg på grund av att den skattskyldige underlåtit att upplysa om att ackord medgivits det år då underskottet uppkommit. Högsta förvaltningsdomstolen fann att frågan om det fanns förutsättningar att påföra skattetillägg på grund av skattskyldigs underlåtenhet att upplysa om att ackord hade medgivits det år underskottet uppkommit inte skulle prövas underskottsåret utan först året därpå när underskottet dras av.

Bestämmelserna om avdrag för underskott flyttades 1994 över till lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet. I den lagen togs också in begränsningar i avdragsrätten för underskott vid ägarförändringar. Bestämmelserna finns numera i 40 kap. IL.

Ett underskott i näringsverksamhet ska fastställas det år underskottet uppkommer. Enligt 14 kap. 21 § IL ska överskott och underskott beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Bolaget har beräknat uppkommet underskott korrekt och angett detta belopp i självdeklarationen för 2009 års taxering. Bolaget har dock inte angett beloppet i rutan för spärrat underskott.

Ett outnyttjat underskott från ett tidigare beskattningsår ska enligt 40 kap. 2 § IL dras av som en kostnadspost vid den påföljande taxeringen. För bolaget gäller på grund av en ägarförändring 2005 en koncernbidragsspärr enligt 18 §. Huruvida koncernbidragsspärren utgör hinder mot att utnyttja hela eller del av det underskott som uppkom vid 2009 års taxering ska bedömas vid taxeringen det påföljande taxeringsåret. Att bolaget vid 2009 års taxering inte redovisade underskottet i rutan för avdragsspärrat underskott innebar därför inte att en skattetilläggsgrundande oriktig uppgift lämnats. Av det sagda följer att överklagandet ska avslås.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget ska därför beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar IKEA Investfast AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Mål nr 3543-12, föredragande Martin Hamrin 

Sökord: Taxeringsprocess; Skattetillägg; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 20

Målnummer: 7581-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-09

Rubrik: Fråga om det kan befaras leda till konkurrenssnedvridning att medge skattefrihet för tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-8/01 Taksatorringen

•  RÅ 2001 ref. 34

REFERAT

Av en ansökan från X hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X (Momsgruppen) tillhandahöll sina kunder finansiella tjänster. Grupphuvudman var A och bland övriga medlemmar fanns B. En i ett annat EU-land registerad europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) verkade inom det finansiella området och utgjorde i det andra EU-landet en sådan fristående grupp vars interna tillhandahållanden omfattades av undantag från mervärdesskatt med stöd av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Avsikten var nu att Momsgruppens medlemmar A och B skulle ingå som medlemmar i EEIG. Momsgruppen uppgav att A och B inte tillhandahöll några externa tjänster och att B bedrev verksamhet som inte omfattades av mervärdesskatteplikt. - Föremålet för ansökan var enligt Momsgruppen om de tjänster som den fristående gruppen EEIG tillhandahöll A och B såsom medlemmar av denna grupp omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I ärendet gavs avtal in för närmare beskrivning av de aktuella tjänsterna. Mot den bakgrunden ville Momsgruppen - såsom frågorna slutligen bestämdes - veta om de nedan i a) - c) nämnda tjänsterna som EEIG tillhandahöll A och B var tjänster som var direkt nödvändiga för att bedriva bolagens verksamhet i den mening som avses i 3 kap. 23 a § och omsättningen av dem därmed var undantagen från skatteplikt samt om det förhållandet att tillhandahållandet var gränsöverskridande inverkade på skattefriheten;

a) IT-tjänster,

b) s.k. operationstjänster och

c) tjänster avseende Trade Support, Middle Office och Fund Administration m.m.

Vidare ville Momsgruppen veta om den kostnadsfördelningsmodell som gäller för ersättningen till EEIG uppfyller kravet i 3 kap. 23 a § på att ersättningen för tjänsterna exakt ska motsvara den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Skatterättsnämnden (2013-10-30, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Larsson, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Två av Momsgruppens medlemmar, A och B, avser att bli medlemmar i EEIG och kommer att av EEIG förvärva vissa angivna tjänster. Tjänsterna är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 5 § ML. Om omsättningen av tjänsterna inte omfattas av undantag enligt 3 kap. 23 a § blir Momsgruppen skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 2. - EEIG har enligt ansökan godkänts i det andra EU-landet som en sådan fristående grupp som uppfyller kraven i artikel 132.1 f för att tillhandahålla sina medlemmar tjänster skattefritt. Momsgruppens frågor inbegriper inte en bedömning av om EEIG kan godtas som en fristående grupp av detta slag även enligt svensk rätt. Skatterättsnämnden uppfattar därför ansökan så, att Momsgruppen genom att ställa frågor på de övriga rekvisiten i 3 kap. 23 a § önskar få klarhet i om brister redan i fråga om dessa rekvisit skulle leda till att undantaget inte blir tillämpligt på de aktuella tillhandahållandena. - Momsgruppen vill vidare veta om det förhållandet att tillhandahållandet är gränsöverskridande inverkar på skattefriheten enligt 3 kap. 23 a §. Skatterättsnämnden kan härvid konstatera att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § och dess motsvarighet i artikel 132.1 f inte innehåller någon begränsning i fråga om gränsöverskridande transaktioner. Nämnden utgår därför i det följande från förutsättningen att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § är tillämplig även på tillhandahållanden som är gränsöverskridande så länge dessa kan anses förenliga med ändamålet med bestämmelsen. - Beträffande Momsgruppens övriga frågor konstaterar nämnden följande. - För att undantaget i 3 kap. 23 a § ska vara tillämpligt krävs att tjänsterna som tillhandahålls inom den fristående gruppen är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten. I förarbetena uttrycks detta som att tjänsterna direkt och uteslutande ska vara hänförliga till den skattefria verksamheten (prop. 1997/98:148 s. 64). Däremot krävs det inte att tjänsterna tillhandahålls samtliga medlemmar i gruppen för att undantaget ska bli tillämpligt (jfr EU-domstolens dom i målet C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing). - De tjänster som EEIG ska tillhandahålla A och B är enligt - - - Momsgruppen endast tjänster som inte i sig kvalificerar som från skatteplikt undantagna finansiella tjänster. IT-tjänsterna uppges vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamheten då denna är baserad på elektronisk kommunikation. Operationstjänsterna avser sådan administration som följer av visst slag av tillståndspliktig verksamhet. Trade Support uppges vara en funktion som är direkt nödvändig eftersom den är en direkt följd av den handel som bedrivs. Även Middle Office uppges vara direkt nödvändig för att Momsgruppen ska kunna tillhandahålla sina kunder visst slag av tjänster. - Det underlag som lämnats in avseende hur tjänsterna används i verksamheten är detaljerat och får enligt Skatterättsnämndens mening anses tillräckligt för att tjänsterna i fråga ska kunna bedömas vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamheten. - En ytterligare förutsättning för att en omsättning av tjänsterna ska kunna omfattas av undantaget i 3 kap. 23 a § är enligt paragrafens andra stycke att fråga är om tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. - I förarbetena till 3 kap. 23 a § framhålls att en starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget måste därför begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning, och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan tillhandahållas av annan (prop. 1997/98:148 s. 64). - Enligt Skatterättsnämndens bedömning är de aktuella tjänsterna typiskt sett och i allt väsentligt också sådana som skulle kunna tillhandahållas av aktörer på den öppna marknaden. I ärendet har inte framkommit några omständigheter som motsäger den bedömningen. Vid sådant förhållande medför en tillämpning av konkurrensbestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket att de tjänster som EEIG tillhandahåller A och B inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse. - Enligt EU-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-106/89 angående Marleasing SA p. 8). - Konkurrensbestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket ska således tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur motsvarande bestämmelse i direktivet tolkats av EU-domstolen. - Konkurrensvillkoret har i artikel 132.1 f formulerats så att en förutsättning för att tillämpa undantaget i artikeln är att det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Vidare följer av de allmänna bestämmelserna i artikel 131 att undantagen från skatteplikt i direktivet ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och för att förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. - Konkurrensregeln i artikel 132.1 f, tidigare artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet (77/388/EEG), har bedömts av EU-domstolen i mål nr C-8/01 Taksatorringen. Frågan var om artikeln skulle tolkas på så sätt att en sammanslutning, som i övrigt uppfyllde alla villkor, skulle nekas att tillämpa undantaget om det förelåg en risk - även om den var hypotetisk - för att undantaget kunde vålla snedvridning av konkurrensen (p. 46). EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen och detta gäller på en marknad där konkurrensen under alla omständigheter påverkas av att det finns en aktör som tillhandahåller sina medlemmar tjänster och som inte får bedriva sin verksamhet i vinstsyfte (p. 58). Om grupperna är garanterade att behålla medlemmarna som kunder - oberoende av huruvida skatteplikt eller undantag från skatteplikt föreligger - kan det såsom generaladvokaten påpekat i sitt förslag till avgörande, inte anses att det är det undantag från skatteplikt som de beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden (p. 59). Domstolen erinrade vidare om att artikel 13 A i sjätte direktivet syftar till att undanta vissa verksamheter av allmänintresse från mervärdesskatteplikt. Enligt domstolens rättspraxis ska de uttryck som används i bestämmelserna om undantag tolkas restriktivt men denna rättspraxis har inte till syfte att föreskriva en tolkning som medför att undantagen som avses i praktiken nästan aldrig blir tillämpliga (p. 60-62). Undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 13 A.1.f ska därför enligt domstolen nekas bara om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (p. 64). - Generaladvokaten har i sitt förslag till avgörande i det aktuella målet anfört bl.a. följande. Undantaget i artikel 13 A.1 f syftar till att skapa enhetliga konkurrensvillkor på en marknad där både stora företag som enbart med hjälp av sina interna resurser kan erbjuda sina tjänster, och mindre företag, vilka för att kunna erbjuda samma tjänster är tvungna att ta hjälp utifrån, är verksamma (p. 120). Det förefaller som om man genom villkoret om frånvaro av konkurrenssnedvridning har sökt avhjälpa vissa konkurrensmässiga olikheter som kan bero på företagens olika storlek. Man har dock samtidigt vidtagit försiktighetsåtgärder för att undvika bieffekter, vilka skulle leda till att situationen förvärrades (p. 123 och 124). - I fråga om den konkurrensbedömning som ska göras enligt artikel 132.1 f kan Skatterättsnämnden konstatera följande. Den fristående gruppen EEIG har tillkommit för att medlemmarna önskat gå samman om de aktuella tjänsterna. Gruppen kan inte sägas vara garanterad att behålla sina medlemmar som kunder - oberoende av om det föreligger skatteplikt eller undantag från skatteplikt för tjänsternas tillhandahållande. Det kan då - i konsekvens med vad EU-domstolen uttalat i målet angående Taksatorringen - anses vara det undantag från skatteplikt som EEIG beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden. - Om de tjänster som är aktuella i ärendet inte skulle tillhandahållas A och B internt av EEIG skulle de ha köpts in av dem från externa aktörer eller utförts internt inom Momsgruppen. I sistnämnda fall ligger det närmare till hands att jämställa A och B med de större företag, som generaladvokaten refererar till, vilka enbart med hjälp av interna resurser kan erbjuda sina tjänster, än att jämställa dem med de mindre företag som är i behov av hjälp utifrån för att erbjuda sina tjänster och för vilka ett undantag med stöd av artikel 132.1 f skulle vara ett alternativ. Vidare står möjligheten till gruppregistrering enligt 6 a kap. ML öppen endast under vissa förutsättningar. Sålunda krävs att företag som önskar ingå i en mervärdesskattegrupp är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band; vidare att fråga endast är om fasta etableringsställen i Sverige. Motsvarande restriktioner gäller inte för företag som önskar ingå i en sådan fristående grupp som avses i artikel 132.1 f. Det kan därför antas att A och B genom att bli medlemmar i EEIG kommer att kunna förvärva tjänster skattefritt i större utsträckning än vad som är möjligt för dem att göra inom ramen för Momsgruppen. Ett undantag för de omfrågade tillhandahållandena skulle därmed leda till en mindre och inte större enhetlighet i konkurrensvillkoren på den marknad som är i fråga och där samma tjänster erbjuds av såväl större som mindre aktörer. - Mot den bakgrunden kan det enligt nämndens mening anses föreligga en verklig risk, idag eller i framtiden, för att en tillämpning av undantaget i artikel 132.1 f. på de aktuella tillhandahållandena, skulle vålla en snedvridning av konkurrensen. Undantaget i artikel 132.1.f bör därför inte vara tillämpligt i förevarande fall. - Genom det sätt på vilket konkurrensvillkoret i 3 kap. 23 a § andra stycket har utformats får Sverige anses ha utnyttjat sin rätt enligt artikel 131 att fastställa villkor för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget. En tillämpning av direktivets motsvarande bestämmelse leder enligt Skatterättsnämndens mening inte till något annat resultat än vad en tillämpning av 3 kap. 23 a § andra stycket gör. Det är med andra ord möjligt att tillämpa konkurrensvillkoret i 3 kap. 23 a § på ett direktivkonformt sätt och i enlighet med syftet med motsvarande bestämmelse i direktivet och hur denna bestämmelse tolkats av EU-domstolen. - Vid sådant förhållande kan bestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket inte anses stå i strid mot direktivet. - EEIG:s omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna omfattas mot den bakgrunden inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a §. - Momsgruppens fråga rörande kostnadsfördelningsmodellen för ersättningen till EEIG, förfaller därmed. - I den mån ansökan inte har besvarats avvisas den. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Momsgruppen överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, skulle fastställa att de aktuella tjänsterna var undantagna från skatteplikt. Momsgruppen begärde även att förhandsavgörande från EU-domstolen skulle inhämtas. Momsgruppen anförde bl.a. följande. Syftet med undantaget från skatteplikt är att det inte ska utgå mervärdesskatt på tjänster som produceras i en organisation inom vilken medlemmarna samarbetar och där tjänsterna kommer medlemmarna tillgodo i form av kostnadsdelning. De aktuella tjänsterna ska produceras inom en EEIG och ersättning kommer att utgå genom att deltagande bolag får betala sin del av kostnaden för att producera tjänsterna. Det är fråga om sådana koncerngemensamma tjänster som redan idag tillhandahålls inom koncernen. Koncernledningen har centraliserat dessa funktioner för att uppnå lägre driftskostnader genom skalfördelar. Skatterättsnämndens beslut medför att finansiella koncerner med etableringsställen i flera länder missgynnas i förhållande till rent nationella koncerner. De nationella koncernerna kan nämligen bilda en mervärdesskattegrupp och tillhandahålla tjänster skattefritt, medan en motsvarande internationell koncern enligt beslutet inte skulle få motsvarande skattefrihet. Enligt EU-rätten måste det i varje enskilt fall göras en prövning av om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning. Skatterättsnämndens beslut leder till att undantaget från skatteplikt aldrig kan tillämpas i praktiken. Eftersom regleringen i mervärdesskattedirektivet i detta fall är klar, precis och ovillkorlig är den direkt tillämplig. Skattefriheten har såvitt känt bedömts på annat sätt i flera andra EU-länder och därför behövs ett klargörande från EU-domstolen.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-09, Melin, Dexe, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 3 kap. 23 a § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om

- verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,

- tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och

- ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

Bestämmelsen grundas på artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt direktivet ska medlemsländerna från skatteplikt undanta tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Det följer av artikel 131 i direktivet att bestämmelserna om undantag från skatteplikt ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsländerna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantagen och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.

I de svenska förarbetena anges (prop. 1997/98:148 s. 64):

En starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget måste därför begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan tillhandahållas av annan.

Utgångspunkter för prövningen

Den i målet aktuella skattefrihetsbestämmelsen förutsätter för sin tillämpning att en rad rekvisit är uppfyllda. EU-domstolen har i fråga om innebörden av vissa av rekvisiten gett vägledning, nämligen i målen 348/87 SUFA, C-8/01 Taksatorringen och C-407/07 Stichting. I övrigt är bestämmelsens räckvidd och den närmare innebörden av de olika rekvisiten sparsamt belyst i förarbeten, rättspraxis och litteratur.

Momsgruppen har, med åberopande av vissa dokument som bl.a. avser interna regler för den EEIG som det nu gäller, frågat om bestämmelsen medför skattefrihet för de tjänster som två av gruppens medlemmar förvärvar inom ramen för intressegrupperingen. Skatterättsnämnden har begränsat sin prövning till att omfatta en bedömning avseende vissa av rekvisiten för skattefrihet. Särskilt har förhandsbeskedet inriktats på frågan om en skattefrihet kan befaras medföra snedvridning av konkurrensen. Momsgruppens överklagande av förhandsbeskedet är också väsentligen koncentrerat till konkurrensrekvisitet.

Konkurrensrekvisitet

I målet C-8/01 Taksatorringen uttalade sig EU-domstolen om tolkningen av konkurrensrekvisitet i artikel 132.1 f. Den till EU-domstolen ställda frågan avsåg om undantag från skatteplikt ska medges när det inte kan styrkas att skattefrihet medför en faktisk snedvridning av konkurrensen eller en konkret fara för en sådan snedvridning, utan det bara föreligger en risk för konkurrenssnedvridning.

EU-domstolen svarade att undantag från mervärdesskatteplikt inte ska medges om det föreligger en verklig risk för att undantaget, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen. Domstolen konstaterade att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla konkurrenssnedvridning. Om den fristående gruppen är garanterad att behålla medlemmarna som kunder oberoende av om skatteplikt föreligger eller inte kan det inte anses att det är undantaget som utestänger oberoende aktörer från marknaden (punkterna 58, 59 och 63).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning kan det många gånger antas vara en svår uppgift att i ett enskilt fall avgöra om en tillämpning av undantaget från skatteplikt innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Detta gäller inte minst vid så komplicerade förhållanden som de som nu är aktuella, där tillhandahållanden av tjänster sker inom en gruppering med verksamhet i flera länder och där tjänsterna är av många olika slag. Regleringen i 3 kap. 23 a § ML kan också antas ha utformats mot bakgrund av sådana förväntade svårigheter.

De tjänster som ska tillhandahållas inom den aktuella intressegrupperingen är, såvitt framgår av underlaget, väsentligen av sådant slag att de skulle kunna tillhandahållas av utomstående leverantörer. Vid en tillämpning av bestämmelserna i mervärdesskattelagen kan då konstateras att konkurrenskriteriet inte är uppfyllt, och att undantag från skatteplikt således inte kan medges. Parterna synes ense om denna bedömning.

Från momsgruppens sida hävdas emellertid att mervärdesskattelagens reglering är alltför restriktiv, och att den leder till att direktivets undantag nästan aldrig blir tillämpligt. Därför bör, enligt momsgruppen, bedömningen ske med direkt tillämpning av direktivbestämmelsen. Momsgruppen hänvisar då till att, såvitt känt, skattemyndigheter i flera EU-länder bedömt att tjänsterna inom intressegrupperingen är undantagna från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att den svenska regleringen är tillkommen för att förhindra att undantaget från skatteplikt förorsakar risk för konkurrenssnedvridning. Som nämnts ger artikel 131 i direktivet också medlemsländerna möjlighet att fastställa villkor för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. En viss schablonisering vid prövningen av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med direktivet och synes sakligt kunna vara motiverad. Såvitt framgår av utredningen tillämpar också åtminstone vissa av EU:s medlemsländer olika begränsningar för att förhindra att undantaget från skatteplikt leder till konkurrensproblem eller skatteundandragande.

Det kan emellertid inte uteslutas att, i ett enskilt fall, mervärdesskattelagens begränsning av undantaget till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan skulle kunna visa sig alltför långtgående. Mot bakgrund av EU-domstolens tolkning av direktivet bör avsteg då kunna medges från schablonregeln i mervärdesskattelagen. Om det klarlagts att ett undantag från skatteplikt avseende en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden, bör skattefrihet således vara möjlig även om tjänsten skulle kunna tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i målet

När det gäller momsgruppens förvärv av tjänster inom intressegrupperingen är, som tidigare nämnts, omständigheterna sådana att konkurrenssnedvridningsaspekterna blir svårbedömda. De uppgifter som lämnats om samarbetet inom grupperingen ger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte grund för slutsatsen att det inte finns en verklig risk för konkurrenssnedvridning om de aktuella tjänsterna befrias från mervärdesskatt. Skäl att frångå den i mervärdesskattelagen uppställda schablonen finns därför inte. Skattefrihet kan således inte medges.

Vid denna bedömning saknas anledning till prövning av om övriga villkor för skattefriheten är uppfyllda eller inte.

Eftersom målet har inriktats på tillämpningen av konkurrensrekvisitet och direktivet i den delen redan har tolkats av EU-domstolen saknas skäl att begära förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen finner således att förhandsbeskedet ska fastställas och att yrkandet om förhandsavgörande ska avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 7581-13, föredragande Annica Gulliksson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur: Prop. 1997/98:148 s. 64; Swinkels, The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor January/February 2008 s. 13
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 19

Målnummer: 605-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-07

Rubrik: En bostadsrättsförenings tillfälliga innehav av en fordran har inte hindrat att den utgjorde ett privatbostadsföretag.

Lagrum: 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: RÅ 2006 ref. 80

REFERAT

Bostadsrättsföreningen Hansa Corner (föreningen) hade fram till beskattningsåret 2007 inte uppfyllt förutsättningarna för att utgöra ett privatbostadsföretag till följd av sitt innehav av lokaler. Under år 2007 genomfördes en tredimensionell fastighetsbildning, varvid lokaldelen av fastigheten avskildes från bostadsdelen och bildade en egen fastighet. Föreningen avyttrade denna nya fastighet till en ekonomisk förening som bildats av medlemmarna i föreningen. Den ekonomiska föreningen ställde vid köpet ut en revers motsvarande köpeskillingen om ca 31 milj. kr.

Skatteverket beslutade den 18 december 2009 att för taxeringsåret 2008 taxera föreningen som en s.k. oäkta bostadsrättsförening då föreningen vid årets utgång fortfarande inte uppfyllde förutsättningarna för att utgöra ett privatbostadsföretag eftersom verksamheten också innefattade förvaltning av ekonomiska medel till samma storlek som den egna fastighetens bokförda värde. Vidare beslutade Skatteverket att föreningen skulle beskattas för överskott vid försäljning av fastighet samt att skattetillägg skulle påföras med 40 procent av skatten på den oredovisade fastighetsförsäljningen.

Föreningen överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att beskattning skulle ske i enlighet med inlämnad inkomstdeklaration, dvs. att föreningen skulle betraktas som en äkta bostadsrättsförening och att någon kapitalvinst till följd av fastighetsförsäljningen inte skulle tas upp. Vidare yrkades att det påförda skattetillägget skulle undanröjas samt att ersättning skulle medges för kostnader i målet.

Skatteverket vidhöll sitt beslut.

Förvaltningsrätten i Malmö (2011-03-08, ordförande Wallin Dreifaldt) yttrade: Beskattning av fastighetsförsäljning samt påförande av skattetillägg - Föreningen har i komplettering till sitt överklagande inkommit med uppgifter som visar att det skattemässiga värdet på den sålda fastigheten överensstämmer med försäljningspriset, varför någon skattemässig vinst inte uppkommit vid försäljningen. Skatteverket har därefter i yttrande till förvaltningsrätten anfört att det - med hänsyn till vad som framkommit - saknas grund för beskattning av försäljningen samt för påförande av skattetillägg. - Föreningen och Skatteverket är således numera överens om att någon beskattning av försäljningen av den i målet aktuella fastigheten Concordia 36 inte ska ske samt att det saknas grund för påförande av skattetillägg. Förvaltningsrätten finner inte skäl att avseende dessa frågor göra någon annan bedömning än parterna. Föreningens överklagande ska därför bifallas i denna del. - Fråga om föreningen utgör ett privatbostadsföretag - Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om föreningen utgör ett privatbostadsföretag (en s.k. äkta bostadsrättsförening), vilket innebär att föreningen ska beskattas enligt specialbestämmelsen i 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Skatteverket har vid taxeringen bedömt föreningen såsom en oäkta bostadsrättsförening och beskattning har därmed skett enligt vanliga regler för aktiebolag och ekonomiska föreningar. - - - Förvaltningsrättens bedömning - Vid klassificeringen av om en förening utgör privatbostadsföretag ska även annan inkomstgivande verksamhet än fastighetsupplåtelse beaktas (se Melz, Privatbostadsföretag - avgränsning mot andra bostadsförvaltande företag, Skattenytt 2000 s. 237 ff.). Vidare räcker det inte att en viss verksamhet bedrivs för att understödja medlemsboendet för att den ska anses ingå i den del av verksamheten som består i att bereda bostäder åt sina medlemmar (den kvalificerade verksamheten). Verksamheten måste även anses vara en del av boendeverksamheten. - Frågan hur förvaltning av ekonomiska medel ska behandlas vid bedömningen av om - eller i vilken utsträckning - en förening bedriver kvalificerad verksamhet förefaller varken ha behandlats i praxis eller i förarbeten. Att förvaltning av kapital som fonderats för framtida reparationer och underhåll anses vara ett direkt led i bostadsförvaltningen förefaller närmast självklart. Dessa fonder får anses ha till primär avsikt att hålla kapital tillgängligt för boendeverksamheten. Så kan emellertid inte anses vara fallet med den fordran som är aktuell i det förevarande målet. - Den aktuella fordran har visserligen endast funnits i verksamheten under en kort period då den lösts under år 2008. Av handlingarna i målet framgår emellertid inte hur medlen därefter har placerats. Vidare kan det konstateras att fordringen avser ersättning för fastigheten Concordia 36, vilken inte använts för kvalificerad verksamhet. Förvaltningsrätten bedömer därför att kapitalförvaltningen i form av fordran på den ekonomiska föreningen inte kan anses utgöra en del av den kvalificerade verksamheten. - Nästa fråga att ta ställning till blir då om kapitalförvaltningen varit av sådan omfattning att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder. Lagtexten ger ingen ledning för hur den kvalificerade verksamheten samt den totala verksamheten ska kvantifieras vid en sådan andelsberäkning. Skatteverket har utgått från föreningens förmögenhetsvärde och härvid funnit att 43 procent av detta värde utgjorts av kapitalförvaltning. Då det inte har framkommit någon alternativ beräkningsmetod som kan anses ge en rättvisande bild av föreningens verksamhet ansluter sig förvaltningsrätten till Skatteverkets bedömning och lägger förmögenhetsvärdet till grund för beräkningen, vilket medför att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att tillhandahålla bostäder till sina medlemmar. - Förvaltningsrätten anser således inte att föreningen utgör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap 17 § IL. Beskattning ska därför ske enligt vanliga regler i enlighet med Skatteverkets beslut. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet såtillvida att Skatteverkets beslut att beskatta Bostadsrättsföreningen Hansa Corner för vinst som uppkommit vid försäljning av fastigheten Concordia 36 samt Skatteverkets beslut att påföra skattetillägg med anledning av samma försäljning undanröjs. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

Föreningen överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle fastställa att den vid utgången av år 2007 utgjorde ett privatbostadsföretag (s.k. äkta bostadsrättsförening). Vidare yrkade föreningen ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 234 751 kr inklusive mervärdesskatt och i kammarrätten med 25 000 kr inklusive mervärdesskatt. Föreningen anförde bl.a. följande. Reversen upprättades som en tillfällig lösning. Delningen av den ursprungliga fastigheten blev klar först i december 2007. Frågorna kring hur förvärvet skulle finansieras av den köpande ekonomiska föreningen hann inte lösas före årsskiftet. Reversen löstes i sin helhet under 2008. Det faktum att föreningen under en mycket begränsad tid - som råkade infalla över ett årsskifte - hade en fordran på den ekonomiska förening som förvärvade den avstyckade fastigheten kan inte anses innebära att man bedrivit kapitalförvaltning i egentlig mening. Föreningen hade aldrig som avsikt att behålla fordran som inkomstkälla. När fordran löstes användes medlen på så sätt att föreningen löste delar av sina lån. Pengarna användes inte för placering eller någon form av spekulation. Hanteringen måste snarare anses vara hänförlig till förvaltningen av fastigheten och därmed den kvalificerade verksamheten. Att utgå från förmögenhet/tillgångar ger inte någon rättvisande bild av i vilken omfattning verksamhet bedrivs av olika slag. Det är mer rättvist att jämföra inkomster av olika slag. En jämförelse mellan intäkter hänförliga till den aktuella fordran, 37 057 kr, och årsavgifterna, 1 700 262 kr, ger vid handen att föreningen näst intill uteslutande bedrivit kvalificerad verksamhet.

Skatteverket ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och yrkandet om ersättning. Vid fullt bifall ansåg verket att ersättning kunde medges med belopp motsvarande rättshjälpstaxan för i kostnadsyrkandet angiven tid. Skatteverket anförde bl.a. följande. Den kapitalförvaltning som skett i föreningen har varit helt skild från bostadsförvaltningen. Som förvaltningsrätten anfört har kapitalet uppkommit genom försäljning av fastighet som inte används i den kvalificerade verksamheten. Omfattningen har varit så stor att den överstiger 40 procent av verksamheten.

Kammarrätten i Göteborg (2012-11-19, Harmsen Hogendoorn, Lundberg) yttrade: Som framgår av förvaltningsrättens dom avses med privatbostadsföretag bl.a. en ekonomisk förening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen, s.k. kvalificerad verksamhet. - Föreningen har tidigare innehaft lokaler i sådan omfattning att den inte uppfyllt kriterierna för att vara ett privatbostadsföretag. Under 2007 genomförde föreningen en tredimensionell fastighetsreglering varigenom lokalerna avstyckades från bostadsdelen av fastigheten. Förvärvaren av den avstyckade delen ställde ut en revers motsvarande köpeskillingen. Under slutet av 2008 löste köparen reversen varvid föreningen använde de erhållna medlen till att minska sin skuldsättning hos olika kreditinstitut. Frågan i målet är om innehavet av reversen medför att den verksamhet som föreningen bedrivit vid utgången av 2007 inte till klart övervägande del har bestått i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Vid klassificeringen av om en ekonomisk förening eller ett aktiebolag utgör ett privatbostadsföretag ska, som förvaltningsrätten konstaterat, även annan inkomstgivande verksamhet än fastighetsupplåtelse beaktas. Sådan annan verksamhet kan t.ex. bestå i kapitalförvaltning. I vilken utsträckning en förening kan förvalta kapital utan att det påverkar dess klassificering som privatbostadsföretag är inte närmare kommenterat vare sig i förarbeten eller i praxis. - Den aktuella reversen har uppkommit vid föreningens försäljning av den avstyckade delen av föreningens fastighet. Reversen har således ett direkt samband med föreningens tidigare bedrivna verksamhet i form av att tillhandahålla lokaler, vilken inte varit att bedöma som s.k. kvalificerad verksamhet. Enligt kammarrättens mening medför detta förhållande att föreningens innehav av reversen inte heller kan hänföras till kvalificerad verksamhet. Att avsikten varit att reversen snarast skulle lösas in och att - när så skedde i slutet av 2008 - de medel som då erhölls användes för att minska föreningens skuldsättning föranleder inte någon annan bedömning. - På grund härav och på av förvaltningsrätten i övrigt anförda skäl finner kammarrätten att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att tillhandahålla bostäder till sina medlemmar. - Ersättning för kostnader - Processen i förvaltningsrätten omfattade två frågor medan processen i kammarrätten, sedan föreningen efter tillstyrkan från Skatteverket vunnit bifall till den ena frågan i förvaltningsrätten, endast handlat om föreningen utgjort ett privatbostadsföretag. Vad gäller frågan om föreningen är berättigad till ersättning för kostnader hänförliga till den del av överklagandet som bifölls av förvaltningsrätten anser kammarrätten, till skillnad från förvaltningsrätten, att föreningen får anses ha haft behov av ombud för att ta tillvara sin rätt. Rätt till ersättning föreligger därför i den delen. Vad så gäller kostnaderna hänförliga till frågan om föreningen varit ett privatbostadsföretag vinner föreningen inte bifall till sin talan. Dock anser kammarrätten att det handlar en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, varför rätt till ersättning föreligger på den grunden. Med hänsyn till den förhållandevis begränsade frågeställningen och skriftväxlingen anser kammarrätten att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten skäligen ska medges med sammanlagt 130 000 kr. - Kammarrätten avslår överklagandet gällande frågan om Bostadsrättsföreningen Hansa Corner varit ett privatbostadsföretag. - Kammarrätten beviljar föreningen ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med sammanlagt 130 000 kr.

Kammarrättsrådet Lindvall, referent, var av skiljaktig mening och anförde: Föreningen har haft den aktuella fordran under en begränsad tid i avvaktan på att köparen till den avstyckade delen skulle ordna finansieringen. Annat har inte framkommit än att avsikten varit att reversen så snart som möjligt efter avyttringen skulle lösas in. När reversen lösts har medlen vidare använts till att minska föreningens skuldsättning. Mot denna bakgrund ska innehavet av reversen enligt min mening inte medföra att föreningen anses ha bedrivit verksamhet i form av kapitalförvaltning, trots att fordran hänförlig till reversen avsett ersättning för en tillgång som inte använts för den kvalificerade verksamheten. - På grund härav anser jag att föreningens verksamhet vid utgången av 2007 till klart övervägande del bestått i att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar. Föreningen har därför utgjort ett privatbostadsföretag, varför överklagandet ska bifallas. - Överröstad i denna del är jag i övrigt ense med majoriteten.

Föreningen överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa att föreningen vid utgången av 2007 utgjorde ett privatbostadsföretag. Vidare yrkade föreningen att ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten skulle beviljas med ytterligare 129 751 kr samt att ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen skulle beviljas med 130 000 kr för 40 timmars arbete. Föreningen anförde bl.a. följande. Det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som ska vara utgångspunkten för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag. Den fastighet som föreningen ägde vid utgången av 2007 innehöll inte längre några lokaler och användningen har således förändrats på ett sådant sätt att föreningen vid den tidpunkten var ett privatbostadsföretag. Reversen upprättades som en tillfällig lösning. Delningen av den ursprungliga fastigheten blev klar först i december 2007 och frågorna kring hur förvärvet skulle finansieras hann inte lösas före årsskiftet. Att föreningen under en mycket begränsad tid, som råkade infalla över ett årsskifte, hade en fordran på den ekonomiska förening som förvärvade den avstyckade fastigheten kan inte anses innebära att föreningen bedrivit kapitalförvaltning i egentlig mening. Skulden betalades i sin helhet under 2008 och föreningen använde då medlen för att lösa delar av sina lån. Pengarna användes inte för placering eller någon form av spekulation. Om föreningen anses ha bedrivit kapitalförvaltning ger det inte en rättvisande bild att utgå från de bokförda värdena på föreningens tillgångar vid bedömningen av i vilken omfattning verksamheten bedrivits. Marknadsvärdet (taxeringsvärdet) på föreningens fastighet är betydligt högre än det bokförda värdet. Om man lägger marknadsvärdet till grund för beräkningen blir utfallet ett helt annat och den aktuella fordringens andel av det totala förmögenhetsvärdet uppgår då till endast ca 33 procent. För att bedöma i vilken omfattning olika verksamheter bedrivs ger emellertid en jämförelse av inkomster av olika slag ett mer rättvisande resultat än om man utgår från förmögenheten. Ränteintäkterna på den aktuella fordringen uppgick till 37 057 kr under 2007 medan årsavgifterna under samma år uppgick till 1 700 262 kr. Dessa siffror visar inte annat än att föreningen så gott som uteslutande har bedrivit kvalificerad verksamhet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Enligt Riksskatteverkets rekommendationer m.m. RSV S 1999:43 och Skatteverkets allmänna råd SKV A 2008:25 bör bedömningen av om en förening utgör ett privatbostadsföretag göras utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång. Utgångspunkten har sannolikt varit att skapa enkla och schablonmässiga regler vid bedömningen av användningen av en fastighet som föreningen äger vid utgången av året. Detta bör inte innebära att man ska bortse från att en fastighet har avyttrats under året. Vad gäller värderelationen kan en möjlighet vara att ställa fordringen (31 milj. kr) mot taxeringsvärdet på föreningens kvarvarande fastighet (40,75 milj. kr). I sådant fall uppgår den okvalificerade delen till 43 procent av värdet. En sådan jämförelse ger dock inte den mest rättvisande bilden av den verksamhet som föreningen faktiskt bedrivit under året i den eller de fastigheter som föreningen ägt. Hänsyn bör också tas till att lokalerna hyrts ut för 2,3 milj. kr och sålts strax före årsskiftet för 31,7 milj. kr. Görs avvägningen med hänsyn även till dessa inkomster kan föreningen inte anses utgöra ett privatbostadsföretag för det aktuella året. Att bedöma verksamheten med hänsyn till omfattningen av de viktigaste affärshändelserna under året framstår som både ändamålsenligt och förenligt med lagtextens ordalydelse i ett fall som det aktuella. Den ersättning för kostnader som föreningen fått i kammarrätten är skälig. I Högsta förvaltningsdomstolen har frågeställningen liksom skriftväxlingen fortsatt varit begränsad. Skälig ersättning bör därför inte överstiga 10 timmars arbete och kan utifrån den yrkade timkostnaden beräknas till 32 500 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-07, Jermsten, Almgren, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 IL en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget (kvalificerad verksamhet).

Genom lagstiftning 1930 infördes i kommunalskattelagen (1928:370) en definition av bostadsförening och bostadsaktiebolag som i stora delar överensstämmer med den nuvarande definitionen av privatbostadsföretag. En skillnad är att uttrycket "uteslutande eller huvudsakligen" användes för att ange den kvalificerade verksamhetens omfattning.

I inkomstskattelagen har termen privatbostadsföretag ersatt vad som tidigare benämnts bostadsförening och bostadsaktiebolag. Dessutom har det nya uttrycket "till klart övervägande del" införts för att tydligare markera att den kvalificerade verksamheten ska uppgå till minst 60 procent i enlighet med den praxis som utvecklats (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 33 f.).

Vad målet gäller

Målet gäller vilken betydelse föreningens innehav av den fordran som uppkom vid överlåtelsen av den nybildade fastigheten har för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 IL vid 2008 års taxering.

Tidpunkten för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag

Det saknas en uttrycklig bestämmelse om vid vilken tidpunkt det ska bedömas om ett bostadsföretag är ett privatbostadsföretag. Föreningen anser att utgångspunkten för bedömningen ska vara förhållandena vid beskattningsårets utgång medan Skatteverket argumenterar för att även den verksamhet i form av uthyrning av lokaler som föreningen bedrivit under året ska beaktas liksom det förhållandet att den fastighet som inrymt lokalerna avyttrats strax före årsskiftet.

I RÅ 2006 ref. 80 hade en bostadsrättsförening som inte utgjorde ett privatbostadsföretag avskilt lokaldelen av föreningens fastighet genom en tredimensionell fastighetsbildning och överlåtit den nya fastigheten till en ekonomisk förening, som ägdes av medlemmarna i bostadsrättsföreningen. Den nybildade fastigheten ansågs genom överlåtelsen ägandemässigt och skattemässigt frikopplad från bostadsrättsföreningen och ingick därmed inte längre i föreningens verksamhet. Föreningen ansågs därför vara ett privatbostadsföretag efter överlåtelsen.

I det nu aktuella fallet har omstruktureringen genomförts på samma sätt som i 2006 års rättsfall. Av det avgörandet följer att den verksamhet som föreningen bedrivit före överlåtelsen inte ska beaktas vid bedömningen av om föreningen utgör ett privatbostadsföretag.

Till bilden hör också att skattemyndigheterna under lång tid uttalat i anvisningar, rekommendationer och allmänna råd att bedömningen bör göras utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång (se t.ex. SKV A 2008:25).

Mot bakgrund av det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att det är den verksamhet som föreningen bedrev vid utgången av beskattningsåret 2007 som ska ligga till grund för bedömningen av om föreningen utgjorde ett privatbostadsföretag under detta beskattningsår.

Ingår fordringen i den kvalificerade verksamheten?

Av 2 kap. 17 § första stycket 1 IL framgår att en förenings kvalificerade verksamhet ska bestå i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen. Utrymmet för att förvaltning av kapital ska ingå i en sådan verksamhet är begränsat. Den fordran som föreningen innehade vid beskattningsåret utgång uppgick till ca 31 milj. kr och härrörde från försäljningen av den fastighet som inrymde lokaler. Det saknas därmed förutsättningar för att hänföra fordringen till förvaltningen av föreningens bostadsfastighet.

Är föreningens verksamhet till klart övervägande del av kvalificerat slag?

Som framgått ovan är ett riktmärke för bedömningen av vad som utgör "till klart övervägande del" att den kvalificerade verksamheten uppgår till 60 procent. I regel anses kravet uppfyllt om fastigheten används så att minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna.

Taxeringsvärdet kan dock inte användas som grund för bedömningen när föreningen haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i fastigheten. En möjlighet i ett sådant fall kan vara att basera bedömningen av relationen mellan de olika verksamheterna på en beräkning utifrån antingen förmögenhetsvärdena vid årets utgång eller inkomsternas storlek. Ofta kan bedömningen i stället behöva göras med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Detta ter sig särskilt motiverat när de andra beräkningsgrunderna inte klart och entydigt visar hur verksamheterna förhåller sig till det angivna gränsvärdet.

I det nu aktuella fallet utfärdades reversen vid överlåtelsen av den lokalfastighet som bildats i enlighet med bestämmelserna om tredimensionell fastighetsbildning. Avsikten var att renodla föreningens verksamhet till att avse upplåtelser av bostäder till medlemmarna. Fordringen har visserligen uppgått till ett betydande belopp. Det saknas dock anledning att ifrågasätta föreningens uppgifter om att fordringen tillkom som en tillfällig lösning i avvaktan på att den ekonomiska föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Fordringen skulle alltså innehas under begränsad tid och inte i kapitalplaceringssyfte. Under slutet av 2008 löste förvärvaren reversen och föreningen använde medlen till att minska sin skuldsättning.

Med hänsyn till de angivna förhållandena finner Högsta förvaltningsdomstolen att innehavet av fordringen inte bör hindra att föreningen anses som ett privatbostadsföretag vid utgången av 2007.

Sammanfattning

Bedömningen av om föreningen utgjorde ett privatbostadsföretag vid taxeringen 2008 ska göras med hänsyn till den verksamhet som föreningen bedrev vid utgången av beskattningsåret 2007. Vid denna tidpunkt innehöll föreningens fastighet enbart bostäder upplåtna med bostadsrätt och gemensamhetsutrymmen. Den fordran som uppstod vid överlåtelsen av lokalfastigheten hindrar inte att föreningen vid utgången av beskattningsåret utgjorde ett privatbostadsföretag. Föreningens överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Föreningen yrkar - utöver av kammarrätten beviljade 130 000 kr - ersättning med 129 751 kr för sina ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. Vidare yrkar föreningen ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 130 000 kr för 40 timmars arbete.

Föreningen har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Föreningen ska därför beviljas skälig ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening får föreningen anses väl tillgodosedd med den ersättning som utgått för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. Processen i Högsta förvaltningsdomstolen motiverar inte en högre ersättning än 30 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att Bostadsrättsföreningen Hansa Corner är ett privatbostadsföretag vid 2008 års taxering.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet vad gäller ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Bostadsrättsföreningen Hansa Corner ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 30 000 kr.

Mål nr 605-13, föredragande Maria Sundberg 

Sökord: Inkomst av näringsverksamhet; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.,ersättning beviljades

Litteratur: Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 33 f.; Melz, Skattenytt 2000 s. 237-252; RSV S 1999:43; SKV A 2008:25
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 19

Målnummer: 5335-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-03-20

Rubrik: Ett svar på en fråga som ställts i en ansökan om förhandsbesked har inte ansetts ha sådan betydelse för sökanden att ett besked varit motiverat (I och II).

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:

REFERAT

I

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet avseende rådgivning. Denna verksamhet skulle kompletteras med en från skatteplikt undantagen verksamhet avseende in- och utlåning. Därmed skulle den ingående skatten på gemensamma förvärv fördelas mellan verksamheterna. Bolagets fråga till Skatterättsnämnden var efter vilka grunder omsättningen i in- och utlåningsverksamheten skulle bestämmas för den händelse omsättningen skulle väljas som fördelningsnyckel vid beräkningen av den avdragsgilla delen av den ingående skatten.

Skatterättsnämnden (2012-11-21, Svanberg, ordförande, Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Om omständigheterna är sådana att avdrag för ingående skatt hänförlig till X AB:s rådgivnings- samt planerade in- och utlåningsverksamhet i enlighet med 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgör årsomsättningen i bolagets verksamhet ska denna omsättning, i fråga om in- och utlåningsverksamheten, anses utgöra den totala summan av de räntor som bolaget i anledning av sin utlåning uppburit under året. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Ansökan avser fördelningsgrunden för ingående skatt i bolagets framtida blandade verksamhet. Av 8 kap. 13 § första stycket ML framgår att avdragsbeloppet i förekommande fall får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Som framgår av vad Skatteverket anfört i ärendet kan olika fördelningsgrunder tillämpas varav omsättningsfördelning kan vara en. Det är emellertid den mest rättvisande och relevanta fördelningsgrunden som ska tillämpas och den bedömningen är en fråga för Skatteverket i första hand. Skatterättsnämnden kan således inte i ett förhandsbesked uttala sig om vilken fördelningsgrund som ska användas. Däremot föreligger enligt Skatterättsnämndens mening inget hinder mot att nämnden, under den förutsättningen att den skattskyldiges tillämpliga omsättning enligt Skatteverkets bedömning är den fördelningsgrund som anses mest lämplig att tillämpa, i ett förhandsbesked rent principiellt uttalar sig om hur denna omsättning ska beräknas i en viss verksamhet. I det nu aktuella ärendet får en sådan bedömning också anses vara av vikt inte bara för bolaget utan även för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Skatterättsnämnden finner därför att hinder inte föreligger mot att under de angivna förutsättningarna pröva bolagets ansökan i sak. - Enligt artikel 174.1 a och b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) beräknas avdragsrätten vid blandad verksamhet genom att den årliga omsättningen i aktuell verksamhet beaktas. På motsvarande sätt bör enligt Skatterättsnämndens bedömning bolagets årliga omsättning ligga till grund för fördelningen av den ingående skatten, när det vid en uppdelning efter skälig grund är omsättningsfördelning som visar sig utgöra den mest relevanta fördelningsgrunden och den avdragsgilla andelen av den ingående skatten ska bestämmas med ledning av bestämmelserna i artiklarna 174 och 175. Enligt artikel 174.1 a och b ska den avdragsgilla andelen vara resultatet av ett bråk i vilket i täljaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag; i nämnaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag. Närmare regler för tillämpningen finns i artikel 175. - Bolaget har åberopat målet angående First National Bank of Chicago till stöd för att ersättningen i dess undantagna verksamhet ska bestämmas till räntenettot. I det målet fann EU-domstolen att vissa valutaväxlingstransaktioner skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Parterna i transaktionerna var banken och kunden där de båda parterna ömsesidigt hade förbundit sig att överlämna ett belopp i en viss valuta och att samma dag erhålla ett motvärde i en annan valuta (p. 21 och 28). Den omständigheten att banken inte tog ut någon särskild avgift eller provision vid en enskild växlingstransaktion innebar enligt domstolen inte att inte något vederlag utgick (p. 30). Domstolen ansåg att banken tog betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som den räknade in när den bestämde köp- respektive säljkurs (p. 32). Vid sådana växlingstransaktioner som målet gällde, där bl.a. vederlaget var avhängigt eventuella framtida händelser (p. 48) skulle enligt domstolen beskattningsunderlaget på grund av svårigheter att fastställa ersättningen för varje enskild transaktion, vederlaget, dvs. det belopp som banken verkligen erhöll för egen räkning bestå av bruttoresultatet av dess transaktioner under en viss tidsperiod ("the overall result of its transactions over a given period of time"), p. 46 och 47. - Enligt Skatterättsnämndens mening avser målet angående First National Bank of Chicago en annan situation än den som detta ärende gäller där frågan inte är hur beskattningsunderlaget ska bestämmas i ett fall som det i målet aktuella utan efter vilka principer årsomsättningen i en blandad verksamhet ska beräknas där en sådan omsättning anses vara den mest relevanta fördelningsgrunden för uppdelning av ingående skatt hänförlig till såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet. - En skattskyldig som upptar ett lån utför därigenom inte själv någon transaktion i mervärdesskattehänseende. Den som tillhandahåller ett lån omsätter däremot en tjänst till låntagaren (jfr GA i BLP). Den ränta som en låntagare betalar till långivaren utgör vederlag för att kapitalet ställs till låntagarens förfogande (jfr målet C-77/01 angående EDM, p. 65 och p. 69). Vad bolaget mervärdesskatterättsligt tillhandahåller sina kunder är således enligt Skatterättsnämndens mening inte någon finansiell förmedling utan endast utlåningstjänster där ersättningen utgörs av en viss avtalad ränta. Till skillnad från vad som var fallet i målet angående First National Bank of Chicago finns en särskild fastställd ersättning som kan beräknas för varje transaktion. Storleken på den omsättning som hänför sig till bolagets omfrågade skattefria verksamhet bör på motsvarande sätt som redovisas i mervärdesskattekommitténs i det föregående berörda riktlinjer, utgöras av bruttobeloppet av den ränta bolaget uppburit vid utlåning, utan att bolagets räntekostnader för upplåningen beaktas. Allt under förutsättning att uppdelningen av den ingående skatten ska bestämmas efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgörs av årsomsättningen. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.

Bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att med omsättning (ersättning) i bolagets in- och utlåningsverksamhet skulle avses räntenettot. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att ersättningen utgörs av summan av erhållna räntor, yrkade bolaget att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. I verksamheten avseende in- och utlåning omsätter bolaget en tjänst bestående i finansiell intermediering där in- och utlåningen ingår som underordnade led i en enda prestation i form av förmedling av pengar mellan långivare och låntagare. Den ersättning som bolaget tar emot utgör ersättning för den risk bolaget tar i egenskap av intermediär. Mervärdet och beskattningsunderlaget som skapas inom ramen för denna verksamhet utgörs därför av skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntor. Det finns likheter med omständigheterna i EU-domstolens mål C-172/96 First National Bank of Chicago. I det målet gällde det att bestämma en banks omsättning i valutaväxlingsverksamhet i syfte att beräkna återbetalningsgill andel av ingående skatt. Någon ersättning direkt från motparten i transaktionen utgick inte. Bankens intäkt uppkom genom en nettning av valutaväxlingstransaktionerna. EU-domstolen fann att det var nettoomsättningen som skulle ligga till grund för beräkningen av återbetalningsgill andel ingående skatt. I doktrinen finns stöd för att det är nettot av räntorna i in- och utlåningsverksamhet som utgör omsättning vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsgill andel i artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta följer också av riktlinjer utfärdade i Danmark och Tyskland. Skatterättsnämndens synsätt leder till konkurrenssnedvridning i förhållande till aktörer i dessa länder. Det behövs ett klargörande från EU-domstolen om vad som utgör ersättning i in- och utlåningsverksamhet.

Skatteverket ansåg att Högsta förvaltningsdomstolen skulle avslå yrkandet om att hämta in förhands¬avgörande från EU-domstolen och att Skatterätts¬nämndens förhandsbesked skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. Frågan om beräkning av ersättning vid beviljande av krediter har behandlats av EU-domstolen i bl.a. målen C-306/94 Régie dauphinoise och C-77/01 EDM. Artiklarna 173-175 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna betydande frihet att bestämma principerna för avdragsgill andel ingående skatt i en blandad verksamhet vilket medför att beräkningen skiljer sig åt mellan medlemsstaterna.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-03-20, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Vid sidan av den skattepliktiga rådgivningsverksamheten ska bolaget bedriva en från skatteplikt undantagen in- och utlåningsverksamhet. Detta ställer krav på att ingående mervärdesskatt på förvärv som är gemensamma för verksamheterna delas upp. Den fråga som ställts i målet är vad som ska anses som omsättning i in- och utlåningsverksamheten för det fall omsättningen skulle komma att användas som fördelningsnyckel när den avdragsgilla ingående skatten bestäms.

Mervärdesskattelagen

Bestämmelser om avdrag för ingående skatt vid gemensamma förvärv finns i 8 kap. 13 § ML. Bl.a. gäller att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Det anges inte, genom exemplifieringar eller på annat sätt, vad som i olika situationer kan utgöra skälig grund.

Mervärdesskattedirektivet m.m.

Bestämmelserna om uppdelning av ingående skatt i mervärdesskattedirektivet är mer utförliga. Enligt artikel 173.1 mervärdesskattedirektivet ska för gemensamma förvärv fastställas den andel av mervärdesskatten som ska vara avdragsgill. Detta sker enligt artikel 174.1 genom en proportionering med ledning av den sammanlagda omsättningen per år avseende transaktioner som medför respektive inte medför rätt till avdrag.

I artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet beskrivs ett antal alternativa metoder som medlemsstaterna kan använda. Medlemsstaterna får exempelvis enligt artikel 173.2 c tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna.

EU-domstolen har i mål C-511/10 BLC Baumarkt uttalat att de alternativa bestämmelserna kan tillämpas i bestämda fall eftersom de framför allt syftar till att, genom beaktande av den specifika karaktären på den skattskyldiges olika verksamheter, ge medlemsstaterna möjlighet att uppnå mer exakta resultat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (p. 18).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsbeskedet avser fördelningen av ingående skatt för sådana anskaffningar som skett gemensamt för bolagets skattepliktiga rådgivningsverksamhet och skattefria in- och utlåningsverksamhet. Enligt 8 kap. 13 § ML ska, om det inte går att avgöra hur stor del av förvärven som görs för den skattepliktiga delen, en uppdelning ske efter skälig grund. En skälig grund kan t.ex. vara omsättningen, men annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Uppdelningen ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna.

Den flexibilitet som kännetecknar 8 kap. 13 § ML har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen. I den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet (BLC Baumarkt p. 22 och C-388/11 Crédit Lyonnais p. 52).

Handlingarna i målet ger inte någon ledning när det gäller att avgöra om storleken av bolagets omsättning i de olika verksamhetsgrenarna är den mest lämpliga fördelningsgrunden. Detta gäller oavsett om omsättningen i låneverksamheten ska, vilket bolaget förespråkar, definieras som räntenettot eller, i enlighet med Skatteverkets uppfattning, som den totala ränteintäkten.

Det är inte möjligt att i ett förhandsbesked bestämma på vilket sätt fördelningen av bolagets ingående skatt ska ske. Det kan därför inte anses vara av vikt för bolaget att få prövat hur bolagets omsättning i en av verksamhetsgrenarna ska definieras. Inte heller på annan grund finns enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening skäl för en sådan prövning.

Av det anförda följer att förhandsbesked inte borde ha meddelats. Beskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas. Därmed faller bolagets begäran om förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

II

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) äger ett antal vindkraftverk. Bolaget har flera delägare, varav en, Y AB, bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från mervärdesskatteplikt. Tanken är att ett av vindkraftverken ska föras över till Y AB. Varje vindkraftverk fungerar som en självständig enhet. Alla rättigheter, tillstånd m.m. avseende vindkraftverket ska följa med vid överföringen. Vindkraftverket utgör en tillgång i bolagets verksamhet och är inte belastad med mervärdesskatt då denna dragits av vid uppförandet. Y AB ska använda vindkraftverket för produktion av el för leverans till fastigheter i den egna verksamheten. Bolaget är av uppfattningen att bestämmelsen om undantag för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte är tillämplig. Överföringen av vindkraftverket ska därför inte ske genom försäljning utan genom utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Utskiftning sker således inte av kontanta medel utan genom att Y AB löser in sina aktier och som ersättning för detta erhåller vindkraftverket. Bolaget vill veta om utskiftningen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden (2013-07-02, Svanberg, ordförande, Ohlson, Hansson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - X AB:s överföring av det i ärendet aktuella vindkraftverket utgör inte en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Det planerade förfarandet syftar till en omorganisation av verksamheten som medför att Y AB utträder ur bolaget och övertar ett av bolagets vindkraftverk, vilket efter omorganisationen ska användas i Y AB:s egen verksamhet. Aktiebolagsrättsligt sker detta genom att aktiekapitalet i bolaget minskas i syfte att genomföra en återbetalning till Y AB med indragning av aktier som metod. Y AB:s aktier ska således lösas in av bolaget och bolaget ska betala de inlösta aktierna med annan egendom än med pengar. - Inlösenförfarandet innebär en överföring av materiell egendom från bolaget till Y AB. Av ansökan framgår inte annat än att Y AB genom överföringen får befogenhet att faktiskt förfoga över vindkraftverket som om Y AB vore ägare till detta. Överföringen av vindkraftverket från bolaget till Y AB bör därför mervärdesskatterättsligt ses som en leverans av vara (jfr EU-domstolens dom i mål C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe). - Bolaget vill veta om överföringen av vindkraftverket också medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning. Med omsättning av vara förstås att den överlåts mot ersättning eller att den tas i anspråk genom uttag. - Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i domen i mål C-16/93 R. J. Tolsma). Av EU-domstolens praxis följer vidare att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (se p. 12 i domen i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). En sådan koppling måste också finnas mellan en leverans av varor och den mottagna ersättningen (se p. 12 i domen i mål 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd). - När aktiekapitalet i föreskriven ordning minskas genom inlösen eller indragning av aktier övergår inte aktierna till någon annan utan aktieägaren utträder ur bolaget genom att hans aktier upphör att gälla (jfr Håkan Nial och Svante Johansson, Svensk associationsrätt, sjunde upplagan, s. 254 f.). Enligt Skatterättsnämndens mening bör bolagets inlösen av Y AB:s aktier inte heller i mervärdesskattehänseende ses som att Y AB överlåter sina aktier till bolaget. Något ömsesidigt utväxlande av prestationer mellan bolaget och Y AB på det sätt som enligt EU-domstolen krävs för att en vara ska anses levererad mot ersättning föreligger därmed inte (jfr bl.a. Tolsma). - För detta synsätt talar även EU-domstolens praxis enligt vilken förvärv och innehav av andelar inte i sig omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enbart förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet i direktivets mening. Då denna verksamhet alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i nämnda direktiv förhåller det sig på motsvarande sätt i fråga om verksamhet som består i att avveckla aktieinnehav (jfr mål C-77/01 EDM, p. 57, och där anmärkta rättsfall). - Enligt nämndens mening utgör således bolagets överlåtelse av vindkraftverket inte omsättning i form av leverans mot ersättning. Fråga är om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och att en omsättning därför föreligger på den grunden. - För att uttag på sätt som avses i 2 kap. 2 § första stycket 1 ska anses föreligga krävs att bolaget haft avdragsrätt för ingående skatt vid uppförandet av vindkraftverket (jfr 2 kap. 3 § första stycket). En omsättning i form av uttag är möjlig att beskatta bara till den del omsättningen är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 1). - För att Skatterättsnämnden ska kunna bedöma om avdragsrätt förelegat vid uppförandet av vindkraftverket krävs att de omständigheter som bedömningen ska grunda sig på är utförligt och klarläggande redovisade. Ansökan brister i dessa avseenden. Undantaget från skatteplikt för fastighetsöverlåtelse enligt 3 kap. 2 § omfattar inte överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör (3 kap. 3 § första stycket 1 jämförd med 1 kap. 12 §). - Av handlingarna i ärendet framgår inte i vilken omfattning överlåtelsen av vindkraftverket inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör. Till det kommer att en sådan prövning närmast är av utredningskaraktär och därför inte lämpar sig för förhandsbesked. - En bedömning av om en uttagssituation är för handen och om uttaget är möjligt att beskatta är mot den bakgrunden inte möjlig att göra inom ramen för förhandsbeskedet. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör lämnas. Ansökan avvisas därför i denna del.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att överföringen av det aktuella vindkraftverket skulle utgöra en omsättning enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML och att den del av överlåtelsen som avsåg verksamhetstillbehör skulle utgöra en skattepliktig omsättning. Skatteverket anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har hänvisat till bl.a. praxis från EU-domstolen som innebär att enbart förvärvet och innehavet av andelar i andra bolag inte utgör ekonomisk verksamhet. Det saknar dock betydelse att en inlösen av aktier inte utgör en omsättning för det bolag som ägde aktierna. Det som ska bedömas är om överlåtelsen av vindkraftverket sker mot ersättning. Aktierna som löses in har ett värde som det ägda bolaget måste betala för. Överlåtelsen av vindkraftverket sker därför mot ersättning.

Bolaget bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

X AB, som äger flera vindkraftverk och bl.a. bedriver elproduktion, avser att överlåta ett av vindkraftverken till en av bolagets tre aktieägare. Denna aktieägare bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. Överlåtelsen ska ske genom utskiftning i samband med att förvärvarens samtliga aktier i bolaget löses in och aktiekapitalet sätts ned. I ansökningen om förhandsbesked har bolaget ställt frågan om överföringen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden har besvarat frågan endast på så sätt att den uttalat att överföringen av vindkraftverket inte utgör en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. Vad gäller ansökningen i övrigt har nämnden ansett att det funnits sådana brister i de redovisade förutsättningarna att det inte varit möjligt att säga om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och därmed om en omsättning föreligger på den grunden. Av liknande skäl har nämnden inte heller tagit ställning till i vad mån överlåtelsen inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör enligt 3 kap. 3 § första stycket 1.

Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar ansökningen om förhandsbesked så att avgörande för bolaget är huruvida överlåtelsen av vindkraftverket på det beskrivna sättet innebär att bolaget blir skyldigt att betala mervärdesskatt och i så fall i vilken omfattning. Som framgått har nämnden emellertid begränsat sin prövning till att avse endast en av de bestämmelser som aktualiseras i ärendet och det är, oavsett svaret på den frågan, oklart om mervärdesskatt ska betalas eller inte. Det lämnade beskedet får därför antas vara av ringa betydelse för bolaget. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det inte heller i övrigt framkommit att det i detta fall funnits tillräcklig anledning att lämna besked i en sådan begränsad del. Nämnden borde i stället ha avvisat ansökningen. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

Mål nr 6980-12 (I) och 5335-13 (II), föredragande Cecilia Nermark Torgils resp. Alf Engsbråten.

Sökord: Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Förhandsbesked, skatter, övriga frågor; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten