En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 27

Målnummer: 1702-13
 
Avdelning:
 
Avgörandedatum: 2014-03-21

Rubrik: Fråga om en bostadsrättsförening ska beskattas för utdelning på andelar i en värdepappersfond. Inkomsttaxering 2008 och 2009.

Lagrum: 13 kap. 1 § och 2 §, 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2010 ref. 116

•  HFD 2013 not. 44

REFERAT

HSB Bostadsrättsförening Ektorpshöjden i Nacka (föreningen) begärde omprövning av taxeringarna för taxeringsåren 2008 och 2009 och hemställde att ränteintäkter från bundna placeringar och checkkonton samt utdelningar från Lux Korträntefond Sverige inte skulle tas upp till beskattning. Skatteverket fann i två särskilda beslut den 13 maj 2011 med stöd av 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att utdelning som föreningen mottagit från räntefonden skulle tas upp till beskattning medan däremot beskattningen av övriga ränteintäkter som föreningen begärt omprövning av skulle undanröjas. Enligt Skatteverkets uppfattning skulle regeln i 39 kap. 25 § IL förstås så att en inkomst är hänförlig till fastigheten i lagtextens mening om den genereras i fastighetsförvaltningsverksamheten. Det var nämligen själva fastighetsförvaltningen som var undantagen från beskattning.

Bostadsrättsföreningen överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att intäkterna från Lux Korträntefond för taxeringsåren 2008 och 2009 skulle vara befriade från skatt. Föreningen anförde bl.a. följande. De medel som föreningen har placerat i Lux Korträntefond Sverige är genererade av verksamheten och har placerats för att kunna säkerställa framtida underhåll av fastigheten och bör därmed vara befriade från skatt. Detta resonemang är helt i linje med Skatteverkets motivering till beslutet. Skatteverket anser dock att placeringstypen avgör huruvida intäkten från placeringen tappar sin anknytning till fastigheten och därmed blir skattepliktig. Föreningen anser att det är orimligt att avkastningen på de medel föreningen sparar för framtida underhåll skulle tappa sin anknytning till fastigheten enbart beroende på vilken sparform de placeras i. Syftet med placeringen är inte att spekulera med sparade medel utan att säkerställa att medel finns för framtida underhållsåtgärder.

Skatteverket vidhöll sina beslut och anförde bl.a. följande. Räntefond är en placering av pengar i räntebärande värdepapper där avkastningen huvudsakligen är beroende av ränteutvecklingen. Skatteverket anser att placering i detta värdepapper kan jämföras med andra placeringar i aktier och fonder, varför verket är av den åsikten att utdelningarna och kapitalvinsterna av dessa värdepapper ska vara skattepliktiga.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2012-06-27, ordförande Lagercrantz) yttrade: Enligt huvudregeln i 39 kap. 25 § IL ska ett privatbostadsföretag i fråga om fastighet i Sverige inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2010 ref. 116 anfört att eftersom det inte finns någon särskild bestämmelse rörande ränteinkomster i privatbostadsföretag får det i det enskilda fallet avgöras om och i vad mån sådana inkomster ska anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning. - I de nu aktuella målen är det fråga om intäkter i form av utdelningar från en räntefond. Det är ostridigt att de medel som föreningen har placerat i räntefonden är genererade av verksamheten. Frågan är om utdelning från fonden ska anses hänförlig till fastigheten. - Föreningen har anfört att det är orimligt att avkastningen på de medel föreningen sparar för framtida underhåll skulle tappa sin anknytning till fastigheten enbart beroende på vilken sparform de placeras i. Förvaltningsrätten, som delar föreningens uppfattning, finner att utdelningarna är hänförliga till fastigheten och därför inte ska tas upp till beskattning. Överklagandet ska således bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och förklarar, med ändring av Skatteverkets beslut, att HSB Bostadsrättsförening Ektorpshöjden i Nacka inte ska beskattas för utdelning från räntefond om 44 698 kr respektive 37 626 kr.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle fastställa Skatteverkets grundläggande beslut om årlig taxering daterade den 13 maj 2011, avseende taxeringsåren 2008 och 2009. Till stöd för sin talan anförde Skatteverket följande. En andel i en räntefond är i skatterättsliga och civilrättsliga sammanhang en andel i en investeringsfond. Detta innebär att andelen är en delägarrätt utifrån 48 kap. 2 § IL och att den omfattas generellt av 48 kap. IL. Det innebär i sin tur att det som beskattas är en kapitalvinst och inte någon form av ränta. Även utdelningen är just en utdelning och inte någon form av ränta. Försäljningen ska därför vara skattepliktig.

Bostadsrättsföreningen anförde att man inte hade något ytterligare att tillägga i målen.

Kammarrätten i Stockholm (2012-12-18, Holgersson, Loman, referent, Hemmingsson) yttrade: Frågan i målen är om föreningens intäkter i form av utdelningar från en räntefond ska anses hänförliga till fastigheten och därmed omfattas av undantaget från beskattning. Det är ostridigt att de medel som föreningen har placerat i räntefonden är genererade av fastighetsförvaltning. - Eftersom det inte finns någon särskild bestämmelse rörande aktuella intäkter i privatbostadsföretag får det därför avgöras i det enskilda fallet om och i vad mån sådana inkomster ska anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning (jfr RÅ 2010 ref. 116). - De i målen aktuella intäkterna utgörs av utdelningar från en räntefond och är ett resultat av att överskottet från fastighetsförvaltningen har investerats vidare. Placeringen i en räntefond innebär, till skillnad från t.ex. ett sparande på ett bankkonto, en form av risktagande och investeringen kan därför betraktas som en viss spekulation med sparade medel. Kammarrätten anser mot bakgrund härav att utdelningarna från räntefonden av den anledningen har tappat sin anknytning till fastigheten och att de därför ska tas upp till beskattning. Överklagandet ska således bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar, med ändring av förvaltningsrättens dom, att HSB Bostadsrättsförening Ektorpshöjden i Nacka ska beskattas för utdelning från räntefond om 44 698 kr respektive 37 626 kr.

Bostadsrättsföreningen överklagade kammarrättens dom hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att de utdelningar föreningen fått från Lux Korträntefond Sverige inte skulle beskattas. Föreningen anförde bl.a. följande. Föreningen bedriver ingen annan verksamhet än fastighetsförvaltning. Fastigheten förvaltas långsiktigt. Avgifterna bestäms så att varje medlem är med och betalar sin del av föreningens gemensamma kostnader. Från tid till annan finns ett visst kapital i föreningen beroende på när utgifterna uppstår. Under perioder med högre likviditet är det styrelsens ansvar att se till att värdet av pengarna inte urholkas av inflationen. Det är inte fråga om att täcka bostadsrättshavarnas privata kostnader.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det finns inte stöd för att undanta ett privatbostadsföretags placeringar i värdepapper från beskattning bara av den anledningen att placerade medel ursprungligen härrör från fastigheten i någon mening och att de syftar till att bekosta löpande och framtida fastighetskostnader och amorteringar på fastighetslån etc. Neutralitetsskäl talar dessutom för att sparande genom ett privatbostadsföretag inte ska vara skattefritt. I HFD 2013 not. 44 var det fråga om skräddarsydda avtal som hade en direkt anknytning till räntan på upptagna fastighetslån. I det nu aktuella fallet finns inte någon motsvarande koppling.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-03-21, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig bakgrund och frågan i målen

Schablonbeskattningen av privatbostadsföretags fastigheter slopades vid ingången av 2007. Enligt den nya regleringen i 39 kap. 25 § IL ska ett privatbostadsföretag i fråga om en fastighet i Sverige inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Om företaget har andra inkomster och utgifter gäller de allmänna bestämmelserna i inkomstskattelagen.

Innebörden av det i 39 kap. 25 § IL använda uttrycket "hänförliga till fastigheten" har prövats i två mål avseende överklagade förhandsbesked (RÅ 2010 ref. 116 och HFD 2013 not. 44).

I RÅ 2010 ref. 116 var frågan om en bostadsrättsförening skulle beskattas för vissa ränteinkomster. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det saknades särskild bestämmelse rörande sådana inkomster i privatbostadsföretag och att det därför i det enskilda fallet fick avgöras om och i vad mån sådana inkomster skulle anses hänförliga till fastigheten och därmed inte bli föremål för beskattning.

HFD 2013 not. 44 avsåg behandlingen av inkomster och utgifter till följd av vissa avtal som en bostadsrättsförening hade ingått i syfte att säkra sina utgifter för ränta på föreningens fastighetslån. Inkomsterna och utgifterna ansågs av Skatterättsnämnden hänförliga till föreningens fastigheter. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som nämnden.

Avgörandena avsåg alltså räntor eller justeringsposter till räntor hos ett privatbostadsföretag. Frågan i de nu aktuella målen är om en utdelning på andelar i en värdepappersfond (räntefond) är hänförlig till föreningens fastighet eller om den ska anses ingå i en från fastighetsförvaltningen skild kapitalförvaltning.

Beskattning av utdelning m.m.

I regel saknar det betydelse vilken typ av verksamhet som en utdelning på aktier eller andelar hos en juridisk person hänförs till. När det någon gång har betydelse avgörs valet av lagrum av utdelningens anknytning, eller brist på anknytning, till en näringsverksamhet.

Enligt 13 kap. 1 § första stycket IL räknas till inkomstslaget näringsverksamhet inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

För juridiska personer räknas enligt 13 kap. 2 § IL inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §.

Inkomstskattelagen utgjorde resultatet av en grundläggande teknisk bearbetning av skattereglerna. Till sitt innehåll svarade den nya lagen i allt väsentligt mot den tidigare regleringen i kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

I punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § KL specificerades i vilka fall en utdelning utgjorde intäkt av näringsverksamhet för en fysisk person. Det skulle, såvitt nu är av intresse, vara fråga om utdelning på omsättningstillgångar eller utdelning på andel i kooperativ förening om innehavet av andelen betingades av verksamheten (begreppet omsättningstillgångar har numera ersatts av lagertillgångar, se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 507 f.). Annan utdelning behandlades som kapitalinkomst (3 § 1 mom. SIL).

För juridiska personer tillämpades punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § KL vid taxeringen till statlig inkomstskatt, något som följde av bestämmelserna i 2 § 1 mom. första och andra styckena SIL. Utöver vad som följde av dessa bestämmelser räknades enligt sjätte stycket bl.a. löpande kapitalavkastning och realisationsvinst till intäkt av näringsverksamhet. Enligt förarbetena var det här fråga om intäkter som för fysiska personer hänfördes till inkomst av kapital (prop. 1989/90:110 del 1 s. 691).

Av 13 kap. 7 § första och andra styckena IL följer att aktier och andelar inte kan ingå i en av en fysisk person bedriven näringsverksamhet i annat fall än då det är fråga om andelar i kooperativa föreningar av det slag som nyss nämnts eller aktier eller andelar som utgör lager. Liksom tidigare är det alltså endast utdelning på sådana tillgångar som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 §). Annan utdelning hänförs till inkomstslaget kapital.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Motsvarande synsätt som gäller för fördelningen av utdelningar mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital hos fysiska personer bör i princip tillämpas när det gäller att fördela utdelningar mellan 13 kap. 1 § och 13 kap. 2 § IL hos juridiska personer. Det innebär att utrymmet för att hänföra en utdelning till en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § är begränsat.

Samma resonemang bör föras vid tillämpningen av 39 kap. 25 § IL. De nu aktuella utdelningarna kan därmed inte anses hänförliga till föreningens fastighet och detta även om fondandelarna skulle representera ett kapital som kan komma att utnyttjas för framtida underhållsåtgärder m.m. på fastigheten. Överklagandet ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 1702-13 och 1703-13, föredragande Eva Elvingsson

Sökord: Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 2006/07:1 s. 149 f.
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 18

Målnummer: 6980-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-03-20

Rubrik: Ett svar på en fråga som ställts i en ansökan om förhandsbesked har inte ansetts ha sådan betydelse för sökanden att ett besked varit motiverat (I och II).

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:
 
REFERAT

I

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet avseende rådgivning. Denna verksamhet skulle kompletteras med en från skatteplikt undantagen verksamhet avseende in- och utlåning. Därmed skulle den ingående skatten på gemensamma förvärv fördelas mellan verksamheterna. Bolagets fråga till Skatterättsnämnden var efter vilka grunder omsättningen i in- och utlåningsverksamheten skulle bestämmas för den händelse omsättningen skulle väljas som fördelningsnyckel vid beräkningen av den avdragsgilla delen av den ingående skatten.

Skatterättsnämnden (2012-11-21, Svanberg, ordförande, Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Om omständigheterna är sådana att avdrag för ingående skatt hänförlig till X AB:s rådgivnings- samt planerade in- och utlåningsverksamhet i enlighet med 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgör årsomsättningen i bolagets verksamhet ska denna omsättning, i fråga om in- och utlåningsverksamheten, anses utgöra den totala summan av de räntor som bolaget i anledning av sin utlåning uppburit under året. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Ansökan avser fördelningsgrunden för ingående skatt i bolagets framtida blandade verksamhet. Av 8 kap. 13 § första stycket ML framgår att avdragsbeloppet i förekommande fall får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Som framgår av vad Skatteverket anfört i ärendet kan olika fördelningsgrunder tillämpas varav omsättningsfördelning kan vara en. Det är emellertid den mest rättvisande och relevanta fördelningsgrunden som ska tillämpas och den bedömningen är en fråga för Skatteverket i första hand. Skatterättsnämnden kan således inte i ett förhandsbesked uttala sig om vilken fördelningsgrund som ska användas. Däremot föreligger enligt Skatterättsnämndens mening inget hinder mot att nämnden, under den förutsättningen att den skattskyldiges tillämpliga omsättning enligt Skatteverkets bedömning är den fördelningsgrund som anses mest lämplig att tillämpa, i ett förhandsbesked rent principiellt uttalar sig om hur denna omsättning ska beräknas i en viss verksamhet. I det nu aktuella ärendet får en sådan bedömning också anses vara av vikt inte bara för bolaget utan även för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Skatterättsnämnden finner därför att hinder inte föreligger mot att under de angivna förutsättningarna pröva bolagets ansökan i sak. - Enligt artikel 174.1 a och b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) beräknas avdragsrätten vid blandad verksamhet genom att den årliga omsättningen i aktuell verksamhet beaktas. På motsvarande sätt bör enligt Skatterättsnämndens bedömning bolagets årliga omsättning ligga till grund för fördelningen av den ingående skatten, när det vid en uppdelning efter skälig grund är omsättningsfördelning som visar sig utgöra den mest relevanta fördelningsgrunden och den avdragsgilla andelen av den ingående skatten ska bestämmas med ledning av bestämmelserna i artiklarna 174 och 175. Enligt artikel 174.1 a och b ska den avdragsgilla andelen vara resultatet av ett bråk i vilket i täljaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag; i nämnaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag. Närmare regler för tillämpningen finns i artikel 175. - Bolaget har åberopat målet angående First National Bank of Chicago till stöd för att ersättningen i dess undantagna verksamhet ska bestämmas till räntenettot. I det målet fann EU-domstolen att vissa valutaväxlingstransaktioner skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Parterna i transaktionerna var banken och kunden där de båda parterna ömsesidigt hade förbundit sig att överlämna ett belopp i en viss valuta och att samma dag erhålla ett motvärde i en annan valuta (p. 21 och 28). Den omständigheten att banken inte tog ut någon särskild avgift eller provision vid en enskild växlingstransaktion innebar enligt domstolen inte att inte något vederlag utgick (p. 30). Domstolen ansåg att banken tog betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som den räknade in när den bestämde köp- respektive säljkurs (p. 32). Vid sådana växlingstransaktioner som målet gällde, där bl.a. vederlaget var avhängigt eventuella framtida händelser (p. 48) skulle enligt domstolen beskattningsunderlaget på grund av svårigheter att fastställa ersättningen för varje enskild transaktion, vederlaget, dvs. det belopp som banken verkligen erhöll för egen räkning bestå av bruttoresultatet av dess transaktioner under en viss tidsperiod ("the overall result of its transactions over a given period of time"), p. 46 och 47. - Enligt Skatterättsnämndens mening avser målet angående First National Bank of Chicago en annan situation än den som detta ärende gäller där frågan inte är hur beskattningsunderlaget ska bestämmas i ett fall som det i målet aktuella utan efter vilka principer årsomsättningen i en blandad verksamhet ska beräknas där en sådan omsättning anses vara den mest relevanta fördelningsgrunden för uppdelning av ingående skatt hänförlig till såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet. - En skattskyldig som upptar ett lån utför därigenom inte själv någon transaktion i mervärdesskattehänseende. Den som tillhandahåller ett lån omsätter däremot en tjänst till låntagaren (jfr GA i BLP). Den ränta som en låntagare betalar till långivaren utgör vederlag för att kapitalet ställs till låntagarens förfogande (jfr målet C-77/01 angående EDM, p. 65 och p. 69). Vad bolaget mervärdesskatterättsligt tillhandahåller sina kunder är således enligt Skatterättsnämndens mening inte någon finansiell förmedling utan endast utlåningstjänster där ersättningen utgörs av en viss avtalad ränta. Till skillnad från vad som var fallet i målet angående First National Bank of Chicago finns en särskild fastställd ersättning som kan beräknas för varje transaktion. Storleken på den omsättning som hänför sig till bolagets omfrågade skattefria verksamhet bör på motsvarande sätt som redovisas i mervärdesskattekommitténs i det föregående berörda riktlinjer, utgöras av bruttobeloppet av den ränta bolaget uppburit vid utlåning, utan att bolagets räntekostnader för upplåningen beaktas. Allt under förutsättning att uppdelningen av den ingående skatten ska bestämmas efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgörs av årsomsättningen. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.

Bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att med omsättning (ersättning) i bolagets in- och utlåningsverksamhet skulle avses räntenettot. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att ersättningen utgörs av summan av erhållna räntor, yrkade bolaget att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. I verksamheten avseende in- och utlåning omsätter bolaget en tjänst bestående i finansiell intermediering där in- och utlåningen ingår som underordnade led i en enda prestation i form av förmedling av pengar mellan långivare och låntagare. Den ersättning som bolaget tar emot utgör ersättning för den risk bolaget tar i egenskap av intermediär. Mervärdet och beskattningsunderlaget som skapas inom ramen för denna verksamhet utgörs därför av skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntor. Det finns likheter med omständigheterna i EU-domstolens mål C-172/96 First National Bank of Chicago. I det målet gällde det att bestämma en banks omsättning i valutaväxlingsverksamhet i syfte att beräkna återbetalningsgill andel av ingående skatt. Någon ersättning direkt från motparten i transaktionen utgick inte. Bankens intäkt uppkom genom en nettning av valutaväxlingstransaktionerna. EU-domstolen fann att det var nettoomsättningen som skulle ligga till grund för beräkningen av återbetalningsgill andel ingående skatt. I doktrinen finns stöd för att det är nettot av räntorna i in- och utlåningsverksamhet som utgör omsättning vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsgill andel i artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta följer också av riktlinjer utfärdade i Danmark och Tyskland. Skatterättsnämndens synsätt leder till konkurrenssnedvridning i förhållande till aktörer i dessa länder. Det behövs ett klargörande från EU-domstolen om vad som utgör ersättning i in- och utlåningsverksamhet.

Skatteverket ansåg att Högsta förvaltningsdomstolen skulle avslå yrkandet om att hämta in förhands¬avgörande från EU-domstolen och att Skatterätts¬nämndens förhandsbesked skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. Frågan om beräkning av ersättning vid beviljande av krediter har behandlats av EU-domstolen i bl.a. målen C-306/94 Régie dauphinoise och C-77/01 EDM. Artiklarna 173-175 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna betydande frihet att bestämma principerna för avdragsgill andel ingående skatt i en blandad verksamhet vilket medför att beräkningen skiljer sig åt mellan medlemsstaterna.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-03-20, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Vid sidan av den skattepliktiga rådgivningsverksamheten ska bolaget bedriva en från skatteplikt undantagen in- och utlåningsverksamhet. Detta ställer krav på att ingående mervärdesskatt på förvärv som är gemensamma för verksamheterna delas upp. Den fråga som ställts i målet är vad som ska anses som omsättning i in- och utlåningsverksamheten för det fall omsättningen skulle komma att användas som fördelningsnyckel när den avdragsgilla ingående skatten bestäms.

Mervärdesskattelagen

Bestämmelser om avdrag för ingående skatt vid gemensamma förvärv finns i 8 kap. 13 § ML. Bl.a. gäller att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Det anges inte, genom exemplifieringar eller på annat sätt, vad som i olika situationer kan utgöra skälig grund.

Mervärdesskattedirektivet m.m.

Bestämmelserna om uppdelning av ingående skatt i mervärdesskattedirektivet är mer utförliga. Enligt artikel 173.1 mervärdesskattedirektivet ska för gemensamma förvärv fastställas den andel av mervärdesskatten som ska vara avdragsgill. Detta sker enligt artikel 174.1 genom en proportionering med ledning av den sammanlagda omsättningen per år avseende transaktioner som medför respektive inte medför rätt till avdrag.

I artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet beskrivs ett antal alternativa metoder som medlemsstaterna kan använda. Medlemsstaterna får exempelvis enligt artikel 173.2 c tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna.

EU-domstolen har i mål C-511/10 BLC Baumarkt uttalat att de alternativa bestämmelserna kan tillämpas i bestämda fall eftersom de framför allt syftar till att, genom beaktande av den specifika karaktären på den skattskyldiges olika verksamheter, ge medlemsstaterna möjlighet att uppnå mer exakta resultat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (p. 18).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsbeskedet avser fördelningen av ingående skatt för sådana anskaffningar som skett gemensamt för bolagets skattepliktiga rådgivningsverksamhet och skattefria in- och utlåningsverksamhet. Enligt 8 kap. 13 § ML ska, om det inte går att avgöra hur stor del av förvärven som görs för den skattepliktiga delen, en uppdelning ske efter skälig grund. En skälig grund kan t.ex. vara omsättningen, men annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Uppdelningen ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna.

Den flexibilitet som kännetecknar 8 kap. 13 § ML har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen. I den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet (BLC Baumarkt p. 22 och C-388/11 Crédit Lyonnais p. 52).

Handlingarna i målet ger inte någon ledning när det gäller att avgöra om storleken av bolagets omsättning i de olika verksamhetsgrenarna är den mest lämpliga fördelningsgrunden. Detta gäller oavsett om omsättningen i låneverksamheten ska, vilket bolaget förespråkar, definieras som räntenettot eller, i enlighet med Skatteverkets uppfattning, som den totala ränteintäkten.

Det är inte möjligt att i ett förhandsbesked bestämma på vilket sätt fördelningen av bolagets ingående skatt ska ske. Det kan därför inte anses vara av vikt för bolaget att få prövat hur bolagets omsättning i en av verksamhetsgrenarna ska definieras. Inte heller på annan grund finns enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening skäl för en sådan prövning.

Av det anförda följer att förhandsbesked inte borde ha meddelats. Beskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas. Därmed faller bolagets begäran om förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

II

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) äger ett antal vindkraftverk. Bolaget har flera delägare, varav en, Y AB, bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från mervärdesskatteplikt. Tanken är att ett av vindkraftverken ska föras över till Y AB. Varje vindkraftverk fungerar som en självständig enhet. Alla rättigheter, tillstånd m.m. avseende vindkraftverket ska följa med vid överföringen. Vindkraftverket utgör en tillgång i bolagets verksamhet och är inte belastad med mervärdesskatt då denna dragits av vid uppförandet. Y AB ska använda vindkraftverket för produktion av el för leverans till fastigheter i den egna verksamheten. Bolaget är av uppfattningen att bestämmelsen om undantag för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte är tillämplig. Överföringen av vindkraftverket ska därför inte ske genom försäljning utan genom utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Utskiftning sker således inte av kontanta medel utan genom att Y AB löser in sina aktier och som ersättning för detta erhåller vindkraftverket. Bolaget vill veta om utskiftningen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden (2013-07-02, Svanberg, ordförande, Ohlson, Hansson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - X AB:s överföring av det i ärendet aktuella vindkraftverket utgör inte en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Det planerade förfarandet syftar till en omorganisation av verksamheten som medför att Y AB utträder ur bolaget och övertar ett av bolagets vindkraftverk, vilket efter omorganisationen ska användas i Y AB:s egen verksamhet. Aktiebolagsrättsligt sker detta genom att aktiekapitalet i bolaget minskas i syfte att genomföra en återbetalning till Y AB med indragning av aktier som metod. Y AB:s aktier ska således lösas in av bolaget och bolaget ska betala de inlösta aktierna med annan egendom än med pengar. - Inlösenförfarandet innebär en överföring av materiell egendom från bolaget till Y AB. Av ansökan framgår inte annat än att Y AB genom överföringen får befogenhet att faktiskt förfoga över vindkraftverket som om Y AB vore ägare till detta. Överföringen av vindkraftverket från bolaget till Y AB bör därför mervärdesskatterättsligt ses som en leverans av vara (jfr EU-domstolens dom i mål C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe). - Bolaget vill veta om överföringen av vindkraftverket också medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning. Med omsättning av vara förstås att den överlåts mot ersättning eller att den tas i anspråk genom uttag. - Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i domen i mål C-16/93 R. J. Tolsma). Av EU-domstolens praxis följer vidare att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (se p. 12 i domen i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). En sådan koppling måste också finnas mellan en leverans av varor och den mottagna ersättningen (se p. 12 i domen i mål 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd). - När aktiekapitalet i föreskriven ordning minskas genom inlösen eller indragning av aktier övergår inte aktierna till någon annan utan aktieägaren utträder ur bolaget genom att hans aktier upphör att gälla (jfr Håkan Nial och Svante Johansson, Svensk associationsrätt, sjunde upplagan, s. 254 f.). Enligt Skatterättsnämndens mening bör bolagets inlösen av Y AB:s aktier inte heller i mervärdesskattehänseende ses som att Y AB överlåter sina aktier till bolaget. Något ömsesidigt utväxlande av prestationer mellan bolaget och Y AB på det sätt som enligt EU-domstolen krävs för att en vara ska anses levererad mot ersättning föreligger därmed inte (jfr bl.a. Tolsma). - För detta synsätt talar även EU-domstolens praxis enligt vilken förvärv och innehav av andelar inte i sig omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enbart förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet i direktivets mening. Då denna verksamhet alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i nämnda direktiv förhåller det sig på motsvarande sätt i fråga om verksamhet som består i att avveckla aktieinnehav (jfr mål C-77/01 EDM, p. 57, och där anmärkta rättsfall). - Enligt nämndens mening utgör således bolagets överlåtelse av vindkraftverket inte omsättning i form av leverans mot ersättning. Fråga är om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och att en omsättning därför föreligger på den grunden. - För att uttag på sätt som avses i 2 kap. 2 § första stycket 1 ska anses föreligga krävs att bolaget haft avdragsrätt för ingående skatt vid uppförandet av vindkraftverket (jfr 2 kap. 3 § första stycket). En omsättning i form av uttag är möjlig att beskatta bara till den del omsättningen är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 1). - För att Skatterättsnämnden ska kunna bedöma om avdragsrätt förelegat vid uppförandet av vindkraftverket krävs att de omständigheter som bedömningen ska grunda sig på är utförligt och klarläggande redovisade. Ansökan brister i dessa avseenden. Undantaget från skatteplikt för fastighetsöverlåtelse enligt 3 kap. 2 § omfattar inte överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör (3 kap. 3 § första stycket 1 jämförd med 1 kap. 12 §). - Av handlingarna i ärendet framgår inte i vilken omfattning överlåtelsen av vindkraftverket inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör. Till det kommer att en sådan prövning närmast är av utredningskaraktär och därför inte lämpar sig för förhandsbesked. - En bedömning av om en uttagssituation är för handen och om uttaget är möjligt att beskatta är mot den bakgrunden inte möjlig att göra inom ramen för förhandsbeskedet. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör lämnas. Ansökan avvisas därför i denna del.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att överföringen av det aktuella vindkraftverket skulle utgöra en omsättning enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML och att den del av överlåtelsen som avsåg verksamhetstillbehör skulle utgöra en skattepliktig omsättning. Skatteverket anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har hänvisat till bl.a. praxis från EU-domstolen som innebär att enbart förvärvet och innehavet av andelar i andra bolag inte utgör ekonomisk verksamhet. Det saknar dock betydelse att en inlösen av aktier inte utgör en omsättning för det bolag som ägde aktierna. Det som ska bedömas är om överlåtelsen av vindkraftverket sker mot ersättning. Aktierna som löses in har ett värde som det ägda bolaget måste betala för. Överlåtelsen av vindkraftverket sker därför mot ersättning.

Bolaget bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

X AB, som äger flera vindkraftverk och bl.a. bedriver elproduktion, avser att överlåta ett av vindkraftverken till en av bolagets tre aktieägare. Denna aktieägare bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. Överlåtelsen ska ske genom utskiftning i samband med att förvärvarens samtliga aktier i bolaget löses in och aktiekapitalet sätts ned. I ansökningen om förhandsbesked har bolaget ställt frågan om överföringen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden har besvarat frågan endast på så sätt att den uttalat att överföringen av vindkraftverket inte utgör en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. Vad gäller ansökningen i övrigt har nämnden ansett att det funnits sådana brister i de redovisade förutsättningarna att det inte varit möjligt att säga om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och därmed om en omsättning föreligger på den grunden. Av liknande skäl har nämnden inte heller tagit ställning till i vad mån överlåtelsen inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör enligt 3 kap. 3 § första stycket 1.

Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar ansökningen om förhandsbesked så att avgörande för bolaget är huruvida överlåtelsen av vindkraftverket på det beskrivna sättet innebär att bolaget blir skyldigt att betala mervärdesskatt och i så fall i vilken omfattning. Som framgått har nämnden emellertid begränsat sin prövning till att avse endast en av de bestämmelser som aktualiseras i ärendet och det är, oavsett svaret på den frågan, oklart om mervärdesskatt ska betalas eller inte. Det lämnade beskedet får därför antas vara av ringa betydelse för bolaget. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det inte heller i övrigt framkommit att det i detta fall funnits tillräcklig anledning att lämna besked i en sådan begränsad del. Nämnden borde i stället ha avvisat ansökningen. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

Mål nr 6980-12 (I) och 5335-13 (II), föredragande Cecilia Nermark Torgils resp. Alf Engsbråten

Sökord: Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Förhandsbesked, skatter, övriga frågor; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 43

Målnummer: 7110-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-06-19

Rubrik: Beslut om skattetillägg har fattats innan åtal väckts för skattebrott avseende samma oriktiga uppgifter. När åtalet lett till en lagakraftvunnen dom men förfarandet rörande skattetillägg ännu inte avslutats har skattetilläggen undanröjts (ne bis in idem).

Lagrum: Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (1994:1219)

Rättsfall: Europadomstolens domar den 20 maj 2014 i målen Häkkä mot Finland, Nykänen mot Finland och Glantz mot Finland 

REFERAT

Skatteverket beslutade vid omprövning den 31 maj 2011 att genom eftertaxering skönsmässigt uppskatta P-Å.S:s inkomst av näringsverksamhet för bl.a. taxeringsåren 2008 och 2009 samt att på grund av skönstaxeringarna påföra skattetillägg med stöd av 5 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324).

P-Å.S. överklagade Skatteverkets beslut hos Förvaltningsrätten i Härnösand som avslog överklagandet genom dom den 13 februari 2012.

P-Å.S. överklagade förvaltningsrättens dom hos Kammarrätten i Sundsvall och yrkade att påförda eftertaxeringar skulle undanröjas. I andra hand yrkade han att den ersättning han vidgått att han uppburit skulle upptas till beskattning i inkomstslaget tjänst. Om inte något av dessa yrkanden vann bifall yrkade han att inkomsten av näringsverksamhet skulle begränsas på visst sätt.

Under tiden för kammarrättens handläggning väcktes genom en ansökan om stämning som kom in till Stockholms tingsrätt den 11 september 2012 åtal mot P-Å.S. för bl.a. skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift enligt 2 § respektive 5 § första stycket skattebrottslagen (1971:69). Gärningarna avsåg att han för ovan nämnda taxeringsår hade gett in självdeklarationer med oriktiga uppgifter alternativt underlåtit att inge självdeklarationer avseende bl.a. uppgifter om överskott av näringsverksamhet. Tingsrätten meddelade dom den 25 april 2013 varvid åtalet ogillades. Domen vann laga kraft.

P-Å.S. åberopade därefter tingsrättens dom och ett beslut av Högsta domstolen den 4 april 2013 som enligt P-Å.S. borde leda till att skattetillägg inte kunde påföras.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Sundsvall (2013-09-06, Pettersén, Lind, referent) yttrade, såvitt nu är i fråga: Skattetillägg - Högsta domstolen har i enhälligt plenumbeslut den 4 juni 2013, mål B 4946-12 tagit ställning till bl.a. om uttag av skattetillägg utgör hinder för att pröva frågan om påföljd för samma gärning och funnit att så är fallet. Högsta domstolen har vidare funnit att det föreligger rättegångshinder i allmän domstol om fråga om skattetillägg prövats av Skatteverket/förvaltningsdomstol eller om en sådan prövning pågår. Högsta domstolens beslut behandlar endast konsekvenserna för allmän domstols brottmålshantering när skattetillägg påförts eller prövats av Skatteverket/förvaltningsdomstol. Varken Högsta förvaltningsdomstolen eller lagstiftaren har ännu tagit ställning till det förändrade rättsläge som uppkommit genom HD:s avgörande och dess tillämpning ur förvaltningsdomstolarnas synvinkel. Det ankommer dock på kammarrätten att i detta mål på motsvarande sätt överväga vilka konsekvenser som den nu av HD fastlagda rättstillämpningen kan få för den enskilde i mål där skattetillägg förekommer och där allmän domstol tagit ställning till frågan om straff för samma gärning. - Av utredningen i målet framgår att åklagaren den 25 september 2012 väckte åtal mot bl.a. P-Å.S. för bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll, skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift, medhjälp till grovt bokföringsbrott samt för medhjälp till grovt skattebrott. Åklagaren yrkade vidare att P-Å.S. skulle åläggas näringsförbud under 3 år. De aktuella gärningspåståendena avsåg samma förfaranden och händelser som föranlett Skatteverket att genom beslut den 31 maj 2011 vidta de i målet aktuella taxeringsåtgärderna samt påföra skattetillägg. Stockholms tingsrätt ogillade i dom den 25 april 2013, mål B 4770-09, åtalet mot P-Å.S. i dess helhet. - HD:s avgörande har den innebörden att om det vid tidpunkten för åtals väckande redan hade prövats om skattetillägg skulle påföras så hade tingsrätten haft att avvisa åtalet för bl.a. skattebrottslighet mot P-Å.S. Detta eftersom frågan om straff för händelseförloppet/gärningarna redan prövats genom förfarandet med skattetillägg. Av HD:s beslut, p. 66, framgår vidare att avsikten är att ge ett skydd mot dubbla förfaranden och inte bara mot dubbla straff och att det saknar betydelse om staten haft framgång med sitt krav eller inte. - Staten har genom åklagaren framställt krav på straff för de aktuella gärningarna genom att väcka åtal vid tingsrätten och tingsrätten har avgjort målet genom dom. Då skattetillägget är att bedöma som ett straff måste kammarrätten beakta att frågan om P-Å.S. ska straffas för de aktuella gärningarna redan är prövad av domstol. Det förhållandet att åtalet ogillats mot P-Å.S. förändrar inte denna bedömning. - En grundläggande rättsprincip till skydd för den enskildes rättsäkerhet är att samma sak inte ska prövas flera gånger och att straff bara får påföras en gång för samma gärning. Det föreligger dessutom hinder att pröva frågan om straff om samma gärning är föremål för prövning av en annan domstol och där straff kan påföras som konsekvens av prövningen. Dessa principer anses gälla oavsett vilken domstol som behandlar frågan om straff och numera, efter Högsta domstolens avgörande, även mellan de olika domstolsslagen. - Frågan om P-Å.S. ska straffas för det skatteundandragande som skett vid importen av de i målet aktuella bilarna har alltså numera prövats av Stockholms tingsrätt i brottmålet. Domen har vunnit laga kraft. Även det förhållandet att han inte upptagit några inkomster av verksamheten i sin deklaration har prövats. Vid sådant förhållande föreligger, mot bakgrund av vad som ovan redovisats om konsekvenserna av Högsta domstolens avgörande, hinder mot att påföra P-Å.S. skattetillägg.

I sitt avgörande biföll kammarrätten P-Å.S:s överklagande på så sätt att han för aktuella taxeringsår skulle eftertaxeras med vissa angivna belopp, som skulle upptas till beskattning i inkomstslaget tjänst. Kammarrätten undanröjde påförda skattetillägg.

Kammarrättsrådet Waas var av skiljaktig mening beträffande P-Å.S:s överklagande i eftertaxeringsdelen och ansåg att talan i den delen skulle avslås. Överröstad i den delen var hon ense med majoriteten i övriga delar.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen i första hand, med ändring av domen, skulle påföra skattetillägg och i andra hand skulle undanröja domen vad avsåg skattetilläggen och återförvisa målen i dessa delar till kammarrätten för ny prövning. Skatteverket anförde bl.a. följande. P-Å.S. påfördes skattetillägg innan åtal väcktes. Åtalet stod därför vid denna tidpunkt i strid med förbudet mot dubbla förfaranden. Om det som i detta fall förekommit en kränkning av rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott kan det i och för sig hävdas att det framstår som rimligt att en sådan kränkning i största möjliga mån bör kunna hanteras inom ramen för ett förfarande som ännu inte vunnit laga kraft och att den enskilde därför inte ska behöva tillgripa ett extraordinärt rättsmedel för att kunna ta tillvara sin rätt. Mot detta kan dock invändas att en sådan tillämpning kan framstå som inkonsekvent eftersom rättsstridigheten den ena dagen kan hänföras till ett förfarande för att en senare dag i stället hänföras till det andra förfarandet. Vidare kan det ifrågasättas om tidsmässiga tillfälligheter ska vara avgörande. Endera ska brottmålet resas eller så ska skattetillägget undanröjas. Rättsverkningarna som följer av en resning i ett brottmål kan skilja sig väsentligt från dem som gör sig gällande vid ett undanröjande av ett beslut om skattetillägg. Övervägande skäl talar för att det är det senast inledda förfarandet som ska angripas.

P-Å.S. bestred bifall till överklagandet och begärde ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 6 380 kr. Han anförde bl.a. att avgörande vikt inte borde fästas vid vilket förfarande som initierats först utan i stället vid vilket som kunde angripas på grund av att det var ett pågående förfarande.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-06-19, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Enligt 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll får ingen lagföras eller straffas på nytt för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd.

Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen har funnit att systemet med ansvar för skattebrott och påförande av skattetillägg vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet inte är förenligt med förbudet enligt tilläggsprotokollet (HFD 2013 ref. 71 samt NJA 2013 s. 502). Avgörandena innebär att när en skattskyldig har åtalats för skattebrott får beslut inte fattas om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter som åtalet och vice versa.

Båda domstolarna har vidare ansett att förutsättningarna för att bevilja resning kan vara uppfyllda vid avslutade förfaranden om en skattskyldig för samma gärning såväl åtalats för skattebrott som påförts skattetillägg och omvänt (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 5 juni 2014 i mål nr 1112-14 och 1113-14 samt NJA 2013 s. 746).

I P-Å.S:s fall är situationen en annan. Det först inledda förfarandet, som avser påförande av skattetillägg, pågår fortfarande medan det senare inledda brottmålsförfarandet redan har avslutats genom en dom som vunnit laga kraft.

Europadomstolen har i flera avgöranden klargjort att när det ena av två samtidigt pågående förfaranden har avgjorts slutligt måste det andra förfarandet avbrytas för att förbudet enligt artikel 4.1 i tilläggsprotokollet inte ska överträdas (se bl.a. domar den 20 maj 2014 i målen Häkkä mot Finland, Nykänen mot Finland och Glantz mot Finland). Av avgörandena framgår att det förhållandet att den enskilde kan ha rätt till resning inte ska beaktas vid bedömningen av om ett förfarande har avgjorts slutligt.

Av det anförda följer att i detta fall bör, som kammarrätten funnit, skattetilläggsförfarandet avbrytas genom att skattetilläggen undanröjs. Överklagandet ska alltså avslås.

P-Å.S. har vunnit helt bifall till sin talan och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till skälig ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen bör bestämmas till begärt belopp.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

P-Å.S. beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 6 380 kr.

Mål nr 7110-13 och 7111-13, föredragande Johan Magnander

Sökord: Europakonventionen; Skattetillägg; Ersättning för kostnader och ärenden i mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 40

Målnummer: 5845-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-06-18

Rubrik: Bevisfrågor vid tillämpningen av bestämmelserna i 7 kap. 3 a § mervärdesskattelagen om omvärdering av beskattningsunderlag vid omsättning av koncerninterna tjänster.

Lagrum:
 
•  7 kap. 3 a § och 1 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 80 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  RÅ 2002 ref. 110

•  RÅ 2010 ref. 76

REFERAT

Holdingaktiebolaget Knut Hansson (bolaget) var moderbolag i en fastighetsförvaltande koncern. I bolagets verksamhet ingick att tillhandahålla förvaltningstjänster till dotterbolagen och bedriva kapitalförvaltning. Endast tillhandahållandet av förvaltningstjänsterna medförde skattskyldighet till mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Sedan revision gjorts hos bolaget beslutade Skatteverket den 17 juni 2011 (två särskilda beslut) att bl.a. omvärdera beskattningsunderlaget för utförda förvaltningstjänster och beräkna underlaget med utgångspunkt i kostnaderna för att utföra tjänsterna. Med anledning härav beslutades att höja den utgående mervärdesskatten med 370 209 kr avseende redovisningsperioden oktober-december 2009 och med 268 740 kr avseende redovisningsperioden juli-september 2010. Som skäl för besluten anfördes, såvitt nu är i fråga, bl.a. följande. Av utredningen framgår att bolagets kostnader betydligt överstiger ersättningarna från dotterbolagen. De ersättningar bolaget tagit ut kan inte heller anses marknadsmässigt betingade. De dotterbolag som tillhandahållits tjänsterna saknar eller har en mycket begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Om helt jämförbara tjänster skulle ha kunnat köpas av en oberoende säljare skulle priset inte varit lägre än bolagets kostnader. Grund för omvärdering av beskattningsunder föreligger därför. Marknadsvärdet för jämförbara tjänster understiger i vart fall inte bolagets kostnader för att utföra tjänsterna varför beskattningsunderlagen ska bestämmas till belopp motsvarande kostnaderna.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att förvaltningsrätten skulle undanröja besluten i de delar de avsåg utgående mervärdesskatt. Vidare yrkade bolaget ersättning för kostnader i målen med 75 000 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Bolagets egna tjänster består i "övriga administrativa tjänster", dvs. tjänster som inte innefattas i den centrala kamerala och tekniska förvaltningen. Bolaget har bedömt att värdet på dessa tjänster kan bedömas uppgå till motsvarande 25 kr per kvadratmeter för förvaltad yta i dotterbolagen. Värdet har jämförts med vad t.ex. Castellum AB fakturerar för centrala administrationskostnader mot sina dotterbolag och har av bolaget bedömts marknadsmässigt. Fakturering fullt ut motsvarande kostnaderna innebär ett pris som vida överstiger ett jämförbart marknadspris för ledning m.m. av fastighetsägande bolag. Ersättningen är även med beaktande av att dotterbolagen redan har belastats med kostnader för den löpande driften av verksamheten marknadsmässig. Bolaget har vidare under åren haft stora kostnader för personal m.m. och har ägnat mycket tid och resurser i andra funktioner än att leda, styra och arbeta operativt i dotterbolagens verksamhet. Skatteverket har inte kunnat påvisa att det pris som tagits ut för tjänsterna understiger marknadsvärdet eller gjort sannolikt att kostnaderna för de utförda tjänsterna överstiger de fakturerade beloppen till dotterbolagen. Skatteverket har således inte uppfyllt sin bevisbörda.

Skatteverket ändrade i obligatoriskt omprövningsbeslut inte sina tidigare beslut. Verket anförde bl.a. följande. Bolaget har hänvisat till Castellum AB och åsyftar en uppgift i årsredovisningen för 2009 för Castellum AB om koncernens centrala administrationskostnader. Fördelad på ytorna i koncernens fastighetsinnehav motsvarar kostnaden 26 kr per kvadratmeter. Med marknadsvärde avses emellertid det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som där varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Bolaget har inte påvisat att den ersättning det tagit ut av dotterbolagen motsvarar marknadsvärdet utifrån detta begrepp. Det är en anmärkningsvärt stor differens mellan den fakturerade ersättningen för utförda tjänster och kostnaderna för de utförda tjänsterna under den aktuella perioden vilken inte närmare har motiverats. Vad bolaget nu anför angående stora kostnader för personal m.m. är oprecist då bolaget inte angett vad för slag av annan verksamhet som bedrivits eller hur det anser att beräkningen bör korrigeras avseende bolagets kostnader.

Förvaltningsrätten i Göteborg (2012-02-10, ordförande Jarnevall) yttrade efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser, m.m.: Huvudregeln enligt 7 kap. 3 § 1 och 3 c § ML är att beskattningsunderlaget vid omsättning av varor och tjänster utgörs av ersättningen. Från denna huvudregel har införts vissa undantag, bl.a. 7 kap. 3 a § ML. Den s.k. omvärderingsregeln i 7 kap. 3 a § ML tar sikte på fall då en köpare, som är förbunden med säljaren, får en lägre kostnad för mervärdesskatt genom att betala ett lägre pris än marknadsvärdet. -För att en omvärdering av beskattningsunderlaget ska kunna ske krävs enligt angiven bestämmelse i ML att det kan konstateras att den mellan parterna överenskomna ersättningen är lägre än marknadsvärdet, bestämt enligt den angivna definitionen i 1 kap. 9 § ML, att säljaren och köparen är förbundna med varandra och att den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. - Det får anses ostridigt i målen att de dotterbolag som har tillhandahållits de aktuella tjänsterna inte har full avdragsrätt samt att fråga är om närstående säljare och köpare. Frågan i målen blir därför om den ersättning bolaget erhållit från sina dotterbolag för utförda tjänster ska anses vara lägre än marknadsvärdet, och om så är fallet, bolaget gjort sannolikt att ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad. - Beloppet avseende den totala fakturerade ersättningen har inte ifrågasatts av bolaget. - - - Marknadsvärdet ska i enlighet med 1 kap. 9 § ML bestämmas utifrån den ersättning som kan tas ut av en helt oberoende köpare. I målen är fråga om utförande av tjänster mellan ett moderbolag och dess dotterbolag. När det gäller sådana koncerninterna tjänster där någon jämförbar omsättning av tjänsterna svårligen kan fastställas ska marknadsvärdet utgöras av ett belopp som inte understiger bolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Bolaget har i förvaltningsrätten anfört bl.a. att det under den aktuella perioden haft stora kostnader för personal m.m. och ägnat mycket tid och resurser i annan verksamhet än att tillhandahålla förvaltningstjänster till dotterbolagen. Någon närmare precisering av hur stor del av kostnaderna bolaget anser hänförlig till annan verksamhet eller i vilka delar Skatteverkets beräkning ifrågasätts har dock inte angivits. Förvaltningsrätten anser att Skatteverkets uppskattade beräkning av hur stor del av kostnaderna i bolaget som fördelar sig på verksamheten att tillhandahålla förvaltningstjänster till dotterbolagen är skälig. Mot bakgrund härav saknas anledning att frångå ifrågavarande beräkning. Bolagets kostnader för att utföra tjänsterna ska, enligt definitionen i 1 kap. 9 § ML, anses utgöra marknadsvärdet. - Den ersättning bolaget erhållit från sina dotterbolag för utförda tjänster är således lägre än marknadsvärdet. - För att omvärdering inte ska ske krävs därför att bolaget kan göra sannolikt att ersättningen ändock är marknadsmässigt betingad. Bolaget har bl.a. anfört att t.ex. Castellum AB tar ut ett pris mot dess koncernbolag vad gäller centrala administrationskostnader motsvarande bolagets pris till sina dotterbolag. En ersättning är i princip marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare (a. prop. s. 254). Vid en jämförelse av det pris som bolaget tagit ut av sina dotterbolag med bolagets nedlagda kostnader för att tillhandahålla tjänsterna framkommer att ersättningen som erhållits markant understiger kostnaderna. Bolaget har enligt förvaltningsrättens mening inte kunnat lämna någon godtagbar förklaring till denna stora differens. Inte heller framstår det som sannolikt att bolaget skulle kunna ge samma pris till en oberoende köpare. Bolaget har därmed inte gjort sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. - Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att beskattningsunderlaget i enlighet med 7 kap. 3 a § ML inte ska utgöras av den fakturerade ersättningen utan av marknadsvärdet, d.v.s. i förevarande fall bolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Till följd härav ska den utgående mervärdesskatten för de i målen aktuella perioderna höjas med de belopp som framgår av Skatteverkets beslut. Överklagandet ska därför avslås i denna del. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Ersättning för kostnader - Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden i målen. Målen avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. Bolaget kan därför inte beviljas ersättning för sina kostnader i målen. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målen.

Bolaget överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att den utgående mervärdesskatten skulle bestämmas i enlighet med avgivna deklarationer. Bolaget yrkade även ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med där yrkade 75 000 kr samt ersättning för kostnader i kammarrätten med 15 000 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Gällande rätt innebär inte att kostnadsmassan i ett bolag ska ligga till grund för utfakturering gentemot t.ex. dotterbolag med en begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det är i stället marknadsvärdet som utgör beskattningsunderlaget för redovisningen av mervärdesskatt. Den utfakturering som skett till dotterbolagen är marknadsmässig. En förutsättning i övrigt för att lägga kostnadsposterna till grund för omvärdering är att dessa faktiskt utgör omkostnader för att utföra de koncerninterna tjänsterna. Bolaget har under åren haft höga kostnader för bl.a. personal och har lagt tid och resurser i andra funktioner än att leda, styra och arbeta operativt i dotterbolagens verksamhet. Dessa kostnader speglar därför inte värdet på de utförda tjänsterna. Genom beskrivningen av vilka tjänster som utförts till dotterbolagen, utöver övriga externa tjänster som utförts gentemot dotterbolagen, har redogjorts för de principer som tillämpats vid den koncerninterna faktureringen och därigenom visats att dotterbolagen erlagt betalning fullt ut för den tekniska och kamerala förvaltningen av fastigheterna. Priset gentemot dotterbolagen sattes efter rekommendation från bolagets revisor. Priset stöds även av en jämförelse med motsvarande prissättning i t.ex. Castellumkoncernen. Förvaltningsrätten har inte prövat i vilken mån den prissättning som t.ex. Castellum tillämpar för motsvarande tjänster innebär att den prissättning som bolaget har använt är marknadsmässig enligt 1 kap. 9 § ML.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås. Vid fullt bifall till överklagandet vitsordade verket yrkad ersättning i kammarrätten som skälig medan ersättningsyrkandet avseende förvaltningsrätten framstod som något högt. Skatteverket anförde bl.a. följande. Bolaget anger inte vad för slag av annan verksamhet som bedrivits och på vad sätt beräkningen av kostnader för utförda tjänster är felaktig. Utan sådana närmare uppgifter saknas anledning att frångå den gjorda beräkningen. Bolaget har inte heller visat att det kan fastställas ett marknadsvärde för tjänsterna som understiger kostnaderna för att utföra tjänsterna.

Kammarrätten höll muntlig förhandling i målen.

Kammarrätten i Göteborg (2013-06-25, Svensson, Cedhagen, Lindvall, referent) yttrade: Frågan i målen är vilket beskattningsunderlag som ska ligga till grund för bolagets utgående mervärdesskatt med anledning av de tjänster som bolaget tillhandahållit sina dotterbolag. - Bolaget menar att beskattningsunderlaget utgörs av det utfakturerade beloppet, vilket ungefär motsvarar 25 kr/kvm av det fastighetsbeståndet i det under hösten 2010 avyttrade dotterbolaget Hanssongruppen i Borås AB. Skatteverket å sin sida anser att bolagets kostnader för bl.a. hyra av kontorslokal, kontorsomkostnader, inköp av redovisningstjänster samt lönekostnader beräknade på visst sätt ska utgöra beskattningsunderlaget. Som motivering anger Skatteverket bl.a. att om helt jämförbara tjänster skulle ha kunnat köpas av en oberoende säljare skulle priset inte ha varit lägre än bolagets kostnader. - I 7 kap. 3 § första punkten ML jämförd med 7 kap. 2 § samma lag framgår att beskattningsunderlaget vid omsättning utgörs av ersättningen om inte annat framgår av bl.a. 7 kap. 3 a §. I sistnämnda bestämmelse anges att beskattningsunderlaget utgörs av marknadsvärdet om ersättningen är lägre än marknadsvärdet, köparen inte har full avdragsrätt, säljaren och köparen är förbundna med varandra, och den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Med marknadsvärde förstås en enligt 1 kap. 9 § ML hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Om ingen jämförbar omsättning kan fastställas utgörs marknadsvärdet för tjänster av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten. - Kammarrätten gör följande bedömning - För att något annat beskattningsunderlag än ersättningen ska läggas till grund för beskattningen krävs bl.a. att ersättningen är lägre än marknadsvärdet. Enligt kammarrättens mening är det Skatteverket som i första hand har bevisbördan för att ersättningen är lägre än marknadsvärdet. - Förutom en redovisning av hur kostnaderna hänförliga till de tjänster som bolaget utfört åt dotterbolagen bör beräknas har Skatteverket inte presenterat någon utredning som visar att den ersättning som erhållits inte varit marknadsmässig. Även om det antas vara förenat med vissa svårigheter för Skatteverket att hitta underlag som mer entydigt talar för ett marknadsvärde av viss storlek får det ankomma på Skatteverket att presentera i vart fall någon sådan jämförelse. Skatteverket har inte heller närmare bemött bolagets uppgift om liknande koncernintern prissättning inom en annan fastighetsförvaltande koncern utan endast anfört att uppgiften inte ger någon upplysning om marknadsvärdet, som det definieras i 1 kap. 9 § ML, för tjänster jämförbara med de tillhandahållna. Sammanfattningsvis har Skatteverket därmed inte gjort sannolikt att den ersättning som bolaget erhållit varit lägre än marknadsvärdet. Grund för att bestämma beskattningsunderlaget till något annat än ersättningen föreligger därför inte. Överklagandet ska således bifallas. - Med bifall till överklagandet och med ändring av underinstansernas avgöranden beslutar kammarrätten att Holding AB Knut Hanssons utgående mervärdesskatt avseende ersättning för tjänster utförda åt dotterbolag ska bestämmas i enlighet med avgivna deklarationer.

Ersättning för kostnader - Bolaget är vinnande part och är därmed berättigad till ersättning för kostnader. Ersättning har yrkats med 90 000 kr sammanlagt för processerna i förvaltningsrätten och kammarrätten. - Kammarrätten anser att ersättning kan utgå med skäliga 75 000 kr sammanlagt för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. - Kammarrätten beviljar Holding AB Knut Hansson ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med sammanlagt 75 000 kr.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra kammarrättens dom och påföra bolaget utgående mervärdesskatt för perioderna oktober-december 2009 och juli-september 2010 i enlighet med Skatteverkets beslut den 17 juni 2011. Verket anförde bl.a. följande. Bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget grundas på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet, 2006/112/EG, som ger medlemsstaterna rätt att vidta åtgärder beträffande beskattningsunderlaget för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt. För att det ska vara möjligt för medlemsstaterna att skydda beskattningen av mervärdet är utgångspunkten att beskattningsunderlaget ska bestämmas till marknadsvärdet. Normalt är marknadsvärdet högre än kostnaden för att tillhandahålla tjänsten, eftersom det även innefattar en affärsvinst. Mot bakgrund av definitionen av marknadsvärdet i 1 kap. 9 § ML och syftet med bestämmelserna bör dock marknadsvärdet inte kunna bestämmas till ett lägre belopp än kostnaden för att utföra tjänsten. Det kan därför inte krävas att Skatteverket först ska visa att det inte finns någon jämförlig omsättning för att sedan kunna lägga den skattskyldiges kostnader för att utföra tjänsten till grund för marknadsvärdet. Utredningen visar att tjänsterna har tillhandahållits mot en ersättning som markant understiger kostnaderna för att utföra tjänsterna. Frågan är om ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad. En ersättning är i princip marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Bolaget har inte kunnat lämna någon förklaring till den stora differensen mellan bolagets kostnader för att tillhandahålla tjänsterna och den ersättning som bolaget tagit ut av sina dotterbolag. Inte heller framstår det som sannolikt att bolaget skulle kunna ge samma pris till en oberoende köpare. Bolaget har därmed inte gjort sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Bolaget motsatte sig bifall till Skatteverkets överklagande och yrkade ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 13 750 kr, exklusive mervärdesskatt, samt anförde i huvudsak följande. Avsikten med regeln om omvärdering av beskattningsunderlaget är att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter. En reglering som införts för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt ska tolkas restriktivt när det gäller att frångå principen om att beskattningsunderlaget ska bestämmas utifrån den faktiskt erhållna ersättningen (jfr EU-domstolens dom C-63/96, Skripalle, p. 24). Skatteverket har bevisbördan för att det pris som tagits ut för utförda tjänster understiger marknadsvärdet. Eftersom Skatteverket inte presterat någon bevisning om underprissättning, utöver uppgift om kostnadernas storlek, saknas det anledning för bolaget att visa marknadsmässigheten i en underprissättning. Även för det fall Högsta förvaltningsdomstolen skulle finna att bolaget har en bevisbörda att uppfylla har bolaget genom att ta fram uppgifter om prissättningen av jämförbara tjänster inom en annan koncern uppfyllt de beviskrav som kan ställas, i synnerhet som Skatteverket inte visat att denna prisjämförelse är fel eller missvisande.

Skatteverket tillstyrkte att bolaget skulle beviljas yrkad ersättning för kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-06-18, Jermsten, Almgren, Knutsson, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 7 kap. 3 § 1 och 3 c § ML ska beskattningsunderlaget vid omsättning av varor och tjänster som huvudregel beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

Ett undantag från huvudregeln har införts i 7 kap. 3 a § ML. Av denna bestämmelse framgår att beskattningsunderlaget ska bestämmas till marknadsvärdet om (1) ersättningen är lägre än marknadsvärdet, (2) köparen inte har full avdragsrätt för ingående skatt eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt vissa angivna bestämmelser, (3) säljaren och köparen är förbundna med varandra och (4) den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Syftet med reglerna är att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner eller, annorlunda formulerat, att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter (prop. 2007/08:25 s. 116 och 124). Reglerna grundas på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet som anger att medlemsstaterna för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt får vidta åtgärder av angivet slag.

Med marknadsvärde av en tjänst förstås enligt 1 kap. 9 § ML hela det belopp som köparen, i samma försäljningsled som det där omsättningen av tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan tjänst. Om ingen jämförbar omsättning av tjänster kan fastställas utgörs marknadsvärdet av ett belopp som inte understiger näringsidkarens kostnad för att utföra tjänsten. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 72 i mervärdesskattedirektivet.

I förarbetena till bestämmelsen i 7 kap. 3 a § ML anfördes att bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad bör åvila den skattskyldige eftersom denne har lättast att ta fram underlag härom. En avtalad ersättning ska i princip anses marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Kan den skattskyldige inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad får det anses vara fråga om skatteundandragande eller skattflykt. Härigenom ansågs reglerna om omvärdering uppfylla det i artikel 80 i mervärdesskattedirektivet angivna syftet att reglerna ska förhindra skatteundandragande eller skatteflykt (a. prop. s. 136 f. och 254).

Vad målen gäller

Målen gäller tillämpningen av bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget i 7 kap. 3 a § ML. I första hand aktualiseras bevisfrågor vid bestämmandet av marknadsvärdet på koncerninterna tjänster. Om den ersättning som bolaget erhållit för tjänsterna kan anses ha understigit marknadsvärdet uppkommer också frågan om den skattskyldige kan göra sannolikt att ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

En utgångspunkt för bedömningen är att Skatteverket har bevisbördan såvitt avser omsättningens storlek. För att med tillämpning av bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget påföra bolaget mer utgående mervärdesskatt än vad det har deklarerat ska Skatteverket därför visa att den ersättning som bolaget erhållit för de aktuella förvaltningstjänsterna understiger tjänsternas marknadsvärde.

Den första frågan är om Skatteverket kan uppfylla sin bevisbörda genom att visa att den ersättning som bolaget erhållit understiger kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna eller om Skatteverket först måste visa att det saknas en jämförbar omsättning.

Den omständigheten att parterna i en koncernintern transaktion är närstående innebär att prissättningen kan påverkas av faktorer som saknar relevans vid motsvarande externa transaktion. Prissättningen inom en koncern kan därmed avvika från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. När det gäller koncerninterna tjänster bör därför Skatteverket, såsom i de nu aktuella målen, kunna inrikta sin bevisföring på att den skattskyldiges ersättning understigit kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna.

När marknadsvärdet beräknas med utgångspunkt i bolagets kostnader bör detta göras på motsvarande sätt som när det gäller att bestämma beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster i allmänhet (se prop. 2007/08:25 s. 248). Det innebär att med kostnader för att utföra en tjänst avses den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten (jfr 7 kap. 3 c § andra stycket ML).

Skatteverket har i sin beräkning utgått från att kostnader som varken hör till kapitalförvaltningen eller till aktiviteter som bolaget utfört i egenskap av aktieägare i dotterbolagen hänför sig till förvaltningstjänsterna. Vid beräkningen har Skatteverket väsentligen utgått från den fördelning mellan verksamheterna som gjorts efter skälig grund vid bestämmandet av bolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Vissa lönekostnader samt kostnader för bilar har dock i större omfattning än enligt den angivna fördelningsgrunden hänförts till kapitalförvaltningen och till aktieägandet. Vidare har kostnader för revisions- och konsulttjänster i sin helhet ansetts hänförliga till kapitalförvaltningen och till aktieägandet.

Bolaget har invänt att det har haft höga kostnader för bl.a. personal och lagt tid och resurser på andra funktioner än att leda, styra och arbeta operativt i dotterbolagens verksamhet. Dessa uppgifter har dock inte konkretiserats på sådant sätt att det ger skäl att ifrågasätta Skatteverkets beräkning av bolagets kostnader för att tillhandahålla de aktuella tjänsterna.

Vidare har bolaget anfört att prissättningen på de administrativa tjänster som bolaget tillhandahåller överensstämmer med hur motsvarande typ av tjänster prissatts i en annan koncern som verkar på samma marknad som bolaget. Det finns dock inte någon närmare beskrivning av tjänsternas innehåll i den koncern som bolaget hänvisat till. Inte heller framgår om tjänsterna tillhandahålls även externt till samma pris. Uppgifterna ger därför inte stöd för att marknadsvärdet är lägre än kostnaderna för de utförda tjänsterna.

Det kan således konstateras att den ersättning som bolaget erhållit för de tillhandahållna tjänsterna understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolagets kostnader.

Därmed återstår att ta ställning till om bolaget gjort sannolikt att den ersättning som dotterbolagen betalat för tjänsterna ändå är marknadsmässigt betingad.

Högsta förvaltningsdomstolen har i tidigare avgöranden uttalat att med uttrycket marknadsmässigt betingad prisnedsättning avses en nedsättning av priset som, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten (jfr RÅ 2002 ref. 110 och RÅ 2010 ref. 76).

Skillnaden mellan de beräknade kostnaderna för tjänsterna och den ersättning bolaget tagit ut för dessa är markant. I underinstanserna har bolaget anfört att dotterbolagen även haft kostnader för externa tjänster i form av kameral och teknisk förvaltning av fastigheterna och att Skatteverkets omvärdering leder till förlustresultat i dotterbolagen. Dessa faktorer hänför sig till dotterbolagen och deras ekonomiska situation. Någon närmare redogörelse för varför underprissättningen kan förväntas gagna bolagets verksamhet har inte lämnats.

Med hänsyn till det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att bolaget inte gjort sannolikt att den ersättning som tagits ut av dotterbolagen är marknadsmässigt betingad.

Det föreligger därmed förutsättningar för att bestämma beskattningsunderlaget för bolagets tillhandahållna tjänster i enlighet med vad Skatteverket gjort. Överklagandet ska därför bifallas.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom och beslutar att beskattningsunderlaget ska bestämmas i enlighet med Skatteverkets beslut den 17 juni 2011 avseende redovisningsperioderna oktober-december 2009 och juli-september 2010.

Holdingaktiebolaget Knut Hansson beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 13 750 kr.

Mål nr 5845-13 och 5846-13, föredragande Cecilia Nermark Torgils

Sökord: Mervärdesskatt; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur: Prop. 2007/08:25 s. 116, 124, 136 f., 248 och 254
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 36

Målnummer: 7944-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-05-23

Rubrik: Fråga, vid tillämpning av den s.k. ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § inkomstskattelagen, om den skattemässiga karaktären på en försäkring som avser att trygga en utfäst ålderspension påverkas av en utfästelse om direktpension. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 28 kap. 3 § och 58 kap. 20 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan från Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A och hans arbetsgivare träffade i augusti 2010 en överenskommelse om förtida pensionering. Överenskommelsen ingicks genom två separata avtal. Enligt det ena avtalet, överenskommelse om avgång, skulle A få pension garanterad genom en pensionsförsäkring att utbetalas månadsvis i efterskott fr.o.m. september 2010 t.o.m. månaden före hans 65-årsdag. Utfästelsen innefattade inte något löfte om pension av viss storlek, utan den skulle beräknas med utgångspunkt i försäkringens värde vid varje tidpunkt enligt försäkringsvillkoren. Enligt villkoren beräknades att visst belopp skulle utbetalas per månad under två år och tio månader. Utfästelsen skulle rymmas inom den s.k. kompletteringsregeln. Premien för försäkringen uppgick till 731 841 kr. - Enligt det andra avtalet, avtal om direktpension, utfäste sig arbetsgivaren bl.a. att betala ålderspension till A, i enlighet med en av arbetsgivaren tecknad och ägd livränteförsäkring på A:s liv. Betalning skulle ske med visst månatligt belopp under två år och tio månader fr.o.m. den månad A uppnådde 62 år och två månader, dock endast så länge han levde. Försäkringen pantförskrevs till A som säkerhet för fullgörandet av arbetsgivarens utfästelse. Premien uppgick till 114 277 kr. Både A och hans arbetsgivare hade i inkomstdeklarationen hanterat den första försäkringen som en pensionsförsäkring och den andra försäkringen som en kapitalförsäkring. - I ett omprövningsbeslut fann Skatteverket att vid prövning enligt den s.k. ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skulle båda utfästelserna beaktas. Det innebar enligt Skatteverket att A under två år och tio månader skulle få avgångspension om 75 procent av sin pensionsmedförande lön. Enligt den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension), den aktuella pensionsplanen, får pensionsförmån före 65 års ålder inte överstiga 65 procent av pensionsmedförande lön. Den pensionsförsäkring vars premiebetalning var avsedd att trygga arbetsgivarens utfästelse enligt 28 kap. 3 § ansågs därför inte uppfylla kraven för att vara en pensionsförsäkring enligt IL. A beskattades därför för hela försäkringspremien enligt 11 kap. 1 § som en förmån av tjänst. - Allmänna ombudet ville ha klarlagt huruvida en försäkring, som tryggar en utfästelse om avgångspension för kortare tid än tre år fram till 65 års ålder, vilken utfästelse i och för sig ryms inom ifrågavarande allmänna pensionsplan, ska anses som en pensions- eller kapitalförsäkring, då en annan samtidig utfästelse gjorts om ytterligare avgångspension, som säkerställts genom en kapitalförsäkring, och de båda utfästelserna sammantagna inte ryms inom den allmänna pensionsplanen.

Skatterättsnämnden (2013-11-25, André, ordförande, Bengtsson, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Försäkringen är att anse som en pensionsförsäkring. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - A:s arbetsgivare har tryggat en utfäst ålderspension till A för viss tid före hans 65-årsdag genom premiebetalning av pensionsförsäkring enligt 28 kap. 3 § IL. Enligt 11 kap. 6 § ska en sådan utgift inte tas upp hos arbetstagaren. - Av 28 kap. 2 § framgår att vid bedömningen av arbetsgivares avdrag enligt det kapitlet får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Det innebär att dess utformning måste vara anpassad till de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring i 58 kap. 4, 6 och 8-16 b §§ (jfr 58 kap. 2 § första stycket). - I ansökan aktualiseras bestämmelserna om ålderspension i 58 kap. 11 §. Med undantag från paragrafens första stycke sägs i andra stycket att för sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller det som anges i planen. - Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av kapitlets 20 § där första meningen hänvisar till definitionen av allmän pensionsplan i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. De följande tre strecksatserna ger uttrycket allmän pensionsplan en vidare innebörd vid tillämpning av IL. - I den första strecksatsen, ryms-inom-regeln, sägs att med allmän pensionsplan avses också pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kreditförsäkring. - För den aktuella pensionsutfästelsen ska punkten 5.2 i ITP-planens huvudregel tillämpas. Där framgår att vid pensionsåldrar som är lägre än 65 år begränsas ålderspensionen till 65 procent av pensionsmedförande lön (i den lönenivå som aktualiseras i ärendet). - Ålderspensionen för A ligger inom denna ram om endast pensionen som utgår på grund av pensionsförsäkringen beaktas medan den överskrids om även pensionen som betalas i enlighet med kapitalförsäkringen ingår i jämförelsen. - Ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen utgör en av de kvantitativa begränsningarna av arbetsgivares avdragsrätt för kostnader avseende tjänstepension, dvs. villkor som tar sikte på storleken på och omfattningen av de utfästelser som får tryggas med avdragsrätt (jfr prop. 1997/98:146 s. 48 och 51-53). Övriga kvantitativa villkor, som inte sätts i fråga i ansökan, finns i 28 kap. - Reglerna om begränsning av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser infördes genom lagstiftning år 1975 (se prop. 1975/76:31). De har därefter ändrats framförallt genom lagstiftning år 1998 (se prop. 1997/98:146). Som tidigare gäller att syftet med begränsningen är att avdrag endast ska medges för att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61). - Bestämmelserna gäller uteslutande arbetsgivares avdrag för tryggande av framtida utgifter för pensionsutfästelser. Avdragsrätten för pension som utbetalas utan föregående tryggande följer av den allmänna bestämmelsen om avdrag i inkomstlaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § och omfattas därför inte av det nu diskuterade regelsystemet (jfr prop. 1997/98:146 s. 52 och Christer Silfverberg i Skattenytt 2003 s. 748). - Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att man vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen ska beakta endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 §. Även ordalydelsen i bestämmelsen ger uttryck för en sådan tolkning genom att i fråga om tryggandeformen avsättning i balansräkning undanta avsättningar som inte förenats med kreditförsäkring (jfr SOU 1985:63 s. 92). - Den situation som behandlades i rättsfallet RÅ 1996 ref. 33 kan inte anses ge stöd för någon annan uppfattning. Målet gällde pensionsutfästelser som i sin helhet var tryggade genom betalning av pensionsförsäkringspremier. - Den ställda frågan ska därför besvaras med att försäkringen utgör en pensionsförsäkring, under förutsättning att försäkringen uppfyller även övriga villkor i 58 kap.

Ledamöterna Dahlberg, Gäverth och Lohela var skiljaktiga och anförde följande. Av praxis följer att bedömningen huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger ska avse pensionsåtagandet i dess helhet (se t.ex. RÅ 1996 ref. 33). Enligt vår uppfattning innebär det att arbetsgivarens samtliga utfästelser måste rymmas inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt för att de ska utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln, detta oaktat huruvida utfästelserna har tryggats enligt 28 kap. eller säkerställts på annat sätt. - Härav följer att den nu aktuella pensionsutfästelsen är mer fördelaktig än vad som följer av ITP-planen. Med hänsyn härtill faller försäkringen utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Det medför att den aktuella försäkringen inte är att anse som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 §, utan i stället ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.

Allmänna ombudet överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

A delgavs allmänna ombudets överklagande men hördes inte av.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-23, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen finner i likhet med Skatterättsnämnden att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 § IL ska beaktas vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen. Det betyder att den aktuella försäkringens skattemässiga karaktär inte påverkas av utfästelsen om direktpension. Med hänsyn till det begränsade underlaget för bedömningen bör svaret avse enbart effekterna av den utfästelsen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar endast på det sättet Skatterättsnämndens förhandsbesked att Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att den aktuella försäkringens skattemässiga karaktär inte påverkas av utfästelsen om direktpension.

Mål nr 7944-13, föredragande Camilla Wernkvist

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet; Pensionsfrågor

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 35

Målnummer: 1112-14
 
Avdelning:  

Avgörandedatum: 2014-06-05

Rubrik: Resning har beviljats i mål där en skattskyldig påförts skattetillägg avseende samma oriktiga uppgifter som legat till grund för ett tidigare åtal för skattebrott (ne bis in idem).

Lagrum: Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (1994:1219)
 

Rättsfall:
 
•  HFD 2013 ref. 71

•  RÅ 2009 ref. 94

•  RÅ 2010 ref. 117

•  NJA 2013 s. 502

•  NJA 2013 s. 746

•  NJA 2010 s. 168

REFERAT

R.A. dömdes den 9 maj 2008 av Svea hovrätt till villkorlig dom med samhällstjänst för skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69). Skattebrotten avsåg att han i sina självdeklarationer för taxeringsåren 2005 och 2006 uppsåtligen hade lämnat oriktiga uppgifter genom att inte redovisa vissa ersättningar. Åtal hade väckts den 7 juni 2007. Skatteverket beslutade den 19 december 2007 att eftertaxera R.A. för de oredovisade ersättningarna samt att påföra honom skattetillägg. R.A. överklagade utan framgång Skatteverkets beslut om skattetillägg till Länsrätten i Stockholms län (mål nr 2770-08 och 2775-08) och därefter till Kammarrätten i Stockholm (mål nr 5382-08 och 5383-08). Båda domstolarna avslog även hans yrkanden om ersättning för kostnader. R.A. fullföljde sin talan hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade då även ersättning för sina kostnader. Överklagandet avslogs i dom den 21 december 2010 med bl.a. motiveringen att dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen inte medförde att skattetilläggen skulle undanröjas (mål nr 5486-09 och 5487-09, RÅ 2010 ref. 117). R.A. beviljades ersättning för sina kostnader i länsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med 50 000 kr mot yrkade 141 516 kr.

R.A. ansökte om resning i Högsta förvaltningsdomstolens mål och yrkade att skattetilläggen skulle undanröjas och att han skulle beviljas full ersättning för sina kostnader i länsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. Han anförde att det förelåg hinder mot att besluta om skattetillägg eftersom det beslutet grundades på samma oriktiga uppgifter som det tidigare väckta åtalet mot honom. Han yrkade vidare ersättning för sina kostnader i resningsmålen med 33 125 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-06-05, Melin, Jermsten, Nord, Knutsson, Ståhl, Stenman, Nymansson Silfverberg, Rynning, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt.

Av artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll (tilläggsprotokollet) framgår att ingen får lagföras eller straffas två gånger för samma brott.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2013 ref. 71 kommit fram till att systemet med ansvar för skattebrott och påförande av skattetillägg vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet inte är förenligt med rätten enligt tilläggsprotokollet att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott. Samma ställningstagande hade Högsta domstolen tidigare gjort i NJA 2013 s. 502.

Avgörandena innebär att när en skattskyldig har åtalats för skattebrott får beslut inte fattas om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter som åtalet och vice versa. Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen gick därmed ifrån tidigare ställningstaganden (RÅ 2009 ref. 94 och det nu aktuella RÅ 2010 ref. 117 samt NJA 2010 s. 168).

I rättsfallet NJA 2013 s. 746 hade en person dömts för skattebrott trots att han påförts skattetillägg avseende samma oriktiga uppgifter innan åtal hade väckts. Mot bakgrund av ställningstagandet i NJA 2013 s. 502 beviljade Högsta domstolen resning. Domstolen fann vidare att det svenska systemet fick anses ha blivit oförenligt med tilläggsprotokollets förbud mot dubbelbestraffning i och med Europadomstolens avgörande den 10 februari 2009 i målet Zolotukhin mot Ryssland.

Den nu klandrade domen meddelades den 21 december 2010. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att för det fall Skatteverkets beslut om skattetillägg hade föregått åtalet följer det av NJA 2013 s. 746 att R.A. skulle ha haft rätt till resning i brottmålet. Den omvända och nu aktuella situationen bör inte behandlas annorlunda. R.A. ska således beviljas resning i Högsta förvaltningsdomstolens mål nr 5486-09 och 5487-09 i den del målen avser skattetillägg. De av Skatteverket den 19 december 2007 beslutade skattetilläggen ska undanröjas.

Något skäl att bevilja resning i den del målen avser ersättning för kostnader föreligger inte.

R.A:s resningsansökan har bifallits delvis och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller ansökningen om resning såvitt avser skattetillägg och avslår ansökningen i övrigt.

Skattetilläggen undanröjs.

R.A. beviljas ersättning för kostnader i målen med 33 125 kr.

Mål nr 1112-14 och 1113-14, föredragande Johan Magnander 

Sökord: Resning, övriga frågor; Skattetillägg, ne bis in idem; Europakonventionen, ne bis in idem

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 31

Målnummer: 385-14
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-06-04

Rubrik: Ett aktiebolag har uttagsbeskattats för utlåning till ett hälftenägt företag när räntan understigit marknadsvärdet, trots att räntan uppgått till samma belopp som bestämts för den andre delägarens motsvarande utlåning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 22 kap. 3 §, 4 § och 7 § samt 61 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 2004 ref. 94

•  RÅ 2008 ref. 57

•  RÅ 2010 ref. 63

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB och Y äger hälften vardera av aktierna i Z AB. Både X AB och Z AB är skattskyldiga till inkomstskatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medan Y i huvudsak är skattskyldigt till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel. Z AB är ett holdingbolag som genom dotterbolag bedriver viss verksamhet. Z-koncernen finansieras till viss högre procentandel med externa lån och till viss lägre procentandel lån från aktieägarna till lika delar samt till resterande ringa procentandel med eget kapital. All upplåning görs genom Z AB. Vid tidpunkten för ansökan uppgick lånen från X AB och Y till sammanlagt (beloppet här uteslutet) kr. Lånen är efterställda och har en löptid om 15 år. Räntan på lånen, som uppges vara marknadsmässig, fastställs årligen. Den är för år 2013 sju procent. Bakgrunden till ansökan är de ändringar som gjorts i reglerna om begränsning i rätten till avdrag för ränteutgifter i 24 kap. 10 a-10 f §§ IL. Bl.a. har tillämpningsområdet utvidgats till att gälla ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap. De nya bestämmelserna tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Enligt ett nytt andra stycke i 24 kap. 10 d §, den s.k. tioprocentsregeln, ska ränteutgifter dras av om den som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften är skattskyldig till avkastningsskatt och om den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen inte föreligger ska ränteutgifterna ändå dras av om den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL är tillämplig. Eftersom Y är skattskyldigt till avkastningsskatt krävs det att räntan på de lån som Z AB har till det bolaget inte överstiger 3,8 procent för att ränteutgifterna under år 2013 ska kunna dras av, om inte ventilen är tillämplig. Med hänsyn till den verksamhet som X AB och Y bedriver genom Z AB anser sig bolagen inte kunna ha olika räntenivåer på i övrigt identiska aktieägarlån. X AB överväger därför att sänka räntan på sina lån till Z AB till samma nivå, dvs. 3,8 procent. Av ansökan framgår att ett alternativ som undersöks från Z AB:s sida är att få besked i form av ett s.k. dialogsvar från Skatteverket om avdrag för räntebetalningar till Y enligt nu gällande räntesats kan godtas vid tillämpning av ventilen i 24 kap. 10 e §. X AB ställde följande fråga till nämnden: Ska uttagsbeskattning ske enligt 22 kap. IL av X AB om räntan på X AB:s aktieägarlån till Z AB understiger marknadsmässig ränta?

Skatterättsnämnden (2013-12-19, André, ordförande, Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - X AB ska uttagsbeskattas. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Marknadsvärdet för ränta på X AB:s lån till Z AB är enligt 61 kap. 2 § tredje stycket IL den nivå som X AB kan få om lånen bjuds ut på marknaden på villkor som med hänsyn till bolagets affärsmässiga situation framstår som naturliga. Den prissättning som X AB avser att tillämpa i förhållande till Z AB får, som bolaget framhåller, anses ske till pris under marknadsvärdet. - Av 22 kap. 3 och 4 §§ framgår att ett uttag ur näringsverksamheten föreligger om de lån som X AB tillhandahåller Z AB sker mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat. Uttrycket "affärsmässigt motiverat" preciseras inte närmare i lagtexten. - Möjligheten att åberopa att en överlåtelse av en tillgång eller ett tillhandahållande av en tjänst till underpris är affärsmässigt motiverat är utformad som ett undantag från vad som normalt förekommer. Förarbetena ger uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt, t.ex. då ett lägre pris tas ut för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166). I praxis har också uttrycket tillämpats restriktivt (RÅ 2004 ref. 94, RÅ 2008 ref. 57 och RÅ 2010 ref. 63). - För de lån som Z AB har från båda aktieägarna, X AB och Y, gäller för närvarande identiska villkor, vilket bl.a. innebär att räntesatsen för år 2013 är sju procent. Med en så hög räntenivå riskerar Z AB:s räntebetalningar till Y att träffas av den begränsning av rätten till avdrag för ränteutgifter till personer som är skattskyldiga till avkastningsskatt. - För att undvika detta och även fortsättningsvis upprätthålla lika villkor mellan de båda delägarna överväger X AB alltså att sänka räntan på befintliga lån till samma nivå som Y, knappt fyra procent. - Med hänsyn till att syftet med den prissättning som ska tillämpas är att gynna enbart joint venture som X AB deltar i kan prissättningen till underpris inte anses affärsmässigt motiverad (jfr prop. 1999/98:2 del 2 s. 298). Av det anförda följer att X AB ska uttagsbeskattas enligt 22 kap. 7 §.

X AB överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att bolaget inte skulle uttagsbeskattas. X AB anförde bl.a. följande. Det är inte affärsmässigt att två delägare i ett joint venture har olika räntesatser på i övrigt identiska aktieägarlån. Lika villkor för X AB och Y vid finansieringen av Z AB är inte bara affärsmässigt motiverat, utan en affärsmässig nödvändighet för att det aktuella samarbetet ska kunna bedrivas. En annan bedömning skulle omöjliggöra deltagande i ett joint venture som liknar det nu aktuella. Ingen skatteförmån uppkommer genom anpassningen av räntenivån till kompletteringsregeln i 24 kap. 10 d § andra stycket IL. Även om Y:s anpassning av räntenivån skulle anses medföra en skatteförmån så innebär inte det att X AB:s anpassning medför en skatteförmån.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Y:s nedsättning av räntenivån betingas helt av skatteskäl. En skatteförmån uppkommer genom att räntorna till Y blir avdragsgilla. Denna avdragsrätt tillkommer Z AB. Skatteminskningen är till lika delar hänförlig till delägarnas indirekta andelar i Z AB:s resultat. Andra skäl än en skatteanpassning föreligger inte.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-06-04, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 385-14, föredragande Karin Hansson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 1998/99:15 s. 166; prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 29

Målnummer: 4382-13
 
Avdelning: 

Avgörandedatum: 2014-05-28

Rubrik: Fråga om det är förenligt med avtalet mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer att vägra avdrag för utgifter för hemresor till Schweiz. Inkomsttaxering 2010 och 2011.

Lagrum:
 
•  37 § förvaltningsprocesslagen (1971:291)

•  12 kap. 24 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: EU-domstolens dom i mål C-425/11, Ettwein

REFERAT

J.B. yrkade vid 2010 och 2011 års taxeringar med stöd av 12 kap. 24 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avdrag för utgifter för hemresor till Zürich i Schweiz. Skatteverket avslog yrkandena eftersom en förutsättning för avdrag är att resorna företas mellan två platser inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

J.B. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade för inkomståren 2009 och 2010 avdrag för hemresor mellan hans bostadsort i Schweiz och hans arbetsort i Sverige. Han anförde att han är heltidsanställd på Högskolan i Halmstad och är bosatt i Schweiz med anledning av att hans minderårige son numera är bosatt där. Han har haft sin bostad i Zürich redan innan han påbörjade sin anställning i Halmstad och är dessutom folkbokförd i Schweiz. Bosättning i Schweiz bör jämställas med bosättning inom EES-området vad gäller avdrag för hemresor eftersom detta enligt avtalet mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer är en skattemässig och social förmån för arbetstagare i Sverige. EU-domstolens dom den 15 december 2011 i mål C-250/10 innebär att kravet på att både hemorten och arbetsorten ska vara inom EES-området måste utvidgas att omfatta även Schweiz. I annat fall kommer han att diskrimineras jämfört med personer som förvärvsarbetar i Sverige, men har sin hemvist i EES-området.

Skatteverket fann inte skäl att ändra de överklagade besluten och bestred bifall till överklagandet. Skatteverket konstaterar att J.B. har flyttat till Schweiz på grund av att hans son är bosatt där med sin mor. Han har varit anställd på Högskolan i Halmstad åtminstone sedan 2004, och arbetat där både före och efter flytten till Schweiz. Han har behållit sin bostad i Halmstad och yrkat avdrag för denna. Schweiz är inte inom EES-området. Det rättsfall som J.B. åberopat är inte tillämpligt i hans situation. Rättsfallet från EU-domstolen handlar om en svensk medborgare som förvärvsarbetat i Schweiz och vid återvändande till Sverige blir diskriminerad vid beräkning av familjeförmån för vård av barn. Rättsfallet omfattar således tillämpning av socialförsäkring och stödjer inte att en familjeförmån är att jämställa med rätt till avdrag för hemresor i inkomstslaget tjänst. J.B. har inte heller blivit diskriminerad av tillämpliga bestämmelser eftersom det är ett personligt val att flytta till annan ort än den där han har sitt arbete.

Förvaltningsrätten i Göteborg (2012-05-10, ordförande Hjort) yttrade, såvitt här är av intresse: Av 12 kap. 24 § IL framgår att när en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, ska utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag får göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor mellan två platser inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. - Förvaltningsrätten konstaterar att J.B. på grund av sitt arbete vistas i Sverige och att hans minderårige son numera bor i Schweiz. Detta land ingår emellertid inte i det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Det har inte heller framkommit att det i något avtal mellan Sverige och Schweiz eller mellan EU och Schweiz finns reglerat något som kan berättiga J.B. till avdrag för hemresor vid svenska inkomstbeskattningen eller jämställa detta med en social förmån. J.B. har därmed inte rätt till avdrag för utgifter för hemresor mellan Sverige och Schweiz. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

J.B. överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade avdrag för hemresor mellan hans bostadsort i Schweiz och sin arbetsort i Sverige under inkomståren 2009 och 2010. Han anförde bl.a. följande. Det avtal som Schweiz tecknat med Europeiska unionen och dess medlemsstater har utvidgat den praktiska tolkningen av EES-området i svensk lagstiftning till att omfatta även Schweiz. Anledningen är att det föreskrivs att arbetstagare som avses i avtalet ska ges samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare. Begreppet social förmån bör inte tolkas alltför restriktivt. Avdraget för hemresor utgör en social förmån eftersom det underlättar arbetstagares rörlighet inom gemenskapen. - J.B. åberopade bl.a. EU-domstolens domar i målen C-59/85 och C-257/10.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Avdrag för hemresor utgör inte en förmån enligt IL utan ett yrkande. En förmån enligt IL är all form av ersättning för arbete som man som anställd kan få i annat än kontanter. Sociala förmåner regleras i socialförsäkringsbalken och verket kan inte se att de av J.B. åberopade avgörandena är av intresse. Skatteverket åberopade för sin del Kammarrättens i Göteborg dom den 14 april 2010 i mål nr 7331-09.

Kammarrätten i Göteborg (2013-04-18, Grankvist, Dahlin, referent, Klint) yttrade: J.B. är både svensk och schweizisk medborgare. Han är sedan flera år yrkesverksam i Sverige och bosatt i Halmstad. Han har även en bostad i Zürich i Schweiz. - Frågan i målen är om J.B. för taxeringsåren 2010 och 2011 är berättigad till avdrag för utgifter för resor mellan Halmstad och Zürich såsom för hemresor med stöd av 12 kap. 24 § IL. I lagrummet anges som en allmän begränsning att avdrag bara medges för utgifter för resor inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). - I förarbetena till dessa regler (prop. 1995/96:152 s.75 ff.) anges bl.a. att avdraget har en social funktion och grundar sig i ett önskemål om att inte försvåra rörligheten på arbetsmarknaden. Det anges även att de sociala skäl och arbetsmarknadsskäl som anfördes vid regelns tillkomst gör sig gällande också när arbetsmarknadens geografiska område har ökat. Avdragsrätten borde därför utökas till att gälla kostnader för hemresor inom eller mellan EU:s medlemsländer eller EES-länderna. - Skatteverket har inte riktat några invändningar mot avdragen i sig, men har vägrat dem med motivering att Schweiz är beläget utanför EES. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, har ingått ett avtal om fri rörlighet för personer. Avtalet gäller från den 1 juni 2002 och utgör en del av unionsrätten (jfr HFD 2012 ref. 44 och EU-domstolens avgörande i mål C-257/10). - Enligt avtalet får medborgare i en avtalsslutande stat inte diskrimineras på grund av nationalitet (artikel 2). Avtalet stadgar vidare en rätt till likabehandling och en rätt till yrkesmässig och geografisk rörlighet (artikel 7). Vad gäller likabehandling stadgas vidare i bilaga 1 till avtalet att en arbetstagare och dennes familjemedlemmar i den mening som avses i artikel 3 i bilagan ska åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar (artikel 9 i bilagan). - I samband med Sveriges ratifikation av avtalet anfördes bl.a. följande i förarbetena (prop. 2000/01:55 s. 26). Genom avtalet med Schweiz om fri rörlighet för personer ges EU-medborgare möjlighet till inresa och vistelse i Schweiz på ett sätt som motsvarar den fria rörligheten inom unionen. Motsvarande ska gälla för schweiziska medborgare i Sverige liksom inom unionen i övrigt. Även föreskriften i artikel 9 i bilagan rörande skattemässiga och sociala förmåner berördes (prop. s. 51). - Rätten till avdrag för utgifter för hemresor enligt 12 kap. 24 § IL är enligt kammarrättens uppfattning att se främst som en skattemässig förmån med det uttalade syftet att gynna rörligheten på arbetsmarknaden. - Avtalet mellan unionen och Schweiz likställer de avtalsslutande parternas medborgare bl.a. genom att arbetstagare i de avtalsslutande staterna ska åtnjuta samma skattemässiga förmåner som inhemska arbetstagare. Skatteverkets beslut att vägra J.B. avdrag för utgifter för hemresor får därför anses stå i strid med unionsrätten. - Mot den angivna bakgrunden och eftersom Skatteverket inte riktat några invändningar i sak mot de begärda avdragen ska överklagandet bifallas. - Kammarrätten förklarar, med ändring av förvaltningsrättens dom och Skatteverkets beslut, att J.B. är berättigad till avdrag för utgifter för hemresor med 58 510 kr för taxeringsår 2010 och med 145 464 kr för taxeringsår 2011.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva domen och fastställa Skatteverkets beslut att inte medge J.B. avdrag för utgifter för hemresor taxeringsåren 2010 och 2011. Skatteverket anförde bl.a. följande. J.B. har under de nu aktuella åren bott och arbetat i Halmstad. Han har under denna tid också haft tillgång till en bostad i Schweiz som han använt för att umgås med sin son som är bosatt hos sin mor i Schweiz. En förutsättning för att avdrag för hemresor ska kunna medges är att en skattskyldig vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor. Avdrag ska inte medges för resor som görs för att utöva umgängesrätt med ett barn. J.B. är således inte berättigad till avdrag för hemresor eftersom resorna inte görs till hans familj. För det fall Högsta förvaltningsdomstolen anser att J.B. uppfyller de allmänna förutsättningarna för avdrag ska avdrag ändå vägras på den grunden att resorna företas till Schweiz, som inte tillhör EES. Avtalet mellan EU och Schweiz är en internationell bilateral överenskommelse, vilket talar för att avtalet inte avser att upphäva samtliga hinder som kan finnas avseende fri rörlighet för arbetstagare inom det geografiska område som avtalet täcker. Artikel 9 i bilaga I till avtalet förbjuder diskriminering på grund av nationalitet. Bestämmelsen om avdrag för hemresor i 12 kap. 24 § första stycket IL anknyter emellertid inte till en persons nationalitet utan den begränsning som finns i regeln är geografisk. Avtalet utgör därmed inget hinder mot att tillämpa bestämmelsen enligt dess ordalydelse.

J.B. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skatteverket har inte tidigare åberopat att han inte uppfyller de allmänna förutsättningarna för rätt till avdrag för hemresor i 12 kap. 24 § första stycket IL och den frågan omfattas inte av Högsta förvaltningsdomstolens beslut om prövningstillstånd. Han är folkbokförd i Schweiz sedan den 13 augusti 2009 och hans hemvist under 2009 och 2010 var Zürich. Hans enda familj är hans minderårige son som han träffar under helgerna då de bor tillsammans i bostaden i Zürich. Bosättning i Schweiz är att jämställa med bosättning inom EES vad gäller avdrag för hemresor på grund av avtalet mellan EU och Schweiz. Att inte medge arbetstagare med familj i Schweiz avdrag för hemresor är ett direkt hinder för den fria rörligheten för arbetstagare som avtalet syftar till att säkerställa.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-28, Melin, Knutsson, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Av 12 kap. 24 § första stycket IL framgår att när en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, ska utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag får göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor mellan två platser inom EES.

Mellan EU och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiz, å andra sidan, gäller sedan den 1 juni 2002 ett avtal om fri rörlighet för personer.

Enligt artikel 1 a) är målet för avtalet bl.a. att till förmån för medborgarna i EU:s medlemsstater och Schweiz ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och etablering som egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier.

I artikel 2 anges att medborgare i en avtalsslutande part, vilka lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium, vid tillämpningen av avtalet inte får diskrimineras på grund av nationalitet.

I artikel 9 i bilaga I till avtalet slås principen om likabehandling av arbetstagare fast. I artikel 9.2 anges att arbetstagaren och dennes familjemedlemmar ska åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar.

Vad målet gäller

Målet gäller om J.B. har rätt till avdrag för utgifter för hemresor till Schweiz. Skatteverket har i underinstanserna motsatt sig detta eftersom Schweiz inte tillhör EES, vilket enligt lagtexten i 12 kap. 24 § första stycket IL är en förutsättning för att avdrag ska medges.

Skatteverket hävdar i Högsta förvaltningsdomstolen att J.B. inte har rätt till avdrag på den grunden att resorna inte är att betrakta som hemresor eftersom han inte kan anses bosatt i Schweiz, utan resorna har företagits i syfte att utöva umgänge med sonen som bor där. Denna fråga har emellertid inte varit föremål för prövning i underinstanserna. Några särskilda skäl att beakta den av Skatteverket först nu framförda invändningen har inte framkommit. Målet ska därför prövas utan hänsyn härtill.

Frågan i målet är därmed om J.B. kan vägras rätt till avdrag för utgifter för hemresor till Schweiz på den grunden att landet inte tillhör EES. Den frågan ska prövas mot bakgrund av avtalet mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Enligt EU-domstolens praxis gäller att principen om likabehandling inte bara förbjuder öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även all dold diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat. Denna rättspraxis gäller enligt EU-domstolen även i fråga om tillämpningen av avtalet mellan EU och Schweiz (se mål C-506/10 Graf och Engel, p. 26).

I EU-domstolens mål C-425/11 Ettwein var det fråga om två makar som flyttade från Tyskland till Schweiz men fortsatte att bedriva rörelse i Tyskland där de alltjämt var obegränsat skattskyldiga. Enligt den tyska lagstiftningen kunde personer som hade hemvist inom EU eller EES beviljas sambeskattning enligt den s.k. splitting-metoden. Eftersom makarna Ettwein flyttat till Schweiz nekades de beskattning enligt denna metod. EU-domstolen konstaterade att avtalet med Schweiz var tillämpligt på makarnas situation (p. 40). De skulle därmed enligt avtalets likabehandlingsprincip åtnjuta samma skatteförmåner i Tyskland som en egenföretagare med rörelse och hemvist där, förutsatt att de befann sig i en med en i Tyskland bosatt person jämförbar situation (p. 41-45). EU-domstolen konstaterade vidare att en person - anställd eller egenföretagare - som uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i den stat där han är yrkesverksam befinner sig i objektivt sett samma situation vid inkomstbeskattningen som en person som har hemvist i den staten och där utövar jämförbar verksamhet, samt fann att så var fallet beträffande makarna Ettwein (p. 47). De kunde således enligt EU-domstolen inte förvägras den skatteförmån som en tillämpning av splitting-metoden innebär enbart på grund av att de hade hemvist i Schweiz (p. 48). Sammanfattningsvis fann domstolen att artikel 1 a) i avtalet liksom bl.a. artikel 9.2 i bilaga I till avtalet utgjorde hinder mot en lagstiftning som innebar att makarna Ettwein nekades en skatteförmån enbart på grund av att de hade hemvist i Schweiz.

Makarna Ettwein var egenföretagare och inte anställda. Ingenting i domen tyder på att utgången skulle ha blivit en annan om de i stället hade varit anställda.

J.B., som såvitt framkommit uppbär hela eller nästa hela sin inkomst i Sverige, får anses befinna sig i en situation som objektivt sett är jämförbar med den som en person med hemvist här befinner sig i. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening följer det därmed av de principer som EU-domstolen utvecklar i ovan nämnda dom att det inte är förenligt med avtalet mellan EU och Schweiz att vägra J.B. avdrag för utgifter för hemresor till Schweiz. Skatteverkets överklagande ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 4382-13 och 4383-13, föredragande Maria Sundberg

Sökord: Inkomst av tjänst; EU-rätt, inkomstskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 21

Målnummer: 7892-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik: Bidrag som en enskild näringsidkare erhållit från en stiftelse för att färdigställa en dokumentärfilm har ansetts vara ett skattefritt stipendium. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 8 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1989 not. 196

•  HFD 2012 ref. 51

REFERAT

Av en ansökan från P.J. hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. P.J. var enskild näringsidkare och arbetade sedan år 2010 med en dokumentärfilm. För att avsluta produktionen ansökte han om bidrag från den norska stiftelsen Fritt Ord. Stiftelsens ändamål var att värna om och stärka yttrandefriheten i Norge genom bl.a. "direkte støtte til særskilte prosjekter". I oktober 2012 beviljades P.J. 150 000 norska kr av stiftelsen. Bidraget, som skulle betalas ut på begäran av P.J. inom ett år från beslutsdagen, villkorades av att arbetet med filmen skulle slutföras och filmen visas i Norge. I april 2013 ingick P.J. ett avtal (Visning- og investeringsavtale) med Norsk rikskringkasting AS (NRK). Enligt avtalet gavs NRK bl.a. rättigheten att sända filmen i TV mot att P.J. fick en ersättning på totalt 150 000 norska kr, exklusive mervärdesskatt. P.J:s fråga till Skatterättsnämnden var om bidraget från stiftelsen skulle uppfattas som ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § inkomstskattelagen, eftersom det inte är ersättning för något arbete som han utfört eller ska utföra för Fritt Ords räkning och inte heller en ersättning som ska betalas ut periodiskt.

Skatterättsnämnden (2013-11-27, André, ordförande, Bengtsson, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Det bidrag som P.J. får från stiftelsen Fritt Ord ska tas upp som intäkt i näringsverksamhet. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Av lämnade uppgifter framgår att bidraget från Fritt Ord utgör ett ekonomiskt stöd till det dokumentärfilmsprojekt som P.J. arbetar med i sin enskilda näringsverksamhet. - Vid en prövning av om bidraget är en skattepliktig intäkt i inkomstlaget näringsverksamhet kan först konstateras att det inte uppfyller villkoren för att vara ett näringsbidrag enligt 29 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eftersom Fritt Ord inte tillhör någon av de kategorier av bidragsgivare som räknas upp i kapitlets 2 § (jfr RÅ 1994 ref. 90 och prop. 1996/97:12 s. 49). - I förarbetena till 1983 års lagstiftning om näringsbidrag uppmärksammades att det i undantagsfall kan inträffa att stöd lämnas till näringsidkare även av bidragsgivare av annat slag. Frågan om den skattemässiga behandlingen av sådant stöd överlämnades till praxis (prop. 1982/83:94 s. 48). Att beskattning inte är utesluten i ett sådant fall ger RÅ 1994 ref. 90 uttryck för. - Förutsättningarna för beskattning får vidare anses ha förstärkts efter 1990 års skattereform med dess principiella utgångspunkt att alla ersättningar som någon får på grund av en egen prestation eller verksamhet ska beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering av vissa ersättningar (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 294 och 304 f. och SOU 1990:47 s. 57). - Kretsen av bidragsgivare i motsvarigheten till 29 kap. 2 § IL vidgades år 1996 till att omfatta även EU. I samband därmed anfördes att stöd från EU redan dessförinnan, med tillämpning av de generella bestämmelserna om skattepliktiga intäkter, inte behandlades på något sätt som avvek från vad som gällde för näringsbidrag. Det konstaterades att bidrag till näringsverksamheten torde utgöra en skattepliktig intäkt eftersom bidraget "influtit i verksamheten" (prop. 1996/97:12 s. 49). - Det aktuella bidraget är avsett att täcka avdragsgilla utgifter i P.J:s enskilda näringsverksamhet och är därför att hänföra till näringsverksamheten. Bidraget kan således inte anses utgå för att täcka hans privata levnadskostnader och vara skattefritt på den grunden. - Av det som framkommit om bidraget och dess karaktär får vidare anses följa att det inte kan anses utgöra ett skattefritt stipendium enligt 8 kap. 5 § IL. - Det anförda innebär att bidraget är skattepliktigt.

Ledamöterna Svanberg, Dahlberg och Gäverth var skiljaktiga och anförde följande. Av utredningen framgår att det aktuella bidraget ges för att gynna en sådan typ av verksamhet som typiskt sett stöds i stipendieform (jfr prop. 1990/91:54 s. 180 och 182). - Mot den bakgrunden och då det inte är fråga om en ersättning för arbete för Fritt Ords räkning eller någon periodisk utbetalning måste bidraget bedömas enligt vad som anges i 8 kap. 5 § IL. - Bidraget är därmed skattefritt för P.J. Att han bedriver näringsverksamhet föranleder enligt vår mening inte någon annan bedömning (jfr RÅ 1994 ref. 90).

P.J. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att det bidrag han hade fått från stiftelsen Fritt Ord var skattefritt enligt 8 kap. 5 § IL. Han anförde vidare att han ville att Högsta förvaltningsdomstolen besvarade frågan om bidraget från stiftelsen skulle ha varit skattefritt om han inte hade bedrivit näringsverksamhet. Han yrkade ersättning med 20 000 kr för kostnader i samband med överklagandet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet skulle avvisas då den inte prövats av Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Jermsten, Nord, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

P.J. har fått ett bidrag från den norska stiftelsen Fritt Ord för att slutföra ett dokumentärfilmsprojekt. Stiftelsen har enligt sina stadgar som främsta ändamål att värna och stärka yttrandefriheten i Norge, särskilt genom att främja en levande debatt och det fria ordet. Stiftelsen stödjer också andra sidor av norsk kultur. Bidrag kan bl.a. ges som direkt stöd till särskilda projekt. Som villkor för bidraget till P.J. gäller att dokumentärfilmen ska färdigställas och visas i Norge. Filmprojektet bedrivs i P.J:s enskilda näringsverksamhet.

Frågan i målet är om bidraget är undantaget från skatteplikt.

Rättslig reglering

Enligt 8 kap. 5 § första stycket IL är stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning skattefria. Stipendier som är avsedda för andra ändamål är skattefria om de inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning och inte betalas ut periodiskt.

Det finns i skattesammanhang inte någon i lag given definition av stipendium. I motivuttalanden finns dock en beskrivning. Med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. Det kan vara fråga om en litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Till bidrag som likställs med stipendier, s.k. liknande bidrag, hänförs bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Uttrycket "stipendier och liknande bidrag" omfattar inte vad som skatterättsligt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag. När en stiftelse delar ut ett stipendium sker det i normalfallet för att främja det ändamål som enligt stadgarna styr stiftelsens verksamhet (prop. 1990/91:54 s. 180 f.).

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § IL inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. I 15 kap. 1 § IL anges att ersättning för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.

I 29 kap. IL finns bestämmelser om näringsbidrag och vissa andra stöd till näringsidkare. Med näringsbidrag avses enligt 2 § första stycket stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, EU och vissa andra särskilt angivna rättssubjekt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Stiftelsen Fritt Ord ingår inte i den kategori bidragsgivare som kan lämna näringsbidrag enligt 29 kap. IL. Bestämmelserna om näringsbidrag är därför inte tillämpliga.

Villkoret att dokumentärfilmen ska färdigställas och visas i Norge får ses som ett sätt för stiftelsen att säkerställa att bidraget utgår i enlighet med stiftelsens ändamål. Bidraget är därutöver inte förenat med några villkor. Av de handlingar som legat till grund för Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår inte annat än att det står P.J. fritt att använda bidraget på det sätt han själv finner lämpligt för att möjliggöra att dokumentärfilmen färdigställs. Bidraget kan därför inte anses vara ett villkorat stöd avsett att täcka avdragsgilla kostnader i P.J:s näringsverksamhet (jfr RÅ 1989 not. 196 och HFD 2012 ref. 51).

Bidraget utgör inte ersättning för arbete för stiftelsens räkning eller utgår för verksamhet som på annat sätt är till särskild nytta för stiftelsen. Inte heller betalas det ut periodiskt.

Av det anförda följer att bidraget inte är en skattepliktig intäkt i P.J:s näringsverksamhet utan ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § IL. Överklagandet ska således bifallas.

Enligt 20 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) endast om det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

Frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet har inte prövats av Skatterättsnämnden och ska därför avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att det bidrag som P.J. erhållit från stiftelsen Fritt Ord är skattefritt.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om ersättning för kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen avvisar frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet.

Mål nr 7892-13, föredragande Stina Pettersson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 1990/91:54 s. 180 f.; Melz och Silfverberg, Beskattning av vissa bidrag till näringsidkare, Festskrift till Nils Mattsson, 2005 s. 253-275; Eriksson, Beskattning av stipendier och liknande bidrag, Skattenytt 1992 s. 142-162
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 25

Målnummer: 6671-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-05-14

Rubrik: Vid arvskifte efter en i Danmark bosatt person har anskaffningsvärdet för tillskiftade aktier bestämts med bortseende från att dödsboet där har beskattats som om det avyttrat aktierna till marknadsvärdet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Sökanden är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes två i Danmark bosatta syskon är delägare i det oskiftade dödsboet efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i Danmark. Bland tillgångarna i dödsboet finns aktier i ett i Danmark börsnoterat bolag. Enligt sökanden likställs enligt dansk rätt en utskiftning till henne av tillgångar i dödsboet med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas då för eventuell vinst, beräknad med utgångspunkt i en tänkt ersättning för tillgångarna som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för utskiftningen. Mot den bakgrunden ställde A följande frågor till Skatterättsnämnden:

1. om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kan komma att tillskiftas får använda det värde som dödsboet ska anses avyttra aktierna för,

2. om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet till marknadsvärdet får använda sig av hela köpeskillingen, och

3. om svaren på de två första frågorna är nekande, huruvida en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattas hos dödsboet.

Skatterättsnämnden (2013-09-24, Svanberg, Dahlberg, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - A får som anskaffningsutgift för aktier som tillskiftas henne genom arv från det danska dödsboet använda det belopp som dödsboet har ansetts avyttra aktierna för och som har beskattats i dödsboet. - Fråga 2 - För aktier som A köper från dödsboet utgörs hennes anskaffningsutgift till två tredjedelar av den betalda köpeskillingen och till resterande del, som ska anses förvärvad genom arv, av ett belopp som beräknas i enlighet med svaret på fråga 1. - Motivering - - - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - Kapitalvinsten vid avyttring av aktier och andra tillgångar ska enligt 44 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. I 14 § sägs att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter). - Termen avyttring definieras i kapitlets 3 § som försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Det innebär att äganderättsövergångar som sker genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt inte föranleder någon kapitalvinstbeskattning och inte heller någon inkomstbeskattning av förvärvaren (8 kap. 2 §). - I stället inträder enligt den s.k. kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § första stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 535). - Av paragrafens andra stycke framgår att som anskaffningsutgift för bl.a. aktier ska räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången. - Det synsätt som lagstiftningen ifråga utgår från är att någon inkomstbeskattning av ärvda tillgångar inte sker under arvlåtarens och arvtagarens sammantagna innehavstid. När som i det aktuella fallet ett skifte av tillgångar från ett danskt dödsbo till en dödsbodelägare i annat land än Danmark leder till att dödsboet beskattas som om tillgångarna avyttras för marknadsvärdena brister det i grunderna för att tillämpa kontinuitetsprincipen. - Bestämmelsen omfattar enligt Skatterättsnämndens uppfattning endast kontinuitet vid benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. - Mot den bakgrunden bör därför när överföring av tillgångar, som i det aktuella fallet, utlöser uttagsbeskattning i en annan stat tillgångarna anses ha anskaffats för det beskattade beloppet (jfr RÅ 1999 ref. 19). En sådan tillämpning ligger i linje med att förvärvaren får justera anskaffningsvärdet om överlåtaren blivit beskattad (jfr RÅ 2004 ref. 94 och RÅ 2008 ref. 84 II). - Fråga 2 - När en arvsberättigad delägare i ett dödsbo köper en fastighet av dödsboet gäller enligt praxis att dödsbodelägaren anses ha förvärvat fastigheten dels genom arv, motsvarande delägarens andel i dödsboet, dels till återstående del genom köp (se t.ex. RÅ 1953 not. Fi 774, RÅ81 1:76 och RÅ84 1:92). - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas anledning att göra en annan bedömning när utköpet avser aktier. Det betyder att om A köper aktier av dödsboet ska hon anses förvärva två tredjedelar av aktierna genom köp och en tredjedel genom arv. Av detta följer att två tredjedelar av köpeskillingen och en tredjedel av det i dödsboet beskattade beloppet sammantaget utgör hennes anskaffningsutgift för aktierna. - Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

Ledamöterna André, ordförande, Gäverth och Lundström var skiljaktiga vad gällde svaren på frågorna 1 och 2 och anförde följande. Som majoriteten konstaterar vid besvarandet av fråga 1 föranleder äganderättsövergångar som sker genom arv eller andra benefika fång inte någon kapitalvinstbeskattning. Vid ett förvärv av aktier genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § andra stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation och ska därvid som anskaffningsutgift räkna ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Fråga är om det finns skäl att bortse från bestämmelsen eller att tillämpa den på annat sätt än enligt dess ordalydelse i den situation som aktualiseras i ansökan. Majoriteten anser att det belopp som det danska dödsboet beskattas för i Danmark kan användas som anskaffningsutgift för aktierna och hänvisar till rättsfallet RÅ 1999 ref. 19. - Bl.a. med anledning av det rättsfallet infördes år 2003 i inkomstslaget näringsverksamhet bestämmelser om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för tillgångar m.m. vid beskattningsinträde i Sverige. Bestämmelserna finns i 20 a kap. (prop. 2002/03:96 s. 153-159). - Under lagstiftningsarbetet tillkom på förslag av Lagrådet en bestämmelse i kapitlets 6 § om förvärv av en tillgång genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt. Tillgången ska då vid tillämpningen av bestämmelserna i 2-5 §§ anses ha förvärvats genom närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv. I 7 § sägs emellertid att om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat ska tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. - Bestämmelsen i 7 § gäller dock inte generellt utan bara om staten ifråga är belägen inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången. - En reglering motsvarande den i 20 a kap. 7 § saknas i inkomstslaget kapital. Med hänsyn härtill anser vi att den aktuella bestämmelsen i 44 kap. 21 § måste tillämpas i enlighet med dess ordalydelse (jfr Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 1 juli 2013 i mål nr 3131-13 [red:s anm. HFD 2013 ref. 52]). - A ska därför som anskaffningsutgift för de ärvda aktierna använda det omkostnadsbelopp som fadern skulle ha använt om han i stället skulle ha avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Vi delar majoritetens bedömning vad gäller fråga 2 med den skillnaden att anskaffningsutgiften på den genom arv erhållna kvotdelen ska bestämmas med beaktande av vårt svar på fråga 1. - Med hänsyn till utgången i ärendet saknar vi anledning att besvara fråga 3.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att fråga 1 skulle besvaras med att anskaffningsutgiften för aktierna skulle uppgå till arvlåtarens omkostnadsbelopp. Verket anförde bl.a. följande. Enligt Skatterättsnämnden omfattar 44 kap. 21 § IL endast benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. Nämnden har således tillfört rekvisit för tillämpning av bestämmelsen som inte framgår av ordalydelsen. Bara när det saknas en uttrycklig bestämmelse kan ledning hämtas från allmänna principer som har utvecklats i praxis. Vad gäller fråga 2 bör, som Skatterättsnämnden funnit, det vid köp av aktierna från dödsboet ske en uppdelning så att två tredjedelar av aktierna anses förvärvade genom köp och en tredjedel genom arv.

Även A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Hon ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt avsåg svaret på fråga 1. Vad gällde fråga 2 yrkade hon att den erlagda köpeskillingen skulle anses utgöra anskaffningsutgift. Hon anförde bl.a. följande. För Skatterättsnämnden har den i praxis fastslagna principen om uppdelning av ett förvärv mellan arv och köp vid dödsbodelägares köp av fastighet från dödsboet varit avgörande. Beskattningen av fastigheter skiljer sig emellertid i flera väsentliga avseenden från beskattning av annan egendom. Till det kommer att aktier, till skillnad från fastigheter, utgör fungibel egendom. Hon hade lika gärna kunnat välja att i stället för aktierna tillskiftas kontanter och att därefter köpa motsvarande antal aktier på börsen. I en sådan situation skulle det inte råda något tvivel om att hon skulle få använda sig av köpeskillingen som anskaffningsutgift. Dödsboet blir beskattat som vid en försäljning och därför följer av kravet på reciprocitet att det finns skäl att i detta fall inte tillämpa principen om uppdelning i arv och köp.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-14, Melin, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fråga 1

Har en tillgång förvärvats genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § IL förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. I fråga om bl.a. delägarrätter gäller att som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.

Eftersom aktierna hos sökanden hänförs till inkomstslaget kapital är det inte fråga om en sådan avskattning hos det danska dödsboet som skulle kunna ge henne ett höjt anskaffningsvärde för aktierna enligt bestämmelserna om beskattningsinträde (jfr 20 a kap. 7 § IL). Lagtexten i 44 kap. 21 § IL är klar och det följer inte heller av regleringen i övrigt att de aktuella bestämmelserna skulle kunna ges en annan innebörd i ett fall som detta. Vid bestämmande av anskaffningsvärdet för de tillskiftade aktierna ska alltså den danska skatten inte beaktas. Förhandsbeskedet ska därför ändras i denna del.

Fråga 2

I likhet med Skatterättsnämnden finner Högsta förvaltningsdomstolen att det i det aktuella hänseendet saknas anledning att behandla utköp av aktier på annat sätt än utköp av fastigheter. De ifrågavarande aktierna ska därför till en tredjedel, dvs. motsvarande sökandens andel i dödsboet, anses förvärvade genom arv. Anskaffningsutgiften för de ärvda aktierna ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Fråga 3

Med Högsta förvaltningsdomstolens svar på frågorna 1 och 2 aktualiseras sökandens fråga om en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet. Eftersom Skatterättsnämnden inte har prövat denna fråga bör målet i denna del återförvisas till nämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och förklarar att anskaffningsutgiften för de tillskiftade aktierna ska bestämmas med bortseende från beskattning i Danmark som dödsboet träffas av vid skiftet.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 endast i det hänseendet att anskaffningsutgiften för de aktier som anses förvärvade genom arv ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målet åter till Skatterättsnämnden för behandling av fråga 3.

Mål nr 6671-13, föredragande Karin Hansson

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av kapital
 

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 21

Målnummer: 7892-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik:
 
Bidrag som en enskild näringsidkare erhållit från en stiftelse för att färdigställa en dokumentärfilm har ansetts vara ett skattefritt stipendium. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 8 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1989 not. 196

•  HFD 2012 ref. 51

REFERAT

Av en ansökan från P.J. hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. P.J. var enskild näringsidkare och arbetade sedan år 2010 med en dokumentärfilm. För att avsluta produktionen ansökte han om bidrag från den norska stiftelsen Fritt Ord. Stiftelsens ändamål var att värna om och stärka yttrandefriheten i Norge genom bl.a. "direkte støtte til særskilte prosjekter". I oktober 2012 beviljades P.J. 150 000 norska kr av stiftelsen. Bidraget, som skulle betalas ut på begäran av P.J. inom ett år från beslutsdagen, villkorades av att arbetet med filmen skulle slutföras och filmen visas i Norge. I april 2013 ingick P.J. ett avtal (Visning- og investeringsavtale) med Norsk rikskringkasting AS (NRK). Enligt avtalet gavs NRK bl.a. rättigheten att sända filmen i TV mot att P.J. fick en ersättning på totalt 150 000 norska kr, exklusive mervärdesskatt. P.J:s fråga till Skatterättsnämnden var om bidraget från stiftelsen skulle uppfattas som ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § inkomstskattelagen, eftersom det inte är ersättning för något arbete som han utfört eller ska utföra för Fritt Ords räkning och inte heller en ersättning som ska betalas ut periodiskt.

Skatterättsnämnden (2013-11-27, André, ordförande, Bengtsson, Lundström, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Det bidrag som P.J. får från stiftelsen Fritt Ord ska tas upp som intäkt i näringsverksamhet. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Av lämnade uppgifter framgår att bidraget från Fritt Ord utgör ett ekonomiskt stöd till det dokumentärfilmsprojekt som P.J. arbetar med i sin enskilda näringsverksamhet. - Vid en prövning av om bidraget är en skattepliktig intäkt i inkomstlaget näringsverksamhet kan först konstateras att det inte uppfyller villkoren för att vara ett näringsbidrag enligt 29 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eftersom Fritt Ord inte tillhör någon av de kategorier av bidragsgivare som räknas upp i kapitlets 2 § (jfr RÅ 1994 ref. 90 och prop. 1996/97:12 s. 49). - I förarbetena till 1983 års lagstiftning om näringsbidrag uppmärksammades att det i undantagsfall kan inträffa att stöd lämnas till näringsidkare även av bidragsgivare av annat slag. Frågan om den skattemässiga behandlingen av sådant stöd överlämnades till praxis (prop. 1982/83:94 s. 48). Att beskattning inte är utesluten i ett sådant fall ger RÅ 1994 ref. 90 uttryck för. - Förutsättningarna för beskattning får vidare anses ha förstärkts efter 1990 års skattereform med dess principiella utgångspunkt att alla ersättningar som någon får på grund av en egen prestation eller verksamhet ska beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering av vissa ersättningar (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 294 och 304 f. och SOU 1990:47 s. 57). - Kretsen av bidragsgivare i motsvarigheten till 29 kap. 2 § IL vidgades år 1996 till att omfatta även EU. I samband därmed anfördes att stöd från EU redan dessförinnan, med tillämpning av de generella bestämmelserna om skattepliktiga intäkter, inte behandlades på något sätt som avvek från vad som gällde för näringsbidrag. Det konstaterades att bidrag till näringsverksamheten torde utgöra en skattepliktig intäkt eftersom bidraget "influtit i verksamheten" (prop. 1996/97:12 s. 49). - Det aktuella bidraget är avsett att täcka avdragsgilla utgifter i P.J:s enskilda näringsverksamhet och är därför att hänföra till näringsverksamheten. Bidraget kan således inte anses utgå för att täcka hans privata levnadskostnader och vara skattefritt på den grunden. - Av det som framkommit om bidraget och dess karaktär får vidare anses följa att det inte kan anses utgöra ett skattefritt stipendium enligt 8 kap. 5 § IL. - Det anförda innebär att bidraget är skattepliktigt.

Ledamöterna Svanberg, Dahlberg och Gäverth var skiljaktiga och anförde följande. Av utredningen framgår att det aktuella bidraget ges för att gynna en sådan typ av verksamhet som typiskt sett stöds i stipendieform (jfr prop. 1990/91:54 s. 180 och 182). - Mot den bakgrunden och då det inte är fråga om en ersättning för arbete för Fritt Ords räkning eller någon periodisk utbetalning måste bidraget bedömas enligt vad som anges i 8 kap. 5 § IL. - Bidraget är därmed skattefritt för P.J. Att han bedriver näringsverksamhet föranleder enligt vår mening inte någon annan bedömning (jfr RÅ 1994 ref. 90).

P.J. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att det bidrag han hade fått från stiftelsen Fritt Ord var skattefritt enligt 8 kap. 5 § IL. Han anförde vidare att han ville att Högsta förvaltningsdomstolen besvarade frågan om bidraget från stiftelsen skulle ha varit skattefritt om han inte hade bedrivit näringsverksamhet. Han yrkade ersättning med 20 000 kr för kostnader i samband med överklagandet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet skulle avvisas då den inte prövats av Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Jermsten, Nord, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

P.J. har fått ett bidrag från den norska stiftelsen Fritt Ord för att slutföra ett dokumentärfilmsprojekt. Stiftelsen har enligt sina stadgar som främsta ändamål att värna och stärka yttrandefriheten i Norge, särskilt genom att främja en levande debatt och det fria ordet. Stiftelsen stödjer också andra sidor av norsk kultur. Bidrag kan bl.a. ges som direkt stöd till särskilda projekt. Som villkor för bidraget till P.J. gäller att dokumentärfilmen ska färdigställas och visas i Norge. Filmprojektet bedrivs i P.J:s enskilda näringsverksamhet.

Frågan i målet är om bidraget är undantaget från skatteplikt.

Rättslig reglering

Enligt 8 kap. 5 § första stycket IL är stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning skattefria. Stipendier som är avsedda för andra ändamål är skattefria om de inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning och inte betalas ut periodiskt.

Det finns i skattesammanhang inte någon i lag given definition av stipendium. I motivuttalanden finns dock en beskrivning. Med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. Det kan vara fråga om en litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Till bidrag som likställs med stipendier, s.k. liknande bidrag, hänförs bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Uttrycket "stipendier och liknande bidrag" omfattar inte vad som skatterättsligt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag. När en stiftelse delar ut ett stipendium sker det i normalfallet för att främja det ändamål som enligt stadgarna styr stiftelsens verksamhet (prop. 1990/91:54 s. 180 f.).

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § IL inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. I 15 kap. 1 § IL anges att ersättning för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt.

I 29 kap. IL finns bestämmelser om näringsbidrag och vissa andra stöd till näringsidkare. Med näringsbidrag avses enligt 2 § första stycket stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, EU och vissa andra särskilt angivna rättssubjekt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Stiftelsen Fritt Ord ingår inte i den kategori bidragsgivare som kan lämna näringsbidrag enligt 29 kap. IL. Bestämmelserna om näringsbidrag är därför inte tillämpliga.

Villkoret att dokumentärfilmen ska färdigställas och visas i Norge får ses som ett sätt för stiftelsen att säkerställa att bidraget utgår i enlighet med stiftelsens ändamål. Bidraget är därutöver inte förenat med några villkor. Av de handlingar som legat till grund för Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår inte annat än att det står P.J. fritt att använda bidraget på det sätt han själv finner lämpligt för att möjliggöra att dokumentärfilmen färdigställs. Bidraget kan därför inte anses vara ett villkorat stöd avsett att täcka avdragsgilla kostnader i P.J:s näringsverksamhet (jfr RÅ 1989 not. 196 och HFD 2012 ref. 51).

Bidraget utgör inte ersättning för arbete för stiftelsens räkning eller utgår för verksamhet som på annat sätt är till särskild nytta för stiftelsen. Inte heller betalas det ut periodiskt.

Av det anförda följer att bidraget inte är en skattepliktig intäkt i P.J:s näringsverksamhet utan ett sådant skattefritt stipendium som avses i 8 kap. 5 § IL. Överklagandet ska således bifallas.

Enligt 20 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) endast om det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

Frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet har inte prövats av Skatterättsnämnden och ska därför avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att det bidrag som P.J. erhållit från stiftelsen Fritt Ord är skattefritt.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om ersättning för kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen avvisar frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om P.J. inte hade bedrivit näringsverksamhet.

Mål nr 7892-13, föredragande Stina Pettersson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Prop. 1990/91:54 s. 180 f.; Melz och Silfverberg, Beskattning av vissa bidrag till näringsidkare, Festskrift till Nils Mattsson, 2005 s. 253-275; Eriksson, Beskattning av stipendier och liknande bidrag, Skattenytt 1992 s. 142-162
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 26

Målnummer: 6973-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik: Fråga om sambos barn ska betraktas som styvbarn enligt 2 kap. 22 § inkomstskattelagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 2 kap. 20 §, 21 § och 22 § samt 57 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från V.W. om förhandsbesked framgick bl.a. följande. V.W. och E.J. är sambor sedan 35 år. De har gemensamt en dotter. I familjen ingår också E.J:s vuxne son T.J. som bott och vuxit upp i V.W:s och E.J:s gemensamma hem.

V.W. äger samtliga aktier i V.W. AB, vilket är ett s.k. fåmansföretag. Aktierna i bolaget är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. V.W., som är pensionär, är inte längre verksam i bolaget. Däremot är T.J. sedan flera år anställd i bolaget och uppbär lön. Inför en förestående utdelning från bolaget vill V.W. veta om T.J. är en sådan närstående som avses i 57 kap. 19 § IL.

Skatterättsnämnden (2013-10-18, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - T.J. är att anse som närstående till V.W. vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. 19 § IL. - Motivering - Bakgrunden till den ställda frågan är att enligt 57 kap. 20 § ska utdelning på aktier som utgör kvalificerade andelar tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Definitionen av gränsbeloppet finns i 10 §. En del av gränsbeloppet utgörs av årets gränsbelopp som enligt definitionen i 11 § i förekommande fall kan innefatta lönebaserat utrymme. Regler härom finns i 16-19 §§. Enligt bestämmelserna i 19 § ska lönebaserat utrymme beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått visst slag av kontant ersättning som uppgått till viss lägsta nivå. - Det finns i 57 kap. inga särskilda regler om vad som avses med närstående eller vilka som ingår i denna krets. En bedömning får då göras utifrån den allmänna bestämmelsen om närstående i 2 kap. 22 §. Där föreskrivs att med närstående avses bl.a. avkomling och att styvbarn räknas som avkomling. - I 21 § samma kapitel sägs att styvbarn och fosterbarn räknas som barn. Bestämmelsen infördes i 65 § kommunalskattelagen (1928:370) år 1960 (SFS 1960:172). Den innehåller emellertid inte någon definition av uttrycken och de förklaras inte närmare i förarbetena (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 40-42 och prop. 1960:76). - En del frågor avseende styvbarn har emellertid besvarats i praxis. Att styvbarnsförhållanden uppkommer när en person gifter sig med barnets biologiska förälder framgår av RÅ 1969 ref. 36 och RÅ81 1:88. - Däremot har ett styvbarnsförhållande inte bedömts vara för handen för en sambo (jfr RÅ 1973 Fi 712). Samma bedömning gjordes i NJA 1995 s. 388, där en sambos barn inte ansetts som styvbarn vid tillämpningen av 28 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. - Det finns vidare ganska generella uttalanden om att ett styvbarnsförhållande som uppkommit genom ett äktenskap, anses upphöra när äktenskapet upplöses (jfr RÅ81 1:88 där styvbarnen var underåriga när äktenskapet upplöstes). - Inte i något av de nämnda avgörandena fanns det gemensamma barn, en omständighet som jämställer sambor med makar vid tillämpningen av IL:s bestämmelser enligt 2 kap. 20 § IL. - Förekomsten av gemensamt barn talar enligt Skatterättsnämndens uppfattning för att, på samma sätt som gäller för äkta makar, också en sambos barn bör räknas som styvbarn. En sådan tolkning överensstämmer även med allmänt språkbruk (jfr uppslagsorden styvbarn i Nationalencyklopedin och styvföräldrar i Svensk ordbok utgiven av Svenska Akademien). - Det anförda innebär att gemensamma barn och styvbarn behandlas på likartat sätt inom samma familjebildning, dvs. som avkomlingar och därmed som närstående enligt 2 kap. 22 § (jfr motiven till förändringen av den subsidiära underhållsskyldigheten i föräldrabalken, prop. 1978/79:12 s. 88). - Nästa fråga är huruvida ett styvbarn i ett bestående samboförhållande upphör att vara styvbarn i IL:s mening när det, i ett fall som det aktuella, har uppnått vuxen ålder. - Ordalydelsen i 2 kap. 21 § ger knappast uttryck för en sådan uppfattning. Att så skulle vara fallet framgår inte heller av systematiken i IL och har inte antytts i förarbetena. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör därför ett styvbarnsförhållande inte anses ha upphört så länge familjebildningen består. Exempelvis den omständigheten att någon underhållsskyldighet för styvbarnet inte längre föreligger ska därmed inte påverka bedömningen (jfr t.ex. Rydin och Båvall, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 3:e uppl. s. 100). - Av det anförda följer att T.J. är V.W:s styvbarn och därmed också närstående enligt 57 kap. 19 §.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet.

A. delgavs överklagandet men hördes inte av.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Melin, Sandström, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 6973-13, föredragande Jan Finander

Sökord: Fåmansföretag; Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt

Litteratur: Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 40-42
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 25

Målnummer: 6671-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-05-14

Rubrik: Vid arvskifte efter en i Danmark bosatt person har anskaffningsvärdet för tillskiftade aktier bestämts med bortseende från att dödsboet där har beskattats som om det avyttrat aktierna till marknadsvärdet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 44 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
 
REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Sökanden är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon och hennes två i Danmark bosatta syskon är delägare i det oskiftade dödsboet efter deras far. Denne var vid dödsfallet bosatt i Danmark. Bland tillgångarna i dödsboet finns aktier i ett i Danmark börsnoterat bolag. Enligt sökanden likställs enligt dansk rätt en utskiftning till henne av tillgångar i dödsboet med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas då för eventuell vinst, beräknad med utgångspunkt i en tänkt ersättning för tillgångarna som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för utskiftningen. Mot den bakgrunden ställde A följande frågor till Skatterättsnämnden:

1. om hon som anskaffningsutgift för de aktier som hon kan komma att tillskiftas får använda det värde som dödsboet ska anses avyttra aktierna för,

2. om hon vid förvärv av aktierna från dödsboet till marknadsvärdet får använda sig av hela köpeskillingen, och

3. om svaren på de två första frågorna är nekande, huruvida en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattas hos dödsboet.

Skatterättsnämnden (2013-09-24, Svanberg, Dahlberg, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - A får som anskaffningsutgift för aktier som tillskiftas henne genom arv från det danska dödsboet använda det belopp som dödsboet har ansetts avyttra aktierna för och som har beskattats i dödsboet. - Fråga 2 - För aktier som A köper från dödsboet utgörs hennes anskaffningsutgift till två tredjedelar av den betalda köpeskillingen och till resterande del, som ska anses förvärvad genom arv, av ett belopp som beräknas i enlighet med svaret på fråga 1. - Motivering - - - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - Fråga 1 - Kapitalvinsten vid avyttring av aktier och andra tillgångar ska enligt 44 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. I 14 § sägs att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter). - Termen avyttring definieras i kapitlets 3 § som försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Det innebär att äganderättsövergångar som sker genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt inte föranleder någon kapitalvinstbeskattning och inte heller någon inkomstbeskattning av förvärvaren (8 kap. 2 §). - I stället inträder enligt den s.k. kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § första stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 535). - Av paragrafens andra stycke framgår att som anskaffningsutgift för bl.a. aktier ska räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången. - Det synsätt som lagstiftningen ifråga utgår från är att någon inkomstbeskattning av ärvda tillgångar inte sker under arvlåtarens och arvtagarens sammantagna innehavstid. När som i det aktuella fallet ett skifte av tillgångar från ett danskt dödsbo till en dödsbodelägare i annat land än Danmark leder till att dödsboet beskattas som om tillgångarna avyttras för marknadsvärdena brister det i grunderna för att tillämpa kontinuitetsprincipen. - Bestämmelsen omfattar enligt Skatterättsnämndens uppfattning endast kontinuitet vid benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. - Mot den bakgrunden bör därför när överföring av tillgångar, som i det aktuella fallet, utlöser uttagsbeskattning i en annan stat tillgångarna anses ha anskaffats för det beskattade beloppet (jfr RÅ 1999 ref. 19). En sådan tillämpning ligger i linje med att förvärvaren får justera anskaffningsvärdet om överlåtaren blivit beskattad (jfr RÅ 2004 ref. 94 och RÅ 2008 ref. 84 II). - Fråga 2 - När en arvsberättigad delägare i ett dödsbo köper en fastighet av dödsboet gäller enligt praxis att dödsbodelägaren anses ha förvärvat fastigheten dels genom arv, motsvarande delägarens andel i dödsboet, dels till återstående del genom köp (se t.ex. RÅ 1953 not. Fi 774, RÅ81 1:76 och RÅ84 1:92). - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas anledning att göra en annan bedömning när utköpet avser aktier. Det betyder att om A köper aktier av dödsboet ska hon anses förvärva två tredjedelar av aktierna genom köp och en tredjedel genom arv. Av detta följer att två tredjedelar av köpeskillingen och en tredjedel av det i dödsboet beskattade beloppet sammantaget utgör hennes anskaffningsutgift för aktierna. - Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

Ledamöterna André, ordförande, Gäverth och Lundström var skiljaktiga vad gällde svaren på frågorna 1 och 2 och anförde följande. Som majoriteten konstaterar vid besvarandet av fråga 1 föranleder äganderättsövergångar som sker genom arv eller andra benefika fång inte någon kapitalvinstbeskattning. Vid ett förvärv av aktier genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § andra stycket förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation och ska därvid som anskaffningsutgift räkna ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Fråga är om det finns skäl att bortse från bestämmelsen eller att tillämpa den på annat sätt än enligt dess ordalydelse i den situation som aktualiseras i ansökan. Majoriteten anser att det belopp som det danska dödsboet beskattas för i Danmark kan användas som anskaffningsutgift för aktierna och hänvisar till rättsfallet RÅ 1999 ref. 19. - Bl.a. med anledning av det rättsfallet infördes år 2003 i inkomstslaget näringsverksamhet bestämmelser om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift för tillgångar m.m. vid beskattningsinträde i Sverige. Bestämmelserna finns i 20 a kap. (prop. 2002/03:96 s. 153-159). - Under lagstiftningsarbetet tillkom på förslag av Lagrådet en bestämmelse i kapitlets 6 § om förvärv av en tillgång genom arv, testamente, gåva eller bodelning eller på liknande sätt. Tillgången ska då vid tillämpningen av bestämmelserna i 2-5 §§ anses ha förvärvats genom närmast föregående köp, byte eller liknande förvärv. I 7 § sägs emellertid att om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat ska tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. - Bestämmelsen i 7 § gäller dock inte generellt utan bara om staten ifråga är belägen inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången. - En reglering motsvarande den i 20 a kap. 7 § saknas i inkomstslaget kapital. Med hänsyn härtill anser vi att den aktuella bestämmelsen i 44 kap. 21 § måste tillämpas i enlighet med dess ordalydelse (jfr Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 1 juli 2013 i mål nr 3131-13 [red:s anm. HFD 2013 ref. 52]). - A ska därför som anskaffningsutgift för de ärvda aktierna använda det omkostnadsbelopp som fadern skulle ha använt om han i stället skulle ha avyttrat aktierna på dagen för äganderättsövergången. - Vi delar majoritetens bedömning vad gäller fråga 2 med den skillnaden att anskaffningsutgiften på den genom arv erhållna kvotdelen ska bestämmas med beaktande av vårt svar på fråga 1. - Med hänsyn till utgången i ärendet saknar vi anledning att besvara fråga 3.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att fråga 1 skulle besvaras med att anskaffningsutgiften för aktierna skulle uppgå till arvlåtarens omkostnadsbelopp. Verket anförde bl.a. följande. Enligt Skatterättsnämnden omfattar 44 kap. 21 § IL endast benefika förvärv som inte har medfört någon inkomstbeskattning. Nämnden har således tillfört rekvisit för tillämpning av bestämmelsen som inte framgår av ordalydelsen. Bara när det saknas en uttrycklig bestämmelse kan ledning hämtas från allmänna principer som har utvecklats i praxis. Vad gäller fråga 2 bör, som Skatterättsnämnden funnit, det vid köp av aktierna från dödsboet ske en uppdelning så att två tredjedelar av aktierna anses förvärvade genom köp och en tredjedel genom arv.

Även A överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Hon ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas såvitt avsåg svaret på fråga 1. Vad gällde fråga 2 yrkade hon att den erlagda köpeskillingen skulle anses utgöra anskaffningsutgift. Hon anförde bl.a. följande. För Skatterättsnämnden har den i praxis fastslagna principen om uppdelning av ett förvärv mellan arv och köp vid dödsbodelägares köp av fastighet från dödsboet varit avgörande. Beskattningen av fastigheter skiljer sig emellertid i flera väsentliga avseenden från beskattning av annan egendom. Till det kommer att aktier, till skillnad från fastigheter, utgör fungibel egendom. Hon hade lika gärna kunnat välja att i stället för aktierna tillskiftas kontanter och att därefter köpa motsvarande antal aktier på börsen. I en sådan situation skulle det inte råda något tvivel om att hon skulle få använda sig av köpeskillingen som anskaffningsutgift. Dödsboet blir beskattat som vid en försäljning och därför följer av kravet på reciprocitet att det finns skäl att i detta fall inte tillämpa principen om uppdelning i arv och köp.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-05-14, Melin, Sandström, Dexe, Hamberg, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Fråga 1

Har en tillgång förvärvats genom arv inträder enligt 44 kap. 21 § IL förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. I fråga om bl.a. delägarrätter gäller att som anskaffningsutgift räknas ett belopp som motsvarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången.

Eftersom aktierna hos sökanden hänförs till inkomstslaget kapital är det inte fråga om en sådan avskattning hos det danska dödsboet som skulle kunna ge henne ett höjt anskaffningsvärde för aktierna enligt bestämmelserna om beskattningsinträde (jfr 20 a kap. 7 § IL). Lagtexten i 44 kap. 21 § IL är klar och det följer inte heller av regleringen i övrigt att de aktuella bestämmelserna skulle kunna ges en annan innebörd i ett fall som detta. Vid bestämmande av anskaffningsvärdet för de tillskiftade aktierna ska alltså den danska skatten inte beaktas. Förhandsbeskedet ska därför ändras i denna del.

Fråga 2

I likhet med Skatterättsnämnden finner Högsta förvaltningsdomstolen att det i det aktuella hänseendet saknas anledning att behandla utköp av aktier på annat sätt än utköp av fastigheter. De ifrågavarande aktierna ska därför till en tredjedel, dvs. motsvarande sökandens andel i dödsboet, anses förvärvade genom arv. Anskaffningsutgiften för de ärvda aktierna ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Fråga 3

Med Högsta förvaltningsdomstolens svar på frågorna 1 och 2 aktualiseras sökandens fråga om en tillämpning av skatteavtalet mellan de nordiska länderna vid en framtida försäljning av aktierna medför att Sverige inte har rätt att beskatta den del av vinsten som beskattats hos dödsboet. Eftersom Skatterättsnämnden inte har prövat denna fråga bör målet i denna del återförvisas till nämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och förklarar att anskaffningsutgiften för de tillskiftade aktierna ska bestämmas med bortseende från beskattning i Danmark som dödsboet träffas av vid skiftet.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 endast i det hänseendet att anskaffningsutgiften för de aktier som anses förvärvade genom arv ska bestämmas med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens svar på fråga 1.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målet åter till Skatterättsnämnden för behandling av fråga 3.

Mål nr 6671-13, föredragande Karin Hansson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av kapital

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 24

Målnummer:
 
2673-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-14

Rubrik: Det har i visst fall inte ansetts oskäligt att ta ut skattetillägg trots att tillägget uppgick till ett högt belopp.

Lagrum: 5 kap. 1 § och 14 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall: RÅ 2008 ref. 61 I och II

REFERAT

Skatteverket beslutade den 4 november 2009 bl.a. att fastställa Elektroskandia AB:s (bolaget) underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPA) till 27 400 482 kr i stället för det ursprungligt deklarerade beloppet om 16 076 133 kr och att påföra skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på nämnda underlag, 1 098 914 kr.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut i den del det avsåg skattetillägg och yrkade i första hand att påfört skattetillägg skulle undanröjas i sin helhet, i andra hand att skattetillägget skulle sättas ned till hälften och i tredje hand att det skulle sättas ned till en fjärdedel. Bolaget anförde bl.a. följande. Skatteverket har angett att den som lämnat en i sak oriktig uppgift i deklarationen eller annat skriftligt meddelande till verket för att ligga till grund för beslut om taxering i princip alltid påförs skattetillägg om den oriktiga uppgiften hade kunnat leda till för låg skatt. Bolaget utgår från att detta uttalande från verket inte är så strikt som det är utformat eftersom en sådan tillämpning dels strider mot Europakonventionen, dels uttryckligen strider mot vad som anförts i förarbetena till gällande bestämmelser om befrielse (prop. 2002/03:106 s. 142 ff.), där det uttalas att lagstiftaren har velat åstadkomma en mer rättvis och generös tillämpning av bestämmelserna. Skattetillägg kan tas ut även om uppsåt till skatteundandragande inte föreligger, men trots skattetilläggets preventiva funktion är avsikten inte - vilket dock synes gälla utifrån verkets uttalande - att blint ta ut skattetillägg även vid oavsiktliga fel, särskilt inte om risken för att felet skulle undgå upptäckt är liten. Detta bekräftas av senare års avgöranden från bl.a. Regeringsrätten (RÅ 2008 ref. 73, RÅ 2008 ref. 61, RÅ 2008 ref. 1 samt RÅ 2007 ref. 65) och ligger därmed också i linje med vad lagstiftaren uttalat. Av dessa avgöranden framgår att det subjektiva momentet, det vill säga om felet berott på misstag, vårdslöshet eller uppsåt, tillmäts betydelse vid frågan om befrielse. I bolagets fall är det fråga om ett rent misstag, vilket inte heller ifrågasätts av verket. Enligt klara uttalanden av Regeringsrätten gäller dels att Skatteverket och domstolar ska beakta om felet uppkommit på grund av ett enstaka misstag helt utan avsikt, dels att skattetillägg bör tas ut endast om det framstår som klart att felet inte skulle ha upptäckts av den skattskyldige eller av Skatteverket.

Skatteverket vidhöll vid omprövning sitt beslut med följande motivering. Sker skattetilläggsgrundande höjning av underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader ska enligt 16 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avdrag vid inkomsttaxeringen medges för den ytterligare skatt som höjningen föranledde. I ett sådant fall där fullt skattetillägg påförts föreligger skäl för halv befrielse från skattetillägg, eftersom det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när avdragsrätten vid inkomsttaxeringen är en direkt följd av höjningen av underlaget i fråga. Skattetillägget anses då inte stå i rimlig proportion till felet. Denna situation är dock inte aktuell i föreliggande fall, eftersom bolaget i räkenskaperna redan har kostnadsfört skattebeloppet på det högre underlaget om 27 400 482 kr.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2010-09-27, ordförande Laestander) yttrade: Skatteverket har påfört bolaget skattetillägg med motiveringen att bolaget har lämnat oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration. Av utredningen i målet framgår att pensionskostnader, inklusive reserv för löpande pensionspremier om 522 945 kr, deklarerats med 35 636 267 kr - vilket även är det belopp som framgår av årsredovisningen och som har kvarstått oförändrat i den sedermera fastställda, korrigerade deklarationen. Differensen mellan kostnaden för pensioner respektive ursprungligen deklarerat underlag om 16 076 133 kr för SLPA uppgår till 19 560 134 kr. Differensen mellan ursprungligen deklarerat underlag och det sedermera fastställda underlaget för SLPA uppgår till 11 324 349 kr (27 400 482 kr - 16 076 133 kr). - En oriktig uppgift anses inte föreligga när uppgiften, tillsammans med övriga lämnade uppgifter, utgjort tillräckligt underlag för att ett riktigt taxeringsbeslut ska kunna fattas. Såvitt gäller Skatteverkets utredningsskyldighet enligt 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, tar den praxis som behandlar denna sikte på det förhållandet att den skattskyldige i deklarationen lämnat sådana motstridiga uppgifter som inneburit att det framstått som i det närmaste osannolikt att verket utan närmare utredning skulle godta uppgifterna (se t.ex. RÅ 2003 ref. 22). - I förevarande mål föreligger en betydande differens mellan posten pensionskostnader och posten underlag för SLPA i deklarationen. Såsom Skatteverket anfört kan en sådan differens föranledas av olika justeringar, vilka skulle godtas vid en granskning av deklarationen. Vid beräkning av SLPA avräknas, enligt 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, bland annat gottgörelse från pensionsstiftelser och minskning av kontot avsatt till pensioner. Det är således vanligt att det finns en differens mellan underlaget för SLPA och pensionskostnaden. Mot denna bakgrund framstår det inte som uteslutet att Skatteverket hade kunnat godta redovisningen i deklarationen utan ytterligare utredning. Bolaget kan därmed inte anses ha lämnat sådana motstridiga uppgifter som föranleder en utredningsskyldighet hos verket. Av samma skäl kan det förhållandet att yrkandet i bolagets fall föranlett verket att begära in ytterligare upplysningar inte innebära att någon utredningsskyldighet uppkommit som har betydelse för frågan om oriktig uppgift har lämnats. Bolaget har, genom att redovisa ett felaktigt underlag för SLPA i deklarationen, lämnat oriktig uppgift, varvid grund för påförande av skattetillägg föreligger. Den oriktiga uppgiften hade inte kunnat rättas med ledning av den årsredovisning som ingetts eftersom denna - tillsammans med ingiven deklaration - inte gav tillräckligt med information för att verket utan ytterligare utredning skulle kunna fatta ett korrekt taxeringsbeslut eller inse innebörden av transaktionerna (jfr prop. 2002/03:106 s. 238). - Den fråga som förvaltningsrätten därefter närmast har att ta ställning till är om det finns grund för befrielse från skattetillägget. Bolaget har i denna del anfört att det inte förelegat risk för skatteundandragande eftersom man har interna kontrollprocesser vad gäller all redovisning och rutiner för att avvikelser utreds löpande och rättas till. Bolaget hävdar att avstämning mellan debiterad skatt och i redovisningen korrekt redovisad löneskatt skulle ha skett senast när slutskattesedel erhållits, varvid den stora avvikelsen utan tvekan skulle ha upptäckts. Förvaltningsrätten konstaterar i denna del att risken för skatteundandragande inte kan bestämmas utifrån omständigheter som är beroende av den skattskyldiges agerande i senare led. Genom att bolaget med ett för lågt belopp redovisat underlag för SLPA och Skatteverkets utredningsskyldighet inte väckts har risk för undandragande förelegat. Det kan därför inte på denna grund anses oskäligt att påföra skattetillägg. - Bolaget har vidare anfört att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp eftersom det inte står i rimlig proportion till felaktigheten. Förvaltningsrätten gör i denna del följande bedömning. Delvis befrielse från skattetillägg kan aktualiseras om underlåtenheten visserligen inte är ursäktlig men det kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom de vanliga beräkningsprinciperna skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg som inte står i proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Förvaltningsrätten finner att omständigheterna i förevarande mål inte är sådana att tillägget kan anses orimligt i förhållande till felets art eftersom bolaget - för det fall Skatteverket inte hade upptäckt den oriktiga uppgiften - hade gjort en betydande skattevinst. Det förhållandet att den oriktiga uppgiften skulle ha lämnats av misstag ändrar inte bedömningen i denna del. Det kan således inte anses oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vad vidare avser åberopandet av 16 kap. 17 § IL till stöd för att skattetillägget bör sättas ned finner förvaltningsrätten att det förhållandet att bolaget vid inkomsttaxeringen har rätt till avdrag för den särskilda löneskatten inte i sig innebär att det är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Eftersom något annat skäl för befrielse inte har framkommit ska överklagandet avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Bolaget fullföljde sin talan hos kammarrätten samt tillade och framhöll i huvudsak följande. Skatteverket och förvaltningsrätten har noterat att differensen enligt deklarationen mellan kostnaden för pensioner respektive ursprungligen deklarerat underlag uppgår till 19 560 134 kr. En differens på 55 procent är så orimligt hög att det är uppenbart att det skett ett misstag i detta fall även om det i vissa andra fall skulle kunna finnas godtagbara anledningar till att dessa belopp kan skilja sig åt. Det är helt uteslutet att differensen skulle kunna förklaras av de justeringar som omnämnts. Misstaget framgår tydligt vid en jämförelse med tidigare års deklarationer och årsredovisningar, vilken fogats som en bilaga till deklarationen, varför utredningsskyldigheten väckts. Skatteverket ifrågasatte också direkt de av bolaget deklarerade kostnaderna för pensioner respektive deklarerat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och begärde in ytterligare upplysningar från bolaget. Att felet skulle komma att upptäckas framöver är, till skillnad från vad förvaltningsrätten angett, en omständighet som ska beaktas. Förvaltningsrätten synes vid sin proportionalitetsbedömning inte ha jämfört skattetillägget med felet som sådant, utan bara jämfört skattetillägget med den icke debiterade skatten för det fall misstaget hade bestått.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Även om uppgifterna i deklarationen föranlett Skatteverket att begära in ytterligare upplysningar så kan det, med beaktande av föreliggande omständigheter och vad som uttalats i praxis, i detta fall inte anses ha uppkommit någon sådan utredningsskyldighet för verket som är av betydelse för bedömningen av om det föreligger en oriktig uppgift. Ett påstående om att Skatteverket genom en ingående analys och sammanvägning av information - eller avsaknaden av sådan information - i tidigare års deklarationer och årsredovisningar skulle kunna finna omständigheter som eventuellt kan tyda på att en felaktig redovisning skett i deklarationen innebär inte att någon utredningsskyldighet av nu aktuellt slag har uppkommit eller att lämnade uppgifter varit så orimliga att de uppenbart inte kunnat läggas till grund för ett beslut. Felaktigheten har vidare inte kunnat rättas med ledning av tillgängligt kontrollmaterial. Något skäl för befrielse från skattetillägg - helt eller delvis - föreligger inte.

Kammarrätten i Stockholm (2012-03-12, Holgersson, Eke, Hemmingsson, referent) yttrade: Vad bolaget anfört i kammarrätten och vad som i övrigt framkommit i målet föranleder inte kammarrätten att göra någon annan bedömning än den förvaltningsrätten gjort av att grund för påförande av i målet aktuellt skattetillägg föreligger. - Vad gäller frågan om befrielse från skattetillägget finner kammarrätten att varken vad bolaget anfört om att felet senare skulle ha upptäckts hos bolaget, att skattetillägget är oproportionerligt i förhållande till felet som sådant eller vad bolaget i övrigt anfört i denna del utgör grund för hel eller delvis befrielse från skattetillägget. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade i första hand att skattetillägget skulle undanröjas i sin helhet och i andra hand att det skulle sättas ned. Bolaget anförde bl.a. följande. Differensen mellan deklarerat underlag för löneskatt och bolagets pensionskostnader är så stor att det framstår som helt uteslutet att Skatteverket skulle ha godtagit uppgiften utan närmare utredning. Skatteverket hade därför skyldighet att se till att ärendet blev tillräckligt utrett. Så har också skett varvid myndigheten fått in de efterfrågade uppgifterna. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kan i sådant fall inte anses föreligga. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle finna att bolaget har lämnat en oriktig uppgift ska skattetillägget sättas ned eftersom det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp då avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-14, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Silfverberg, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Av 5 kap. 1 och 4 §§ TL följer att den som har lämnat oriktig uppgift till ledning för sin taxering ska påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift ska inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

I 5 kap. 14 § TL finns bestämmelser om att den skattskyldige under vissa förutsättningar kan helt eller delvis befrias från skattetillägg. Befrielse ska ske om felaktigheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp ska det enligt tredje stycket bl.a. beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten.

Taxeringslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Motsvarande bestämmelser finns nu i 49 och 51 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som kammarrätten.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Mål nr 2673-12, föredragande Martin Hamrin 

Sökord: Skattetillägg

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 22

Målnummer: 3543-12
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-09

Rubrik: Skattskyldigs underlåtenhet att i deklarationen upplysa om att uppkommet underskott omfattades av en koncernbidragsspärr har inte ansetts vara en sådan oriktig uppgift som kan utgöra grund för skattetillägg.

Lagrum: 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

Rättsfall:
 
•  RÅ 1999 ref. 59

•  RÅ 2002 not. 142

•  RÅ 2002 not. 143

REFERAT

IKEA Investfast AB (bolaget) genomgick under år 2005 en ägarförändring vilket medförde att en s.k. koncernbidragsspärr kom att gälla till och med taxeringsår 2011. Vid 2008 års taxering hade bolaget ett kvarvarande outnyttjat underskott uppgående till 205 070 886 kr varav 171 941 983 kr omfattades av koncernbidragsspärren. I självdeklarationen för 2009 års taxering redovisade bolaget en vinst om 44 546 065 kr och 171 941 983 kr angavs som outnyttjat underskott från föregående år. För det aktuella årets överskott gällde inte koncernbidragsspärren och kvarvarande underskott beräknades till 127 396 547 kr. Beloppet redovisades i ruta 1.2 på deklarationsblanketten. I denna ruta skulle underskott av näringsverksamhet redovisas. I grundläggande beslut om årlig taxering den 22 oktober 2009 hänförde Skatteverket beloppet i stället till ruta 1.3 där bl.a. koncernbidragsspärrade underskott skulle redovisas. Vid omprövning beslutade Skatteverket den 20 maj 2010 att påföra bolaget skattetillägg med 2,5 procent av en fjärdedel av underskottet om 127 396 547 kr. Samma dag beslutade Skatteverket att avslå en framställning från bolaget om ersättning för sina kostnader för juridiskt biträde vid ärendets handläggning hos Skatteverket.

Bolaget överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut hos förvaltningsrätten och yrkade i första hand att skattetillägget skulle undanröjas samt i andra hand att hel befrielse från skattetillägg skulle medges. Bolaget yrkade vidare att förvaltningsrätten, med ändring av Skatteverkets beslut i kostnadsfrågan, skulle medge ersättning för biträdeskostnader i Skatteverket med totalt 27 225 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget begärde ersättning för biträdeskostnader i förvaltningsrätten med totalt 52 632 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget anförde bl.a. följande. Det är ostridigt att bolaget av misstag har fyllt i fel ruta i inkomstdeklarationen. Bolaget har emellertid inte mottagit något koncernbidrag från den förbjudna kretsen. Misstaget har därmed endast föranlett en felredovisning som inte har påverkat beskattningen och således inte lett till att underskottet har utnyttjats före spärrtidens utgång. Bolaget kan därför inte anses ha lämnat oriktig uppgift i den mening som avses i 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL. Det är fråga om en felskrivning som skulle ha upptäckts vid nästkommande taxering. Vidare har det funnits tillgängligt material i form av uppgifter i tidigare års taxering och ett misstag som innebär att ett koncernbidragsspärrat underskott förts över till ruta 1.2 i stället för ruta 1.3 kan inte anses innebära att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Därtill är det felaktigt överförda beloppet om 127 396 547 kr av ett sådant värde att Skatteverket bort utreda deklarationsuppgifterna närmare.

Skatteverket ansåg att överklagandena skulle avslås och anförde bl.a. följande. Även om det uppkommit en allmän utredningsskyldighet för Skatteverket måste en prövning ske om det uppkommit en sådan utredningsskyldighet som har betydelse för frågan om oriktig uppgift föreligger. En särskild utredningsskyldighet uppkommer endast om felet framgår av de uppgifter som den skattskyldige lämnat till ledning för det aktuella årets taxering. Bolagets deklaration har inte innehållit någon motstridig eller ofullständig uppgift. Utredningen har initierats av kontrollmaterial som redan funnits tillgängligt och inte av uppgifter som har lämnats av bolaget i deklarationen. Först efter förfrågan till bolaget har en felredovisning kunnat konstateras. Skatteverkets förfrågan till bolaget har således sin grund i att det förelåg uppgift om koncernbidragsspärrat underskott i föregående års inkomstdeklaration. Någon utredningsskyldighet har därför inte uppkommit. Av samma anledning saknas grund för tillämpning av 5 kap. 8 § första punkten TL. Skatteverkets taxeringsbeslut avseende taxeringsåret 2006 utgör inte normalt tillgängligt kontrollmaterial. Vidare föreligger det inga motstridiga eller andra uppseendeväckande uppgifter i deklarationen för taxeringsåret 2009 som i kombination med redovisade underskott av näringsverksamhet har kunnat medföra en utredningsskyldighet. En oriktig uppgift som består i att ett underskottsföretag dragit av ett koncernbidragsspärrat underskott är att anse som ett periodiseringsfel (se Skatteverkets ställningstagande december 2009 dnr 131 908378-09/111) varför bolagets argumentation om vad som utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial är irrelevant. Hel befrielse ska medges under förutsättning att förhållandena vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet är sådana att underskottsföretaget inte hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget (se Skatteverkets ställningstagande den 4 juni 2010 dnr 131 386957-10/111). Riskbedömningen bör göras utifrån de förhållanden som gäller vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet och innefatta en bedömning av om förhållandena är sådana att underskottsföretaget hade kunnat ta emot koncernbidrag från den förbjudna kretsen. Frågans karaktär eller bolagets misskrivning är inte av sådan art att det föreligger skäl för hel befrielse av skattetillägget.

Förvaltningsrätten i Växjö (2011-07-06, ordförande Juhlin) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser i taxeringslagen m.m.: Det är i målet ostridigt att bolaget har fyllt i fel ruta i inkomstdeklarationen avseende det kvarvarande koncernbidragsspärrade underskottet och att en felaktighet därmed föreligger. Fråga är om bolagets felskrivning utgör en oriktig uppgift eller om Skattverkets särskilda utredningsskyldighet har aktualiserats. - Skatteverkets utredningsskyldighet vid bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats är avgränsad. Uppgifter hämtade på annat håll eller från deklarationer avseende andra år kan inte aktualisera utredningsskyldigheten. För den händelse att någon form av kontrollmaterial finns har det endast betydelse för storleken av påfört skattetillägg. - Bolaget har i deklarationen fyllt i fel ruta avseende det kvarvarande koncernbidragsspärrade underskottet och därmed underlåtit att reducera underskottsavdraget med det spärrade beloppet. Även om Skatteverket skickat en förfrågan till bolaget kan inte en särskild utredningsskyldighet anses ha uppkommit (jfr RÅ 2005 not. 75). Uppgifterna i deklarationen är inte heller motstridiga eller ofullständiga eller på annat sätt av den karaktären att ett utredningsansvar uppkommit för Skatteverket. Bolaget har således lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. Något undantag enligt 5 kap. 8 § TL föreligger inte. - Skatteverket har medgett bolaget delvis befrielse från skattetillägg genom att sätta ned det till en fjärdedel. Fråga i målet är om det finns förutsättningar för hel befrielse. Bolaget har lämnat oriktig uppgift genom att inte minska underskottsavdraget med det koncernbidragsspärrade underskottet. Således har avdrag gjorts tidigare än vad som är tillåtet. Bolaget har bl.a. anfört att något koncernbidrag inte har mottagits varför inget skatteundandragande har skett. Av utredningen i målet framgår emellertid att bolaget under det aktuella året hade kunnat motta koncernbidrag och att en risk för skatteundandragande därför förelåg. Skäl för hel befrielse från skattetillägg föreligger enligt förvaltningsrättens mening därför inte. Det kan inte heller utifrån några andra omständigheter anses oskäligt att ta ut skattetillägg med en fjärdedel. Skatteverket har därför haft fog för sitt beslut varför överklagandet ska avslås. - Bolaget har i överklagande yrkat ersättning för kostnader för biträde i Skattverket med 27 225 kr exklusive mervärdesskatt. Bolaget har vunnit delvis bifall till sitt yrkande i Skatteverket varför ersättning för biträdeskostnader i denna del ska beviljas. Förvaltningsrätten bestämmer ersättningen till skäliga 10 000 kr exklusive mervärdesskatt. - Bolaget har inte vunnit bifall till sin talan i förvaltningsrätten. Inte heller på någon annan av de i 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. angivna grunderna finns det skäl att utge ersättning för kostnader i målet. Yrkandet om ersättning för biträdeskostnader i förvaltningsrätten ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet av Skatteverkets omprövningsbeslut och yrkandet om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. - Förvaltningsrätten beviljar IKEA Investfast AB ersättning för kostnader i Skatteverket med 10 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Bolaget överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten i första hand skulle undanröja Skatteverkets beslut att påföra skattetillägg och i andra hand att medge hel befrielse från skattetillägget. Bolaget yrkade vidare ersättning för kostnader.

Skatteverket motsatte sig bifall till bolagets yrkanden.

Kammarrätten i Jönköping (2012-04-24, Abrahamsson, Hedén, Danielsson, referent) yttrade: Av praxis framgår att skattetillägg är att anse som en straffsanktion som faller in under artikel 6 i Europakonventionen (RÅ 2000 ref. 66). Kravet på förutsebarhet och tydlighet i tillämplig lag blir därigenom av central betydelse. I detta fall har skattetillägg påförts med stöd av bestämmelserna i 5 kap. 6 § första stycket TL. Enligt detta lagrum ska skattetillägget beräknas till en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen medfört. Förutsättningen för sådan beräkning är att den oriktiga uppgiften, om den godtagits, skulle ha medfört ett underskott som inte utnyttjas under taxeringsåret. - Lagstiftningen har sin bakgrund i den förändring av möjligheterna till förlustutjämning som skattereformen innebar. Enligt denna får underskott i näringsverksamhet dras av vid beräkningen av inkomst av näringsverksamheten närmast följande beskattningsår. Underskottets storlek beslutas som ett led i inkomsttaxeringen för det beskattningsår verksamheten resulterar i underskott. Om inga ändringar hade gjorts i skattetilläggsbestämmelserna hade felaktiga uppgifter som påverkar underskottet inte kunnat träffas av skattetillägg. Genom lagstiftning fr.o.m. 1992 års taxering (prop. 1991/92:43) infördes därför en ny regel för oriktiga uppgifter i samband med underskott. Det är denna regel som nu återfinns i 5 kap. 6 § första stycket TL. - För att förhindra handel med förlustföretag har genom senare lagstiftning (prop. 1993/94:50) införts spärrar mot att utnyttja underskott vid ägarförändringar. Bl.a. kan - som i detta fall - en koncernbidragsspärr bli aktuell. Under en spärrtid kan inte underskott som uppkommit före ägarförändringen utnyttjas för kvittning mot koncernbidrag. Underskottet är däremot inte spärrat för kvittning mot egen vinst. - Bolaget har i sin deklaration för taxeringsåret 2009 redovisat en vinst om 44 546 065 kr. Vinsten har kvittats mot outnyttjat underskott från tidigare år, 171 941 983 kr. Som kvarvarande underskott har redovisats (171 941 983 - 44 546 065=) 127 396 547 kr. Detta underskott är korrekt beräknat. Det har med andra ord inte blivit för högt. Frågan gäller nu om den omständigheten att bolaget inte särskilt redovisat i ruta 4.14 b i deklarationen att underskottet varit koncernbidragsspärrat innebär att bestämmelsen i 5 kap. 6 § första stycket TL kan tillämpas. - En grundläggande förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut enligt bestämmelsen i fråga är att underskottet blivit för högt. Det är då fråga om det underskott som ska fastställas för att rullas in till påföljande år. I detta fall har bolaget redovisat ett beloppsmässigt korrekt underskott, som är fullt möjligt att utnyttja påföljande år mot eget resultat, men förbisett att ange att det är koncernbidragsspärrat. Redan lagtextens lydelse ger dåligt stöd för att i denna situation använda den aktuella skattetilläggsbestämmelsen. Stödet blir än mindre om man beaktar att bestämmelsen tillkommit innan spärrlagstiftningen infördes. Sammantaget finner kammarrätten att författningsstödet inte är tillräckligt för sanktionen i fråga. Beslutet att påföra bolaget skattetillägg ska därför undanröjas. - Vid denna utgång är bolaget berättigat till ersättning för kostnader. Yrkad ersättning uppgår till 27 225 kr hos Skatteverket och 52 632 kr i förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten har beviljat bolaget ersättning med 10 000 kr för kostnader hos verket. Kammarrätten anser att bolaget bör beviljas ersättning med yrkade belopp hos Skatteverket och i förvaltningsrätten, dvs. med ytterligare (17 225 + 52 632 =) 69 857 kr. I kammarrätten har bolaget trots tillfälle inte specificerat sitt ersättningsyrkande. Yrkandet om ersättning för kostnader hos kammarrätten kan därför inte bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och undanröjer påfört skattetillägg i sin helhet. - Kammarrätten beviljar IKEA Investfast AB ersättning av allmänna medel med 69 857 kr exklusive mervärdesskatt för kostnader hos Skatteverket och i förvaltningsrätten. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra domen och fastställa verkets omprövningsbeslut. Skatteverket anförde bl.a. följande. I förevarande fall var hela det inrullade underskottet koncernbidragsspärrat och uppgick till 171 941 983 kr. Enligt bestämmelserna i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, fick detta underskott endast dras av mot det aktuella årets överskott. Det återstående beloppet 127 396 547 kr, var således inte avdragsgillt vid 2009 års taxering. I deklarationen har bolaget i strid med bestämmelserna i 40 kap. 2, 18 och 19 §§ IL dragit av även den del av det koncernbidragsspärrade underskottet som översteg det aktuella årets överskott. Bolaget har härigenom kommit att redovisa ett felaktigt underskott. Om deklarationen hade godkänts skulle bolaget ha varit berättigat att göra avdrag med det fastställda underskottet vid de kommande taxeringarna. Skatteverkets fastställande av underskottet får nämligen anses innebära att verket godtagit bolagets avdrag för det koncernbidragsspärrade underskottet. Felaktigheten har inte framgått av deklarationen eller något annat material som bolaget lämnat till ledning för 2009 års taxering. Bolaget får därför anses ha lämnat en oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § TL utgör grund för skattetillägg.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 118 594 kr. Bolaget anförde bl.a. följande. Vid bolagets handläggning av deklarationen förbisågs att särskilt ange i ruta 4.14 b på blanketten för skattemässiga justeringar att kvarvarande underskott var koncernbidragsspärrat. Misstaget har dock inte föranlett någon överträdelse av koncernbidragsspärren enligt bestämmelserna i 40 kap. 18 och 19 §§ IL eftersom avdrag enbart har gjorts för det aktuella årets överskott. Bolagets förbiseende har inte inneburit någon vinning för bolaget och inte något skattebortfall för staten. Bolagets förbiseende har således inte påverkat beskattningen över huvud taget och därmed saknas det förutsättningar för att påföra skattetillägg. I den aktuella inkomstdeklarationen redovisade bolaget en vinst om 44 546 065 kr. Beloppet är korrekt och vinsten är i sin helhet hänförlig till eget resultat, dvs. bolaget har inte mottagit något koncernbidrag. Vidare angavs 171 941 983 kr som outnyttjat underskott från föregående år. Även detta belopp är korrekt. Som kvarvarande underskott angavs 127 396 547 kr, vilket också är korrekt.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-09, Jermsten, Almgren, Saldén Enérus, Silfverberg, Bull) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 14 kap. 21 § IL beräknas överskott och underskott i en näringsverksamhet genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Av 22 § tredje stycket följer att underskott i vissa fall ska dras av - enligt bestämmelserna i 40 kap. - i näringsverksamheten ett senare beskattningsår.

Enligt 40 kap. 2 § IL ska ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder bl.a. en koncernbidragsspärr enligt 18 § om inte företagen redan innan ägarförändringen ingick i samma koncern. Med underskottsföretag avses enligt 4 § ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 §. Spärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträtt med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp till beskattning. Enligt 18 § tredje stycket ska belopp som på grund av detta inte har kunnat dras av i stället dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Spärren gäller till och med det femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.

Enligt 5 kap. 1 § första stycket TL ska skattetillägg tas ut om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Av andra stycket framgår att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att uppgiften som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Taxeringslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Bestämmelser som i huvudsak motsvarar dem i 5 kap. 1 § TL finns nu i 49 kap. 4 och 5 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Frågan i målet gäller om bolaget, som i självdeklarationen för 2009 års taxering redovisade ett underskott, lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa underskottet i den ruta i deklarationen som avsåg underskott som omfattas av avdragsspärr.

Genom 1990 års skattereform infördes i 26 § kommunalskattelagen (1928:370) ett nytt system för avdrag för underskott i näringsverksamhet. Tidigare prövades underskottet det år det utnyttjades. Reformen innebar att ett underskott ska fastställas det år det uppkommer, dvs. underskottsåret.

På grund av de ändrade materiella reglerna försvann de tidigare sanktionsmöjligheterna vid oriktiga uppgifter om underskott i näringsverksamhet. Det har därför i 5 kap. IL införts en ny grund för beräkningen av skattetillägg i fall då den oriktiga uppgiften avser underskott i näringsverksamhet. Skattetillägget beräknas enligt 6 § första stycket till 25 procent av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medför. I förarbetena konstaterades att den valda konstruktionen innebar att skattetillägget i dessa fall inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit (prop. 1991/92:43 s. 78).

I RÅ 1999 ref. 59 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att de nya reglerna i 26 § kommunalskattelagen skiljde mellan två olika moment i behandling av ett underskott av näringsverksamhet, nämligen beräkningen av underskottet och beslutet att medge avdrag för underskottet. Storleken av ett underskott i näringsverksamhet ska enligt domstolen prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan prövningen av om avdrag ska medges förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 2002 not. 142 och not. 143 som gällde frågan om påförande av skattetillägg på grund av att den skattskyldige underlåtit att upplysa om att ackord medgivits det år då underskottet uppkommit. Högsta förvaltningsdomstolen fann att frågan om det fanns förutsättningar att påföra skattetillägg på grund av skattskyldigs underlåtenhet att upplysa om att ackord hade medgivits det år underskottet uppkommit inte skulle prövas underskottsåret utan först året därpå när underskottet dras av.

Bestämmelserna om avdrag för underskott flyttades 1994 över till lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet. I den lagen togs också in begränsningar i avdragsrätten för underskott vid ägarförändringar. Bestämmelserna finns numera i 40 kap. IL.

Ett underskott i näringsverksamhet ska fastställas det år underskottet uppkommer. Enligt 14 kap. 21 § IL ska överskott och underskott beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Bolaget har beräknat uppkommet underskott korrekt och angett detta belopp i självdeklarationen för 2009 års taxering. Bolaget har dock inte angett beloppet i rutan för spärrat underskott.

Ett outnyttjat underskott från ett tidigare beskattningsår ska enligt 40 kap. 2 § IL dras av som en kostnadspost vid den påföljande taxeringen. För bolaget gäller på grund av en ägarförändring 2005 en koncernbidragsspärr enligt 18 §. Huruvida koncernbidragsspärren utgör hinder mot att utnyttja hela eller del av det underskott som uppkom vid 2009 års taxering ska bedömas vid taxeringen det påföljande taxeringsåret. Att bolaget vid 2009 års taxering inte redovisade underskottet i rutan för avdragsspärrat underskott innebar därför inte att en skattetilläggsgrundande oriktig uppgift lämnats. Av det sagda följer att överklagandet ska avslås.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget ska därför beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar IKEA Investfast AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Mål nr 3543-12, föredragande Martin Hamrin 

Sökord: Taxeringsprocess; Skattetillägg; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 20

Målnummer: 7581-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-09

Rubrik: Fråga om det kan befaras leda till konkurrenssnedvridning att medge skattefrihet för tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
 
•  3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

Rättsfall:
 
•  EU-domstolens dom i mål C-8/01 Taksatorringen

•  RÅ 2001 ref. 34

REFERAT

Av en ansökan från X hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X (Momsgruppen) tillhandahöll sina kunder finansiella tjänster. Grupphuvudman var A och bland övriga medlemmar fanns B. En i ett annat EU-land registerad europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) verkade inom det finansiella området och utgjorde i det andra EU-landet en sådan fristående grupp vars interna tillhandahållanden omfattades av undantag från mervärdesskatt med stöd av artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Avsikten var nu att Momsgruppens medlemmar A och B skulle ingå som medlemmar i EEIG. Momsgruppen uppgav att A och B inte tillhandahöll några externa tjänster och att B bedrev verksamhet som inte omfattades av mervärdesskatteplikt. - Föremålet för ansökan var enligt Momsgruppen om de tjänster som den fristående gruppen EEIG tillhandahöll A och B såsom medlemmar av denna grupp omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I ärendet gavs avtal in för närmare beskrivning av de aktuella tjänsterna. Mot den bakgrunden ville Momsgruppen - såsom frågorna slutligen bestämdes - veta om de nedan i a) - c) nämnda tjänsterna som EEIG tillhandahöll A och B var tjänster som var direkt nödvändiga för att bedriva bolagens verksamhet i den mening som avses i 3 kap. 23 a § och omsättningen av dem därmed var undantagen från skatteplikt samt om det förhållandet att tillhandahållandet var gränsöverskridande inverkade på skattefriheten;

a) IT-tjänster,

b) s.k. operationstjänster och

c) tjänster avseende Trade Support, Middle Office och Fund Administration m.m.

Vidare ville Momsgruppen veta om den kostnadsfördelningsmodell som gäller för ersättningen till EEIG uppfyller kravet i 3 kap. 23 a § på att ersättningen för tjänsterna exakt ska motsvara den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Skatterättsnämnden (2013-10-30, Svanberg, ordförande, Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Larsson, Sandberg Nilsson) yttrade: Förhandsbesked - Omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Två av Momsgruppens medlemmar, A och B, avser att bli medlemmar i EEIG och kommer att av EEIG förvärva vissa angivna tjänster. Tjänsterna är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 5 § ML. Om omsättningen av tjänsterna inte omfattas av undantag enligt 3 kap. 23 a § blir Momsgruppen skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 2. - EEIG har enligt ansökan godkänts i det andra EU-landet som en sådan fristående grupp som uppfyller kraven i artikel 132.1 f för att tillhandahålla sina medlemmar tjänster skattefritt. Momsgruppens frågor inbegriper inte en bedömning av om EEIG kan godtas som en fristående grupp av detta slag även enligt svensk rätt. Skatterättsnämnden uppfattar därför ansökan så, att Momsgruppen genom att ställa frågor på de övriga rekvisiten i 3 kap. 23 a § önskar få klarhet i om brister redan i fråga om dessa rekvisit skulle leda till att undantaget inte blir tillämpligt på de aktuella tillhandahållandena. - Momsgruppen vill vidare veta om det förhållandet att tillhandahållandet är gränsöverskridande inverkar på skattefriheten enligt 3 kap. 23 a §. Skatterättsnämnden kan härvid konstatera att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § och dess motsvarighet i artikel 132.1 f inte innehåller någon begränsning i fråga om gränsöverskridande transaktioner. Nämnden utgår därför i det följande från förutsättningen att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § är tillämplig även på tillhandahållanden som är gränsöverskridande så länge dessa kan anses förenliga med ändamålet med bestämmelsen. - Beträffande Momsgruppens övriga frågor konstaterar nämnden följande. - För att undantaget i 3 kap. 23 a § ska vara tillämpligt krävs att tjänsterna som tillhandahålls inom den fristående gruppen är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten. I förarbetena uttrycks detta som att tjänsterna direkt och uteslutande ska vara hänförliga till den skattefria verksamheten (prop. 1997/98:148 s. 64). Däremot krävs det inte att tjänsterna tillhandahålls samtliga medlemmar i gruppen för att undantaget ska bli tillämpligt (jfr EU-domstolens dom i målet C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing). - De tjänster som EEIG ska tillhandahålla A och B är enligt - - - Momsgruppen endast tjänster som inte i sig kvalificerar som från skatteplikt undantagna finansiella tjänster. IT-tjänsterna uppges vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamheten då denna är baserad på elektronisk kommunikation. Operationstjänsterna avser sådan administration som följer av visst slag av tillståndspliktig verksamhet. Trade Support uppges vara en funktion som är direkt nödvändig eftersom den är en direkt följd av den handel som bedrivs. Även Middle Office uppges vara direkt nödvändig för att Momsgruppen ska kunna tillhandahålla sina kunder visst slag av tjänster. - Det underlag som lämnats in avseende hur tjänsterna används i verksamheten är detaljerat och får enligt Skatterättsnämndens mening anses tillräckligt för att tjänsterna i fråga ska kunna bedömas vara direkt nödvändiga för den skattefria verksamheten. - En ytterligare förutsättning för att en omsättning av tjänsterna ska kunna omfattas av undantaget i 3 kap. 23 a § är enligt paragrafens andra stycke att fråga är om tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. - I förarbetena till 3 kap. 23 a § framhålls att en starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget måste därför begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning, och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan tillhandahållas av annan (prop. 1997/98:148 s. 64). - Enligt Skatterättsnämndens bedömning är de aktuella tjänsterna typiskt sett och i allt väsentligt också sådana som skulle kunna tillhandahållas av aktörer på den öppna marknaden. I ärendet har inte framkommit några omständigheter som motsäger den bedömningen. Vid sådant förhållande medför en tillämpning av konkurrensbestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket att de tjänster som EEIG tillhandahåller A och B inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse. - Enligt EU-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås (se t.ex. EU-domstolens dom i mål C-106/89 angående Marleasing SA p. 8). - Konkurrensbestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket ska således tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur motsvarande bestämmelse i direktivet tolkats av EU-domstolen. - Konkurrensvillkoret har i artikel 132.1 f formulerats så att en förutsättning för att tillämpa undantaget i artikeln är att det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Vidare följer av de allmänna bestämmelserna i artikel 131 att undantagen från skatteplikt i direktivet ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och för att förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. - Konkurrensregeln i artikel 132.1 f, tidigare artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet (77/388/EEG), har bedömts av EU-domstolen i mål nr C-8/01 Taksatorringen. Frågan var om artikeln skulle tolkas på så sätt att en sammanslutning, som i övrigt uppfyllde alla villkor, skulle nekas att tillämpa undantaget om det förelåg en risk - även om den var hypotetisk - för att undantaget kunde vålla snedvridning av konkurrensen (p. 46). EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen och detta gäller på en marknad där konkurrensen under alla omständigheter påverkas av att det finns en aktör som tillhandahåller sina medlemmar tjänster och som inte får bedriva sin verksamhet i vinstsyfte (p. 58). Om grupperna är garanterade att behålla medlemmarna som kunder - oberoende av huruvida skatteplikt eller undantag från skatteplikt föreligger - kan det såsom generaladvokaten påpekat i sitt förslag till avgörande, inte anses att det är det undantag från skatteplikt som de beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden (p. 59). Domstolen erinrade vidare om att artikel 13 A i sjätte direktivet syftar till att undanta vissa verksamheter av allmänintresse från mervärdesskatteplikt. Enligt domstolens rättspraxis ska de uttryck som används i bestämmelserna om undantag tolkas restriktivt men denna rättspraxis har inte till syfte att föreskriva en tolkning som medför att undantagen som avses i praktiken nästan aldrig blir tillämpliga (p. 60-62). Undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 13 A.1.f ska därför enligt domstolen nekas bara om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (p. 64). - Generaladvokaten har i sitt förslag till avgörande i det aktuella målet anfört bl.a. följande. Undantaget i artikel 13 A.1 f syftar till att skapa enhetliga konkurrensvillkor på en marknad där både stora företag som enbart med hjälp av sina interna resurser kan erbjuda sina tjänster, och mindre företag, vilka för att kunna erbjuda samma tjänster är tvungna att ta hjälp utifrån, är verksamma (p. 120). Det förefaller som om man genom villkoret om frånvaro av konkurrenssnedvridning har sökt avhjälpa vissa konkurrensmässiga olikheter som kan bero på företagens olika storlek. Man har dock samtidigt vidtagit försiktighetsåtgärder för att undvika bieffekter, vilka skulle leda till att situationen förvärrades (p. 123 och 124). - I fråga om den konkurrensbedömning som ska göras enligt artikel 132.1 f kan Skatterättsnämnden konstatera följande. Den fristående gruppen EEIG har tillkommit för att medlemmarna önskat gå samman om de aktuella tjänsterna. Gruppen kan inte sägas vara garanterad att behålla sina medlemmar som kunder - oberoende av om det föreligger skatteplikt eller undantag från skatteplikt för tjänsternas tillhandahållande. Det kan då - i konsekvens med vad EU-domstolen uttalat i målet angående Taksatorringen - anses vara det undantag från skatteplikt som EEIG beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden. - Om de tjänster som är aktuella i ärendet inte skulle tillhandahållas A och B internt av EEIG skulle de ha köpts in av dem från externa aktörer eller utförts internt inom Momsgruppen. I sistnämnda fall ligger det närmare till hands att jämställa A och B med de större företag, som generaladvokaten refererar till, vilka enbart med hjälp av interna resurser kan erbjuda sina tjänster, än att jämställa dem med de mindre företag som är i behov av hjälp utifrån för att erbjuda sina tjänster och för vilka ett undantag med stöd av artikel 132.1 f skulle vara ett alternativ. Vidare står möjligheten till gruppregistrering enligt 6 a kap. ML öppen endast under vissa förutsättningar. Sålunda krävs att företag som önskar ingå i en mervärdesskattegrupp är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band; vidare att fråga endast är om fasta etableringsställen i Sverige. Motsvarande restriktioner gäller inte för företag som önskar ingå i en sådan fristående grupp som avses i artikel 132.1 f. Det kan därför antas att A och B genom att bli medlemmar i EEIG kommer att kunna förvärva tjänster skattefritt i större utsträckning än vad som är möjligt för dem att göra inom ramen för Momsgruppen. Ett undantag för de omfrågade tillhandahållandena skulle därmed leda till en mindre och inte större enhetlighet i konkurrensvillkoren på den marknad som är i fråga och där samma tjänster erbjuds av såväl större som mindre aktörer. - Mot den bakgrunden kan det enligt nämndens mening anses föreligga en verklig risk, idag eller i framtiden, för att en tillämpning av undantaget i artikel 132.1 f. på de aktuella tillhandahållandena, skulle vålla en snedvridning av konkurrensen. Undantaget i artikel 132.1.f bör därför inte vara tillämpligt i förevarande fall. - Genom det sätt på vilket konkurrensvillkoret i 3 kap. 23 a § andra stycket har utformats får Sverige anses ha utnyttjat sin rätt enligt artikel 131 att fastställa villkor för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget. En tillämpning av direktivets motsvarande bestämmelse leder enligt Skatterättsnämndens mening inte till något annat resultat än vad en tillämpning av 3 kap. 23 a § andra stycket gör. Det är med andra ord möjligt att tillämpa konkurrensvillkoret i 3 kap. 23 a § på ett direktivkonformt sätt och i enlighet med syftet med motsvarande bestämmelse i direktivet och hur denna bestämmelse tolkats av EU-domstolen. - Vid sådant förhållande kan bestämmelsen i 3 kap. 23 a § andra stycket inte anses stå i strid mot direktivet. - EEIG:s omsättning av de i ärendet aktuella tjänsterna omfattas mot den bakgrunden inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a §. - Momsgruppens fråga rörande kostnadsfördelningsmodellen för ersättningen till EEIG, förfaller därmed. - I den mån ansökan inte har besvarats avvisas den. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Momsgruppen överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, skulle fastställa att de aktuella tjänsterna var undantagna från skatteplikt. Momsgruppen begärde även att förhandsavgörande från EU-domstolen skulle inhämtas. Momsgruppen anförde bl.a. följande. Syftet med undantaget från skatteplikt är att det inte ska utgå mervärdesskatt på tjänster som produceras i en organisation inom vilken medlemmarna samarbetar och där tjänsterna kommer medlemmarna tillgodo i form av kostnadsdelning. De aktuella tjänsterna ska produceras inom en EEIG och ersättning kommer att utgå genom att deltagande bolag får betala sin del av kostnaden för att producera tjänsterna. Det är fråga om sådana koncerngemensamma tjänster som redan idag tillhandahålls inom koncernen. Koncernledningen har centraliserat dessa funktioner för att uppnå lägre driftskostnader genom skalfördelar. Skatterättsnämndens beslut medför att finansiella koncerner med etableringsställen i flera länder missgynnas i förhållande till rent nationella koncerner. De nationella koncernerna kan nämligen bilda en mervärdesskattegrupp och tillhandahålla tjänster skattefritt, medan en motsvarande internationell koncern enligt beslutet inte skulle få motsvarande skattefrihet. Enligt EU-rätten måste det i varje enskilt fall göras en prövning av om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning. Skatterättsnämndens beslut leder till att undantaget från skatteplikt aldrig kan tillämpas i praktiken. Eftersom regleringen i mervärdesskattedirektivet i detta fall är klar, precis och ovillkorlig är den direkt tillämplig. Skattefriheten har såvitt känt bedömts på annat sätt i flera andra EU-länder och därför behövs ett klargörande från EU-domstolen.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-09, Melin, Dexe, Hamberg, Nymansson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 3 kap. 23 a § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om

- verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,

- tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och

- ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

Bestämmelsen grundas på artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt direktivet ska medlemsländerna från skatteplikt undanta tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter, förutsatt att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Det följer av artikel 131 i direktivet att bestämmelserna om undantag från skatteplikt ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsländerna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantagen och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.

I de svenska förarbetena anges (prop. 1997/98:148 s. 64):

En starkt begränsande faktor är kravet på att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget måste därför begränsas till omsättning av tjänster som normalt inte tillhandahålls av annan utanför sammanslutningen. Med en restriktiv tolkning kommer endast de tjänster att omfattas som är starkt knutna till den speciella inriktning som sammanslutningens verksamhet har, dvs. till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls på den öppna marknaden. Härav följer att en stor del av de tjänster som skulle kunna inrymmas i bestämmelsens övriga rekvisit inte kan omfattas av skattefriheten vid omsättning, t.ex. bokföring, automatisk databehandling, kapitalförvaltning och liknande tjänster. Dessa tjänster är typiskt sett sådana som också kan tillhandahållas av annan.

Utgångspunkter för prövningen

Den i målet aktuella skattefrihetsbestämmelsen förutsätter för sin tillämpning att en rad rekvisit är uppfyllda. EU-domstolen har i fråga om innebörden av vissa av rekvisiten gett vägledning, nämligen i målen 348/87 SUFA, C-8/01 Taksatorringen och C-407/07 Stichting. I övrigt är bestämmelsens räckvidd och den närmare innebörden av de olika rekvisiten sparsamt belyst i förarbeten, rättspraxis och litteratur.

Momsgruppen har, med åberopande av vissa dokument som bl.a. avser interna regler för den EEIG som det nu gäller, frågat om bestämmelsen medför skattefrihet för de tjänster som två av gruppens medlemmar förvärvar inom ramen för intressegrupperingen. Skatterättsnämnden har begränsat sin prövning till att omfatta en bedömning avseende vissa av rekvisiten för skattefrihet. Särskilt har förhandsbeskedet inriktats på frågan om en skattefrihet kan befaras medföra snedvridning av konkurrensen. Momsgruppens överklagande av förhandsbeskedet är också väsentligen koncentrerat till konkurrensrekvisitet.

Konkurrensrekvisitet

I målet C-8/01 Taksatorringen uttalade sig EU-domstolen om tolkningen av konkurrensrekvisitet i artikel 132.1 f. Den till EU-domstolen ställda frågan avsåg om undantag från skatteplikt ska medges när det inte kan styrkas att skattefrihet medför en faktisk snedvridning av konkurrensen eller en konkret fara för en sådan snedvridning, utan det bara föreligger en risk för konkurrenssnedvridning.

EU-domstolen svarade att undantag från mervärdesskatteplikt inte ska medges om det föreligger en verklig risk för att undantaget, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen. Domstolen konstaterade att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla konkurrenssnedvridning. Om den fristående gruppen är garanterad att behålla medlemmarna som kunder oberoende av om skatteplikt föreligger eller inte kan det inte anses att det är undantaget som utestänger oberoende aktörer från marknaden (punkterna 58, 59 och 63).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning kan det många gånger antas vara en svår uppgift att i ett enskilt fall avgöra om en tillämpning av undantaget från skatteplikt innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Detta gäller inte minst vid så komplicerade förhållanden som de som nu är aktuella, där tillhandahållanden av tjänster sker inom en gruppering med verksamhet i flera länder och där tjänsterna är av många olika slag. Regleringen i 3 kap. 23 a § ML kan också antas ha utformats mot bakgrund av sådana förväntade svårigheter.

De tjänster som ska tillhandahållas inom den aktuella intressegrupperingen är, såvitt framgår av underlaget, väsentligen av sådant slag att de skulle kunna tillhandahållas av utomstående leverantörer. Vid en tillämpning av bestämmelserna i mervärdesskattelagen kan då konstateras att konkurrenskriteriet inte är uppfyllt, och att undantag från skatteplikt således inte kan medges. Parterna synes ense om denna bedömning.

Från momsgruppens sida hävdas emellertid att mervärdesskattelagens reglering är alltför restriktiv, och att den leder till att direktivets undantag nästan aldrig blir tillämpligt. Därför bör, enligt momsgruppen, bedömningen ske med direkt tillämpning av direktivbestämmelsen. Momsgruppen hänvisar då till att, såvitt känt, skattemyndigheter i flera EU-länder bedömt att tjänsterna inom intressegrupperingen är undantagna från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att den svenska regleringen är tillkommen för att förhindra att undantaget från skatteplikt förorsakar risk för konkurrenssnedvridning. Som nämnts ger artikel 131 i direktivet också medlemsländerna möjlighet att fastställa villkor för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av undantaget och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. En viss schablonisering vid prövningen av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med direktivet och synes sakligt kunna vara motiverad. Såvitt framgår av utredningen tillämpar också åtminstone vissa av EU:s medlemsländer olika begränsningar för att förhindra att undantaget från skatteplikt leder till konkurrensproblem eller skatteundandragande.

Det kan emellertid inte uteslutas att, i ett enskilt fall, mervärdesskattelagens begränsning av undantaget till sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan skulle kunna visa sig alltför långtgående. Mot bakgrund av EU-domstolens tolkning av direktivet bör avsteg då kunna medges från schablonregeln i mervärdesskattelagen. Om det klarlagts att ett undantag från skatteplikt avseende en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden, bör skattefrihet således vara möjlig även om tjänsten skulle kunna tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i målet

När det gäller momsgruppens förvärv av tjänster inom intressegrupperingen är, som tidigare nämnts, omständigheterna sådana att konkurrenssnedvridningsaspekterna blir svårbedömda. De uppgifter som lämnats om samarbetet inom grupperingen ger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte grund för slutsatsen att det inte finns en verklig risk för konkurrenssnedvridning om de aktuella tjänsterna befrias från mervärdesskatt. Skäl att frångå den i mervärdesskattelagen uppställda schablonen finns därför inte. Skattefrihet kan således inte medges.

Vid denna bedömning saknas anledning till prövning av om övriga villkor för skattefriheten är uppfyllda eller inte.

Eftersom målet har inriktats på tillämpningen av konkurrensrekvisitet och direktivet i den delen redan har tolkats av EU-domstolen saknas skäl att begära förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen finner således att förhandsbeskedet ska fastställas och att yrkandet om förhandsavgörande ska avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 7581-13, föredragande Annica Gulliksson 

Sökord: Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur: Prop. 1997/98:148 s. 64; Swinkels, The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor January/February 2008 s. 13
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 19

Målnummer: 605-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-04-07

Rubrik: En bostadsrättsförenings tillfälliga innehav av en fordran har inte hindrat att den utgjorde ett privatbostadsföretag.

Lagrum: 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: RÅ 2006 ref. 80

REFERAT

Bostadsrättsföreningen Hansa Corner (föreningen) hade fram till beskattningsåret 2007 inte uppfyllt förutsättningarna för att utgöra ett privatbostadsföretag till följd av sitt innehav av lokaler. Under år 2007 genomfördes en tredimensionell fastighetsbildning, varvid lokaldelen av fastigheten avskildes från bostadsdelen och bildade en egen fastighet. Föreningen avyttrade denna nya fastighet till en ekonomisk förening som bildats av medlemmarna i föreningen. Den ekonomiska föreningen ställde vid köpet ut en revers motsvarande köpeskillingen om ca 31 milj. kr.

Skatteverket beslutade den 18 december 2009 att för taxeringsåret 2008 taxera föreningen som en s.k. oäkta bostadsrättsförening då föreningen vid årets utgång fortfarande inte uppfyllde förutsättningarna för att utgöra ett privatbostadsföretag eftersom verksamheten också innefattade förvaltning av ekonomiska medel till samma storlek som den egna fastighetens bokförda värde. Vidare beslutade Skatteverket att föreningen skulle beskattas för överskott vid försäljning av fastighet samt att skattetillägg skulle påföras med 40 procent av skatten på den oredovisade fastighetsförsäljningen.

Föreningen överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten och yrkade att beskattning skulle ske i enlighet med inlämnad inkomstdeklaration, dvs. att föreningen skulle betraktas som en äkta bostadsrättsförening och att någon kapitalvinst till följd av fastighetsförsäljningen inte skulle tas upp. Vidare yrkades att det påförda skattetillägget skulle undanröjas samt att ersättning skulle medges för kostnader i målet.

Skatteverket vidhöll sitt beslut.

Förvaltningsrätten i Malmö (2011-03-08, ordförande Wallin Dreifaldt) yttrade: Beskattning av fastighetsförsäljning samt påförande av skattetillägg - Föreningen har i komplettering till sitt överklagande inkommit med uppgifter som visar att det skattemässiga värdet på den sålda fastigheten överensstämmer med försäljningspriset, varför någon skattemässig vinst inte uppkommit vid försäljningen. Skatteverket har därefter i yttrande till förvaltningsrätten anfört att det - med hänsyn till vad som framkommit - saknas grund för beskattning av försäljningen samt för påförande av skattetillägg. - Föreningen och Skatteverket är således numera överens om att någon beskattning av försäljningen av den i målet aktuella fastigheten Concordia 36 inte ska ske samt att det saknas grund för påförande av skattetillägg. Förvaltningsrätten finner inte skäl att avseende dessa frågor göra någon annan bedömning än parterna. Föreningens överklagande ska därför bifallas i denna del. - Fråga om föreningen utgör ett privatbostadsföretag - Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om föreningen utgör ett privatbostadsföretag (en s.k. äkta bostadsrättsförening), vilket innebär att föreningen ska beskattas enligt specialbestämmelsen i 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Skatteverket har vid taxeringen bedömt föreningen såsom en oäkta bostadsrättsförening och beskattning har därmed skett enligt vanliga regler för aktiebolag och ekonomiska föreningar. - - - Förvaltningsrättens bedömning - Vid klassificeringen av om en förening utgör privatbostadsföretag ska även annan inkomstgivande verksamhet än fastighetsupplåtelse beaktas (se Melz, Privatbostadsföretag - avgränsning mot andra bostadsförvaltande företag, Skattenytt 2000 s. 237 ff.). Vidare räcker det inte att en viss verksamhet bedrivs för att understödja medlemsboendet för att den ska anses ingå i den del av verksamheten som består i att bereda bostäder åt sina medlemmar (den kvalificerade verksamheten). Verksamheten måste även anses vara en del av boendeverksamheten. - Frågan hur förvaltning av ekonomiska medel ska behandlas vid bedömningen av om - eller i vilken utsträckning - en förening bedriver kvalificerad verksamhet förefaller varken ha behandlats i praxis eller i förarbeten. Att förvaltning av kapital som fonderats för framtida reparationer och underhåll anses vara ett direkt led i bostadsförvaltningen förefaller närmast självklart. Dessa fonder får anses ha till primär avsikt att hålla kapital tillgängligt för boendeverksamheten. Så kan emellertid inte anses vara fallet med den fordran som är aktuell i det förevarande målet. - Den aktuella fordran har visserligen endast funnits i verksamheten under en kort period då den lösts under år 2008. Av handlingarna i målet framgår emellertid inte hur medlen därefter har placerats. Vidare kan det konstateras att fordringen avser ersättning för fastigheten Concordia 36, vilken inte använts för kvalificerad verksamhet. Förvaltningsrätten bedömer därför att kapitalförvaltningen i form av fordran på den ekonomiska föreningen inte kan anses utgöra en del av den kvalificerade verksamheten. - Nästa fråga att ta ställning till blir då om kapitalförvaltningen varit av sådan omfattning att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder. Lagtexten ger ingen ledning för hur den kvalificerade verksamheten samt den totala verksamheten ska kvantifieras vid en sådan andelsberäkning. Skatteverket har utgått från föreningens förmögenhetsvärde och härvid funnit att 43 procent av detta värde utgjorts av kapitalförvaltning. Då det inte har framkommit någon alternativ beräkningsmetod som kan anses ge en rättvisande bild av föreningens verksamhet ansluter sig förvaltningsrätten till Skatteverkets bedömning och lägger förmögenhetsvärdet till grund för beräkningen, vilket medför att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att tillhandahålla bostäder till sina medlemmar. - Förvaltningsrätten anser således inte att föreningen utgör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap 17 § IL. Beskattning ska därför ske enligt vanliga regler i enlighet med Skatteverkets beslut. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet såtillvida att Skatteverkets beslut att beskatta Bostadsrättsföreningen Hansa Corner för vinst som uppkommit vid försäljning av fastigheten Concordia 36 samt Skatteverkets beslut att påföra skattetillägg med anledning av samma försäljning undanröjs. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt. - Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

Föreningen överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle fastställa att den vid utgången av år 2007 utgjorde ett privatbostadsföretag (s.k. äkta bostadsrättsförening). Vidare yrkade föreningen ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 234 751 kr inklusive mervärdesskatt och i kammarrätten med 25 000 kr inklusive mervärdesskatt. Föreningen anförde bl.a. följande. Reversen upprättades som en tillfällig lösning. Delningen av den ursprungliga fastigheten blev klar först i december 2007. Frågorna kring hur förvärvet skulle finansieras av den köpande ekonomiska föreningen hann inte lösas före årsskiftet. Reversen löstes i sin helhet under 2008. Det faktum att föreningen under en mycket begränsad tid - som råkade infalla över ett årsskifte - hade en fordran på den ekonomiska förening som förvärvade den avstyckade fastigheten kan inte anses innebära att man bedrivit kapitalförvaltning i egentlig mening. Föreningen hade aldrig som avsikt att behålla fordran som inkomstkälla. När fordran löstes användes medlen på så sätt att föreningen löste delar av sina lån. Pengarna användes inte för placering eller någon form av spekulation. Hanteringen måste snarare anses vara hänförlig till förvaltningen av fastigheten och därmed den kvalificerade verksamheten. Att utgå från förmögenhet/tillgångar ger inte någon rättvisande bild av i vilken omfattning verksamhet bedrivs av olika slag. Det är mer rättvist att jämföra inkomster av olika slag. En jämförelse mellan intäkter hänförliga till den aktuella fordran, 37 057 kr, och årsavgifterna, 1 700 262 kr, ger vid handen att föreningen näst intill uteslutande bedrivit kvalificerad verksamhet.

Skatteverket ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och yrkandet om ersättning. Vid fullt bifall ansåg verket att ersättning kunde medges med belopp motsvarande rättshjälpstaxan för i kostnadsyrkandet angiven tid. Skatteverket anförde bl.a. följande. Den kapitalförvaltning som skett i föreningen har varit helt skild från bostadsförvaltningen. Som förvaltningsrätten anfört har kapitalet uppkommit genom försäljning av fastighet som inte används i den kvalificerade verksamheten. Omfattningen har varit så stor att den överstiger 40 procent av verksamheten.

Kammarrätten i Göteborg (2012-11-19, Harmsen Hogendoorn, Lundberg) yttrade: Som framgår av förvaltningsrättens dom avses med privatbostadsföretag bl.a. en ekonomisk förening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen, s.k. kvalificerad verksamhet. - Föreningen har tidigare innehaft lokaler i sådan omfattning att den inte uppfyllt kriterierna för att vara ett privatbostadsföretag. Under 2007 genomförde föreningen en tredimensionell fastighetsreglering varigenom lokalerna avstyckades från bostadsdelen av fastigheten. Förvärvaren av den avstyckade delen ställde ut en revers motsvarande köpeskillingen. Under slutet av 2008 löste köparen reversen varvid föreningen använde de erhållna medlen till att minska sin skuldsättning hos olika kreditinstitut. Frågan i målet är om innehavet av reversen medför att den verksamhet som föreningen bedrivit vid utgången av 2007 inte till klart övervägande del har bestått i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Vid klassificeringen av om en ekonomisk förening eller ett aktiebolag utgör ett privatbostadsföretag ska, som förvaltningsrätten konstaterat, även annan inkomstgivande verksamhet än fastighetsupplåtelse beaktas. Sådan annan verksamhet kan t.ex. bestå i kapitalförvaltning. I vilken utsträckning en förening kan förvalta kapital utan att det påverkar dess klassificering som privatbostadsföretag är inte närmare kommenterat vare sig i förarbeten eller i praxis. - Den aktuella reversen har uppkommit vid föreningens försäljning av den avstyckade delen av föreningens fastighet. Reversen har således ett direkt samband med föreningens tidigare bedrivna verksamhet i form av att tillhandahålla lokaler, vilken inte varit att bedöma som s.k. kvalificerad verksamhet. Enligt kammarrättens mening medför detta förhållande att föreningens innehav av reversen inte heller kan hänföras till kvalificerad verksamhet. Att avsikten varit att reversen snarast skulle lösas in och att - när så skedde i slutet av 2008 - de medel som då erhölls användes för att minska föreningens skuldsättning föranleder inte någon annan bedömning. - På grund härav och på av förvaltningsrätten i övrigt anförda skäl finner kammarrätten att föreningens verksamhet inte till klart övervägande del har bestått i att tillhandahålla bostäder till sina medlemmar. - Ersättning för kostnader - Processen i förvaltningsrätten omfattade två frågor medan processen i kammarrätten, sedan föreningen efter tillstyrkan från Skatteverket vunnit bifall till den ena frågan i förvaltningsrätten, endast handlat om föreningen utgjort ett privatbostadsföretag. Vad gäller frågan om föreningen är berättigad till ersättning för kostnader hänförliga till den del av överklagandet som bifölls av förvaltningsrätten anser kammarrätten, till skillnad från förvaltningsrätten, att föreningen får anses ha haft behov av ombud för att ta tillvara sin rätt. Rätt till ersättning föreligger därför i den delen. Vad så gäller kostnaderna hänförliga till frågan om föreningen varit ett privatbostadsföretag vinner föreningen inte bifall till sin talan. Dock anser kammarrätten att det handlar en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, varför rätt till ersättning föreligger på den grunden. Med hänsyn till den förhållandevis begränsade frågeställningen och skriftväxlingen anser kammarrätten att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten skäligen ska medges med sammanlagt 130 000 kr. - Kammarrätten avslår överklagandet gällande frågan om Bostadsrättsföreningen Hansa Corner varit ett privatbostadsföretag. - Kammarrätten beviljar föreningen ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med sammanlagt 130 000 kr.

Kammarrättsrådet Lindvall, referent, var av skiljaktig mening och anförde: Föreningen har haft den aktuella fordran under en begränsad tid i avvaktan på att köparen till den avstyckade delen skulle ordna finansieringen. Annat har inte framkommit än att avsikten varit att reversen så snart som möjligt efter avyttringen skulle lösas in. När reversen lösts har medlen vidare använts till att minska föreningens skuldsättning. Mot denna bakgrund ska innehavet av reversen enligt min mening inte medföra att föreningen anses ha bedrivit verksamhet i form av kapitalförvaltning, trots att fordran hänförlig till reversen avsett ersättning för en tillgång som inte använts för den kvalificerade verksamheten. - På grund härav anser jag att föreningens verksamhet vid utgången av 2007 till klart övervägande del bestått i att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar. Föreningen har därför utgjort ett privatbostadsföretag, varför överklagandet ska bifallas. - Överröstad i denna del är jag i övrigt ense med majoriteten.

Föreningen överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa att föreningen vid utgången av 2007 utgjorde ett privatbostadsföretag. Vidare yrkade föreningen att ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten skulle beviljas med ytterligare 129 751 kr samt att ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen skulle beviljas med 130 000 kr för 40 timmars arbete. Föreningen anförde bl.a. följande. Det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som ska vara utgångspunkten för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag. Den fastighet som föreningen ägde vid utgången av 2007 innehöll inte längre några lokaler och användningen har således förändrats på ett sådant sätt att föreningen vid den tidpunkten var ett privatbostadsföretag. Reversen upprättades som en tillfällig lösning. Delningen av den ursprungliga fastigheten blev klar först i december 2007 och frågorna kring hur förvärvet skulle finansieras hann inte lösas före årsskiftet. Att föreningen under en mycket begränsad tid, som råkade infalla över ett årsskifte, hade en fordran på den ekonomiska förening som förvärvade den avstyckade fastigheten kan inte anses innebära att föreningen bedrivit kapitalförvaltning i egentlig mening. Skulden betalades i sin helhet under 2008 och föreningen använde då medlen för att lösa delar av sina lån. Pengarna användes inte för placering eller någon form av spekulation. Om föreningen anses ha bedrivit kapitalförvaltning ger det inte en rättvisande bild att utgå från de bokförda värdena på föreningens tillgångar vid bedömningen av i vilken omfattning verksamheten bedrivits. Marknadsvärdet (taxeringsvärdet) på föreningens fastighet är betydligt högre än det bokförda värdet. Om man lägger marknadsvärdet till grund för beräkningen blir utfallet ett helt annat och den aktuella fordringens andel av det totala förmögenhetsvärdet uppgår då till endast ca 33 procent. För att bedöma i vilken omfattning olika verksamheter bedrivs ger emellertid en jämförelse av inkomster av olika slag ett mer rättvisande resultat än om man utgår från förmögenheten. Ränteintäkterna på den aktuella fordringen uppgick till 37 057 kr under 2007 medan årsavgifterna under samma år uppgick till 1 700 262 kr. Dessa siffror visar inte annat än att föreningen så gott som uteslutande har bedrivit kvalificerad verksamhet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Enligt Riksskatteverkets rekommendationer m.m. RSV S 1999:43 och Skatteverkets allmänna råd SKV A 2008:25 bör bedömningen av om en förening utgör ett privatbostadsföretag göras utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång. Utgångspunkten har sannolikt varit att skapa enkla och schablonmässiga regler vid bedömningen av användningen av en fastighet som föreningen äger vid utgången av året. Detta bör inte innebära att man ska bortse från att en fastighet har avyttrats under året. Vad gäller värderelationen kan en möjlighet vara att ställa fordringen (31 milj. kr) mot taxeringsvärdet på föreningens kvarvarande fastighet (40,75 milj. kr). I sådant fall uppgår den okvalificerade delen till 43 procent av värdet. En sådan jämförelse ger dock inte den mest rättvisande bilden av den verksamhet som föreningen faktiskt bedrivit under året i den eller de fastigheter som föreningen ägt. Hänsyn bör också tas till att lokalerna hyrts ut för 2,3 milj. kr och sålts strax före årsskiftet för 31,7 milj. kr. Görs avvägningen med hänsyn även till dessa inkomster kan föreningen inte anses utgöra ett privatbostadsföretag för det aktuella året. Att bedöma verksamheten med hänsyn till omfattningen av de viktigaste affärshändelserna under året framstår som både ändamålsenligt och förenligt med lagtextens ordalydelse i ett fall som det aktuella. Den ersättning för kostnader som föreningen fått i kammarrätten är skälig. I Högsta förvaltningsdomstolen har frågeställningen liksom skriftväxlingen fortsatt varit begränsad. Skälig ersättning bör därför inte överstiga 10 timmars arbete och kan utifrån den yrkade timkostnaden beräknas till 32 500 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-04-07, Jermsten, Almgren, Brickman, Saldén Enérus, Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 IL en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget (kvalificerad verksamhet).

Genom lagstiftning 1930 infördes i kommunalskattelagen (1928:370) en definition av bostadsförening och bostadsaktiebolag som i stora delar överensstämmer med den nuvarande definitionen av privatbostadsföretag. En skillnad är att uttrycket "uteslutande eller huvudsakligen" användes för att ange den kvalificerade verksamhetens omfattning.

I inkomstskattelagen har termen privatbostadsföretag ersatt vad som tidigare benämnts bostadsförening och bostadsaktiebolag. Dessutom har det nya uttrycket "till klart övervägande del" införts för att tydligare markera att den kvalificerade verksamheten ska uppgå till minst 60 procent i enlighet med den praxis som utvecklats (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 33 f.).

Vad målet gäller

Målet gäller vilken betydelse föreningens innehav av den fordran som uppkom vid överlåtelsen av den nybildade fastigheten har för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 IL vid 2008 års taxering.

Tidpunkten för bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag

Det saknas en uttrycklig bestämmelse om vid vilken tidpunkt det ska bedömas om ett bostadsföretag är ett privatbostadsföretag. Föreningen anser att utgångspunkten för bedömningen ska vara förhållandena vid beskattningsårets utgång medan Skatteverket argumenterar för att även den verksamhet i form av uthyrning av lokaler som föreningen bedrivit under året ska beaktas liksom det förhållandet att den fastighet som inrymt lokalerna avyttrats strax före årsskiftet.

I RÅ 2006 ref. 80 hade en bostadsrättsförening som inte utgjorde ett privatbostadsföretag avskilt lokaldelen av föreningens fastighet genom en tredimensionell fastighetsbildning och överlåtit den nya fastigheten till en ekonomisk förening, som ägdes av medlemmarna i bostadsrättsföreningen. Den nybildade fastigheten ansågs genom överlåtelsen ägandemässigt och skattemässigt frikopplad från bostadsrättsföreningen och ingick därmed inte längre i föreningens verksamhet. Föreningen ansågs därför vara ett privatbostadsföretag efter överlåtelsen.

I det nu aktuella fallet har omstruktureringen genomförts på samma sätt som i 2006 års rättsfall. Av det avgörandet följer att den verksamhet som föreningen bedrivit före överlåtelsen inte ska beaktas vid bedömningen av om föreningen utgör ett privatbostadsföretag.

Till bilden hör också att skattemyndigheterna under lång tid uttalat i anvisningar, rekommendationer och allmänna råd att bedömningen bör göras utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång (se t.ex. SKV A 2008:25).

Mot bakgrund av det anförda finner Högsta förvaltningsdomstolen att det är den verksamhet som föreningen bedrev vid utgången av beskattningsåret 2007 som ska ligga till grund för bedömningen av om föreningen utgjorde ett privatbostadsföretag under detta beskattningsår.

Ingår fordringen i den kvalificerade verksamheten?

Av 2 kap. 17 § första stycket 1 IL framgår att en förenings kvalificerade verksamhet ska bestå i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen. Utrymmet för att förvaltning av kapital ska ingå i en sådan verksamhet är begränsat. Den fordran som föreningen innehade vid beskattningsåret utgång uppgick till ca 31 milj. kr och härrörde från försäljningen av den fastighet som inrymde lokaler. Det saknas därmed förutsättningar för att hänföra fordringen till förvaltningen av föreningens bostadsfastighet.

Är föreningens verksamhet till klart övervägande del av kvalificerat slag?

Som framgått ovan är ett riktmärke för bedömningen av vad som utgör "till klart övervägande del" att den kvalificerade verksamheten uppgår till 60 procent. I regel anses kravet uppfyllt om fastigheten används så att minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna.

Taxeringsvärdet kan dock inte användas som grund för bedömningen när föreningen haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i fastigheten. En möjlighet i ett sådant fall kan vara att basera bedömningen av relationen mellan de olika verksamheterna på en beräkning utifrån antingen förmögenhetsvärdena vid årets utgång eller inkomsternas storlek. Ofta kan bedömningen i stället behöva göras med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Detta ter sig särskilt motiverat när de andra beräkningsgrunderna inte klart och entydigt visar hur verksamheterna förhåller sig till det angivna gränsvärdet.

I det nu aktuella fallet utfärdades reversen vid överlåtelsen av den lokalfastighet som bildats i enlighet med bestämmelserna om tredimensionell fastighetsbildning. Avsikten var att renodla föreningens verksamhet till att avse upplåtelser av bostäder till medlemmarna. Fordringen har visserligen uppgått till ett betydande belopp. Det saknas dock anledning att ifrågasätta föreningens uppgifter om att fordringen tillkom som en tillfällig lösning i avvaktan på att den ekonomiska föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Fordringen skulle alltså innehas under begränsad tid och inte i kapitalplaceringssyfte. Under slutet av 2008 löste förvärvaren reversen och föreningen använde medlen till att minska sin skuldsättning.

Med hänsyn till de angivna förhållandena finner Högsta förvaltningsdomstolen att innehavet av fordringen inte bör hindra att föreningen anses som ett privatbostadsföretag vid utgången av 2007.

Sammanfattning

Bedömningen av om föreningen utgjorde ett privatbostadsföretag vid taxeringen 2008 ska göras med hänsyn till den verksamhet som föreningen bedrev vid utgången av beskattningsåret 2007. Vid denna tidpunkt innehöll föreningens fastighet enbart bostäder upplåtna med bostadsrätt och gemensamhetsutrymmen. Den fordran som uppstod vid överlåtelsen av lokalfastigheten hindrar inte att föreningen vid utgången av beskattningsåret utgjorde ett privatbostadsföretag. Föreningens överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Föreningen yrkar - utöver av kammarrätten beviljade 130 000 kr - ersättning med 129 751 kr för sina ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. Vidare yrkar föreningen ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 130 000 kr för 40 timmars arbete.

Föreningen har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Föreningen ska därför beviljas skälig ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening får föreningen anses väl tillgodosedd med den ersättning som utgått för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. Processen i Högsta förvaltningsdomstolen motiverar inte en högre ersättning än 30 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av underinstansernas avgöranden, att Bostadsrättsföreningen Hansa Corner är ett privatbostadsföretag vid 2008 års taxering.

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet vad gäller ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Bostadsrättsföreningen Hansa Corner ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 30 000 kr.

Mål nr 605-13, föredragande Maria Sundberg 

Sökord: Inkomst av näringsverksamhet; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.,ersättning beviljades

Litteratur: Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 33 f.; Melz, Skattenytt 2000 s. 237-252; RSV S 1999:43; SKV A 2008:25
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2014 ref. 19

Målnummer: 5335-13
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2014-03-20

Rubrik: Ett svar på en fråga som ställts i en ansökan om förhandsbesked har inte ansetts ha sådan betydelse för sökanden att ett besked varit motiverat (I och II).

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:

REFERAT

I

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet avseende rådgivning. Denna verksamhet skulle kompletteras med en från skatteplikt undantagen verksamhet avseende in- och utlåning. Därmed skulle den ingående skatten på gemensamma förvärv fördelas mellan verksamheterna. Bolagets fråga till Skatterättsnämnden var efter vilka grunder omsättningen i in- och utlåningsverksamheten skulle bestämmas för den händelse omsättningen skulle väljas som fördelningsnyckel vid beräkningen av den avdragsgilla delen av den ingående skatten.

Skatterättsnämnden (2012-11-21, Svanberg, ordförande, Ohlson, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - Om omständigheterna är sådana att avdrag för ingående skatt hänförlig till X AB:s rådgivnings- samt planerade in- och utlåningsverksamhet i enlighet med 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgör årsomsättningen i bolagets verksamhet ska denna omsättning, i fråga om in- och utlåningsverksamheten, anses utgöra den totala summan av de räntor som bolaget i anledning av sin utlåning uppburit under året. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Ansökan avser fördelningsgrunden för ingående skatt i bolagets framtida blandade verksamhet. Av 8 kap. 13 § första stycket ML framgår att avdragsbeloppet i förekommande fall får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Som framgår av vad Skatteverket anfört i ärendet kan olika fördelningsgrunder tillämpas varav omsättningsfördelning kan vara en. Det är emellertid den mest rättvisande och relevanta fördelningsgrunden som ska tillämpas och den bedömningen är en fråga för Skatteverket i första hand. Skatterättsnämnden kan således inte i ett förhandsbesked uttala sig om vilken fördelningsgrund som ska användas. Däremot föreligger enligt Skatterättsnämndens mening inget hinder mot att nämnden, under den förutsättningen att den skattskyldiges tillämpliga omsättning enligt Skatteverkets bedömning är den fördelningsgrund som anses mest lämplig att tillämpa, i ett förhandsbesked rent principiellt uttalar sig om hur denna omsättning ska beräknas i en viss verksamhet. I det nu aktuella ärendet får en sådan bedömning också anses vara av vikt inte bara för bolaget utan även för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Skatterättsnämnden finner därför att hinder inte föreligger mot att under de angivna förutsättningarna pröva bolagets ansökan i sak. - Enligt artikel 174.1 a och b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) beräknas avdragsrätten vid blandad verksamhet genom att den årliga omsättningen i aktuell verksamhet beaktas. På motsvarande sätt bör enligt Skatterättsnämndens bedömning bolagets årliga omsättning ligga till grund för fördelningen av den ingående skatten, när det vid en uppdelning efter skälig grund är omsättningsfördelning som visar sig utgöra den mest relevanta fördelningsgrunden och den avdragsgilla andelen av den ingående skatten ska bestämmas med ledning av bestämmelserna i artiklarna 174 och 175. Enligt artikel 174.1 a och b ska den avdragsgilla andelen vara resultatet av ett bråk i vilket i täljaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag; i nämnaren ska ingå det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag. Närmare regler för tillämpningen finns i artikel 175. - Bolaget har åberopat målet angående First National Bank of Chicago till stöd för att ersättningen i dess undantagna verksamhet ska bestämmas till räntenettot. I det målet fann EU-domstolen att vissa valutaväxlingstransaktioner skulle anses utgöra tillhandahållande av tjänster mot vederlag. Parterna i transaktionerna var banken och kunden där de båda parterna ömsesidigt hade förbundit sig att överlämna ett belopp i en viss valuta och att samma dag erhålla ett motvärde i en annan valuta (p. 21 och 28). Den omständigheten att banken inte tog ut någon särskild avgift eller provision vid en enskild växlingstransaktion innebar enligt domstolen inte att inte något vederlag utgick (p. 30). Domstolen ansåg att banken tog betalt för sitt tillhandahållande av tjänsten genom den ersättning som den räknade in när den bestämde köp- respektive säljkurs (p. 32). Vid sådana växlingstransaktioner som målet gällde, där bl.a. vederlaget var avhängigt eventuella framtida händelser (p. 48) skulle enligt domstolen beskattningsunderlaget på grund av svårigheter att fastställa ersättningen för varje enskild transaktion, vederlaget, dvs. det belopp som banken verkligen erhöll för egen räkning bestå av bruttoresultatet av dess transaktioner under en viss tidsperiod ("the overall result of its transactions over a given period of time"), p. 46 och 47. - Enligt Skatterättsnämndens mening avser målet angående First National Bank of Chicago en annan situation än den som detta ärende gäller där frågan inte är hur beskattningsunderlaget ska bestämmas i ett fall som det i målet aktuella utan efter vilka principer årsomsättningen i en blandad verksamhet ska beräknas där en sådan omsättning anses vara den mest relevanta fördelningsgrunden för uppdelning av ingående skatt hänförlig till såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet. - En skattskyldig som upptar ett lån utför därigenom inte själv någon transaktion i mervärdesskattehänseende. Den som tillhandahåller ett lån omsätter däremot en tjänst till låntagaren (jfr GA i BLP). Den ränta som en låntagare betalar till långivaren utgör vederlag för att kapitalet ställs till låntagarens förfogande (jfr målet C-77/01 angående EDM, p. 65 och p. 69). Vad bolaget mervärdesskatterättsligt tillhandahåller sina kunder är således enligt Skatterättsnämndens mening inte någon finansiell förmedling utan endast utlåningstjänster där ersättningen utgörs av en viss avtalad ränta. Till skillnad från vad som var fallet i målet angående First National Bank of Chicago finns en särskild fastställd ersättning som kan beräknas för varje transaktion. Storleken på den omsättning som hänför sig till bolagets omfrågade skattefria verksamhet bör på motsvarande sätt som redovisas i mervärdesskattekommitténs i det föregående berörda riktlinjer, utgöras av bruttobeloppet av den ränta bolaget uppburit vid utlåning, utan att bolagets räntekostnader för upplåningen beaktas. Allt under förutsättning att uppdelningen av den ingående skatten ska bestämmas efter skälig grund och det härvid anses att den lämpligaste fördelningsgrunden utgörs av årsomsättningen. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.

Bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att med omsättning (ersättning) i bolagets in- och utlåningsverksamhet skulle avses räntenettot. Om Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att ersättningen utgörs av summan av erhållna räntor, yrkade bolaget att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen. Bolaget anförde bl.a. följande. I verksamheten avseende in- och utlåning omsätter bolaget en tjänst bestående i finansiell intermediering där in- och utlåningen ingår som underordnade led i en enda prestation i form av förmedling av pengar mellan långivare och låntagare. Den ersättning som bolaget tar emot utgör ersättning för den risk bolaget tar i egenskap av intermediär. Mervärdet och beskattningsunderlaget som skapas inom ramen för denna verksamhet utgörs därför av skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntor. Det finns likheter med omständigheterna i EU-domstolens mål C-172/96 First National Bank of Chicago. I det målet gällde det att bestämma en banks omsättning i valutaväxlingsverksamhet i syfte att beräkna återbetalningsgill andel av ingående skatt. Någon ersättning direkt från motparten i transaktionen utgick inte. Bankens intäkt uppkom genom en nettning av valutaväxlingstransaktionerna. EU-domstolen fann att det var nettoomsättningen som skulle ligga till grund för beräkningen av återbetalningsgill andel ingående skatt. I doktrinen finns stöd för att det är nettot av räntorna i in- och utlåningsverksamhet som utgör omsättning vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsgill andel i artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta följer också av riktlinjer utfärdade i Danmark och Tyskland. Skatterättsnämndens synsätt leder till konkurrenssnedvridning i förhållande till aktörer i dessa länder. Det behövs ett klargörande från EU-domstolen om vad som utgör ersättning i in- och utlåningsverksamhet.

Skatteverket ansåg att Högsta förvaltningsdomstolen skulle avslå yrkandet om att hämta in förhands¬avgörande från EU-domstolen och att Skatterätts¬nämndens förhandsbesked skulle fastställas. Skatteverket anförde bl.a. följande. Frågan om beräkning av ersättning vid beviljande av krediter har behandlats av EU-domstolen i bl.a. målen C-306/94 Régie dauphinoise och C-77/01 EDM. Artiklarna 173-175 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna betydande frihet att bestämma principerna för avdragsgill andel ingående skatt i en blandad verksamhet vilket medför att beräkningen skiljer sig åt mellan medlemsstaterna.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-03-20, Melin, Sandström, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Vid sidan av den skattepliktiga rådgivningsverksamheten ska bolaget bedriva en från skatteplikt undantagen in- och utlåningsverksamhet. Detta ställer krav på att ingående mervärdesskatt på förvärv som är gemensamma för verksamheterna delas upp. Den fråga som ställts i målet är vad som ska anses som omsättning i in- och utlåningsverksamheten för det fall omsättningen skulle komma att användas som fördelningsnyckel när den avdragsgilla ingående skatten bestäms.

Mervärdesskattelagen

Bestämmelser om avdrag för ingående skatt vid gemensamma förvärv finns i 8 kap. 13 § ML. Bl.a. gäller att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Det anges inte, genom exemplifieringar eller på annat sätt, vad som i olika situationer kan utgöra skälig grund.

Mervärdesskattedirektivet m.m.

Bestämmelserna om uppdelning av ingående skatt i mervärdesskattedirektivet är mer utförliga. Enligt artikel 173.1 mervärdesskattedirektivet ska för gemensamma förvärv fastställas den andel av mervärdesskatten som ska vara avdragsgill. Detta sker enligt artikel 174.1 genom en proportionering med ledning av den sammanlagda omsättningen per år avseende transaktioner som medför respektive inte medför rätt till avdrag.

I artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet beskrivs ett antal alternativa metoder som medlemsstaterna kan använda. Medlemsstaterna får exempelvis enligt artikel 173.2 c tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna.

EU-domstolen har i mål C-511/10 BLC Baumarkt uttalat att de alternativa bestämmelserna kan tillämpas i bestämda fall eftersom de framför allt syftar till att, genom beaktande av den specifika karaktären på den skattskyldiges olika verksamheter, ge medlemsstaterna möjlighet att uppnå mer exakta resultat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (p. 18).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsbeskedet avser fördelningen av ingående skatt för sådana anskaffningar som skett gemensamt för bolagets skattepliktiga rådgivningsverksamhet och skattefria in- och utlåningsverksamhet. Enligt 8 kap. 13 § ML ska, om det inte går att avgöra hur stor del av förvärven som görs för den skattepliktiga delen, en uppdelning ske efter skälig grund. En skälig grund kan t.ex. vara omsättningen, men annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Uppdelningen ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna.

Den flexibilitet som kännetecknar 8 kap. 13 § ML har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen. I den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet (BLC Baumarkt p. 22 och C-388/11 Crédit Lyonnais p. 52).

Handlingarna i målet ger inte någon ledning när det gäller att avgöra om storleken av bolagets omsättning i de olika verksamhetsgrenarna är den mest lämpliga fördelningsgrunden. Detta gäller oavsett om omsättningen i låneverksamheten ska, vilket bolaget förespråkar, definieras som räntenettot eller, i enlighet med Skatteverkets uppfattning, som den totala ränteintäkten.

Det är inte möjligt att i ett förhandsbesked bestämma på vilket sätt fördelningen av bolagets ingående skatt ska ske. Det kan därför inte anses vara av vikt för bolaget att få prövat hur bolagets omsättning i en av verksamhetsgrenarna ska definieras. Inte heller på annan grund finns enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening skäl för en sådan prövning.

Av det anförda följer att förhandsbesked inte borde ha meddelats. Beskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas. Därmed faller bolagets begäran om förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

II

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked från X AB framgick bl.a. följande. X AB (bolaget) äger ett antal vindkraftverk. Bolaget har flera delägare, varav en, Y AB, bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från mervärdesskatteplikt. Tanken är att ett av vindkraftverken ska föras över till Y AB. Varje vindkraftverk fungerar som en självständig enhet. Alla rättigheter, tillstånd m.m. avseende vindkraftverket ska följa med vid överföringen. Vindkraftverket utgör en tillgång i bolagets verksamhet och är inte belastad med mervärdesskatt då denna dragits av vid uppförandet. Y AB ska använda vindkraftverket för produktion av el för leverans till fastigheter i den egna verksamheten. Bolaget är av uppfattningen att bestämmelsen om undantag för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte är tillämplig. Överföringen av vindkraftverket ska därför inte ske genom försäljning utan genom utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet. Utskiftning sker således inte av kontanta medel utan genom att Y AB löser in sina aktier och som ersättning för detta erhåller vindkraftverket. Bolaget vill veta om utskiftningen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden (2013-07-02, Svanberg, ordförande, Ohlson, Hansson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Wingren) yttrade: Förhandsbesked - X AB:s överföring av det i ärendet aktuella vindkraftverket utgör inte en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. - Motivering - - - Skatterättsnämndens bedömning - Det planerade förfarandet syftar till en omorganisation av verksamheten som medför att Y AB utträder ur bolaget och övertar ett av bolagets vindkraftverk, vilket efter omorganisationen ska användas i Y AB:s egen verksamhet. Aktiebolagsrättsligt sker detta genom att aktiekapitalet i bolaget minskas i syfte att genomföra en återbetalning till Y AB med indragning av aktier som metod. Y AB:s aktier ska således lösas in av bolaget och bolaget ska betala de inlösta aktierna med annan egendom än med pengar. - Inlösenförfarandet innebär en överföring av materiell egendom från bolaget till Y AB. Av ansökan framgår inte annat än att Y AB genom överföringen får befogenhet att faktiskt förfoga över vindkraftverket som om Y AB vore ägare till detta. Överföringen av vindkraftverket från bolaget till Y AB bör därför mervärdesskatterättsligt ses som en leverans av vara (jfr EU-domstolens dom i mål C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe). - Bolaget vill veta om överföringen av vindkraftverket också medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning. Med omsättning av vara förstås att den överlåts mot ersättning eller att den tas i anspråk genom uttag. - Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i domen i mål C-16/93 R. J. Tolsma). Av EU-domstolens praxis följer vidare att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (se p. 12 i domen i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). En sådan koppling måste också finnas mellan en leverans av varor och den mottagna ersättningen (se p. 12 i domen i mål 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd). - När aktiekapitalet i föreskriven ordning minskas genom inlösen eller indragning av aktier övergår inte aktierna till någon annan utan aktieägaren utträder ur bolaget genom att hans aktier upphör att gälla (jfr Håkan Nial och Svante Johansson, Svensk associationsrätt, sjunde upplagan, s. 254 f.). Enligt Skatterättsnämndens mening bör bolagets inlösen av Y AB:s aktier inte heller i mervärdesskattehänseende ses som att Y AB överlåter sina aktier till bolaget. Något ömsesidigt utväxlande av prestationer mellan bolaget och Y AB på det sätt som enligt EU-domstolen krävs för att en vara ska anses levererad mot ersättning föreligger därmed inte (jfr bl.a. Tolsma). - För detta synsätt talar även EU-domstolens praxis enligt vilken förvärv och innehav av andelar inte i sig omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enbart förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet i direktivets mening. Då denna verksamhet alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i nämnda direktiv förhåller det sig på motsvarande sätt i fråga om verksamhet som består i att avveckla aktieinnehav (jfr mål C-77/01 EDM, p. 57, och där anmärkta rättsfall). - Enligt nämndens mening utgör således bolagets överlåtelse av vindkraftverket inte omsättning i form av leverans mot ersättning. Fråga är om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och att en omsättning därför föreligger på den grunden. - För att uttag på sätt som avses i 2 kap. 2 § första stycket 1 ska anses föreligga krävs att bolaget haft avdragsrätt för ingående skatt vid uppförandet av vindkraftverket (jfr 2 kap. 3 § första stycket). En omsättning i form av uttag är möjlig att beskatta bara till den del omsättningen är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 1). - För att Skatterättsnämnden ska kunna bedöma om avdragsrätt förelegat vid uppförandet av vindkraftverket krävs att de omständigheter som bedömningen ska grunda sig på är utförligt och klarläggande redovisade. Ansökan brister i dessa avseenden. Undantaget från skatteplikt för fastighetsöverlåtelse enligt 3 kap. 2 § omfattar inte överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör (3 kap. 3 § första stycket 1 jämförd med 1 kap. 12 §). - Av handlingarna i ärendet framgår inte i vilken omfattning överlåtelsen av vindkraftverket inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör. Till det kommer att en sådan prövning närmast är av utredningskaraktär och därför inte lämpar sig för förhandsbesked. - En bedömning av om en uttagssituation är för handen och om uttaget är möjligt att beskatta är mot den bakgrunden inte möjlig att göra inom ramen för förhandsbeskedet. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör lämnas. Ansökan avvisas därför i denna del.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att överföringen av det aktuella vindkraftverket skulle utgöra en omsättning enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML och att den del av överlåtelsen som avsåg verksamhetstillbehör skulle utgöra en skattepliktig omsättning. Skatteverket anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har hänvisat till bl.a. praxis från EU-domstolen som innebär att enbart förvärvet och innehavet av andelar i andra bolag inte utgör ekonomisk verksamhet. Det saknar dock betydelse att en inlösen av aktier inte utgör en omsättning för det bolag som ägde aktierna. Det som ska bedömas är om överlåtelsen av vindkraftverket sker mot ersättning. Aktierna som löses in har ett värde som det ägda bolaget måste betala för. Överlåtelsen av vindkraftverket sker därför mot ersättning.

Bolaget bestred bifall till överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2014-02-24, Melin, Dexe, Hamberg, Knutsson, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

X AB, som äger flera vindkraftverk och bl.a. bedriver elproduktion, avser att överlåta ett av vindkraftverken till en av bolagets tre aktieägare. Denna aktieägare bedriver verksamhet som i huvudsak är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattelagen. Överlåtelsen ska ske genom utskiftning i samband med att förvärvarens samtliga aktier i bolaget löses in och aktiekapitalet sätts ned. I ansökningen om förhandsbesked har bolaget ställt frågan om överföringen av vindkraftverket medför att det uppkommer en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden har besvarat frågan endast på så sätt att den uttalat att överföringen av vindkraftverket inte utgör en sådan omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. Vad gäller ansökningen i övrigt har nämnden ansett att det funnits sådana brister i de redovisade förutsättningarna att det inte varit möjligt att säga om överlåtelsen i stället kan anses innebära att vindkraftverket tas i anspråk genom uttag enligt 2 kap. 1 § första stycket 2 och därmed om en omsättning föreligger på den grunden. Av liknande skäl har nämnden inte heller tagit ställning till i vad mån överlåtelsen inbegriper skattepliktig överlåtelse av verksamhetstillbehör enligt 3 kap. 3 § första stycket 1.

Högsta förvaltningsdomstolen uppfattar ansökningen om förhandsbesked så att avgörande för bolaget är huruvida överlåtelsen av vindkraftverket på det beskrivna sättet innebär att bolaget blir skyldigt att betala mervärdesskatt och i så fall i vilken omfattning. Som framgått har nämnden emellertid begränsat sin prövning till att avse endast en av de bestämmelser som aktualiseras i ärendet och det är, oavsett svaret på den frågan, oklart om mervärdesskatt ska betalas eller inte. Det lämnade beskedet får därför antas vara av ringa betydelse för bolaget. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det inte heller i övrigt framkommit att det i detta fall funnits tillräcklig anledning att lämna besked i en sådan begränsad del. Nämnden borde i stället ha avvisat ansökningen. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

Mål nr 6980-12 (I) och 5335-13 (II), föredragande Cecilia Nermark Torgils resp. Alf Engsbråten.

Sökord: Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Förhandsbesked, skatter, övriga frågor; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten
Subscribe to skatter.se innehållssamlare - Regeringsrätten