Skattenyheter

Fråga om vad som ryms inom definitionen av datorhall enligt 1 kap. 14 § lagen om skatt på energi.

Målnummer: 6927-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-28

Rubrik: Fråga om en tjänst som omfattar clearing av betalningar mellan banker och instruktioner till centralbanker för avveckling av betalningar omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Omsättning av tjänster är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Undantag gäller dock för bank- och finansieringstjänster varmed avses bl.a. transaktioner rörande betalningar och överföringar.

2. Om det i en transaktion ingår flera delar, som bedömda var för sig är antingen skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, måste det avgöras om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller flera tillhandahållanden. Om transaktionen bedöms utgöra ett enda tillhandahållande omfattas den av undantag från skatteplikt om den huvudsakliga delen i tillhandahållandet är undantagen från skatteplikt.

3. Det är i regel den som tillhandahåller en tjänst som är skattskyldig till mervärdesskatt. I vissa situationer är dock köparen av tjänsten skattskyldig (s.k. omvänd skattskyldighet eller förvärvsbeskattning). Så kan under vissa förutsättningar vara fallet t.ex. då en beskattningsbar person köper tjänster från en utländsk beskattningsbar person.

4. P27 Nordic Payments Platform AB, som ägs av ett antal nordiska banker, ska etablera ett gränsöverskridande betalningssystem i Norden för betalningar mellan banker. Systemet ska hantera valutorna SEK, DKK, NOK och EUR inom ramen för tre olika betaltjänster. Bolagets kunder kommer att vara banker.

I ett senare skede kommer även andra institut som omfattas av EU:s betaltjänstdirektiv (2015/2366) att kunna ansluta sig till systemet.

5. För att tillhandahålla betaltjänsterna till sina kunder kommer bolaget i sin tur att anlita en underleverantör som ska genomföra samtliga funktioner som ingår i respektive tjänst. Det kommer att råda en fullständig överensstämmelse mellan bolagets tjänst och underleverantörens tjänst. Faktureringen mellan underleverantören och bolaget respektive mellan bolaget och kunderna ska ske utifrån samma ersättningsmodell. Underleverantören är etablerad i en annan medlemsstat inom EU.

6. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om dess tillhandahållande är att anse som ett enda tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster (frågorna 1 och 2). Bolaget ville också veta om det ska redovisa mervärdesskatt vid förvärv från underleverantören (fråga 3). I ansökan angavs följande.

7. Bolagets erbjudande omfattar tre betaltjänster: Credit transfers (batch), Instant credit transfers och Debet transfers. Tjänsterna Credit transfers (batch) och Instant credit transfers avser överföringar av medel initierade av en överförande bank till en mottagande bank. Skillnaden mellan tjänsterna består i att betalningen i Instant credit transfers hanteras separat i realtid i stället för i bulk (batch). Debet transfers avser överföring av medel som initieras av mottagaren, t.ex. när det sker ett uttag i en uttagsautomat som tillhör en annan bank än mottagarens egen eller när handlare tar emot kortbetalningar (point-of-sale transactions). En kund kommer inte att behöva ansluta sig till samtliga tre tjänster utan varje kund får välja en eller flera av dem.

8. Bolagets tillhandahållande av respektive betaltjänst består i att genomföra clearing och avveckling av betalningar mellan anslutna institut. Bolaget ska hantera hela transaktionsflödet. I de olika betaltjänsterna som bolaget erbjuder ingår följande fyra funktioner.

9. Meddelandefunktionen består i att ta emot och sända information om finansiella transaktioner (finansiella meddelanden), dvs. meddelanden om betalningar som ska clearas och avvecklas, och icke-finansiella meddelanden, dvs. förberedande meddelanden inför att finansiella meddelanden tas emot eller sänds. Genom clearingfunktionen sammanställer och kvittar bolaget samtliga betalningar mellan sina kunder under en viss period. I nästa steg, baserat på resultatet av clearingen, skickar bolaget instruktioner till Riksbanken eller motsvarande utländsk centralbank för avveckling, avvecklingsfunktionen. Utifrån dessa instruktioner debiterar eller krediterar centralbanken respektive kunds avvecklingskonto.

I Sverige sker avvecklingen i Riksbankens RIX-system. I tjänsten ingår slutligen en supportfunktion som möjliggör för kunderna att följa sina transaktioner. Kundens förvärv avseende en betaltjänst måste omfatta samtliga funktioner. Det är således inte möjligt att ansluta sig till endast en av funktionerna, t.ex. meddelandefunktionen.

10. Bolaget kommer att få fullmakter för clearing av betalningar och instruktioner till Riksbanken och dess utländska motsvarigheter. Bolaget kommer i sin tur att auktorisera underleverantören att utföra dessa funktioner.

11. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande till bankerna utgör en tjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt och att bolaget inte är skattskyldigt för underleverantörens omsättning. Som motivering angav nämnden följande. Kunderna efterfrågar inte någon av funktionerna separat och det är därför fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Kvittningarna av betalningar mellan kunderna och instruktionerna om avveckling till Riksbanken eller motsvarande utländsk centralbank, med stöd av fullmakt från kunderna, medför att det sker en förändring i den ekonomiska och rättsliga ställningen mellan parterna, för vilken bolaget bär det ekonomiska ansvaret. Bolagets tillhandahållande omfattas därför av undantag från skatteplikt. Underleverantörens tjänst motsvarar till fullo bolagets tillhandahållande till kunderna. Det tillhanda¬hållandet omfattas därför också av undantag från skatteplikt.

Yrkanden m.m.

12. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att såväl bolagets som underleverantörens tillhandahållande är skattepliktigt. Skatteverket yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

13. Skatteverket anför följande. En tjänst som innebär att tillhandahållaren tar emot, behandlar och vidarebefordrar betalningsinstruktioner mellan olika parter, men inte överför eller registrerar medel på bankkontona i fråga utan endast begär att kreditinstituten ska utföra sådana överföringar, är en administrativ tjänst som omfattas av skatteplikt. De steg som ingår i den sammansatta tjänsten är sådana delar som EU-domstolen i sin praxis från senare tid har ansett vara skattepliktiga tjänster. Detta eftersom bolagets tjänst inte i sig medför en överföring av äganderätten till medlen. Tjänsten i sig innebär inte att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar.

14. P27 Nordic Payments Platform AB anser att förhands-beskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

15. Frågan i målet är om en tjänst som omfattar clearing av betalningar mellan banker och instruktioner till centralbanker för avveckling av betalningar utgör ett enda tillhandahållande som omfattas av undantag från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Rättslig reglering m.m.

16. Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster.

17. Undantaget för bank- och finansieringstjänster i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av bl.a. artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I denna artikel anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen och det finns tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför skäl att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

19. Syftet med bolagets tjänster är att påskynda och förenkla flödet av betalningar mellan kunderna. För att uppnå detta ska bolaget hantera hela transaktionsflödet. En kund kan därför inte antas vara intresserad av att ansluta sig till endast en eller ett par funktioner i respektive betaltjänst utan till samtliga funktioner som ingår i den. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför - i likhet med Skatterättsnämnden - att respektive betaltjänst, för såväl bolaget som underleverantören, utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

20. Bolagets tillhandahållanden avser betalningar mellan banker och frågan är om tillhandahållandena utgör "transaktioner rörande betalningar" i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

21. Transaktioner rörande betalningar behandlas på samma sätt i fråga om undantaget från mervärdesskatt som transaktioner rörande överföringar (Cardpoint, C-42/18, EU:C:2019:822, punkt 20).

22. Av fast praxis från EU-domstolen framgår att med en transaktion rörande betalningar enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet avses en tjänst som vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet, vilken fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar och vilken följaktligen medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar. Det är de funktionella aspekterna som är avgörande för att bedöma om en transaktion rör en betalning och därmed är undantagen från skatteplikt. Det relevanta kriteriet för att göra åtskillnad mellan en transaktion som omfattas av undantaget och en transaktion som inte omfattas av undantaget är om den faktiskt eller potentiellt överför äganderätten till pengarna eller huruvida den har som följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring fullgörs. Ett tillhandahållande som enbart består av materiella, tekniska eller administrativa tjänster omfattas inte av undantaget (Cardpoint, punkterna 19, 21 och 22 samt där angiven rättspraxis). Det är tjänstens natur som är avgörande och inte vem som tillhandahåller tjänsten eller vem som mottar den (ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, punkt 78 och SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkterna 32 och 56).

23. EU-domstolens tolkning av vad som utgör en betalning eller överföring avser inte de sätt på vilka överföringar kan göras, eftersom dessa kan göras bokföringsmässigt. Så skulle kunna vara fallet för överföringar mellan kunder i samma kreditinstitut eller mellan konton som tillhör samma person, då denna person är såväl ordergivare som mottagare (ATP PensionService, punkt 80).

24. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt på bolagets och underleverantörens tjänster eftersom de inte överför äganderätten till pengarna och hänvisar till domarna i målen Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592 och Cardpoint. I dessa avgöranden ansågs de prövade tillhandahållandena inte utgöra transaktioner rörande betalningar eller överföringar i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

25. I Bookit var det fråga om en korthanteringstjänst som bestod i att ta emot kortuppgifter från kunden, överföra dessa uppgifter till den inlösande banken, ta emot en auktoriseringskod samt vidarebefordra kortuppgifterna och auktoriseringskoden i en avräkningsfil till den inlösande banken i samband med avräkningen. Avräkningsfilen innehöll bl.a. samtliga försäljningar som gjorts under dagen med relevanta uppgifter om de betalkort som använts.

EU-domstolen konstaterade att tillhandahållaren av tjänsten inte själv direkt debiterade eller krediterade de aktuella kontona eller påverkade kontona genom bokföringsnoteringar och inte heller gav i uppdrag att sådan debitering eller kreditering skulle ske. Översändandet av en avräkningsfil vid dagens slut hade endast till syfte att underrätta det aktuella betalningssystemet om att en tidigare godkänd försäljning verkligen hade genomförts och kunde därför inte anses genomföra den aktuella betalningen eller överföringen eller ha som följd att funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar eller överföringar fullgjordes. Tillhandahållaren av tjänsten ansågs därför ha begränsat sig till att sköta de tekniska och administrativa system som gjorde det möjligt för vederbörande att samla in uppgifter och skicka dem till sin inlösande bank och att senare på samma sätt ta emot uppgifter som gjorde det möjligt för vederbörande att genomföra försäljningen och ta emot motsvarande medel (punkterna 16, 31 och 47-51).

26. I målet DPAS genomförde tillhandahållaren inte själv förändringarna på kontona utan begärde att kreditinstituten skulle göra dem. Tjänsten ansågs inte falla in under undantaget då den endast utgjorde steget före den transaktion för överföringar och betalningar som utfördes av kreditinstituten (punkterna 41 och 42).

27. I Cardpoint var det fråga om ett tillhandahållande till en bank som bestod i att göra uttagsautomater funktionsdugliga och att underhålla dem, fylla på dem och installera IT-utrustning och programvara i dem för att kunna läsa kortuppgifter. Vidare ingick att skicka en begäran om tillstånd för en kontantutbetalning till den bank som hade utfärdat det bankkort som användes samt att betala ut kontanterna och registrera uttagstransaktionerna. Cardpoint hade ingen beslutanderätt beträffande de berörda transaktionerna utan skickade uppgifter genom en kedja av mellanhänder till den bank som utfärdat det bankkort som använts och följde de instruktioner som kom från banken genom att genomföra utbetalningen av kontanterna. Bolaget registrerade därefter den berörda utbetalningen och skickade en bokföringsinstruktion till sin kund, dvs. den bank som drev den berörda uttagsautomaten (punkterna 25 och 30).

28. P27 Nordic Payments Platforms tjänster avser betalningar och överföringar mellan konton i olika banker, vilket kräver tillgång till centrala betalningssystem. I Sverige utgörs detta av Riksbankens RIX-system.

29. För att bolaget ska kunna hantera hela transaktionsflödet ska kunderna genom fullmakter ge bolaget i uppdrag att svara för clearingen av betalningar och att skicka avvecklingsinstruktioner till berörda centralbanker. Bolaget träder alltså i kundens ställe och har beslutanderätt i dessa avseenden. Genom clearingfunktionen kvittas kundernas förpliktelser gentemot varandra och baserat på resultatet av clearingen ger bolaget instruktioner till centralbanken i fråga att slutföra betalningen. Innan sådana instruktioner skickas behöver bolaget inte inhämta kundens slutliga godkännande.

30. Bolaget tar således på sig ansvaret för centrala funktioner i betalningsflödet som medför att det ekonomiska och rättsliga ägandet till pengarna förändras. Det handlar därmed inte enbart om funktioner av teknisk och administrativ karaktär. Bolagets situation skiljer sig därför från de som EU-domstolen prövat i de mål som Skatteverket hänvisar till. Att bolaget saknar rätt att direkt debitera eller kreditera avvecklingskontona i de centrala betalningssystemen påverkar inte denna bedömning (jfr Cardpoint, punkt 23).

31. Det sagda innebär, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, att var och en av bolagets betaltjänster utgör en avgränsad enhet som medför att de specifika och väsentliga funktionerna för en betalning eller överföring fullgörs på motsvarande sätt som då kunderna själva medverkar till att betalningar eller överföringar genomförs i de centrala betalningssystemen. Bolagets betaltjänster utgör därför transaktioner som rör betalningar i den mening som avses i undantaget för bank- och finansieringstjänster. Tjänsterna är därmed undantagna från skatteplikt.

32. Underleverantörens tillhandahållande överensstämmer helt med det som bolaget utför. Det omfattas därmed också av undantaget.

33. Förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Nymansson, Bull, Baran och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-11-24, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, Fries, Olsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Fråga 1 och 2: P27 Nordic Payments Platform AB:s (Bolaget) tillhandahållande utgör en tjänst som omfattas av undantag från skatteplikt.

Fråga 3: P27 Nordic Payments Platform AB är inte skattskyldigt för underentreprenörens omsättning här i landet av de med frågan avsedda tjänsterna.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1 och 2

Bolaget samlar in information om betalningsförpliktelser mellan sina kunder, sammanställer och kvittar betalningsförpliktelserna mot varandra för att därefter lägga det slutliga ekonomiska förhållandet mellan kunderna till grund för de avvecklingsinstruktioner som Bolaget skickar till Riksbanken eller motsvarande utländskt institut.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det ekonomiska syftet med Bolagets tillhandahållande av clearing- och avvecklingstjänsten att förenkla flödet av ömsesidiga betalningar mellan kunderna. Kunderna efterfrågar inte någon av de ingående funktionerna separat utan de är endast ett medel för att åtnjuta den sammantagna tjänsten. Det är därför, enligt Skatterättsnämndens mening, fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

Frågan är om tillhandahållandet är skattepliktigt eller undantaget från skatteplikt.

EU-domstolen har i flera mål uttalat att transaktioner rörande överföringar och transaktioner rörande betalningar ska behandlas på samma sätt när det gäller bedömningen av om transaktionerna omfattas av undantag från skatteplikt.

När det gäller transaktioner rörande överföringar har EU-domstolen uttalat att tjänsterna består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och att överföringen kännetecknas av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren och mellan dessa och deras respektive bank. Undantaget från skatteplikt kan endast avse transaktioner som utgör en avgränsad enhet som vid en helhetsbedömning fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för överföringar. Ett tillhandahållande av tjänster som enbart är materiella, tekniska eller administrativa omfattas däremot inte av undantaget för transaktioner rörande betalningar och överföringar (SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkt 53 och 66).

Mot bakgrund av dessa uttalanden har Skatterättsnämnden tidigare funnit att en tjänst liknande den som Bolaget nu tillhandahåller utgjorde betalningsförmedling som omfattades av undantaget från skatteplikt i

3 kap. 9 § mervärdesskattelagen, ML. Sökanden, som ägdes av ett antal svenska banker, överförde medel mellan konton genom det s.k. bankgiro¬systemet. Överföringarna hanterades slutligen genom ett clearing¬förfarande över Riksbanken (jfr RÅ 1999 not. 46, där nu aktuell fråga dock inte omfattades av Högsta förvaltningsdomstolens prövning). Skatterätts¬nämnden har också funnit att en underleverantörs tillhandahållande av clearing- och avvecklingstjänster till en betaltjänstleverantör omfattades av undantaget från skatteplikt (SRN 18-08/I).

Även Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att ett kortbetalningssystem, bestående av auktorisation, klarering och avveckling, som medförde att pengar överfördes från en kunds konto- eller kreditkort via olika aktörer, till innehavaren av kortbetalningssystemet och sedan vidare till handlaren, omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML (HFD 2014 ref. 73).

Enligt Skatterättsnämndens mening har senare domar från EU-domstolen emellertid medfört att det råder en viss osäkerhet kring räckvidden för undantaget från skatteplikt rörande överföringar och betalningar.

EU-domstolen har uttalat att en korthanteringstjänst som bl.a. innebar att ett bolag vid dagens slut översände en avräkningsfil till en bank inte ska ses som en sådan tjänst som omfattas av undantag från skatteplikt. Den som tillhandahåller en sådan tjänst debiterar eller krediterar inte själv direkt de aktuella kontona och påverkar inte heller kontona genom bokföringsnoteringar eller ger i uppdrag att sådan debitering eller kreditering ska ske. Det är i stället köparen som, genom att använda sitt betalkort för att göra ett köp, beslutar att kontot ska debiteras till förmån för tredje part (Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 47 och 51).

Vidare har EU-domstolen konstaterat att en överföring kan göras genom en faktisk penningöverföring eller bokföringsmässigt mellan konton. Undantaget från skatteplikt är däremot inte tillämpligt på en tjänst som innebär att ett bolag begär att ett kreditinstitut enligt en fullmakt om autogiro ska överföra ett på förhand bestämt belopp från en patients bankkonto till bolagets bankkonto och därefter begär att det kreditinstitut där bolaget har sitt konto ska överföra del av detta belopp till annans konto. En sådan tjänst är en administrativ tjänst och kännetecknas inte i sig av de rättsliga och ekonomiska förändringarna för överföring av ett penningbelopp. Bolaget utför nämligen inte självt överföringarna eller registreringarna på bankkontona utan begär att kreditinstituten ska utföra dessa. Att enbart begära att ett kreditinstitut ska utföra en överföring är steget före transaktionen för överföringar och betalningar och omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt (DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, punkt 35 och 39-42).

EU-domstolen har heller inte ansett att ett bolags tillhandahållande av bankomattjänster avser sådana finansiella tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt. Ett överlämnande av sedlar vid ett kontantuttag från en automat utgör inte en överföring av äganderätten från bolaget till användaren av denna automat. Det är i stället den kortutgivande banken som ger tillstånd till kontantuttaget, debiterar det belopp som tagits ut i nämnda automat på användarens bankkonto och som överför ägande¬rätten till pengarna direkt till denna användare (Cardpoint, C-42/18, EU:C:2019:822, punkt 26).

Det följer också av fast rättspraxis att de begrepp som används för undantag ska tolkas strikt samt att ett av syftena med att ett undantag från skatteplikt för finansiella transaktioner infördes var att lindra de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget (Bookit punkt 34 och 55 samt Cardpoint punkt 29).

Mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i senare domar skulle undantaget från skatteplikt för transaktioner rörande betalningar och överföringar kunna tolkas som att det endast är den aktör som faktiskt utför registreringen på kontona vars transaktion omfattas av undantaget. Detta skulle, såvitt Skatterättsnämnden förstår, innebära ett snävt undantag från skatteplikt som vid överföringar mellan banker enbart skulle kunna omfatta den överföring som Riksbanken utför på kundernas avvecklings¬konton och därmed i princip aldrig vara tillämpligt.

En så snäv tolkning av undantaget från skatteplikt överensstämmer dock - enligt Skatterättsnämndens mening - inte med EU-domstolens sammantagna redogörelse för omfattningen av undantaget. I samtliga domar betonas att en förutsättning för undantag från skatteplikt är att transaktionen vid en helhetsbedömning ska utgöra en avgränsad enhet vilken fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar och som därför medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar (jfr Cardpoint punkt 21-22 samt där angivna domar). EU-domstolen har även i flera domar fäst vikt vid om tillhandahållaren ikläder sig ansvaret för genomförandet av den rättsliga och ekonomiska förändringen (jfr Bookit punkt 50 och DPAS punkt 44).

EU-domstolens uttalanden i senare domar bör enligt Skatterättsnämnden läsas mot bakgrund av de frågor som EU-domstolen hade att ta ställning till, vilka främst avsåg tjänster av teknisk och administrativ natur dvs. någon form av fakturaservice, som även inkluderade hantering av betalningar. Bolagets tillhandahållande skiljer sig enligt Skatterättsnämndens uppfattning från dessa tillhandahållanden på så sätt att Bolaget genom clearingförfarandet såväl initierar som ansvarar för överföringar mellan kunderna vilket utmynnar i en avveckling av kundernas inbördes betalningsförpliktelser. Bolaget kommer således att tillhandahålla en infrastruktur för betalningar och överföringar av medel mellan såväl olika banker som olika länder. Bolaget kommer att hantera hela kedjan av transaktioner mellan kunderna, från sammanställning och kvittning av betalningsförpliktelser dem emellan till att det slutliga ekonomiska förhållandet mellan kunderna läggs till grund för den instruktion som ges om flytt av medel mellan kundernas avvecklingskonton i Riksbanken eller motsvarande utländskt institut. Det är också Bolaget som är avtalspart och som står den ekonomiska risken gentemot kunderna för att sammanställning, kvittning och instruktion till Riksbanken blir korrekt.

Enligt Skatterättsnämndens mening bör, även vid en strikt tolkning, Bolagets tillhandahållande anses innebära att dess tillhandahållande genom sammanställning och kvittning av kundernas inbördes betalningsförpliktelser och efterföljande instruktion om slutlig avveckling till Riksbanken, med stöd av fullmakt från kunderna, medför att det sker en förändring i den ekonomiska och rättsliga ställningen mellan parterna, för vilken också Bolaget bär det ekonomiska ansvaret. Det förhållandet att det inte föreligger några svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget med avseende på Bolagets tjänster föranleder inte någon annan bedömning.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att Bolagets tillhandahållande till kunderna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Fråga 3

Bolaget har ingått ett avtal med en underleverantör om att hantera hela clearing- och avvecklingstjänsten inklusive att lägga in uppgifter om avveckling hos Riksbanken eller motsvarande utländskt institut. Underleverantören kommer att fakturera Bolaget enligt samma ersättnings-modell som Bolaget fakturerar kunderna.

Eftersom underleverantörens tillhandahållande gentemot Bolaget till fullo motsvarar Bolagets tillhandahållande till kunderna menar Skatterättsnämnden att även detta tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Sökord: Förhandsbesked om mervärdesskatt; Bank- och finansieringstjänster; Clearing

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 6278-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-24

Rubrik: Vid tillämpning av den s.k. utomståenderegeln har det ansetts föreligga särskilda skäl för att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad.

Lagrum: 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Utdelning på s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas delvis som inkomst av tjänst. Ett aktiebolag är ett fåmansföretag om delägarkretsen är begränsad på visst sätt och en andel i bolaget är som huvudregel kvalificerad om delägaren är verksam i betydande omfattning i bolaget eller i ett annat fåmansföretag som ägs av bolaget. Syftet med reglerna om kvalificerade andelar är att motverka att det som i realiteten är arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst.

2. Enligt den s.k. utomståenderegeln gäller dock att om utomstående i betydande omfattning äger andelar i, och har rätt till utdelning från, det företag där delägaren är verksam så ska andelar i fåmansföretaget anses vara kvalificerade bara om det finns särskilda skäl. Bakgrunden till den regeln är att det i sådana fall ofta saknas anledning för de verksamma delägarna att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst i syfte att minska skatten, eftersom dessa delägare i så fall också måste avstå en del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna. Med utomstående avses i princip alla andra delägare än de som är verksamma i betydande omfattning.

3. Valedo Partners Fund I AB är ett fåmansföretag. Bolagets verksamhet går ut på att förvärva en portfölj av små och medelstora rörelsedrivande bolag för att utveckla dem och sedan sälja dem vidare med vinst. Valedo har ett aktiekapital om 500 000 kr fördelat på 100 000 A-aktier och 400 000 B-aktier. A-aktierna är stamaktier med tio röster per aktie. De ägs av bolagets grundare, styrelseledamöter och ett antal av de anställda. B-aktierna är preferensaktier med en röst per aktie och ägs till ca 90 procent av externa investerare. Resterande ca 10 procent ägs av A-aktieägarna och deras anhöriga.

4. Valedo och dess aktieägare har slutit ett investeringsavtal mellan sig. Enligt avtalet förbinder sig B-aktieägarna att lämna aktieägartillskott till bolaget med sammanlagt upp till en miljard kronor. Huvuddelen av tillskotten ska användas för köp av portföljbolag men 2,5 procent av de tillskjutna medlen får användas för bolagets allmänna verksamhetskostnader i form av t.ex. löner och lokalkostnader. Om A-aktieägarna tar ut högre löner än vad som ryms inom det utrymmet så har B-aktieägarna rätt att lösa ut A-aktieägarna. Av avtalet framgår också vilka anställda i bolaget som är nyckelpersoner och det anges att dessa ska ägna sin tid åt bolagets och portföljbolagens verksamhet.

5. I investeringsavtalet finns vidare bestämmelser om hur vinsten i Valedo ska fördelas. Dessa innebär något förenklat följande. B-aktieägarna har förtur till utdelning upp till det belopp som de har investerat med påslag för en årlig ränta om tio procent. Utdelning av vinster utöver detta belopp fördelas sedan lika mellan alla aktieägare, dvs. A-aktieägarna får 20 procent och B-aktieägarna 80 procent av denna del av utdelningen. 

6. N.F. är en av grundarna av Valedo. Han var under beskattningsåren 2013 och 2014 verksam i betydande omfattning i bolaget och ägde indirekt, via sitt helägda bolag Stengrynnan Holding AB, både A- och B-aktier i Valedo. I sina deklarationer för de nämnda åren redovisade han de utdelningar som han hade tagit emot från Stengrynnan som utdelning på okvalificerade andelar. Han tog alltså upp hela utdelningarna som kapitalinkomst.

7. Skatteverket ansåg emellertid att andelarna i Stengrynnan var kvalificerade och att utdelningarna därför delvis skulle beskattas som inkomst av tjänst. Som skäl angav myndigheten följande.

8. N.F. har varit verksam i betydande omfattning i Valedo och hans andelar i Stengrynnan är därför kvalificerade enligt huvudregeln. Eftersom externa investerare i betydande omfattning äger andelar i Valedo är dock utomståenderegeln tillämplig, vilket innebär att andelarna i Stengrynnan är kvalificerade bara om det finns särskilda skäl.

9. Vid bedömningen av om det finns särskilda skäl ska beaktas att syftet med fåmansföretagsreglerna är att man inte ska kunna omvandla högbeskattad lön till lågbeskattad utdelning. Det investeringsavtal som parterna har ingått innebär att A-aktieägarna får 20 procent och B-aktieägarna 80 procent av den s.k. överavkastning som verksamheten i Valedo genererar. Fördelningen av resultatet från bolaget liknar andra allokeringsscheman inom riskkapitalbranschen där överavkastningen fördelas på så sätt att 80 procent går till investerarna och 20 procent går till dem som har varit aktiva med att förvalta kapitalet, s.k. carried interest. I bolaget har denna fördelning uppnåtts genom att aktierna har delats in i 100 000 A-aktier och 400 000 B-aktier. Skillnaden mellan vad de olika ägarkategorierna har fått i utdelning från bolaget i förhållande till satsat kapital är mycket stor. Syftet är att kringgå fåmansföretagsreglerna och det finns särskilda skäl för att anse att N.F:s andelar är kvalificerade.

10. N.F. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som biföll överklagandet och förklarade att han skulle beskattas för utdelningarna i enlighet med sina deklarationer. Enligt förvaltningsrätten medförde inte investeringsavtalet några sådana begränsningar av de utomstående delägarnas rätt till bolagets vinstmedel som gjorde att syftet med fåmansföretagsreglerna motverkades. Förvaltningsrätten ansåg vidare att den omständigheten att A-aktieägarna hade fått mycket större utdelningar än B-aktieägarna i förhållande till det insatta kapitalet inte i sig var ett sådant särskilt skäl som avses i utomståenderegeln.

11. Kammarrätten i Stockholm biföll Skatteverkets överklagande dit, upphävde förvaltningsrättens dom och fastställde Skatteverkets beslut. Kammarrätten motiverade avgörandet på följande sätt.

12. A-aktieägarna har investerat mycket blygsamma belopp i bolaget och tar en mycket liten ekonomisk risk i förhållande till B-aktieägarna. Fördelningen av överavkastningen är asymmetrisk genom att A-aktieägarnas andel av aktierna och därmed också av överavkastningen inte grundar sig på investerat kapital utan på deras arbetsinsatser i bolaget. Vidare kan A-aktieägarna inte själva disponera hur mycket som ska betalas ut till dem i lön respektive utdelning, eftersom löneutbetalningarna inte får överstiga ett visst belopp utan att det medför konsekvenser för dem. N.F. har således inte visat att B-aktieägarnas ägande i bolaget motverkar att A-aktieägarna kan ta ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning. Eftersom den avtalade fördelningen av utdelning från bolaget strider mot syftet med fåmansföretagsreglerna finns det särskilda skäl för att anse att hans andelar är kvalificerade.

Yrkanden m.m.

13. N.F. yrkar att kammarrättens dom ska upphävas och förvaltningsrättens dom fastställas när det gäller beskattningsfrågan. Han yrkar vidare ersättning för kostnader med 971 440 kr (inklusive mervärdesskatt) avseende samtliga instanser.

14. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås samt tillstyrker att ersättning för kostnader beviljas med sammanlagt 400 000 kr avseende samtliga instanser.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

15. Frågan i målen är om det vid tillämpning av utomståenderegeln finns särskilda skäl att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad.

Rättslig reglering m.m.

16. Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

17. Enligt 2 § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

18. Av 4 § första stycket 1 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget. Detsamma gäller enligt första stycket 2 om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren under den tidsperioden har varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

19. I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Vad som avses med utomstående framgår av tredje stycket.

20. Med uttrycket betydande omfattning i 5 § avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704 samt RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 24).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skattefrågan

21. I målen är det ostridigt att de inblandade bolagen är fåmansföretag, att N.F. har varit verksam i betydande omfattning i Valedo samt att utomståenderegeln är tillämplig. Det som återstår att bedöma är därmed endast om det, trots det utomstående ägandet, finns särskilda skäl att anse att N.F:s andelar i Stengrynnan är kvalificerade.

22. Motivet bakom utomståenderegeln är enligt förarbetena att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utomstående ägarna. Bestämmelsen om särskilda skäl ska förhindra att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

23. Aktiekapitalet i Valedo uppgår till 500 000 kr och har delats upp mellan 100 000 A-aktier och 400 000 B-aktier. Såväl A- som B-aktieägarna har således bidragit med en krona per aktie till aktiekapitalet. Därutöver har B-aktieägarna förbundit sig att lämna aktieägartillskott med upp till en miljard kronor medan A-aktieägarna inte har åtagit sig att tillskjuta något ytterligare kapital. I det investeringsavtal som parterna har ingått finns dock villkor om att vissa nyckelpersoner ska ägna sin arbetstid åt bolagets verksamhet.

24. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om den aktuella avtalskonstruktionen innebär att det utomstående ägandet inte motverkar att A-aktieägarna omvandlar sina arbetsinkomster till kapitalinkomster.

25. Inledningsvis kan konstateras att det alltså är B-aktieägarna som finansierar bolagets verksamhet medan A-aktieägarna bidrar med sitt arbete. Parterna har genom investeringsavtalet kommit överens om att ersättningen till A-aktieägarna ska bestå av två delar. Dels en del som ska rymmas inom de allmänna verksamhetsomkostnaderna och som lämnas oberoende av hur verksamheten i bolaget går. Denna del lämnas i form av lön. Dels en rörlig del som lämnas först om vinsten i bolaget överstiger en viss nivå. Denna del lämnas i form av utdelning.

26. N.F. gör gällande att det utomstående ägandet innebär att det är mer lönsamt för honom att ta ut ersättning för sitt arbete som lön än som utdelning, eftersom uttag i form av utdelning innebär att han måste dela med sig en stor del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna. Han ger som exempel att om han sänker den lön som han får från bolaget så att den utdelningsbara vinsten i bolaget i motsvarande mån ökar, så kommer större delen av den vinstökningen att tillfalla de utomstående ägarna.

27. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i att det utomstående ägandet, när bolagsstrukturen väl är på plats och avtalen mellan parterna är ingångna, motverkar att det som enligt investeringsavtalet kan tas ut som lön i stället tas ut som utdelning. Enligt domstolens mening måste dock beaktas att avtalskonstruktionen i sig begränsar hur stor del av ersättningen till N.F. och övriga arbetande delägare som kan tas ut i form av lön. Av investeringsavtalet följer som framgått att lönerna inte kan överstiga en viss nivå. I den valda konstruktionen ligger vidare att den rörliga delen av ersättningen ska lämnas som utdelning och inte som lön. Inom ramen för den satta strukturen, med aktier av olika slag och avtal som reglerar hur vinsten ska fördelas, kan det utomstående ägandet därför inte anses motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. Tvärtom åstadkoms genom den valda konstruktionen just detta.

28. Det finns därmed särskilda skäl att, trots det utomstående ägandet, anse att N.F:s andelar i Stengrynnan är kvalificerade. Överklagandet ska således avslås.

Ersättning för kostnader

29. N.F. har fått avslag på sitt överklagande men målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja honom ersättning för kostnader som han skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt.

30. N.F. yrkar ersättning för kostnader hos Skatteverket med 39 156 kr, i förvaltningsrätten med 47 000 kr, i kammarrätten med 87 784 kr och i Högsta förvaltningsdomstolen med 797 500 kr, dvs. sammanlagt 971 440 kr. Skatteverket anser att skälig ersättning för kostnader är 400 000 kr för samtliga instanser.

31. Av de kostnadsräkningar som har lämnats in framgår att kostnaderna avser arvode för ca 139 timmars arbete som har utförts av ombuden och ett biträde till ombuden. Arvodesbeloppen har beräknats utifrån en genomsnittlig timkostnad för ombuden och deras biträde som uppgår till mellan 5 600 kr och 6 250 kr i underinstanserna och 7 250 kr i Högsta förvaltningsdomstolen (inklusive mervärdesskatt). Denna timkostnad, som alltså inkluderar även det arbete som har utförts av ombudens biträde, framstår enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening som väl tilltagen och kan inte utan vidare godtas.

32. När det gäller skäligheten i den uppgivna tidsåtgången konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen följande. Av underlagen framgår vilka arbetsmoment som har utförts och, när det gäller arbetet i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen, en uppskattad tidsåtgång för varje moment. Däremot framgår inte vem som har utfört respektive arbetsmoment. Beräkningen av arvodesbeloppen synes vidare ha skett med utgångspunkt från att vart och ett av ombuden samt biträdet har lagt ned exakt lika många timmars arbete på målen, vilket framstår som säreget.

33. Av betydelse vid bedömningen är vidare att ombuden även företräder tio andra skattskyldiga i mål som gäller samma frågeställning som de nu aktuella målen. Av de kostnadsräkningar som har lämnats in i underinstanserna framgår att det arbete som har utförts där har varit gemensamt för samtliga mål och att arvodeskostnaderna har fördelats lika mellan de skattskyldiga. Bedömningen av om tidsåtgången i dessa instanser är skälig ska därför göras med utgångspunkt i nedlagd tid för de olika arbetsåtgärder som ingår i det gemensamt utförda arbetet (HFD 2019 ref. 27, punkt 23).

34. Samtliga skattskyldiga har med samma ombud överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen. Av kostnadsräkningen avseende arbetet i Högsta förvaltningsdomstolen framgår dock inte om, och i så fall hur, arvodeskostnaden för dessa överklaganden har fördelats mellan de skattskyldiga. Med tanke på att tidsåtgången för upprättande av överklagande och ansökan om prövningstillstånd i N.F:s mål har uppgetts till 57 timmar så förefaller dock ingen sådan uppdelning ha gjorts.

35. Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att den uppgivna tidsåtgången framstår som alltför väl tilltagen. Mot bakgrund av detta, av att inte heller timkostnaden kan godtas fullt ut samt av att de underlag som har lämnats in är bristfälliga anser domstolen vid en sammantagen skälighetsbedömning att ersättning bör beviljas med sammanlagt 350 000 kr för samtliga instanser.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar N.F. ersättning för kostnader med 350 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Svahn Starrsjö, Rosén Andersson och Anderson. Föredragande var justitie¬sekreteraren Birgitta Fors Almassidou.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-11-20, ordförande Andersson):

Förvaltningsrättens bedömning

Det grundläggande syftet bakom regelsystemet i 57 kap. inkomstskattelagen, IL, är att motverka att det som i grunden är en arbetsinkomst tas ut i form av lägre beskattad kapitalinkomst. Regelsystemet är tillämpligt om det utdelande företaget är ett fåmansbolag och andelarna är kvalificerade hos ägaren. I målen är det ostridigt att N.F. varit verksam i betydande omfattning i Valedo I och att hans aktier i Stengrynnan AB därför är kvalificerade på den grunden.

Om utomstående har ägt andelar i företaget i betydande omfattning och haft rätt till utdelning, är dock andelarna kvalificerade endast om det föreligger särskilda skäl (den s.k. utomståenderegeln). Anledningen är att det utomstående ägandet i sig anses motverka incitamenten att omvandla löneinkomster till kapitalinkomster eftersom utomstående ägare har rätt att ta del av de upparbetade vinstmedlen. Utomståenderegeln är en undantagsregel. Det är N.F. som har att göra det sannolikt att förutsättningar för att tillämpa utomståenderegeln föreligger.

Av förarbetsuttalanden framgår bl.a. att undantaget gäller såväl utdelning som kapitalvinster och att det tar sikte på fall där uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte innebär någon fördel. Så blir vanligtvis fallet då minst 30 procent av avkastningen tillfaller utomstående. Om särskilda skäl föreligger ska undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv, (prop.1989/90:110 s. 704).

I målen är det ostridigt att utomstående äger andelar i Valedo I i betydande omfattning, långt över 30 procent. Förvaltningsrätten anser även att N.F. visat att utomstående ägare vid varje utdelningstillfälle har fått del av avkastning vid försäljning av portföljbolag som vida överstiger 30 procent av den totala avkastningen. Frågan är därför om det trots det omfattande utomstående ägandet finns skäl att anse att andelarna är kvalificerade.

Finns det särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln?

Förvaltningsrätten anser, i likhet med Skatteverket, att man inte kan se på utomståenderegeln endast ur ett 30/30-perspektiv utan att prövningen av särskilda skäl ska ske mot bakgrund av syftet med reglerna i 57 kap. IL. Enligt förvaltningsrättens mening kan således särskilda skäl föreligga om det utomstående ägandet inte fått den avsedda effekten, dvs. om det inte motverkat att löneinkomster omvandlas.

I målen är ostridigt att det inte varit fråga om korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Fråga kvarstår då om det funnits inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet på ett sätt som motverkat syftet med reglerna i 57 kap. IL eller om det finns andra omständigheter som utgör särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.

När det gäller inbördes avtal så är vinstfördelningen i bolaget noga reglerad i Investment Agreement. Vid försäljning av portföljbolag ska först samtliga B-aktieinnehavare erhålla ett belopp motsvarande sitt investerade kapital, tillsammans med kompensation för beräknade underskott samt sin andel av betalade etablerings- och driftkostnader. Slutligen ska B-aktieinnehavarna erhålla en årlig "preferred return" om 10 procent. I den mån det kvarstår något resultat ska det fördelas mellan A-aktieägarna och B-aktieägarna. Förenklat kan fördelningen uttryckas på så vis att A-aktieägarna över tid får 20 procent av den avkastning som återstår efter att B-aktieägarna fått utdelning motsvarande sitt satsade kapital samt en ränta om 10 procent. Förvaltningsrätten konstaterar att Skatteverket inte ifrågasätter att vinstfördelningen i Valedo I skett i enlighet med Investment Agreement.

Valedo I har, enligt förvaltningsrättens uppfattning, inte en struktur som är typisk för riskkapitalbolag. Det är inte fråga om utländska fond-strukturer eller bolag i vilka särskilda vinstandelar slutligen kommer ett antal rådgivare till dels. Det är som, Kammarrätten i Stockholm konstaterat i mål nr 224-230-17, i stället fråga om ett bolag som förvaltar sina egna tillgångar. I detta fall sker således all verksamhet, såväl analysarbete, rådgivning som investeringar m.m. inom ramen för ett svenskt aktiebolag.

Förvaltningsrätten finner dock ingen anledning att ifrågasätta Skatteverkets påstående om att avsikten med aktieägarstrukturen med 100 000 A-aktier (stam) och 400 000 B-aktier (preferens) och den avtalade vinstfördelningen är att de verksamma A-aktieägarna, i likhet med vad som är vanligt förekommande för riskkapitalfonder, ska kunna få del av 20 procent av "överavkastningen" i Valedo I.

Skatteverket menar att A-aktieägarna fått en större nettobehållning genom att avtalen medför att det som i realiteten är en rörlig förvaltningsersättning till de aktiva delägarna blandas samman med vinsterna till samtliga delägare.

Enligt förvaltningsrättens mening utgör förekomsten av ett avtal om vinstfördelning inte i sig att det föreligger särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. Domstolen anser inte heller att den omständigheten att aktieägarna genom ett sådant avtal kommit överens om hur stor del av utdelningarna som ska tillkomma de aktiva delägarna automatiskt medför att inkomstomvandling ska anses ha skett. En bedömning av om inkomstomvandling har skett kan inte begränsas till enbart utdelningen till A-aktieägarna utan en helhetsbedömning måste göras. Frågan blir därvid om de utomstående delägarna har tagit del av de samlade upparbetade vinstmedlen i bolaget i sådan omfattning att det kan anses ha motverkat en inkomstomvandling.

N.F. har visat att utdelningarna till aktieägarna har inneburit att B-aktieägarna först fått del av utdelningarna i förhållande till sitt satsade kapital, men sedan även till en stor del av överavkastningen. Utdelningarna har inte varit begränsade för något av aktieslagen. Enligt förvaltningsrättens mening medför avtalen därmed att B-aktieägarna först tillförsäkras en rimlig avkastning på sitt satsade kapital. Därefter fördelas utdelningen mellan A- och B-aktieägare över tid på ett sätt som i huvudsak motsvaras av det procentuella andelsinnehavet. Genom att B-aktierna är preferensaktier är det vidare A-aktieägarna som står risken om inte tillräckliga medel finns för B-aktieägarnas avkastning. Situationen hade varit en helt annan om avtalet reglerat vinsterna på så vis att B-aktieägarna endast fått del av utdelning i förhållande till satsat kapital samt en årlig ränta om 10 procent eller på något annat sätt med ett i förväg bestämt fast belopp. Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att Investment Agreement inte har medfört några sådana begränsningar av de utomstående delägarnas rätt till bolagets upparbetade vinstmedel att det motverkar syftet med reglerna i 57 kap. IL.

Skatteverket har även pekat på att den avtalade vinstfördelningen medför att vinsterna fördelas asymmetriskt i förhållande till satsat kapital. Enligt förvaltningsrättens mening utgör dock den omständigheten att A-aktieägarna får utdelningar som är mycket större än B-aktieägarna i förhållande till insatt kapital inte i sig ett särskilt skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. En sådan tolkning har inte stöd i vare sig lag eller förarbeten.

Beträffande Skatteverkets åberopande av det särskilda yttrandet i avgörandet från HFD, från den 19 juni 2018 , konstaterar förvaltningsrätten att utredningen i målen inte heller ger stöd för Skatteverkets argumentation kring att de ovillkorade aktieägartillskotten från B-aktieägarna motsvarar lån med ränta som är beroende av vinsten. Att det är fråga om ovillkorade aktieägartillskott har även slagits fast i Kammarrättens avgörande från den 14 november 2017, mål nr 224-230-17.

Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att varken avtalet mellan aktieägarna som reglerar vinstfördelningen i Valedo I eller omständigheterna i övrigt synes motverka effekten av det utomstående ägandet. Förvaltningsrätten anser därför att N.F. har gjort det sannolikt att utdelningsstrukturen i Valedo I inte strider mot syftet med reglerna i 57 kap. IL och att det därmed saknas särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. Utomståenderegeln är således tillämplig och överklagandena ska därför bifallas.

Ersättning för ombudskostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten bifaller överklagandena på så sätt att Skatteverkets beslut upphävs och att N.F. ska beskattas för de i målen aktuella utdelningarna i enlighet med sina avlämnade deklarationer för beskattningsåren 2013 och 2014.

Förvaltningsrätten överlämnar till Skatteverket att vidta de åtgärder som föranleds av avgörandet.

Förvaltningsrätten bifaller N.F:s överklagande avseende ersättning för kostnader hos Skatteverket och tillerkänner honom yrkad ersättning.

Förvaltningsrätten beviljar N.F. ersättning för kostnader i förvaltnings-rätten med 22 000 kr inklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten i Stockholm (2019-09-25, Laestander, Åsbrink och Uhrbom):

Utomståenderegeln och särskilda skäl

Frågan i målen är om det finns särskilda skäl att inte tillämpa den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL, trots att utomstående äger andelar i bolaget i betydande omfattning och också har rätt till en betydande del av utdelningen.

Motivet till reglerna i 57 kap. IL är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning. Det är den skattskyldige som ska visa att det finns förutsättningar för att tillämpa utomståenderegeln (jfr prop. 1989/90:100 del 1 s. 467, 468 och 704).

Aktiekapitalet i Valedo Partners Fund I AB uppgår till 500 000 kr. Det utgörs till 20 procent av A-aktier och till 80 procent av B-aktier. Samtliga aktier har tecknats till ett pris om 1 kr per aktie. A-aktieägarna har inte investerat ytterligare medel. De har i stället varit verksamma i bolaget och bedrivit investeringsverksamheten. B-aktieägarna har förbundit sig att lämna aktieägartillskott med upp till en miljard kronor. Huvuddelen av dessa tillskott ska användas för köp av portföljbolag, men årliga tillskott om upp till 2,5 procent av det totalt utfästa beloppet är avsatt för bolagets allmänna verksamhetskostnader, såsom löner och administrativa avgifter. Om A-aktieägarna tar ut högre löner än vad som ryms inom utrymmet för de allmänna verksamhetskostnaderna utgör detta enligt aktieägaravtalet grund för B-aktieägarna att lösa ut A-aktieägarna. B-aktierna har ett betydligt lägre röstvärde än A-aktierna och det framgår av avtalet att B-aktieägarna i princip avstår från sin rätt att rösta.

Hur utdelningen i bolaget ska fördelas regleras i aktieägaravtalet. Något förenklat har B-aktieägarna förtur till utdelning upp till investerade belopp inklusive en årlig ränta om 10 procent. När det inte återstår någon skillnad avseende tillskjutet kapital mellan aktieslagen sker utdelningen i stället med utgångspunkt i andel av aktiekapitalet, vilket innebär att A-aktieägarna erhåller 20 procent av den s.k. överavkastningen.

A-aktieägarna har således investerat mycket blygsamma belopp i bolaget och tar en mycket liten ekonomisk risk i förhållande till B-aktieägarna.

Fördelningen av överavkastningen är asymmetrisk genom att A-aktie-ägarnas andel av aktierna och därmed också överavkastningen inte grundar sig på investerat kapital utan på deras arbetsinsatser i bolaget. Vidare kan A-aktieägarna enligt aktieägaravtalet inte själva disponera hur mycket som ska betalas ut till dem i lön respektive utdelning, eftersom löneutbetalningarna enligt avtalet inte får överstiga ett visst belopp utan att det medför konsekvenser för dem. Mot bakgrund av ovanstående omständigheter anser kammarrätten att N.F. inte har visat att B-aktieägarnas ägande i bolaget motverkar att A-aktieägarna kan ta ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning. Eftersom den avtalade fördelningen av utdelning i bolaget strider mot syftet med reglerna i 57 kap. IL finns det särskilda skäl att inte tillämpa utomståenderegeln. Det förhållandet att A-aktieägarna tar ut och redovisar höga löner föranleder ingen annan bedömning.

N.F:s andelar i Stengrynnan Holding AB har därmed varit kvalificerade och beskattning av utdelning från detta bolag ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital på det sätt som Skatteverket har beslutat. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Skatteverket har vunnit bifall till överklagandet. Målen avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synnerliga skäl för ersättning. N.F:s yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås och förvaltningsrättens dom upphävas även i den del som rör ersättning för kostnader.

- Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets omprövningsbeslut den 22 december 2015 och den 10 november 2016 samt Skatteverkets beslut om ersättning den 22 december 2015.

Kammarrätten avslår N.F:s yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Sökord: Inkomstskatt; Fåmansföretag; Kvalificerad andel; Utomståenderegeln; Särskilda skäl

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 6484-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-23

Rubrik: Kostnader för tryggande av pensionsutfästelser för anställda som väljer att växla en bonus mot pension har inte ansetts vara avdragsgilla enligt den s.k. kompletteringsregeln. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

28 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Utgifter som ett företag har för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad vid beskattningen. Sådana utgifter är t.ex. löner och pensioner till företagets anställda. Utgifter för pensioner får dras av när pensionen betalas ut. Under vissa förutsättningar har en arbetsgivare dock rätt till avdrag redan när pensionen utfästs.

2. En pensionsutfästelse kan vara förmånsbestämd eller avgiftsbestämd. En förmånsbestämd utfästelse innebär att arbetsgivaren åtar sig att se till att arbetstagaren får pension av en viss storlek, t.ex. motsvarande en viss andel av slutlönen. Om utfästelsen är avgiftsbestämd så åtar sig arbetsgivaren i stället att avsätta ett belopp av en viss storlek, ofta en viss procent av lönen, till den anställdes pension. Hur stor pensionen sedan blir beror på hur förvaltningen av dessa medel faller ut.

3. För att arbetsgivaren ska ha rätt till avdrag redan när pensionen utfästs krävs att utfästelsen tryggas t.ex. genom betalning av premie för en pensionsförsäkring. Avdrag kan då, inom vissa beloppsmässiga ramar, beviljas för kostnader för tryggandet.

4. Som huvudregel får avdraget för tryggandekostnader inte överstiga 35 procent av arbetstagarens lön och inte heller 10 prisbasbelopp. Enligt en kompletteringsregel får dock ett större belopp dras av bl.a. om tryggandet föranleds av att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Även då finns vissa beloppsgränser för hur stort avdraget får vara. Dessa är utformade så att avdrag medges för kostnader för att uppnå pensionsförmåner inom vissa angivna ramar.

5. Be My Compensation Management AB betalar vissa år ut bonus till sina anställda. Bolaget vill nu erbjuda de anställda en möjlighet att byta ut bonusen mot pension, s.k. bonusväxling. En anställd som väljer att utnyttja erbjudandet kommer då att avstå från sin bonusutbetalning i utbyte mot att bolaget betalar en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om det kan få avdrag för premien med stöd av kompletteringsregeln. Av ansökan framgår följande.

6. Vid årsbokslutet fastställer bolagets ledning om bonus kommer att betalas ut. Beslutet baseras på bolagets ersättningspolicy och är i huvudsak beroende av bolagets resultat och den anställdes prestationer under det gångna året. De anställda som får rätt till bonus ska därefter kunna anmäla intresse för bonusväxling.

7. En förutsättning för att bolaget ska acceptera att en anställd växlar sin bonus till pension är att den pensionsförsäkringspremie som bolaget då ska betala är avdragsgill enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln. I annat fall kommer bonusen alltså liksom tidigare att betalas ut som lön. Om premien är avdragsgill enligt huvudregeln så kommer den att betalas så snart som möjligt. Om premien inte ryms inom huvudregeln men är avdragsgill enligt komplet-teringsregeln så kommer ett särskilt pensionsavtal att upprättas mellan bolaget och den anställde. Enligt avtalet ska bolaget åta sig att, utöver den ordinarie tjänstepensionen, betala en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring till förmån för den anställde. Premien kommer att hålla sig inom de beloppsmässiga ramar som anges i kompletteringsregeln.

8. Bolaget frågade om den pensionsförsäkringspremie som ska betalas med anledning av det särskilda pensionsavtalet är avdragsgill enligt kompletteringsregeln om premien betalas antingen i direkt anslutning till att pensionsavtalet ingås eller vid ett senare tillfälle.

9. Skatterättsnämnden ansåg att premien för pensions-försäkringen inte får dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln oavsett när den betalas. Enligt nämnden framgår det av förarbetena att kompletteringsregeln är tänkt för fall där den anställdes pensionsskydd tidigare har varit bristfälligt och där tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet. Detta tillsammans med systematiken i lagstiftningen, med en huvudregel och en kompletterande bestämmelse, talade enligt nämnden för att kompletteringsregeln inte är tillämplig.

Yrkanden m.m.

10. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

11. Be My Compensation Management AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att bolaget har rätt till avdrag för premiebetalningen enligt kompletteringsregeln.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Frågan i målet är om kostnader för tryggande av pensionsutfästelser för anställda som väljer att växla en bonus mot pension är avdragsgilla enligt kompletteringsregeln.

Rättslig reglering m.m.

13. Regler om avdrag för arbetsgivares pensionskostnader finns i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

14. Enligt 3 § ska arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring. Avdraget är beloppsmässigt begränsat enligt en huvudregel i 5 och 6 §§ samt en kompletteringsregel i 7-12 §§.

15. Av 5 § framgår att avdraget enligt huvudregeln inte för någon arbetstagare får överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Som lön räknas enligt 6 § sådan pensions-grundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.

16. I 7 § första stycket anges att tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska, trots vad som sägs i 5 §, dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

17. Enligt 7 § andra stycket ska bestämmelserna i första stycket tillämpas bara till den del något annat inte följer av 8-12 §§. Genom de sistnämnda paragraferna begränsas avdragsrätten beloppsmässigt till att avse kostnader för pension som uppgår till vissa angivna nivåer. Taket för avdrag enligt kompletteringsregeln är alltså förmånsbestämt men regeln är tillämplig även med avseende på avgiftsbestämda pensionsutfästelser. Hur avdragstaket då ska beräknas framgår av 10 §.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Avdragsrätten för kostnader för pensionsutfästelser är alltså beloppsmässigt begränsad genom dels en huvudregel, dels en kompletteringsregel. I huvudregeln kopplas begränsningen till storleken på arbetstagarens lön och i kompletteringsregeln till storleken på den framtida pensionen. Kompletteringsregeln är tillämplig vid förtida avgång från anställningen och när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

19. Av förarbetena framgår att kompletteringsregeln är avsedd att användas endast i de fall då ett tidigare otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (s.k. köpa i kappfall) och vid avtalspensioneringar. Det uttalas att det i dessa situationer ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepensionsskydd ska kunna tryggas. Huvudregeln har därför ansetts inte kunna fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större insatser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande, som när en anställd först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredsställande pensionsskydd eller vid förtida avgångar på grund av omstruktureringar i näringslivet (prop. 1997/98:146 s. 62, 65 f. och 75).

20. Bolaget har anfört att pensionsavtalet innebär att det föreligger en utfästelse om pension samt att utfästelsen är otillräckligt tryggad till dess att en premie betalas för en tjänstepensionsförsäkring. Bolaget har vidare gjort gällande att de pensionsnivåer som sätter taket för avdragsrätten enligt kompletteringsregeln också bör anses utgöra normen för när ett pensionsskydd är bristfälligt. Kostnader för tryggande av en utfästelse som innebär att den anställdes pension kommer att utökas upp till dessa nivåer bör enligt bolaget därför alltid vara avdragsgilla.

21. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter det att en pensionsutfästelse har lämnats inte innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln (HFD 2011 not. 58). Om avdrag alltid skulle medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd upp till de nivåer som följer av 28 kap. 8-12 §§ inkomstskattelagen så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, vidare bli överflödiga. Av förarbetena framgår dessutom klart att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln är avsett att vara begränsat till de situationer som anges där.

22. Högsta förvaltningsdomstolen bedömer vidare att den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked inte är en sådan som bestämmelserna i kompletteringsregeln tar sikte på. Bolaget har därmed inte rätt att tillämpa den regeln.

23. Förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Rosén Andersson och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-11-04, Eng, ordförande, Pettersson, Bengtsson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Premien för pensionsförsäkringen får inte dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln.   

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om pensionsförsäkringspremien kan anses avse en utfästelse om pension som är otillräckligt tryggad enligt 28 kap. 7 § inkomstskattelagen.

Kompletteringsregeln gör det möjligt att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln. Av förarbetena framgår att den är tänkt för fall där den anställdes pensionsskydd tidigare varit bristfälligt och i fall där tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar systematiken i lagstiftningen, med en huvudregel och en kompletterande bestämmelse, samt de uttalanden som gjorts i förarbetena för att bestämmelsen inte är tillämplig i ett fall som detta. Bolaget har därmed inte rätt att tillämpa kompletteringsregeln i 28 kap. 7 §.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Pensionsutfästelse; Bonusväxling; Kompletteringsregeln

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 3936-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-21

Rubrik: Vid fastighetstaxering av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation har restvärdet av byggnadsstommen beaktats.

Lagrum:

7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Vid fastighetstaxering ska ett taxeringsvärde bestämmas för varje skatte- och avgiftspliktig taxeringsenhet. Även delvärden, såsom byggnadsvärde och markvärde, ska bestämmas. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde. Som huvudregel gäller att taxeringsvärdet ska bestämmas till 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde beräknat med hänsyn till det genomsnittliga prisläget två år före fastighetstaxeringen.

2. För en byggnad som är under uppförande finns en särskild värderingsregel, som innebär att värdet av byggnaden ska bestämmas till hälften av nedlagda kostnader. Dessa kostnader ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläget två år före taxeringsåret. 

3. AMF Pensionsförsäkring AB innehar en fastighet med tomträtt. På fastigheten finns ett hyreshus som den 1 januari 2016 var föremål för en omfattande ombyggnation och därför var i det närmaste helt evakuerad.

4. Skatteverket beslutade vid förenklad fastighetstaxering 2016 att taxera byggnaden som under uppförande och att bestämma byggnadsvärdet till 336 miljoner kr. I byggnadsvärdet ingick hälften av nedlagda kostnader för ombyggnationen (237 miljoner kr) samt ett tillägg för restvärdet av den kvarvarande byggnadsstommen (99 miljoner kr). Stomtillägget beräknades till 25 procent av genomsnittlig nyproduktionskostnad för en byggnad av motsvarande storlek.

5. Stomtillägget motiverades på följande sätt. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser i första hand det fallet att en byggnad nyuppförs. När regeln tillämpas på en ombyggnation bör inte bara ombyggnadskostnaderna beaktas utan även värdet av resterande bebyggelse bör läggas till för att bättre avspegla byggnadens marknadsvärde. Skatteverket ansåg att den halvering av nedlagda kostnader som ska ske enligt värderingsregeln endast omfattar ombyggnadskostnaderna.

6. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet.

7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm där Skatteverket tillstyrkte att byggnadsstommens restvärde skulle halveras i enlighet med vad som gäller för ombyggnadskostnaderna. Kammarrätten biföll överklagandet delvis och beslutade att stomvärdet skulle halveras.

Yrkanden m.m.

8. AMF Pensionsförsäkring AB yrkar att stomtillägget ska undanröjas och att ersättning ska medges för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med, som det får förstås, 182 350 kr. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 119 700 kr. Bolaget anför följande.

9. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser endast faktiskt nedlagda kostnader och inte fiktiva kostnader eller värden. Bestämmelsen ger således inte utrymme för att påföra ett schablonmässigt beräknat stomtillägg. I bolagets fall innebär stomtillägget att stomvärdet blir föremål för dubbelräkning, eftersom det i de nedlagda kostnaderna för ombyggnationen ingår kostnader för förstärkning av stommen.

10. Skatteverket anser att överklagandet och ersättningsyrkandet ska avslås samt anför följande. Såväl nybyggnationer som byggnader under genomgripande ombyggnation ska taxeras enligt värderingsregeln för byggnad under uppförande. Detta innebär att värdet ska beräknas till hälften av nedlagda kostnader, varmed avses kostnaderna för att uppföra byggnaden. Vid nybyggnation ingår kostnader för byggnadsstommen och sådana kostnader ska därför beaktas även för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation. Genom att beakta stommens restvärde behandlas situationerna på samma sätt och syftet är att taxeringarna ska bli likformiga och rättvisa. För det fall att ytterligare ersättning beviljas bör den begränsas till 20 000 kr per domstolsinstans.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är hur värdet av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation ska bestämmas vid fastighetstaxeringen.

Rättslig reglering m.m.

12. I 1 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) föreskrivs att vid fastighetstaxering ska iakttas bl.a. att taxeringarna blir likformiga och rättvisa.

13. Enligt 5 kap. 1 och 2 §§ ska taxeringsvärdet för en skattepliktig taxeringsenhet bestämmas till det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses enligt 3 och 4 §§ det pris som taxeringsenheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden, beräknat utifrån det genomsnittliga prisläget under andra året före taxeringsåret.

14. Av 7 och 8 §§ framgår att för hyreshusenhet ska delvärden i form av byggnadsvärde och markvärde bestämmas, med tillämpning av bl.a. bestämmelsen i 2 §. Byggnadsvärde är värdet av de byggnader som hör till taxeringsenheten. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde.

15. I 7 kap. 8 § anges att byggnadsvärde är det mervärde som taxeringsenheten har på grund av att den är bebyggd. Enligt 12 § ska värde av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad. Kostnaden ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläge som gällde under andra året före taxeringsåret.

16. Av 3 kap. 6 § fastighetstaxeringsförordningen (1993:1199) framgår att Skatteverket ska fastställa allmänna råd avseende bl.a. grunderna för taxeringen och värdesättningen.

17. I Skatteverkets allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen fr.o.m. 2016 års fastighetstaxering (SKV A 2015:15) anges att med byggnad under uppförande bör avses bl.a. byggnad som indelas som hyreshus där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden eller lägenheterna i denna till övervägande del har evakuerats (5.1). Vidare anges att med nedlagd kostnad bör avses sådana kostnader som har nedlagts för uppförandet av byggnaden och som är normala i förhållande till byggnadsåtgärdernas karaktär och omfattning, samt värdet av eget och annans oavlönade arbete (5.1.2).

18. I 3 § Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering 2016 (SKVFS 2015:5) anges att byggnadsvärdet för byggnad under uppförande aldrig får överstiga det byggnadsvärde som skulle ha åsatts byggnaden i färdigt skick.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Byggnadsvärde

19. Det anges inte närmare vad som avses med byggnad under uppförande i lagtexten eller förarbetena. Begreppet skulle i stället definieras i Skatteverkets allmänna råd, det som tidigare benämndes anvisningar (prop. 1979/80:40 s. 120).

20. Skatteverket har i de allmänna råd som var gällande för nu aktuellt taxeringsår, angett att det finns skäl att vid värderingen jämställa vissa ombyggnationer av hyreshus med att en byggnad uppförs. Så anser Skatteverket bör vara fallet när ombyggnationen är genomgripande och byggnaden till övervägande del har evakuerats (se punkt 17 ovan). Detta är också gängse administrativ praxis och innebär att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation inte åsätts ett byggnadsvärde som är högre än vad byggnaden skulle ha åsatts utan tillämpning av värderingsregeln för byggnader under uppförande. Parterna är överens om att ombyggnationen är så genomgripande att byggnaden bör värderas enligt denna värderingsregel.

21. Att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation värderas enligt samma principer som gäller för en byggnad under uppförande innebär att bestämmelsen i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen ges en vid innebörd. En sådan extensiv tolkning är dock inte oförenlig med lagtexten och dessutom till den skattskyldiges fördel. Den leder också till att en byggnad som är föremål för ombyggnation åsätts ett taxeringsvärde som är rättvisande jämfört både med det som åsätts en byggnad vars användning inte begränsas på grund av ombyggnadsarbeten och med det som åsätts en byggnad under uppförande. Högsta förvaltningsdomstolen delar därför parternas uppfattning att byggnaden bör värderas på samma sätt som en byggnad under uppförande.

22. Nästa fråga är om det - när byggnadsvärdet för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation bestäms - finns stöd för att utöver nedlagda kostnader för själva ombyggnationen beakta även restvärdet av kvarvarande byggnadsdelar, i det här fallet stommen. En förutsättning för detta är att restvärdet av stommen kan anses rymmas inom begreppet "nedlagd kostnad" i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen.

23. Avsikten med bestämmelsen i 7 kap. 12 § är att värdet av en byggnad under uppförande ska avspegla dess produktionskostnad. För att värderingsmodellen ska bli rättvisande krävs att inte endast faktiskt nedlagda kostnader beaktas utan även värden som tillförts byggnadsprojektet, såsom värdet av eget arbete (jfr a. prop. s. 119 f.). Med begreppet "nedlagd kostnad" bör således förstås en schablonmässigt uppskattad investeringskostnad (jfr SOU 1979:32 s. 513), dvs. vad det normalt sett kostar att uppföra en byggnad. Skatteverkets allmänna råd har också utformats i enlighet med detta.

24. En grundläggande princip vid fastighetstaxeringen är att taxeringarna ska vara likformiga och rättvisa. När värderingsregeln i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen tillämpas på en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation måste den ges ett innehåll som är anpassat till det förhållandet att fråga är om just ombyggnation och inte nybyggnation. I kostnaderna för en byggnad under uppförande ingår även kostnaderna för själva stommen och det är därmed rimligt att motsvarande kostnad beaktas vid en ombyggnation. Stommens restvärde utgör därmed en nedlagd kostnad i värderingsregelns mening.

25. I förevarande fall har Skatteverket uppskattat stommens värde till 25 procent av kostnaden för att uppföra en ny byggnad av motsvarande storlek. Beräkningen utgår från statistik som visar att den genomsnittliga ombyggnadskostnaden vid en totalrenovering utgör ca 75 procent av genomsnittlig nybyggnadskostnad, varvid följer att 25 procent hänförs till befintliga byggnadsdelar. Bolaget har invänt att denna värderingsmetod är alltför schablonmässig för att kunna godtas.

26. Fastighetstaxering innebär oundvikligen en viss schablonmässig värdering oavsett vilket slag av fastighet det är frågan om. Tekniken är i princip enkel till sin konstruktion och syftet är att uppnå likformiga och rättvisa taxeringar. En sådan schablonmässig värdering kan dock i vissa fall leda till ett för högt värde. Det är bl.a. för att motverka detta som lagstiftaren har valt att tillämpa en värdenivå som ligger under marknadsvärdet och en värdetidpunkt som ligger före taxeringsåret (jfr prop. 1973:162 s. 314). Syftet med den nu aktuella värderingsregeln är att den ska vara schablonmässig och enkel att tillämpa (a. SOU s. 513). Mot denna bakgrund bör Skatteverkets metod för att uppskatta restvärdet av stommen kunna godtas, om inte fastighetsägaren visar att den bevarade stommen har ett betydligt lägre värde.

27. Även med beaktande av vad bolaget anfört om de utförda förstärkningsåtgärderna på stommen saknas skäl att frångå Skatteverkets beräkning av stommens värde. Detta värde ska - på samma sätt som övriga nedlagda kostnader - reduceras till hälften, vilket kammarrätten också har gjort. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

28. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet. Kammarrätten, som biföll bolagets överklagande delvis, beviljade bolaget ersättning med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten. Den beviljade ersättningen avser dock även andra frågor än den nu aktuella. Skäl att medge bolaget ytterligare ersättning för processerna i underinstanserna har inte framkommit.

29. Bolaget har begärt ersättning med 119 700 kr för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. De inledande kostnaderna här avser en gemensamt förd process i ytterligare två mål, som prövningstillstånd inte har meddelats i. En del av kostnaderna är vidare hänförliga till ett processuellt yrkande som inte förde processen framåt. Dessutom innehåller inlagorna en hel del upprepning av tidigare argumentation. Slutligen är den ingivna specifikationen över kostnader summarisk. Ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer vad kammarrätten har beslutat om sekretess.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Bull och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Elin Sedin.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-03-22, ordförande Nistér):

Byggnad under uppförande och stommens restvärde

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten är under uppförande. Frågan i denna del är om det vid fastighetstaxering ska bestämmas ett värde för en kvarvarande stomme när byggnaden är föremål för en omfattande ombyggnation (stomtillägg).

Enligt 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen, FTL, ska värdet av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad.

I betänkandet (SOU 1979:32 s. 513) anges att ovan nämnda bestämmelse är schablonmässig och mestadels ger ett för lågt byggnadsvärde, men att den ändå bör godtas med tanke på att den är mycket enkel att tillämpa och förutsätts ha betydelse under endast en kortare tid. Det anges också att byggnadsvärdet efter färdigställandet som regel kommer att ha undergått en sådan ändring som krävs för att ny taxering av fastigheten skall får ske.

Enligt Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:26 och SKV A 2015:15) om allmänna grunder för taxeringen och värdesättningen vid 2010 års respektive 2016 års fastighetstaxeringar jämställs byggnad under uppförande med byggnad där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden till övervägande del har evakuerats. I de allmänna råden avseende 2010 års fastighetstaxering finns ett tillägg enligt följande. Reduceringen med 50 procent bör vid ombyggnader avse endast ombyggnadskostnaderna och inte restvärdet av befintlig bebyggelse.

I det stöddokument Skatteverket hänvisat till, med dnr 131 204518-07/111, anges att det allmänna rådet innebär att restvärdet av befintlig bebyggelse (byggnadsstommen) bör ingå i beräkningen av byggnadsVärdet i det fall taxeringen avser ombyggnad av befintlig bebyggelse. Vidare anges att i de fall byggnadsstommen bedöms ha ett restvärde bör detta värde normalt inte överstiga 25 procent av nybyggnadskostnaden.

Bolaget har anfört att det saknas rättsligt stöd för att beakta stommens restvärde vid värdering av en byggnad under uppförande eftersom detta inte nämns i 7 kap. 12 § FTL och inte längre anges i Skatteverkets allmänna råd. Förvaltningsrätten kan konstatera att vad som utgör en byggnad under uppförande varken definieras i bestämmelsen eller i förarbetena utan har lämnats till Skatteverket att utforma. Vad som är en byggnad under uppförande har i de allmänna råden ansetts omfatta inte enbart byggnader under nyuppförande utan även byggnader som genomgår genomgripande ombyggnationer. När den indirekta hänvisningen om att ett restvärde för stomme ska bestämmas i samband med taxering vid ombyggnad tagits bort i de allmänna råden har detta inte föregåtts av någon ändring i lag, förordning eller rättspraxis. Att de allmänna råden ändrat ordalydelse, vad gäller restvärde för befintlig bebyggelse vid ombyggnad, ska därför enligt förvaltningsrätten inte tolkas som att förfarandet inte längre ska tillämpas och att ett värde inte längre ska bestämmas i de fall byggnadsstommen har ett restvärde. Även för fastighetstaxering 2016 bör därför ett restvärde för byggnadsstommen bestämmas i enlighet med den tidigare lydelsen av de allmänna råden.

Bolaget har anfört att stommen inte ska anses ha något restvärde och att det bör beaktas att nedlagda kostnader för ombyggnationen även avserförstärkningar på byggnadsstommen eftersom fastigheten har utökats med två våningsplan. Skatteverket har anfört att så länge som den befintliga stommen faktiskt inte byts ut eller blir föremål för mycket omfattande åtgärder i samband med den ombyggnation som genomförs så finns inget stöd för att hävda att stommen saknar värde. Skatteverket har också anfört att de uppgifter bolaget lämnat om att de förstärkningsarbeten som utförts har skett på grund av att byggnaden utökats med två våningar endast bekräftar att stommen har ett restvärde. Bolaget har uppgett att kostnaden för förstärkningsarbetet på byggnadsstommen har uppgått till 80 miljoner kronor. Bolaget har inte specificerat vilka kostnader som är hänförliga till förstärkningsarbete på stommen på grund av tillbyggnationen på höjden och vilka kostnader som avser åtgärder på grund av stommens befintliga skick. Förvaltningsrätten anser att kostnader som är hänförliga till tillbyggnationen inte kan anses visa att stommen saknar restvärde. Det har inte heller framkommit att den ursprungliga stommen skulle ha varit i ett sådant skick att den måste åtgärdas för att vara funktionsduglig. Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att byggnadsstommen får antas ha ett restvärde och att det inte har framkommit skäl att bestämma ett lägre restvärde. Bolagets överklagande ska avslås i denna del.

[Förvaltningsrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för avvikande butiksinslag och speciell byggrätt för hotell samt för tomträttsavgäld. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden och målet gäller inte frågor som är av intresse för rättstillämpningen. Inte heller föreligger synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Stockholm (2019-06-28, Bjernelius Lundahl, Fries och Bergman):

Restvärde för befintlig byggnadsstomme

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten varit i det närmaste tomställd vid beskaffenhetstidpunkten och genomgått en sådan genomgripande ombyggnad att den i enlighet med 7 kap. 12 § FTL ska taxeras som byggnad under uppförande.

Byggnadens taxeringsvärde har bestämts till 336 miljoner kr, varav 237 miljoner kr avser hälften av nedlagda värdehöjande kostnader för ombyggnationen och 99 miljoner kr värdet av kvarvarande byggnadsstomme. Skatteverket har i kammarrätten medgett att det i taxeringsbeslutet beräknade restvärdet för stommen ska halveras i enlighet med bestämmelsen i 7 kap. 12 § FTL.

Taxeringsvärdet ska avspegla en fastighets marknadsvärde. Restvärdet för befintlig stomme bör därför i normalfallet beaktas vid bestämmandet av värdet för en byggnad som, på grund av omfattande om- eller tillbyggnad, taxeras som byggnad under uppförande. Det har beträffande den nu aktuella byggnaden inte kommit fram något som tyder på att den kvarvarande bebyggelsen skulle sakna värde eller att ett restvärde om 49,5 miljoner kr skulle leda till ett för högt byggnadsvärde vid taxeringen. Det som bolaget har fört fram till stöd för bl.a. sitt andrahandsyrkande medför inte någon annan bedömning.

Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att restvärdet för stommen bestäms till 49,5 miljoner kr och att byggnadsvärdet sätts ned med motsvarande belopp.

[Kammarrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för tomträttsavgäld, speciell byggrätt för hotell och för avvikande butiksandel. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Kammarrätten har delvis bifallit bolagets överklagande. Bolaget har varit i behov av ombud. Bolaget har därför rätt till viss ersättning för sina kostnader i målet.

Överklagandet har bifallits i frågorna om stomtillägg och justering för avvikande butiksandel. Bifallet i den sistnämnda frågan beror på att bolaget kommit in med det efterfrågade tomträttsavtalet, vilket hade kunnat ske tidigare i processen.

Skatteverket har i ett sent skede i processen ändrat sin inställning gällande både frågan om speciell byggrätt och frågan om stomtillägg. Bolaget får därmed anses ha åsamkats extra kostnader. Synnerliga skäl för viss ersättning finns därför till följd av detta.

Med hänsyn till målets omfattning, hur stor del av målet bolaget fått bifall i och vad som i övrigt har anförts ovan anser kammarrätten att det är skäligt med ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

- 1. Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och beslutar att restvärdet för byggnadsstommen på fastigheten Trollhättan 33 halveras till 49,5 miljoner kr och att fastighetens markvärde sätts ned med 133 756 000 kr på grund av avvikande butiksandel.

2. Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt i fråga om fastighets-taxering.

3. Kammarrätten beviljar AMF Pensionsförsäkring AB ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

4. Kammarrätten beslutar med stöd av 43 kap. 5 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ ska vara tillämpliga även i fortsättningen för de uppgifter om enskilds personliga och ekonomiska förhållanden som har kommit fram vid kammarrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

Sökord: Fastighetstaxering; Hyreshus; Ombyggnation

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 7011-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-03

Rubrik: Fråga om hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vars enda tillgång består av en fordran på säljaren ska bestämmas vid tillämpningen av beloppsspärren enligt 40 kap. inkomstskattelagen. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig på det aktuella förfarandet.

Lagrum:

•  40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rätts-handlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Även om den verkliga innebörden av en rättshandling inte är en annan än den som den ger uttryck för ska beskattningsunderlaget ändå med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt under vissa förutsättningar fastställas utan hänsyn till den. För detta krävs bl.a. att rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige och att en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte.

2. Ett företag som går med underskott får spara underskottet och dra av det mot inkomster som uppkommer senare år. För att förhindra handel med underskottsföretag finns regler som begränsar rätten att utnyttja tidigare års underskott efter en ägarförändring. En sådan regel är den s.k. beloppsspärren som inträder när ett företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Regeln innebär att underskottsföretaget inte får dra av tidigare års underskott till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för förvärvet. Utgiften ska minskas med bl.a. kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget inom viss tid före ägarförändringen.

3. Hoist Finance Services AB i likvidation (Finance) hade vid ingången av beskattningsåret 2012 ett underskott på ca 135 miljoner kr. I maj 2012 överlät bolaget genom en skattefri underprisöverlåtelse sin verksamhet till ett helägt dotterbolag. Köpeskillingen uppgick till ca 6 miljoner kr. I augusti samma år sålde Finance aktierna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Reversen utgjorde efter försäljningen bolagets enda tillgång. Aktierna i dotterbolaget var näringsbetingade och därmed var även denna transaktion skattefri. Eftersom ingen av transaktionerna beskattades påverkades inte bolagets underskott från tidigare år.

4. I december 2012 såldes aktierna i Finance externt till Hoist Kredit AB, som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över bolaget, för ca 160 miljoner kr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att Hoist Kredit övertog betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance - inklusive upplupen ränta - på ca 152 miljoner kr. Kontantbeloppet hade beräknats till viss procent av underskottets storlek.

5. Hoist Kredits utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance, minskat med kapitaltillskott som hade lämnats till Finance före ägarförändringen, uppgick till ca 74 miljoner kr. Bolagets underskott på ca 135 miljoner kr understeg därmed 200 procent av utgiften för förvärvet.

6. Skatteverket beslutade för beskattningsåren 2012-2014 att inte medge Finance avdrag för tidigare års underskott med motiveringen att den verkliga innebörden av förfarandet var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget bara uppgick till det belopp som hade betalats kontant. Efter avdrag för de kapitaltillskott som hade gjorts var anskaffningsutgiften 0 kr.

7. Finance överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm. Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade i andra hand att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas på förfarandet eftersom verket ansåg att förfarandet innebar ett kringgående av beloppsspärren. Förvaltningsrätten fastställde med tillämpning av skatteflyktslagen det överklagade beslutet.

8. Kammarrätten i Stockholm biföll Finances överklagande och beslutade att bolaget skulle beskattas i enlighet med ingivna deklarationer. Den verkliga innebörden av försäljningen av aktierna i bolaget till Hoist Kredit var enligt kammarrätten inte någon annan än att aktierna hade sålts för den avtalade köpeskillingen. När det gällde tillämpningen av skatteflyktslagen ansåg kammarrätten att det inte var fråga om en skatteförmån i lagens mening och att det inte heller skulle strida mot lagstiftningens syfte att beskatta bolaget på grundval av förfarandet.

Yrkanden m.m.

9. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatteverkets omprövningsbeslut alternativt förvaltningsrättens dom samt anför följande när det gäller tillämpningen av skatteflyktslagen.

10. Skatteförmånen utgörs av att underskottet inte reduceras utan kan användas för resultatutjämning mot framtida inkomster i den nya koncerntillhörigheten. Därmed kan Finance få lägre skatt jämfört med om förfarandet inte hade genomförts. Ett undvikande av skatt behöver inte uppkomma samma år som rättshandlingarna genomförs utan det räcker att förmånen kan utnyttjas mot inkomster ett senare år. Den enda avsikten med de genomförda transaktionerna har varit att bedriva handel med Finances underskottsavdrag och kvitta dem mot överskott som uppkommer i en annan verksamhet och i en annan koncern än den verksamhet och koncern som underskottet uppkommit i.

11. Syftet med spärreglerna är att motverka handel med skalbolag vars enda egentliga tillgångar består av likvida medel och underskott. Detta för att förhindra obefogade utjämningar av inkomster och underskott mellan företag och verksamheter som inte tillhör samma koncern. Det förfarande som är aktuellt i dessa mål är av sådan karaktär.

12. Hoist Finance Services AB i likvidation bestrider bifall till överklagandet och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 302 900 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

13. Frågan i målen är hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vars enda tillgång består av en fordran på säljaren ska bestämmas vid tillämpningen av beloppsspärren och om skatteflyktslagen är tillämplig.

Rättslig reglering m.m.

Avdrag för underskott

14. I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om begränsningar för ett underskottsföretag att dra av tidigare års underskott. Vad som avses med underskottsföretag framgår av 4 §.

15. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § första stycket en beloppsspärr. Beloppsspärren innebär enligt 15 § första stycket 1 att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.

16. Beloppsspärren infördes genom lagstiftning 1993. Tidigare fanns i 2 § 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, dessförinnan 9 § första stycket lagen (1960:63) om förlustavdrag, en bestämmelse som innebar att underskottsföretaget, vid en ägarförändring av nu aktuellt slag, förlorade rätten till förlustavdrag i sin helhet om det inte var uppenbart att förvärvaren genom förvärvet hade fått en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning, den s.k. skalbolagsregeln. Även för fåmansbolag fanns bestämmelser som innebar att gamla underskott under vissa förutsättningar föll bort i sin helhet. För andra underskottsföretag än skalbolag och fåmansbolag påverkade en ägarförändring inte avdragsrätten över huvud taget.

17. Anskaffningsutgiften ska enligt 40 kap. 16 § första stycket IL minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget under viss tid före ägarförändringen. Detsamma gäller tillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen utom i det fall förvärvaren genom tillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde. I så fall ska tillskottet enligt 15 a § ingå i utgiften med det belopp som motsvarar det lägsta av kapitaltillskottet och tillgångens värde. Bestämmelsen om avräkning av kapitaltillskott som har medfört ägarförändringen infördes genom lagstiftning 2009 (jfr RÅ 2007 ref. 58) och fick sin nuvarande lydelse genom lagstiftning 2016.

Verklig innebörd och skatteflykt

18. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (RÅ 2010 ref. 51 och där gjorda hänvisningar till tidigare rättsfall). Vid bedömningen av en rättshandlings verkliga innebörd saknar det nämnvärd betydelse om de bakomliggande motiven till den har varit att uppnå fördelar vid beskattningen (RÅ 2004 ref. 27).

19. Av 2 § lagen mot skatteflykt framgår att vid fastställandet av underlag för inkomstskatt ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

- rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

- den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

- skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

- ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Verklig innebörd

20. Om Hoist Kredits utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance bestäms i enlighet med köpeavtalet går ingen del av bolagets underskott förlorad till följd av ägar-förändringen.

21. Skatteverket anser emellertid att den verkliga innebörden av köpeavtalet är att den del av köpeskillingen för aktierna som betalats genom att Hoist Kredit övertog betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance inte utgör någon utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget. Skatteverket anser att säljaren i realiteten bara har fått det belopp som betalats kontant.

22. Finance har genom en underprisöverlåtelse sålt sin verksamhet till ett dotterbolag och därefter sålt aktierna i dotterbolaget till sitt moderbolag. Genom aktieförsäljningen ersattes Finances tillgång i form av aktier i dotterbolag av en fordran på moderbolaget.

23. I målen är inte ifrågasatt att aktieförsäljningen skedde på marknadsmässiga villkor eller att värdet av Finances fordran på moderbolaget motsvarade fordringens nominella belopp. Det är inte heller ifrågasatt att försäljningen av aktierna i bolaget till Hoist Kredit skedde på marknadsmässiga villkor eller att betalningsansvaret för skulden då övergick till Hoist Kredit. Det finns därmed inte stöd för slutsatsen att den verkliga innebörden av de aktuella rättshandlingarna är en annan än vad de ger uttryck för. Det saknar betydelse att de transaktioner som ledde till att skulden uppkom inte har beskattats.

Skatteflyktslagen

24. Skatteverket anser att skatteflyktslagen är tillämplig eftersom en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med beloppsspärren som är att förhindra handel med skalbolag som har outnyttjade underskott. Den rättshandling som underlaget för beskattning ska fastställas utan hänsyn till är Hoist Kredits övertagande av betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance.

25. Ett absolut krav för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på ett förfarande är att det har lett till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren. Förekomsten av en skatteförmån i sig är alltså inte tillräcklig för att lagen ska tillämpas på förfarandet (prop. 1980/81:17 s. 108 f., prop. 1982/83:84 s. 13 och prop. 1996/97:170 s. 40).

26. Enligt det system för förlustutjämning vid ägarbyten som gällde före 1993 års lagstiftning förlorade fåmansbolag som huvudregel rätten till underskottsavdrag. Det motsatta gällde andra bolag. För dem var huvudprincipen att avdragsrätten inte påverkades av en ägarförändring och det var bara skalbolag som gick miste om avdragsrätten. Med skalbolag avsågs bolag som inte bedrev någon verksamhet och som därför saknade verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Skalbolagsregeln var i praktiken tillämplig endast om tillgångsmassan i bolaget bestod av finansiella tillgångar (prop. 1993/94:50 s. 257).

27. När aktierna i Finance såldes till Hoist Kredit var Finance ett skalbolag i den mening som avsågs i det tidigare systemet. Om skalbolagsregeln alltjämt hade varit tillämplig skulle Finance alltså ha förlorat rätten till underskottsavdrag till följd av ägarförändringen.

28. Det tidigare systemet ansågs brista i neutralitet med avseende på ägar- och verksamhetsförändringar och ersattes 1993 av spärregler som vilar på principen att systemet ska vara neutralt i dessa avseenden. Det ansågs t.ex. inte finnas skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten någon betydelse (a. prop. s. 256 ff.). Reglerna gjordes gemensamma för alla underskottsföretag oavsett om de bedriver någon verksamhet eller är skalbolag.

29. Genom 1993 års lagstiftning avskaffades alltså en särskild bestämmelse som träffade skalbolagen utan att ersättas av någon annan särskild begränsningsregel för sådana bolag. Att ett skalbolag efter en ägarförändring inte förlorar rätten till underskottsavdrag är därmed en konsekvens som måste ha varit om inte avsedd så åtminstone förutsedd av lagstiftaren. Den enda begränsning i avdragsrätten som numera finns är beloppsspärren som är kopplad till den nya ägarens utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över skalbolaget.

30. Hoist Kredit betalade för aktierna i Finance genom att bl.a. överta säljarens skuld till Finance på ca 152 miljoner kr och detta belopp ingår därmed i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget. Skatteverket anser att utgiften med stöd av skatteflyktslagen ska minskas med skuldbeloppet.

31. I 40 kap. IL regleras en situation då anskaffningsutgiften ska minskas. Enligt 16 § ska utgiften minskas med kapitaltillskott som har lämnats till ett underskottsföretag viss tid före en ägarförändring. Sedan 2009 gäller enligt 15 a § att även tillskott som har medfört en ägarförändring ska räknas av till den del tillskottet inte motsvarar en tillgång av verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Under lagstiftningsarbetet anförde flera remissinstanser att uttrycket "verkligt och särskilt värde" var oklart men regeringen påpekade att begreppet inte var nytt och hänvisade till bl.a. den tidigare skalbolagsregeln (jfr prop. 2009/10:47 s. 11).

32. Finance är ett skalbolag i den mening som avsågs i skalbolagsregeln (se punkt 27). Om Hoist Kredit hade förvärvat aktierna i bolaget genom ett kapitaltillskott skulle tillskottet därmed i sin helhet ha räknats av från anskaffningsutgiften.

33. Lagstiftaren har uttryckligen reglerat en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett skalbolag ska minskas. Den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, är inte ovanlig och kan inte ha varit okänd för lagstiftaren. Slutsatsen av detta är att avsikten inte kan ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i en situation som den nu aktuella.

34. Av det anförda följer att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet och överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

35. Finance har haft framgång med sin talan och målen gäller en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

36. Finance yrkar ersättning med 302 900 kr för drygt 70 timmars arbete. I beloppet ingår 90 000 kr för att inhämta en "second opinion" från EY. Med hänsyn till att bolaget företräds av ett kvalificerat externt ombud kan det inte anses ha haft behov av ytterligare arbete från ett biträde med motsvarande kvalifikationer (jfr HFD 2020 ref. 68, punkt 39 och HFD 2021 not. 10, punkt 26). Ersättning för denna kostnad bör därför inte medges.

37. Av ingivna fakturor framgår inte tidsåtgången för de olika arbetsåtgärder som anges eller vem som har utfört respektive åtgärd. Bolagets yttranden innehåller dessutom en del upprepningar av vad som anförts i underinstanserna. En skälighetsbedömning måste därför göras. Högsta förvaltningsdomstolen finner att bolaget bör beviljas ersättning med 120 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Hoist Finance Services AB i likvidation ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings-domstolen med 120 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson (skiljaktig), Baran och Gäverth (skiljaktig). Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

Justitieråden Nymansson och Gäverth var skiljaktiga i frågan om inkomstbeskattning och ansåg att överklagandet skulle bifallas. Överröstade i den frågan var de ense med majoriteten i ersättningsfrågan. De ansåg att skälen för avgörandet skulle lyda som följer i punkterna 20-40.

20. Finance hade vid ingången av 2012 ett inrullat underskott om ca 135 miljoner kr och ägdes fram till maj 2012 av Telepo Ltd. Moderbolaget överförde då aktierna i Finance till ett nybildat bolag i form av ett ovillkorat aktieägartillskott med uppgivet syfte att avyttra Finance externt. Senare i samma månad överlät Finance genom en skattefri underprisöverlåtelse hela sin verksamhet till ett nybildat dotterbolag för ca 6 miljoner kr. I augusti samma år överlät Finance andelarna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Aktierna i dotterbolaget var näringsbetingade och därmed var även denna transaktion skattefri. Eftersom ingen av transaktionerna beskattades påverkades inte Finances underskott från tidigare år.

21. I december 2012 såldes aktierna i Finance externt till Hoist Kredit AB, som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över Finance, för ca 160 miljoner kr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att Hoist Kredit AB övertog betalnings-ansvaret för säljarens skuld till Finance - inklusive upplupen ränta - på ca 152 miljoner kr. Kontantbeloppet var beräknat till viss procent av storleken av Finances underskott. I överlåtelseavtalet angavs att för den händelse att underskottet i Finance skulle reduceras vid beskattningen åtog sig säljaren att kompensera köparen för detta.

22. I sin nya koncerntillhörighet förvärvade Finance under 2013 en fond från sitt moderbolag. Betalning skedde dels med Finances fordran på sitt tidigare moderbolag, dels med ett koncerninternt lån. Fonden avyttrades med vinst under 2014 till ett cypriotiskt bolag inom koncernen. Den skattemässiga vinsten har Finance under beskattningsåren 2012-2014 kvittat mot det inrullade underskottet. Finance försattes i frivillig likvidation i juni 2015.

Verklig innebörd

23. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd, oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar, särskilt när dessa är beroende av varandra och har ett tidsmässigt samband och avviker från vad som är normalt förekommande mellan oberoende parter (se t.ex. RÅ 1986 ref. 75 I, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2008 ref. 66 och HFD 2013 ref. 43). Enbart det förhållandet att syftet bakom rättshandlingarna varit att uppnå skattemässiga fördelar medför emellertid inte att den verkliga innebörden är någon annan än vad rättshandlingarna utvisar (jfr RÅ 2004 ref. 27).

24. Genom förfarandet - där Finances moderbolag köpte Finances dotterbolag med dess verksamhet för 150 miljoner kr och därefter sålde Finance för samma belopp (med justering för upplupen ränta) och ersättning för underskottets värde - kom Finances moderbolag således att utan kostnad överta den verksamhet som tidigare hade bedrivits av Finance. Vad överlåtelsen av Finance omfattade var således endast värdet av dess skattemässiga underskott och betalningen härför bestod i realiteten av en viss andel av underskottets värde vid beskattningen, dvs. det belopp som erlades kontant. Mot denna bakgrund fann Skatteverket att den verkliga innebörden av överlåtelsen var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance, efter reducering för mottagna aktieägartillskott, endast uppgick till kostnaden för att förvärva underskottsavdraget, med följd att avdrag för underskottet vägrades helt.

25. Det har emellertid inte framkommit annat än att Finances försäljning av sin verksamhet, och senare även av dotterbolaget, skett utifrån godtagbara värderingar. Det har inte heller framkommit att den revers som utställdes i samband med försäljningen av dotterbolaget hade ett annat marknadsvärde än vad dess nominella belopp utvisade när reversen övertogs i samband med försäljningen av Finance. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför att det saknas tillräckligt stöd för att anse att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är en annan än att Finance såldes för ca 160 miljoner kr och att beloppsspärren därför ska bestämmas utifrån detta, samt med beaktande av mottagna aktieägartillskott.

26. Det saknas således förutsättningar att bifalla Skatteverkets överklagande på den grunden att den verkliga innebörden av rättshandlingarna skulle vara att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance endast bestått av den del av köpeskillingen som avsåg värdet av Finances underskott.

Lagen mot skatteflykt

27. Av förarbetena till lagen mot skatteflykt (prop. 1996/97:170 s. 13 och 33) framgår att med skatteflykt avses främst sådana förfaranden där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteeffekter. Som exempel på detta anges bl.a. det fallet att den skatteskyldige utnyttjar en schablonregel på ett inte avsett sätt.

28. För att lagen mot skatteflykt ska vara tillämplig på ett förfarande krävs bl.a. att den skattskyldige, direkt eller indirekt, medverkat i rättshandlingar som ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för denne och att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

29. Med skatteförmån avses vid tillämpningen av skatteflyktslagen i princip allt som innebär en skattelättnad eller fördel vid beskattningen, dvs. undvikande av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd (prop. 1982/83:84 s. 17 och prop. 1996/97:170 s. 45).

30. Finance har såväl direkt som indirekt deltagit i de rättshandlingar som är i fråga (se punkterna 20-22). För Finances del innebär förfarandet att underskottet kunnat nyttjas mot inkomster i den nya koncerntillhörigheten. Redan detta förhållande innebär en skatteförmån för Finance. Hade överlåtelsen inte ägt rum hade Finances enda tillgång bestått av en räntebärande revers, vars avkastning hade kunnat kvittats mot underskottet. Detta hade dock tagit åtskilliga år, så även vid en sådan jämförelse har Finance erhållit en skatteförmån. Skatteförmånen, som är väsentlig, får anses ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

31. För att det aktuella förfarandet ska kunna angripas med stöd av lagen mot skatteflykt krävs vidare att en beskattning i enlighet med förfarandet skulle strida mot syftet bakom reglerna mot förlustutjämning vid ägarförändringar i 40 kap. IL och då särskilt beloppsspärren i 15 §.

32. Regler om förlustutjämning vid inkomstbeskattningen infördes genom lagen (1960:63) om förlustavdrag, FAL. År 1984 infördes en särskild bestämmelse i 9 § FAL som träffade ägarförändringar i andra företag än fåmansföretag under förutsättning att dessa utgjorde s.k. skalbolag (skalbolagsregeln), dvs. bolag som inte bedriver någon verksamhet och som därför saknar verkligt och särskilt värde för förvärvaren (prop. 1983/84:63 s. 1). Syftet med bestämmelsen var att hindra handel med bolag som hade outnyttjade underskottsavdrag (a. prop. s. 17 f.). Bestämmelsen flyttades i samband med 1990 års skattereform till 2 § 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

33. Genom lagstiftning 1993 fördes reglerna om förlustutjämning över till en särskild lag, lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU. I samband härmed konstaterade regeringen att skalbolagsregeln i praktiken var tillämplig endast i de fall tillgångsmassan i bolaget bestod av finansiella tillgångar. Regeringen uttalade (prop. 1993/94:50 s. 257) att i den mån regeln inte var tillämplig så gav systemet för förlustutjämning olämpliga incitament till ägarskiften, samt att utan spärregler kommer möjligheterna att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. Detta var inte en önskvärd utveckling, varför regeringen ansåg det vara nödvändigt med spärregler.

34. En särskild beloppsspärr kom att placeras i 7 § LAU och hade samma inriktning som skalbolagsregeln (jfr RÅ 2000 ref. 21 II). Däremot fick den en annorlunda utformning än den tidigare bestämmelsen. Den gjordes mer generell och kom att träffa alla slag av ägarförändringar om vissa förhållanden mellan storleken på utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget och det förvärvade bolagets underskott var uppfyllda. Bestämmelsen utformades således som en schablonregel. Regeringen uttalade att en beloppsspärr bör effektivt motverka handel med skalbolag samt att syftet med de föreslagna spärreglerna var att möjligheterna att utjämna tidigare förluster inte ska kunna utgöra ett incitament till företagsöverlåtelser eller företagsförvärv och att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras (a. prop. s. 259 f.).

35. Vad gäller syftet med 1993 års lagstiftning måste även följande beaktas. Lagstiftaren hade sedan lång tid tillbaka och vartefter i skärpande riktning infört bestämmelser i syfte att begränsa rätten till underskottsavdrag vid ägarförändringar och därigenom hindra handel med skalbolag som hade underskott. Genom 1993 års ändringar önskade lagstiftaren komma till rätta med brister vad gäller neutraliteten och man ville att systemet för förlustutjämning skulle vara neutralt med avseende på ägarförändringar, dvs. att möjligheten att nyttja ett annat bolags underskott inte ska ha betydelse för ägarförändringar. Om lagstiftaren varit av uppfattningen att ett skalbolag, vars enda tillgång utgörs av en fordran, skulle få räkna med värdet av denna vid bestämmandet av storleken på beloppsspärren, skulle detta vad gäller de grundläggande syften som bär upp lagstiftningen innebära en radikalt förändrad inställning. Något sådant syfte nämns över huvud taget inte i förarbetena. Det förhållandet att den äldre skalbolagsregeln ersattes med en enkelt tillämpbar och mekaniskt verkande schablonregel, kan inte tas till intäkt för att de övergripande och primära syftena att förhindra handel med underskottsföretag skulle ha övergivits.   

36. I samband med införandet av inkomstskattelagen fördes bestämmelsen över till 40 kap. 15 § IL.

37. I ett senare lagstiftningsärende i syfte att hindra kringgående av 40 kap. 15 § IL genom olika slag av kapitaltillskott i samband med ägarförändringar i underskottsföretag, uttalade lagstiftaren att syftet med beloppsspärren är att förhindra att handel sker med företag med stora underskott (prop. 2009/10:47 s. 7 ff.).

38. Förarbetena ger således tydligt vid handen att ett av de övergripande och primära syftena bakom regleringen i 40 kap. IL, och särskilt belopps¬spärren i 15 §, är att förhindra handel med underskottsföretag, oavsett om de är skalbolag eller inte.

39. De rättshandlingar som Finance direkt och indirekt medverkat i har, bortsett från underskottets skattemässiga värde, varit meningslösa och genomförts i strid mot syftet bakom reglerna om begränsning av underskottsavdrag vid ägarförändringar. Förfarandet har även inneburit en väsentlig skatteförmån för Finance. Skatteflyktslagen är därför tillämplig på förfarandet.

40. Då samtliga rekvisit för tillämpning av skatteflyktslagen är uppfyllda ska utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet bestämmas i enlighet med Skatteverkets beslut, vilket vid tillämpningen av beloppsspärren innebär att det inte återstår något inrullat underskott i Finance vid 2012 års beskattning.  

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2017-10-11, ordförande Andersson):

Verklig innebörd

Förvaltningsrättens bedömning

Förvaltningsrätten konstaterar att de faktiska omständigheterna i huvudsak är ostridiga i målet.

Utgångspunkterna för förvaltningsrättens bedömning är att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Utrymmet att frångå en lagreglerad och skattemässig huvudregel till den enskildes nackdel och emot dennes vilja är dock ytterst begränsat.

Av gällande rätt framgår att den primära bevisbördan för påstående om att en viss eller vissa rättshandlingar har annan innebörd än vad som framgår av ordalydelsen ligger på den som gör detta gällande, dvs. i detta fall Skatteverket.

Skatteverket har inte preciserat vilka rättshandlingar som rätteligen ska anses ha skett och som ska läggas till grund för bedömningen. Skatteverket har anfört att förfarandet, som innehåller bl.a. ett antal i sig klara avyttringar, slutligen lett fram till att köpeskillingen vid bedömningen av regelverket i 40 kap. 15 § IL, inte kan anses uppgå till ett högre belopp än vad köparen faktiskt erhåller, dvs. 8 565 753 kr, och att den avtalade köpeskillingen till stora delar inte är en köpeskilling i aktuell mening.

Skatteverket har angett att den större delen av köpeskillingen, i form av reglering av skulden, har återbördats till den nya ägaren med anledning av Hoist Finance Services AB:s (Bolaget) förvärv av den nya ägarens andelar i en polsk fond. Enligt förvaltningsrättens mening kan dock inte den verkliga innebörden av köparens betalning av Bolagets fordran på säljaren, sedd i ljuset av att motsvarande belopp (och mer därtill) återgått till köparen i samband med förvärvet av den polska fonden, anses vara att ingen av dessa transaktioner ska tillmätas skatterättslig betydelse. Det bestående resultatet av de båda rättshandlingarna är, förutom att Bolaget betalade mer för den polska fonden än Bolagets ägare betalade till Bolaget i och med skuldregleringen, att Bolagets fordran på moderbolaget upphörde och att andelarna i fonden övergått till Bolaget från dess nya ägare. Förvaltningsrätten finner därför inte att dessa två rättshandlingar tagit ut varandra och sammantaget saknat konsekvens.

Förvaltningsrätten noterar vidare att slutresultatet för alla inblandade parter skulle ha blivit detsamma om köparen betalat 160 349 694 kr kontant till säljaren och att säljaren betalat sin skuld till Bolaget innan eller efter att Bolaget överläts. Det har inte heller framkommit annat i målet än att Bolagets verksamhetsdrivande före detta dotterbolag såldes till det dåvarande moderbolaget för en marknadsmässig ersättning (150 000 000 kr). Med denna utgångspunkt hade resultatet för alla inblandade även blivit detsamma om säljaren överlåtit Bolaget inklusive dess verksamhetsdrivande dotterbolag mot en kontant ersättning av 160 349 694 kr.

För att nå fram till den slutsats till vilken Skatteverket kommit synes verket mena att den verkliga innebörden av försäljningen av Bolagets dotterbolag till det dåvarande moderbolaget, köparens betalning av säljarens skuld till Bolaget och Bolagets förvärv av den polska fonden till en kostnad som översteg denna skuld - var att Bolaget vederlagsfritt överlåtit dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag, varpå Bolaget överlåtits till sitt nuvarande moderbolag mot en köpeskilling motsvarande det belopp som köparen erlagt kontant till säljaren (8 565 753 kr).

För att köparens betalning av säljarens fordran inte ska räknas till utgiften för förvärvet talar bl.a. att omständigheterna i målet tyder på att de aktuella transaktionerna företagits uteslutande i syfte att uppnå en skatteförmån. Köparens betalning av Bolagets fordran på säljaren innebar inte heller någon bestående förmögenhetsminskning för köparen eftersom medlen stannat inom koncernen och senare återgick till köparen i samband med förvärvet av den polska fonden.

Omständigheter som talar emot att köparens betalning av säljarens fordran inte ska räknas till utgiften för förvärvet är å andra sidan bl.a. följande. Skatteverket har inte gjort gällande att säljaren saknade betalningsförmåga, att skuldebrevet skulle vara en skenrättshandling eller att fordran av annan anledning helt skulle sakna marknadsvärde. Det har heller inte framkommit att Bolagets marknadsvärde vid förvärvstillfället var lägre än den avtalade köpeskillingen. Skatteverket har inte visat att Bolaget sålt dotterbolaget till det dåvarande moderbolaget till överpris eller att dotterbolagets marknadsvärde var 0 kr varför den som köpeskilling utställda fordringen skulle utgjort någon form av kapitaltillskott.

Förvaltningsrätten konstaterar att det förhållandet att transaktioner har haft skattemässiga motiv enligt gällande rätt normalt inte är tillräckligt för att den verkliga innebörden ska anses ha varit en annan än den som avspeglas i de avtal som upprättats. Förvaltningsrätten anser vidare mot bakgrund av HFD 2016 ref. 16 att begreppet "utgiften" inte nödvändigtvis avser en betalning som innebär en förmögenhetsminsking för köparen eller en betalning direkt från köparen till säljaren.

Förvaltningsrätten finner mot bakgrund av tidigare konstateranden och vid en samlad bedömning av omständigheterna, att utredningen inte ger tillräckligt stöd för att rättshandlingarnas verkliga innebörd skulle vara något annat än att Bolaget förvärvats för en utgift som motsvarar den avtalade köpeskillingen. Vid de nu givna förhållandena finner förvaltningsrätten att avdrag för föregående års underskott av närings-verksamheten inte kan vägras med stöd av principen om rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Skatteflykt

Förvaltningsrättens bedömning

Genom förfarandet har Bolaget kvar hela sitt underskott trots att Bolaget blivit föremål får en ägarförändring. Detta underskott har kunnat utnyttjas mot inkomster i en annan koncern än där det uppstod utan att Bolagets gamla ägare överlåtit den verksamhet som Bolaget bedrivit och som genererat underskottet. På grund av Bolagets höga och lättrealiserade tillgångsmassa har köparens utgift för att förvärva Bolaget blivit så hög att Bolagets underskott inte påverkats av beloppsspärren, utan att utgiften inneburit någon förmögenhetsminskning hos köparen. Mot bakgrund av beloppets storlek måste skatteförmånen sägas vara väsentlig.

Bolaget har innan det bytte ägare överlåtit det verksamhetsdrivande dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag. Överlåtelsen av dotterbolaget utgjorde ett led i den transaktionskedja som ledde fram till den överlåtelse varigenom det nuvarande moderbolaget förvärvade Bolaget. Bolaget har genom att medverka till en av de rättshandlingar som föregått överlåtelsen av Bolaget och som torde ha varit en förutsättning för denna indirekt medverkat i den rättshandling som medfört skatteförmånen (jfr RÅ 2006 not. 89). Därtill har Bolaget efter erhållen betalning för sin fordran medverkat till ett förvärv från den nya ägaren varigenom de medel som använts för betalning av Bolaget återgått till köparen. Även möjligheten för säljaren att återfå denna del av utgiften för förvärvet måste ha varit en förutsättning för förvärvet av Bolaget.

Mot bakgrund av ovanstående delar förvaltningsrätten Skatteverkets bedömning att förfarandet innebär att Bolaget medverkat i rättshandlingar som lett till att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Vidare framstår de genomförda transaktionerna som praktiskt taget meningslösa om man bortser från skatteförmånen. Det står därmed klart att skatteförmånen har utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Förutsättningarna i 2 § 1-3 skatteflyktslagen är alltså uppfyllda.

Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Av förarbetena till denna bestämmelse i skatteflyktslagen framgår att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som ska tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte (prop. 1996/97:170 s. 39). Det uttalas dock vidare att vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelsystem bör ledning kunna hämtas från lagmotiven (prop. 1996/97:170 s. 40).

I förevarande mål aktualiseras bestämmelserna i 40 kap. IL avseende tidigare års underskott. Enligt 40 kap. 2 § IL ska som huvudregel underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar bl.a. i 40 kap. IL. Ett exempel på en sådan begränsning är beloppsspärren i 40 kap. 15 §. Att lagstiftningen syftat till att motverka att regeln kringgås så att hela underskottet kan dras av efter en ägarförändring med hjälp av en tillräckligt hög förvärvsutgift framgår enligt förvaltningsrätten av begränsningsregeln i 40 kap 16 §, enligt vilken utgiften ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget inför ägarförändringen.

Frågan om syftet med reglerna om beloppsspärren vid tillämpning av skatteflyktslagen har prövats av Kammarrätten i Stockholm i bl.a. dom den 30 september 2009 i mål 6591-08. Kammarrätten ansåg att för att det ska vara möjligt att klargöra syftet med regelsystemet avseende begränsningar hos företag efter ägarförändringar måste ledning hämtas från förarbetena till bestämmelserna. Kammarrätten hänvisade till bl.a. följande uttalanden. "Utan spärregler kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. En sådan utveckling är inte önskvärd." "Syftet med de nämnda spärreglerna är att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Häri ligger att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras." (prop. 1993/94:50 s. 257-260). Mot bakgrund av dessa uttalanden ansåg kammarrätten att det syfte med lagstiftningen som kan utläsas av IL och dess förarbeten är att förhindra handel med förlustföretag i syfte att utnyttja dessa företags underskott och därigenom undvika beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen har även tillämpat skatteflyktslagen vid kringgående av koncernbidragsspärren (som enligt ovan nämnda förarbeten infördes i samband med beloppsspärren och var tänkt att komplettera densamma). I RÅ 2000 ref. 21 II uttalade HFD att taxering på grundval av ett förfarande som i praktiken innebar detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att bolagen inte längre ingår i samma koncern, skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna (se även RÅ 2009 not. 201). Förvaltningsrätten anser att det i nu aktuella mål inte kommit fram skäl att göra någon annan bedömning i fråga om syftet med reglerna i 40 kap. IL avseende tidigare års underskott.

Genom det förfarande som är aktuellt i målet har en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl skett i Bolaget med en bibehållen rätt till avdrag för gamla underskott, och därmed en möjlighet för Bolaget att räkna av vinster inom den nya koncernen mot underskott som upparbetats i den gamla koncernen. Detta trots att verksamheten oförändrat har varit kvar i den gamla koncernen. Syftet med reglerna är just att förhindra sådan handel med förlustföretag. Enligt förvaltningsrättens uppfattning strider därför det förfarande som Bolaget valt i detta avseende mot syftet med beloppsspärren så som detta framgår av IL och dess förarbeten. En taxering på grundval av förfarandet skulle därför strida mot syftet med bestämmelserna i 40 kap. IL.

Rättsföljd

Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att samtliga rekvisit i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda och att skatteflyktslagen därmed är tillämplig på förfarandet. Av 3 § samma lag framgår att om 2 § tillämpas så ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.

Skatteverket har anfört att det närmast tillhands liggande förfarandet är att utgiften ska beräknas utan beaktande av värdet på fordringen som tillförts Bolaget inför den externa försäljningen av Bolaget. Förvaltningsrätten anser inte att Skatteverket därigenom angett något alternativt förfarande utan snarare angett vilket skattemässigt slutresultat som beskattning enligt ett annat förfarande bör uppnå. Förvaltningsrätten noterar vidare att om Bolagets nya ägare inte hade betalat Bolagets fordran på dess tidigare ägare hade Bolaget, allt annat lika, kunnat kräva betalning av säljaren och senare dela ut beloppet till köparen med följden att affären lett till stora förluster för säljaren. Ett sådant förfarande kan således inte anses ligga nära tillhands. Av utredningen i målet framgår inte heller att det hade varit möjligt för säljaren att tillgodogöra sig Bolagets dotterbolag, eller vederlaget för detsamma, genom utdelning till den gamla ägaren före ägarförändringen.

Förvaltningsrätten finner, mot bakgrund av ovanstående och vid en sammantagen bedömning, att det inte är möjligt att bortse från en enskild eller flera av de företagna rättshandlingar som förfarandet utgjorts av, eller att fastställa ett närmare till hans liggande förfarande utan att detta skulle leda till ett oskäligt resultat. Förvaltningsrätten finner därför att underlaget för att ta ut skatt ska uppskattas till skäligt belopp. Förvaltningsrätten anser härvid att ett skäligt resultat uppnås genom att, i enlighet med Skatteverkets framställan, vid beräkningen av avdragsgillt underskott enligt beloppsspärren beakta en utgift för förvärvet motsvarande endast den direktbetalning om 8 565 753 kr som köparen erlagt till säljaren och som måste antas ha utgjort betalning för den tillgång som motiverat överlåtelsen, nämligen det upparbetade underskottet. Förvaltningsrätten bifaller således Skatteverkets yrkande om att Bolaget ska beskattas som om utgiften för förvärvet var 8 565 753 kr. Sammantaget ska alltså den beskattning som gäller enligt det överklagade beslutet stå fast.

Skattetillägg

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten fastställer med tillämpning av lagen om skatteflykt Hoist Finance Services AB:s beskattning i enlighet med det överklagade beslutet. Förvaltningsrätten avslår yrkandena om ersättning för ombudskostnader i samband med Skatteverkets handläggning och i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2019-12-02, Groth, Fries och Mathiasson):

Verklig innebörd

I kammarrätten har Skatteverket uttryckligen angett att den verkliga innebörden ska bedömas utifrån de transaktioner som genomfördes under den tid då Finance ingick i Telepo-koncernen samt överlåtelsen av Finance från Telepo Holding AB (Telepo) till Hoist Kredit AB (Kredit). I förvaltningsrätten argumenterade Skatteverket för att även transaktioner genomförda efter det att Finance hade bytt koncerntillhörighet skulle inkluderas i det händelseförlopp som enligt Skatteverket utmynnade i att den verkliga innebörden av händelse-förloppet var att Kredit köpte Finance för 8 565 753 kr.

Av förvaltningsrätten nämnd praxis (RÅ 2004 ref. 27) framgår att det vid en bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd saknar nämnvärd betydelse om de bakomliggande motiven till rättshandlingarna varit att dra fördel av vissa skattemässiga konsekvenser. Såvitt framgår i målen har såväl Finances försäljning av den tidigare bedrivna verksamheten som Finances försäljning av sitt dotterbolag till sitt dåvarande moderbolag skett utifrån godtagbara värderingar och skattekonsekvenserna av försäljningarna följer direkt av bestämmelser i IL. Det har inte framkommit skäl att ifrågasätta att den av Telepo utställda reversen, vid tidpunkten för försäljningen av Finance till Kredit, haft det marknadsvärde som dess nominella värde utvisar. Vid angivna förhållanden är den verkliga innebörden av försäljningen av Finance ingen annan än att Kredit har köpt Finance för 160 349 694 kr.

Har Finance genomfört någon rättshandling, som ensam eller tillsammans med andra rättshandlingar, ingår i ett förfarande som medfört en väsentlig skatteförmån för Finance?

I framställning om skatteflykt daterad den 29 augusti 2016 har Skatte-verket redogjort för vilka transaktioner som ingår i det förfarande som enligt verket bör föranleda tillämpning av skatteflyktslagen. I fråga om 2 § 1 skatteflyktslagen anger Skatteverket följande. "En skatteförmån får efter det aktuella förfarandet anses ha uppkommit genom att underskott efter ägarförändringen kan komma att utnyttjas mot inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de uppkommit."

Av lagtexten följer att skatteförmånen ska ha varit väsentlig och ha tillkommit Finance för att en tillämpning av skatteflyktslagen ska bli aktuell i förhållande till Finance. De rättshandlingar som Finance medverkat till innan bolaget kom att övergå till Hoistkoncernen har som ovan angetts skett utifrån godtagbara värderingar och med skattekonsekvenser som följer direkt av IL. Enligt kammarrättens mening kan sådana rättshandlingar, åtminstone inte sedda var för sig, ge upphov till någon väsentlig skatteförmån i skatteflyktslagens mening. Efter dessa transaktioner innehöll Finance en revers utställd av det förra moderbolaget på 150 000 000 kr som löpte med en årlig ränta om 4 procent. Vid oförändrade förhållanden härvidlag skulle Finance under överskådlig tid kunna kvitta ränteinkomsten från reversen mot sitt ackumulerade underskott och inte behöva betala någon inkomstskatt.

Av prop. 1996/97:170 s. 45 framgår bl.a. följande. Även skatteförmånsbegreppet som sådant har kritiserats. Det kan hävdas att begreppet rent språkligt är mindre lämpligt i vissa situationer av skatteflykt. Några tillämpningsproblem i det avseendet har skatteflyktskommittén inte kunnat belägga. Förutsättningen att förfarandet ska medföra en skatteförmån bör därför kvarstå oförändrad. Vad som avses med skatteförmån är helt enkelt undvikandet av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd.

Enligt kammarrättens mening är ovannämnda förarbetsuttalande klart och entydigt och kommer inte på något sätt i konflikt med hur lagtexten har utformats. Kammarrätten kan inte förstå uttalandet på annat sätt än att den skattskyldige genom det påstådda skatteflyktsförfarandet måste ha undvikit skatt som, i avsaknad av förfarandet, skulle ha tagits ut vid någon tidpunkt för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig. Av Skatteverkets ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen kan inte utläsas annat än att det skulle vara en skatteförmån att kunna kvitta underskott uppkomna i en koncern mot inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de har uppkommit. Att detta inte kan vara fråga om en skatteförmån i skatteflyktslagens mening följer redan av ordalydelsen av 40 kap. 15 § IL som anger att underskott från tid före en ägarförändring under vissa förhållanden bortfaller till viss del. Vid en jämförelse mellan Finances inkomstskattemässiga situation före överlåtelsen till Kredit och Finances situation efter nämnda överlåtelse står det enligt kammarrättens mening klart att ingen av de i ansökan nämnda rättshandlingarna, varken var för sig eller tillsammans, har medfört en väsentlig skatteförmån för Finance. Överklagandet ska därför bifallas. Vid denna utgång finns inte grund för påförande av skattetillägg.

Övrigt

Målen kom in till kammarrätten den 28 november 2017. Skatterättsnämnden meddelade den 30 november 2018 ett förhandsbesked som avsåg huruvida skatteflyktslagen skulle tillämpas på ett förfarande som var mycket likt det som är aktuellt i målen. Förhandsbeskedet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen varefter kammarrätten vilandeförklarade målen i avvaktan på domstolens prövning. I beslut den 26 juni 2019 (mål nr 6874-18) undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut och avvisade ansökan om förhandsbesked varefter kammarrätten återupptagit handläggningen av målen. Kammarrätten har ovan gjort bedömningen att i målen aktuella rättshandlingar inte har någon annan verklig innebörd än den som rättshandlingarna utvisar och att de inte har medfört en väsentlig skatteförmån för Finance. En sådan bedömning är tillräcklig för att Finances överklagande ska vinna bifall. Kammarrätten anser att det ändå finns anledning att pröva resterande punkter i 2 § skatteflyktslagen.

Har Finance direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna?

Av Skatteverkets ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen framgår att verket anser att rättsföljden av en bifallen ansökan bör bli att Kredits utgift för att förvärva Finance ska beräknas utan beaktande av värdet på den revers/kassa som tillförts Finance inför den externa försäljningen. Under den muntliga förhandlingen har Skatteverket argumenterat för att ett mer närliggande förfarande än att "blåsa upp" värdet av Finance varit att Finance, efter att ha överlåtit sin verksamhet till sitt dotterbolag, skulle ha sålt dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag för underpris i stället för till marknadspris. Kammarrätten tolkar detta som att Skatteverket anser att fastställande av underlag för beskattning ska ske i enlighet härmed. Finance har direkt medverkat till försäljningen av dotterbolaget till marknadspris.

Kan det med hänsyn till omständigheterna antas att en skatteförmån är det övervägande skälet för förfarandet?

Kammarrätten har ovan funnit att det aktuella förfarandet inte givit upphov till någon väsentlig skatteförmån för Finance. Vid en annan bedömning av frågan om väsentlig skatteförmån finns det enligt kammarrätten inga andra skäl för förfarandet som väger så tungt att det övervägande skälet kan sägas vara annat än skatteförmånen. Vad Finance har anfört om Hoistkoncernens behov av att stärka kapitalbasen ger inte skäl till en annan bedömning.

Strider det mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet att fastställa underlaget på grundval av förfarandet?

Av förarbetena till beloppsspärren (prop. 1993/94:50) framgår att nya spärregler bör vila på principen att systemet för förlustutjämning ska vara neutralt med avseende på ägarförändringar (s. 257). Det framgår vidare att det utifrån neutralitetsnormen inte finns skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten betydelse. "Det vore nämligen godtyckligt att anta att verksamheten skulle ha bedrivits i oförändrad form vid oförändrade ägarförhållanden. Snarare bör man utgå från att varje ägare försöker förränta kapitalet på bästa möjliga sätt" (s. 258). Av förarbetena framgår också att beloppsspärren är tänkt att samverka med koncernbidragsspärren. "Neutralitetsnormen talar för att förlustutjämningssystemet bör förses med såväl en koncernbidragsspärr och en kapitaltillskottsspärr som en beloppsspärr. Spärrarna är tänkta att samverka så att först tillämpas beloppsspärren. Till den del ett underskott kvarstår kan koncernbidragsspärren och kapitaltillskottsspärren aktualiseras. Förslaget om en beloppsspärr tillkom i promemorian. Utan en sådan regel skulle behov föreligga att förlänga den femåriga spärrperioden för koncernbidrags- och kapitaltillskottsspärrarna" (s. 259).

Skatteverket har argumenterat för att Finance, om man bortser från fordran på moderbolaget, vid tidpunkten för överlåtelsen till Hoist-koncernen var ett tomt s.k. skalbolag. Enligt kammarrättens mening kan ett bolag med en fordran om 151 783 941 kr på en såvitt känt solvent gäldenär inte betecknas som ett skalbolag. Finance har efter att 2012 ha fått en ny koncerntillhörighet kunnat nyttja hela det ackumulerade underskott som uppkommit under tid när Finance tillhörde den gamla koncernen. Detta har skett under tid då Finance inte med skatterättslig verkan har kunnat ta emot koncernbidrag från andra bolag inom den nya koncernen. Mot bakgrund av den neutralitetsnorm som enligt förarbetena ska råda där verksamhetsförändringar inte ska ha någon självständig betydelse anser kammarrätten att det inte skulle strida mot lagstiftningens syfte att fastställa underlaget på grundval av det aktuella förfarandet.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten bifaller överklagandet och

a) upphäver underinstansernas avgöranden i fråga om inkomstbeskattning och beslutar att Hoist Finance Services AB i likvidation

ska beskattas i enlighet med ingivna deklarationer för beskattningsåren 2012-2014,

b) upphäver påfört skattetillägg, samt

c) beslutar att ersättning för kostnader hos Skatteverket och i förvaltningsrätten ska beviljas med sammanlagt 125 000 kr.

Kammarrätten beviljar Hoist Finance Services AB i likvidation ersättning för kostnader i kammarrätten med 75 000 kr.

Sökord: Inkomstskatt; Näringsverksamhet; Underskottsföretag; Beloppsspärr; Verklig innebörd; Skatteflyktslagen

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 3433-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-21

Rubrik: Fartyg, som huvudsakligen använts till att lägga ned, ta upp samt reparera sjökabel och som i anslutning till dessa uppdrag transporterat kabel åt uppdragsgivaren, har ansetts utgöra ett EES-handelsfartyg. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•          64 kap. 3 § första stycket första meningen och tredje stycket (1999:1229)

•          5 § första stycket första meningen inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. En person som har inkomst från anställning ombord på ett fartyg kan få vissa skattelättnader. En förutsättning för detta är att inkomsten utgör s.k. sjöinkomst. För att en inkomst ska anses utgöra sjöinkomst krävs bl.a. att sjömannen är anställd på ett EES-handelsfartyg, dvs. ett fartyg som är registrerat i ett fartygsregister i en stat inom EES och som används till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.

2. A.J. arbetar på fartyget Pleijel, som är registrerat i det svenska fartygsregistret. Han ansökte om förhandsbesked för att få veta om fartyget är att betrakta som ett EES-handelsfartyg. Av ansökan och övriga handlingar framgår följande.

3. Pleijel är ett lastfartyg som används för transport av sjökablar och sjökabelstillbehör. Fartygets huvudsakliga uppgift är att lägga ned, ta upp och reparera sjökabel. En sjökabel lastas ombord vid en utlastningskaj och transporteras till angiven destination där den lossas utefter en på förhand bestämd rutt. En kabel som tagits ur drift plockas upp, lastas ombord och transporteras till en bestämd kaj.

4. Skatterättsnämnden fann att fartyget är ett EES-handelsfartyg och att A.J:s inkomst utgör sjöinkomst om övriga förutsättningar härför är uppfyllda.

Yrkanden m.m.

5. Skatteverket yrkar att fartyget Pleijel inte ska betraktas som ett EES-handelsfartyg och anför följande. Pleijels huvudsakliga uppgift är kabelläggning och fartyget är specialanpassat för den uppgiften. Att fartyget av nödvändighet medför sjökabel för att kunna utföra sina uppdrag till havs kan inte anses innebära att fartyget används för transport av gods. En sådan extensiv tillämpning är inte förenlig med Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i HFD 2017 ref. 69 I.

6. A.J. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Frågan i målet är om ett fartyg, som huvudsakligen används till att lägga ned, ta upp samt reparera sjökabel och som i anslutning till dessa uppdrag transporterar kabel, kan anses utgöra ett EES-handelsfartyg.

Rättslig reglering m.m.

8. Bestämmelser om sjöinkomstavdrag finns i 64 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt 3 § första stycket första meningen avses med sjöinkomst bl.a. lön till den som enligt sjömanslagen (1973:282) anses som sjöman och som är anställd i redarens tjänst på ett EES-handelsfartyg. Vidare krävs enligt tredje stycket att fartyget har en bruttodräktighet på minst 100 och till övervägande del används i fjärrfart eller närfart.

9. I 5 § första stycket första meningen anges att med anställning på ett EES-handelsfartyg avses anställning på ett fartyg som är registrerat i ett fartygsregister i en stat inom EES och som används till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

10. Pleijel är registrerat i det svenska fartygsregistret och har en bruttodräktighet som överstiger 100. Frågan är om fartyget uppfyller övriga krav för att A.J. ska medges sjöinkomstavdrag. En sådan förutsättning är att fartyget är ett handelsfartyg, dvs. att det används till t.ex. handelssjöfart.

11. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2017 ref. 69 I uttalat följande beträffande begreppet EES-handelsfartyg (jfr även HFD 2018 ref. 83). Även om materiella skäl kan sägas tala för att sjömän som arbetar på kommersiella fartyg bör ges samma skattelättnader oavsett vilken verksamhet som bedrivs på fartyget, är en sådan tolkning svår att förena med bestämmelsens ordalydelse. Denna talar tvärtom med styrka för att det endast är fartyg som används till att transportera gods eller passagerare, eller till annat ändamål som har samband med sådan sjöfart, som omfattas.

12. Pleijel används i kommersiell verksamhet som består i att på uppdrag av annan lägga ned, ta upp samt reparera sjökabel. Fartyget transporterar i samband med dessa uppdrag betydande volymer av kabel åt uppdragsgivaren. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening innebär detta att fartyget är att betrakta som ett EES-handelsfartyg. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Bull, Baran, Gäverth och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Tobias Andersson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-06-04, Eng, ordförande, Pettersson, Bengtsson, Hammarström, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Fartyget Pleijel är ett EES-handelsfartyg. A.J:s inkomst från tjänstgöringen på fartyget utgör sjöinkomst om övriga förutsättningar för det är uppfyllda.   

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterar inledningsvis att det av förutsättningarna framgår att Pleijels huvudsakliga uppgift är kabelläggning och att fartyget är specialanpassat för den uppgiften. För att kunna utföra sin huvuduppgift ingår transport av sjökabel. Frågan är om det är tillräckligt att transport av gods ingår som en underordnad del i ett fartygs huvudsakliga verksamhet för att det ska betraktas som ett EES-handelsfartyg.

Av praxis framgår att materiella skäl kan sägas tala för att sjömän som arbetar på kommersiella fartyg bör ges samma skattelättnader oavsett vilken verksamhet som bedrivs på fartyget. En sådan tolkning är dock svår att förena med ordalydelsen av bestämmelsens i 64 kap. 5 § inkomstskattelagen då denna tvärtom med styrka talar för att det endast är fartyg som används till att transportera gods eller passagerare, eller till annat ändamål som har samband med sådan sjöfart, som omfattas (HFD 2017 ref. 69 I).

Mot bakgrund av det uttalandet bör kravet på transportinslag inte ställas särskilt högt. Det bör vara tillräckligt att konstatera att fartyget faktiskt till någon del transporterar gods för att det ska ses som ett EES-handelsfartyg (jfr även HFD 2018 ref. 83). Med ett sådant synsätt är fartyget Pleijel ett EES-handelsfartyg. A.J:s inkomst från tjänstgöringen på detta fartyg utgör därmed sjöinkomst om även övriga förutsättningar för det är uppfyllda.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Sjöinkomstavdrag; Sjöman; EES-handelsfartyg; Godsfartyg

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 3936-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-21

Rubrik: Vid fastighetstaxering av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation har restvärdet av byggnadsstommen beaktats.

Lagrum: 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Vid fastighetstaxering ska ett taxeringsvärde bestämmas för varje skatte- och avgiftspliktig taxeringsenhet. Även delvärden, såsom byggnadsvärde och markvärde, ska bestämmas. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde. Som huvudregel gäller att taxeringsvärdet ska bestämmas till 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde beräknat med hänsyn till det genomsnittliga prisläget två år före fastighetstaxeringen.

2. För en byggnad som är under uppförande finns en särskild värderingsregel, som innebär att värdet av byggnaden ska bestämmas till hälften av nedlagda kostnader. Dessa kostnader ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläget två år före taxeringsåret. 

3. AMF Pensionsförsäkring AB innehar en fastighet med tomträtt. På fastigheten finns ett hyreshus som den 1 januari 2016 var föremål för en omfattande ombyggnation och därför var i det närmaste helt evakuerad.

4. Skatteverket beslutade vid förenklad fastighetstaxering 2016 att taxera byggnaden som under uppförande och att bestämma byggnadsvärdet till 336 miljoner kr. I byggnadsvärdet ingick hälften av nedlagda kostnader för ombyggnationen (237 miljoner kr) samt ett tillägg för restvärdet av den kvarvarande byggnadsstommen (99 miljoner kr). Stomtillägget beräknades till 25 procent av genomsnittlig nyproduktionskostnad för en byggnad av motsvarande storlek.

5. Stomtillägget motiverades på följande sätt. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser i första hand det fallet att en byggnad nyuppförs. När regeln tillämpas på en ombyggnation bör inte bara ombyggnadskostnaderna beaktas utan även värdet av resterande bebyggelse bör läggas till för att bättre avspegla byggnadens marknadsvärde. Skatteverket ansåg att den halvering av nedlagda kostnader som ska ske enligt värderingsregeln endast omfattar ombyggnadskostnaderna.

6. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet.

7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm där Skatteverket tillstyrkte att byggnadsstommens restvärde skulle halveras i enlighet med vad som gäller för ombyggnadskostnaderna. Kammarrätten biföll överklagandet delvis och beslutade att stomvärdet skulle halveras.

Yrkanden m.m.

8. AMF Pensionsförsäkring AB yrkar att stomtillägget ska undanröjas och att ersättning ska medges för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med, som det får förstås, 182 350 kr. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 119 700 kr. Bolaget anför följande.

9. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser endast faktiskt nedlagda kostnader och inte fiktiva kostnader eller värden. Bestämmelsen ger således inte utrymme för att påföra ett schablonmässigt beräknat stomtillägg. I bolagets fall innebär stomtillägget att stomvärdet blir föremål för dubbelräkning, eftersom det i de nedlagda kostnaderna för ombyggnationen ingår kostnader för förstärkning av stommen.

10. Skatteverket anser att överklagandet och ersättningsyrkandet ska avslås samt anför följande. Såväl nybyggnationer som byggnader under genomgripande ombyggnation ska taxeras enligt värderingsregeln för byggnad under uppförande. Detta innebär att värdet ska beräknas till hälften av nedlagda kostnader, varmed avses kostnaderna för att uppföra byggnaden. Vid nybyggnation ingår kostnader för byggnadsstommen och sådana kostnader ska därför beaktas även för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation. Genom att beakta stommens restvärde behandlas situationerna på samma sätt och syftet är att taxeringarna ska bli likformiga och rättvisa. För det fall att ytterligare ersättning beviljas bör den begränsas till 20 000 kr per domstolsinstans.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är hur värdet av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation ska bestämmas vid fastighetstaxeringen.

Rättslig reglering m.m.

12. I 1 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) föreskrivs att vid fastighetstaxering ska iakttas bl.a. att taxeringarna blir likformiga och rättvisa.

13. Enligt 5 kap. 1 och 2 §§ ska taxeringsvärdet för en skattepliktig taxeringsenhet bestämmas till det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses enligt 3 och 4 §§ det pris som taxeringsenheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden, beräknat utifrån det genomsnittliga prisläget under andra året före taxeringsåret.

14. Av 7 och 8 §§ framgår att för hyreshusenhet ska delvärden i form av byggnadsvärde och markvärde bestämmas, med tillämpning av bl.a. bestämmelsen i 2 §. Byggnadsvärde är värdet av de byggnader som hör till taxeringsenheten. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde.

15. I 7 kap. 8 § anges att byggnadsvärde är det mervärde som taxeringsenheten har på grund av att den är bebyggd. Enligt 12 § ska värde av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad. Kostnaden ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläge som gällde under andra året före taxeringsåret.

16. Av 3 kap. 6 § fastighetstaxeringsförordningen (1993:1199) framgår att Skatteverket ska fastställa allmänna råd avseende bl.a. grunderna för taxeringen och värdesättningen.

17. I Skatteverkets allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen fr.o.m. 2016 års fastighetstaxering (SKV A 2015:15) anges att med byggnad under uppförande bör avses bl.a. byggnad som indelas som hyreshus där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden eller lägenheterna i denna till övervägande del har evakuerats (5.1). Vidare anges att med nedlagd kostnad bör avses sådana kostnader som har nedlagts för uppförandet av byggnaden och som är normala i förhållande till byggnadsåtgärdernas karaktär och omfattning, samt värdet av eget och annans oavlönade arbete (5.1.2).

18. I 3 § Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering 2016 (SKVFS 2015:5) anges att byggnadsvärdet för byggnad under uppförande aldrig får överstiga det byggnadsvärde som skulle ha åsatts byggnaden i färdigt skick.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Byggnadsvärde

19. Det anges inte närmare vad som avses med byggnad under uppförande i lagtexten eller förarbetena. Begreppet skulle i stället definieras i Skatteverkets allmänna råd, det som tidigare benämndes anvisningar (prop. 1979/80:40 s. 120).

20. Skatteverket har i de allmänna råd som var gällande för nu aktuellt taxeringsår, angett att det finns skäl att vid värderingen jämställa vissa ombyggnationer av hyreshus med att en byggnad uppförs. Så anser Skatteverket bör vara fallet när ombyggnationen är genomgripande och byggnaden till övervägande del har evakuerats (se punkt 17 ovan). Detta är också gängse administrativ praxis och innebär att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation inte åsätts ett byggnadsvärde som är högre än vad byggnaden skulle ha åsatts utan tillämpning av värderingsregeln för byggnader under uppförande. Parterna är överens om att ombyggnationen är så genomgripande att byggnaden bör värderas enligt denna värderingsregel.

21. Att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation värderas enligt samma principer som gäller för en byggnad under uppförande innebär att bestämmelsen i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen ges en vid innebörd. En sådan extensiv tolkning är dock inte oförenlig med lagtexten och dessutom till den skattskyldiges fördel. Den leder också till att en byggnad som är föremål för ombyggnation åsätts ett taxeringsvärde som är rättvisande jämfört både med det som åsätts en byggnad vars användning inte begränsas på grund av ombyggnadsarbeten och med det som åsätts en byggnad under uppförande. Högsta förvaltningsdomstolen delar därför parternas uppfattning att byggnaden bör värderas på samma sätt som en byggnad under uppförande.

22. Nästa fråga är om det - när byggnadsvärdet för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation bestäms - finns stöd för att utöver nedlagda kostnader för själva ombyggnationen beakta även restvärdet av kvarvarande byggnadsdelar, i det här fallet stommen. En förutsättning för detta är att restvärdet av stommen kan anses rymmas inom begreppet "nedlagd kostnad" i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen.

23. Avsikten med bestämmelsen i 7 kap. 12 § är att värdet av en byggnad under uppförande ska avspegla dess produktionskostnad. För att värderingsmodellen ska bli rättvisande krävs att inte endast faktiskt nedlagda kostnader beaktas utan även värden som tillförts byggnadsprojektet, såsom värdet av eget arbete (jfr a. prop. s. 119 f.). Med begreppet "nedlagd kostnad" bör således förstås en schablonmässigt uppskattad investeringskostnad (jfr SOU 1979:32 s. 513), dvs. vad det normalt sett kostar att uppföra en byggnad. Skatteverkets allmänna råd har också utformats i enlighet med detta.

24. En grundläggande princip vid fastighetstaxeringen är att taxeringarna ska vara likformiga och rättvisa. När värderingsregeln i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen tillämpas på en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation måste den ges ett innehåll som är anpassat till det förhållandet att fråga är om just ombyggnation och inte nybyggnation. I kostnaderna för en byggnad under uppförande ingår även kostnaderna för själva stommen och det är därmed rimligt att motsvarande kostnad beaktas vid en ombyggnation. Stommens restvärde utgör därmed en nedlagd kostnad i värderingsregelns mening.

25. I förevarande fall har Skatteverket uppskattat stommens värde till 25 procent av kostnaden för att uppföra en ny byggnad av motsvarande storlek. Beräkningen utgår från statistik som visar att den genomsnittliga ombyggnadskostnaden vid en totalrenovering utgör ca 75 procent av genomsnittlig nybyggnadskostnad, varvid följer att 25 procent hänförs till befintliga byggnadsdelar. Bolaget har invänt att denna värderingsmetod är alltför schablonmässig för att kunna godtas.

26. Fastighetstaxering innebär oundvikligen en viss schablonmässig värdering oavsett vilket slag av fastighet det är frågan om. Tekniken är i princip enkel till sin konstruktion och syftet är att uppnå likformiga och rättvisa taxeringar. En sådan schablonmässig värdering kan dock i vissa fall leda till ett för högt värde. Det är bl.a. för att motverka detta som lagstiftaren har valt att tillämpa en värdenivå som ligger under marknadsvärdet och en värdetidpunkt som ligger före taxeringsåret (jfr prop. 1973:162 s. 314). Syftet med den nu aktuella värderingsregeln är att den ska vara schablonmässig och enkel att tillämpa (a. SOU s. 513). Mot denna bakgrund bör Skatteverkets metod för att uppskatta restvärdet av stommen kunna godtas, om inte fastighetsägaren visar att den bevarade stommen har ett betydligt lägre värde.

27. Även med beaktande av vad bolaget anfört om de utförda förstärkningsåtgärderna på stommen saknas skäl att frångå Skatteverkets beräkning av stommens värde. Detta värde ska - på samma sätt som övriga nedlagda kostnader - reduceras till hälften, vilket kammarrätten också har gjort. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

28. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet. Kammarrätten, som biföll bolagets överklagande delvis, beviljade bolaget ersättning med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten. Den beviljade ersättningen avser dock även andra frågor än den nu aktuella. Skäl att medge bolaget ytterligare ersättning för processerna i underinstanserna har inte framkommit.

29. Bolaget har begärt ersättning med 119 700 kr för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. De inledande kostnaderna här avser en gemensamt förd process i ytterligare två mål, som prövningstillstånd inte har meddelats i. En del av kostnaderna är vidare hänförliga till ett processuellt yrkande som inte förde processen framåt. Dessutom innehåller inlagorna en hel del upprepning av tidigare argumentation. Slutligen är den ingivna specifikationen över kostnader summarisk. Ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer vad kammarrätten har beslutat om sekretess.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Bull och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Elin Sedin.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-03-22, ordförande Nistér):

Byggnad under uppförande och stommens restvärde

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten är under uppförande. Frågan i denna del är om det vid fastighetstaxering ska bestämmas ett värde för en kvarvarande stomme när byggnaden är föremål för en omfattande ombyggnation (stomtillägg).

Enligt 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen, FTL, ska värdet av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad.

I betänkandet (SOU 1979:32 s. 513) anges att ovan nämnda bestämmelse är schablonmässig och mestadels ger ett för lågt byggnadsvärde, men att den ändå bör godtas med tanke på att den är mycket enkel att tillämpa och förutsätts ha betydelse under endast en kortare tid. Det anges också att byggnadsvärdet efter färdigställandet som regel kommer att ha undergått en sådan ändring som krävs för att ny taxering av fastigheten skall får ske.

Enligt Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:26 och SKV A 2015:15) om allmänna grunder för taxeringen och värdesättningen vid 2010 års respektive 2016 års fastighetstaxeringar jämställs byggnad under uppförande med byggnad där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden till övervägande del har evakuerats. I de allmänna råden avseende 2010 års fastighetstaxering finns ett tillägg enligt följande. Reduceringen med 50 procent bör vid ombyggnader avse endast ombyggnadskostnaderna och inte restvärdet av befintlig bebyggelse.

I det stöddokument Skatteverket hänvisat till, med dnr 131 204518-07/111, anges att det allmänna rådet innebär att restvärdet av befintlig bebyggelse (byggnadsstommen) bör ingå i beräkningen av byggnadsVärdet i det fall taxeringen avser ombyggnad av befintlig bebyggelse. Vidare anges att i de fall byggnadsstommen bedöms ha ett restvärde bör detta värde normalt inte överstiga 25 procent av nybyggnadskostnaden.

Bolaget har anfört att det saknas rättsligt stöd för att beakta stommens restvärde vid värdering av en byggnad under uppförande eftersom detta inte nämns i 7 kap. 12 § FTL och inte längre anges i Skatteverkets allmänna råd. Förvaltningsrätten kan konstatera att vad som utgör en byggnad under uppförande varken definieras i bestämmelsen eller i förarbetena utan har lämnats till Skatteverket att utforma. Vad som är en byggnad under uppförande har i de allmänna råden ansetts omfatta inte enbart byggnader under nyuppförande utan även byggnader som genomgår genomgripande ombyggnationer. När den indirekta hänvisningen om att ett restvärde för stomme ska bestämmas i samband med taxering vid ombyggnad tagits bort i de allmänna råden har detta inte föregåtts av någon ändring i lag, förordning eller rättspraxis. Att de allmänna råden ändrat ordalydelse, vad gäller restvärde för befintlig bebyggelse vid ombyggnad, ska därför enligt förvaltningsrätten inte tolkas som att förfarandet inte längre ska tillämpas och att ett värde inte längre ska bestämmas i de fall byggnadsstommen har ett restvärde. Även för fastighetstaxering 2016 bör därför ett restvärde för byggnadsstommen bestämmas i enlighet med den tidigare lydelsen av de allmänna råden.

Bolaget har anfört att stommen inte ska anses ha något restvärde och att det bör beaktas att nedlagda kostnader för ombyggnationen även avserförstärkningar på byggnadsstommen eftersom fastigheten har utökats med två våningsplan. Skatteverket har anfört att så länge som den befintliga stommen faktiskt inte byts ut eller blir föremål för mycket omfattande åtgärder i samband med den ombyggnation som genomförs så finns inget stöd för att hävda att stommen saknar värde. Skatteverket har också anfört att de uppgifter bolaget lämnat om att de förstärkningsarbeten som utförts har skett på grund av att byggnaden utökats med två våningar endast bekräftar att stommen har ett restvärde. Bolaget har uppgett att kostnaden för förstärkningsarbetet på byggnadsstommen har uppgått till 80 miljoner kronor. Bolaget har inte specificerat vilka kostnader som är hänförliga till förstärkningsarbete på stommen på grund av tillbyggnationen på höjden och vilka kostnader som avser åtgärder på grund av stommens befintliga skick. Förvaltningsrätten anser att kostnader som är hänförliga till tillbyggnationen inte kan anses visa att stommen saknar restvärde. Det har inte heller framkommit att den ursprungliga stommen skulle ha varit i ett sådant skick att den måste åtgärdas för att vara funktionsduglig. Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att byggnadsstommen får antas ha ett restvärde och att det inte har framkommit skäl att bestämma ett lägre restvärde. Bolagets överklagande ska avslås i denna del.

[Förvaltningsrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för avvikande butiksinslag och speciell byggrätt för hotell samt för tomträttsavgäld. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden och målet gäller inte frågor som är av intresse för rättstillämpningen. Inte heller föreligger synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Stockholm (2019-06-28, Bjernelius Lundahl, Fries och Bergman):

Restvärde för befintlig byggnadsstomme

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten varit i det närmaste tomställd vid beskaffenhetstidpunkten och genomgått en sådan genomgripande ombyggnad att den i enlighet med 7 kap. 12 § FTL ska taxeras som byggnad under uppförande.

Byggnadens taxeringsvärde har bestämts till 336 miljoner kr, varav 237 miljoner kr avser hälften av nedlagda värdehöjande kostnader för ombyggnationen och 99 miljoner kr värdet av kvarvarande byggnadsstomme. Skatteverket har i kammarrätten medgett att det i taxeringsbeslutet beräknade restvärdet för stommen ska halveras i enlighet med bestämmelsen i 7 kap. 12 § FTL.

Taxeringsvärdet ska avspegla en fastighets marknadsvärde. Restvärdet för befintlig stomme bör därför i normalfallet beaktas vid bestämmandet av värdet för en byggnad som, på grund av omfattande om- eller tillbyggnad, taxeras som byggnad under uppförande. Det har beträffande den nu aktuella byggnaden inte kommit fram något som tyder på att den kvarvarande bebyggelsen skulle sakna värde eller att ett restvärde om 49,5 miljoner kr skulle leda till ett för högt byggnadsvärde vid taxeringen. Det som bolaget har fört fram till stöd för bl.a. sitt andrahandsyrkande medför inte någon annan bedömning.

Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att restvärdet för stommen bestäms till 49,5 miljoner kr och att byggnadsvärdet sätts ned med motsvarande belopp.

[Kammarrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för tomträttsavgäld, speciell byggrätt för hotell och för avvikande butiksandel. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Kammarrätten har delvis bifallit bolagets överklagande. Bolaget har varit i behov av ombud. Bolaget har därför rätt till viss ersättning för sina kostnader i målet.

Överklagandet har bifallits i frågorna om stomtillägg och justering för avvikande butiksandel. Bifallet i den sistnämnda frågan beror på att bolaget kommit in med det efterfrågade tomträttsavtalet, vilket hade kunnat ske tidigare i processen.

Skatteverket har i ett sent skede i processen ändrat sin inställning gällande både frågan om speciell byggrätt och frågan om stomtillägg. Bolaget får därmed anses ha åsamkats extra kostnader. Synnerliga skäl för viss ersättning finns därför till följd av detta.

Med hänsyn till målets omfattning, hur stor del av målet bolaget fått bifall i och vad som i övrigt har anförts ovan anser kammarrätten att det är skäligt med ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

- 1. Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och beslutar att restvärdet för byggnadsstommen på fastigheten Trollhättan 33 halveras till 49,5 miljoner kr och att fastighetens markvärde sätts ned med 133 756 000 kr på grund av avvikande butiksandel.

2. Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt i fråga om fastighets-taxering.

3. Kammarrätten beviljar AMF Pensionsförsäkring AB ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

4. Kammarrätten beslutar med stöd av 43 kap. 5 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ ska vara tillämpliga även i fortsättningen för de uppgifter om enskilds personliga och ekonomiska förhållanden som har kommit fram vid kammarrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

Sökord: Fastighetstaxering; Hyreshus; Ombyggnation

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 3936-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-21

Rubrik: Vid fastighetstaxering av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation har restvärdet av byggnadsstommen beaktats.

Lagrum: 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Vid fastighetstaxering ska ett taxeringsvärde bestämmas för varje skatte- och avgiftspliktig taxeringsenhet. Även delvärden, såsom byggnadsvärde och markvärde, ska bestämmas. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde. Som huvudregel gäller att taxeringsvärdet ska bestämmas till 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde beräknat med hänsyn till det genomsnittliga prisläget två år före fastighetstaxeringen.

2. För en byggnad som är under uppförande finns en särskild värderingsregel, som innebär att värdet av byggnaden ska bestämmas till hälften av nedlagda kostnader. Dessa kostnader ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläget två år före taxeringsåret. 

3. AMF Pensionsförsäkring AB innehar en fastighet med tomträtt. På fastigheten finns ett hyreshus som den 1 januari 2016 var föremål för en omfattande ombyggnation och därför var i det närmaste helt evakuerad.

4. Skatteverket beslutade vid förenklad fastighetstaxering 2016 att taxera byggnaden som under uppförande och att bestämma byggnadsvärdet till 336 miljoner kr. I byggnadsvärdet ingick hälften av nedlagda kostnader för ombyggnationen (237 miljoner kr) samt ett tillägg för restvärdet av den kvarvarande byggnadsstommen (99 miljoner kr). Stomtillägget beräknades till 25 procent av genomsnittlig nyproduktionskostnad för en byggnad av motsvarande storlek.

5. Stomtillägget motiverades på följande sätt. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser i första hand det fallet att en byggnad nyuppförs. När regeln tillämpas på en ombyggnation bör inte bara ombyggnadskostnaderna beaktas utan även värdet av resterande bebyggelse bör läggas till för att bättre avspegla byggnadens marknadsvärde. Skatteverket ansåg att den halvering av nedlagda kostnader som ska ske enligt värderingsregeln endast omfattar ombyggnadskostnaderna.

6. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet.

7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm där Skatteverket tillstyrkte att byggnadsstommens restvärde skulle halveras i enlighet med vad som gäller för ombyggnadskostnaderna. Kammarrätten biföll överklagandet delvis och beslutade att stomvärdet skulle halveras.

Yrkanden m.m.

8. AMF Pensionsförsäkring AB yrkar att stomtillägget ska undanröjas och att ersättning ska medges för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med, som det får förstås, 182 350 kr. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 119 700 kr. Bolaget anför följande.

9. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser endast faktiskt nedlagda kostnader och inte fiktiva kostnader eller värden. Bestämmelsen ger således inte utrymme för att påföra ett schablonmässigt beräknat stomtillägg. I bolagets fall innebär stomtillägget att stomvärdet blir föremål för dubbelräkning, eftersom det i de nedlagda kostnaderna för ombyggnationen ingår kostnader för förstärkning av stommen.

10. Skatteverket anser att överklagandet och ersättningsyrkandet ska avslås samt anför följande. Såväl nybyggnationer som byggnader under genomgripande ombyggnation ska taxeras enligt värderingsregeln för byggnad under uppförande. Detta innebär att värdet ska beräknas till hälften av nedlagda kostnader, varmed avses kostnaderna för att uppföra byggnaden. Vid nybyggnation ingår kostnader för byggnadsstommen och sådana kostnader ska därför beaktas även för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation. Genom att beakta stommens restvärde behandlas situationerna på samma sätt och syftet är att taxeringarna ska bli likformiga och rättvisa. För det fall att ytterligare ersättning beviljas bör den begränsas till 20 000 kr per domstolsinstans.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är hur värdet av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation ska bestämmas vid fastighetstaxeringen.

Rättslig reglering m.m.

12. I 1 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) föreskrivs att vid fastighetstaxering ska iakttas bl.a. att taxeringarna blir likformiga och rättvisa.

13. Enligt 5 kap. 1 och 2 §§ ska taxeringsvärdet för en skattepliktig taxeringsenhet bestämmas till det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses enligt 3 och 4 §§ det pris som taxeringsenheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden, beräknat utifrån det genomsnittliga prisläget under andra året före taxeringsåret.

14. Av 7 och 8 §§ framgår att för hyreshusenhet ska delvärden i form av byggnadsvärde och markvärde bestämmas, med tillämpning av bl.a. bestämmelsen i 2 §. Byggnadsvärde är värdet av de byggnader som hör till taxeringsenheten. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde.

15. I 7 kap. 8 § anges att byggnadsvärde är det mervärde som taxeringsenheten har på grund av att den är bebyggd. Enligt 12 § ska värde av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad. Kostnaden ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläge som gällde under andra året före taxeringsåret.

16. Av 3 kap. 6 § fastighetstaxeringsförordningen (1993:1199) framgår att Skatteverket ska fastställa allmänna råd avseende bl.a. grunderna för taxeringen och värdesättningen.

17. I Skatteverkets allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen fr.o.m. 2016 års fastighetstaxering (SKV A 2015:15) anges att med byggnad under uppförande bör avses bl.a. byggnad som indelas som hyreshus där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden eller lägenheterna i denna till övervägande del har evakuerats (5.1). Vidare anges att med nedlagd kostnad bör avses sådana kostnader som har nedlagts för uppförandet av byggnaden och som är normala i förhållande till byggnadsåtgärdernas karaktär och omfattning, samt värdet av eget och annans oavlönade arbete (5.1.2).

18. I 3 § Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering 2016 (SKVFS 2015:5) anges att byggnadsvärdet för byggnad under uppförande aldrig får överstiga det byggnadsvärde som skulle ha åsatts byggnaden i färdigt skick.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Byggnadsvärde

19. Det anges inte närmare vad som avses med byggnad under uppförande i lagtexten eller förarbetena. Begreppet skulle i stället definieras i Skatteverkets allmänna råd, det som tidigare benämndes anvisningar (prop. 1979/80:40 s. 120).

20. Skatteverket har i de allmänna råd som var gällande för nu aktuellt taxeringsår, angett att det finns skäl att vid värderingen jämställa vissa ombyggnationer av hyreshus med att en byggnad uppförs. Så anser Skatteverket bör vara fallet när ombyggnationen är genomgripande och byggnaden till övervägande del har evakuerats (se punkt 17 ovan). Detta är också gängse administrativ praxis och innebär att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation inte åsätts ett byggnadsvärde som är högre än vad byggnaden skulle ha åsatts utan tillämpning av värderingsregeln för byggnader under uppförande. Parterna är överens om att ombyggnationen är så genomgripande att byggnaden bör värderas enligt denna värderingsregel.

21. Att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation värderas enligt samma principer som gäller för en byggnad under uppförande innebär att bestämmelsen i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen ges en vid innebörd. En sådan extensiv tolkning är dock inte oförenlig med lagtexten och dessutom till den skattskyldiges fördel. Den leder också till att en byggnad som är föremål för ombyggnation åsätts ett taxeringsvärde som är rättvisande jämfört både med det som åsätts en byggnad vars användning inte begränsas på grund av ombyggnadsarbeten och med det som åsätts en byggnad under uppförande. Högsta förvaltningsdomstolen delar därför parternas uppfattning att byggnaden bör värderas på samma sätt som en byggnad under uppförande.

22. Nästa fråga är om det - när byggnadsvärdet för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation bestäms - finns stöd för att utöver nedlagda kostnader för själva ombyggnationen beakta även restvärdet av kvarvarande byggnadsdelar, i det här fallet stommen. En förutsättning för detta är att restvärdet av stommen kan anses rymmas inom begreppet "nedlagd kostnad" i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen.

23. Avsikten med bestämmelsen i 7 kap. 12 § är att värdet av en byggnad under uppförande ska avspegla dess produktionskostnad. För att värderingsmodellen ska bli rättvisande krävs att inte endast faktiskt nedlagda kostnader beaktas utan även värden som tillförts byggnadsprojektet, såsom värdet av eget arbete (jfr a. prop. s. 119 f.). Med begreppet "nedlagd kostnad" bör således förstås en schablonmässigt uppskattad investeringskostnad (jfr SOU 1979:32 s. 513), dvs. vad det normalt sett kostar att uppföra en byggnad. Skatteverkets allmänna råd har också utformats i enlighet med detta.

24. En grundläggande princip vid fastighetstaxeringen är att taxeringarna ska vara likformiga och rättvisa. När värderingsregeln i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen tillämpas på en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation måste den ges ett innehåll som är anpassat till det förhållandet att fråga är om just ombyggnation och inte nybyggnation. I kostnaderna för en byggnad under uppförande ingår även kostnaderna för själva stommen och det är därmed rimligt att motsvarande kostnad beaktas vid en ombyggnation. Stommens restvärde utgör därmed en nedlagd kostnad i värderingsregelns mening.

25. I förevarande fall har Skatteverket uppskattat stommens värde till 25 procent av kostnaden för att uppföra en ny byggnad av motsvarande storlek. Beräkningen utgår från statistik som visar att den genomsnittliga ombyggnadskostnaden vid en totalrenovering utgör ca 75 procent av genomsnittlig nybyggnadskostnad, varvid följer att 25 procent hänförs till befintliga byggnadsdelar. Bolaget har invänt att denna värderingsmetod är alltför schablonmässig för att kunna godtas.

26. Fastighetstaxering innebär oundvikligen en viss schablonmässig värdering oavsett vilket slag av fastighet det är frågan om. Tekniken är i princip enkel till sin konstruktion och syftet är att uppnå likformiga och rättvisa taxeringar. En sådan schablonmässig värdering kan dock i vissa fall leda till ett för högt värde. Det är bl.a. för att motverka detta som lagstiftaren har valt att tillämpa en värdenivå som ligger under marknadsvärdet och en värdetidpunkt som ligger före taxeringsåret (jfr prop. 1973:162 s. 314). Syftet med den nu aktuella värderingsregeln är att den ska vara schablonmässig och enkel att tillämpa (a. SOU s. 513). Mot denna bakgrund bör Skatteverkets metod för att uppskatta restvärdet av stommen kunna godtas, om inte fastighetsägaren visar att den bevarade stommen har ett betydligt lägre värde.

27. Även med beaktande av vad bolaget anfört om de utförda förstärkningsåtgärderna på stommen saknas skäl att frångå Skatteverkets beräkning av stommens värde. Detta värde ska - på samma sätt som övriga nedlagda kostnader - reduceras till hälften, vilket kammarrätten också har gjort. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

28. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet. Kammarrätten, som biföll bolagets överklagande delvis, beviljade bolaget ersättning med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten. Den beviljade ersättningen avser dock även andra frågor än den nu aktuella. Skäl att medge bolaget ytterligare ersättning för processerna i underinstanserna har inte framkommit.

29. Bolaget har begärt ersättning med 119 700 kr för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. De inledande kostnaderna här avser en gemensamt förd process i ytterligare två mål, som prövningstillstånd inte har meddelats i. En del av kostnaderna är vidare hänförliga till ett processuellt yrkande som inte förde processen framåt. Dessutom innehåller inlagorna en hel del upprepning av tidigare argumentation. Slutligen är den ingivna specifikationen över kostnader summarisk. Ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer vad kammarrätten har beslutat om sekretess.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Bull och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Elin Sedin.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-03-22, ordförande Nistér):

Byggnad under uppförande och stommens restvärde

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten är under uppförande. Frågan i denna del är om det vid fastighetstaxering ska bestämmas ett värde för en kvarvarande stomme när byggnaden är föremål för en omfattande ombyggnation (stomtillägg).

Enligt 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen, FTL, ska värdet av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad.

I betänkandet (SOU 1979:32 s. 513) anges att ovan nämnda bestämmelse är schablonmässig och mestadels ger ett för lågt byggnadsvärde, men att den ändå bör godtas med tanke på att den är mycket enkel att tillämpa och förutsätts ha betydelse under endast en kortare tid. Det anges också att byggnadsvärdet efter färdigställandet som regel kommer att ha undergått en sådan ändring som krävs för att ny taxering av fastigheten skall får ske.

Enligt Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:26 och SKV A 2015:15) om allmänna grunder för taxeringen och värdesättningen vid 2010 års respektive 2016 års fastighetstaxeringar jämställs byggnad under uppförande med byggnad där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden till övervägande del har evakuerats. I de allmänna råden avseende 2010 års fastighetstaxering finns ett tillägg enligt följande. Reduceringen med 50 procent bör vid ombyggnader avse endast ombyggnadskostnaderna och inte restvärdet av befintlig bebyggelse.

I det stöddokument Skatteverket hänvisat till, med dnr 131 204518-07/111, anges att det allmänna rådet innebär att restvärdet av befintlig bebyggelse (byggnadsstommen) bör ingå i beräkningen av byggnadsVärdet i det fall taxeringen avser ombyggnad av befintlig bebyggelse. Vidare anges att i de fall byggnadsstommen bedöms ha ett restvärde bör detta värde normalt inte överstiga 25 procent av nybyggnadskostnaden.

Bolaget har anfört att det saknas rättsligt stöd för att beakta stommens restvärde vid värdering av en byggnad under uppförande eftersom detta inte nämns i 7 kap. 12 § FTL och inte längre anges i Skatteverkets allmänna råd. Förvaltningsrätten kan konstatera att vad som utgör en byggnad under uppförande varken definieras i bestämmelsen eller i förarbetena utan har lämnats till Skatteverket att utforma. Vad som är en byggnad under uppförande har i de allmänna råden ansetts omfatta inte enbart byggnader under nyuppförande utan även byggnader som genomgår genomgripande ombyggnationer. När den indirekta hänvisningen om att ett restvärde för stomme ska bestämmas i samband med taxering vid ombyggnad tagits bort i de allmänna råden har detta inte föregåtts av någon ändring i lag, förordning eller rättspraxis. Att de allmänna råden ändrat ordalydelse, vad gäller restvärde för befintlig bebyggelse vid ombyggnad, ska därför enligt förvaltningsrätten inte tolkas som att förfarandet inte längre ska tillämpas och att ett värde inte längre ska bestämmas i de fall byggnadsstommen har ett restvärde. Även för fastighetstaxering 2016 bör därför ett restvärde för byggnadsstommen bestämmas i enlighet med den tidigare lydelsen av de allmänna råden.

Bolaget har anfört att stommen inte ska anses ha något restvärde och att det bör beaktas att nedlagda kostnader för ombyggnationen även avserförstärkningar på byggnadsstommen eftersom fastigheten har utökats med två våningsplan. Skatteverket har anfört att så länge som den befintliga stommen faktiskt inte byts ut eller blir föremål för mycket omfattande åtgärder i samband med den ombyggnation som genomförs så finns inget stöd för att hävda att stommen saknar värde. Skatteverket har också anfört att de uppgifter bolaget lämnat om att de förstärkningsarbeten som utförts har skett på grund av att byggnaden utökats med två våningar endast bekräftar att stommen har ett restvärde. Bolaget har uppgett att kostnaden för förstärkningsarbetet på byggnadsstommen har uppgått till 80 miljoner kronor. Bolaget har inte specificerat vilka kostnader som är hänförliga till förstärkningsarbete på stommen på grund av tillbyggnationen på höjden och vilka kostnader som avser åtgärder på grund av stommens befintliga skick. Förvaltningsrätten anser att kostnader som är hänförliga till tillbyggnationen inte kan anses visa att stommen saknar restvärde. Det har inte heller framkommit att den ursprungliga stommen skulle ha varit i ett sådant skick att den måste åtgärdas för att vara funktionsduglig. Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att byggnadsstommen får antas ha ett restvärde och att det inte har framkommit skäl att bestämma ett lägre restvärde. Bolagets överklagande ska avslås i denna del.

[Förvaltningsrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för avvikande butiksinslag och speciell byggrätt för hotell samt för tomträttsavgäld. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden och målet gäller inte frågor som är av intresse för rättstillämpningen. Inte heller föreligger synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Stockholm (2019-06-28, Bjernelius Lundahl, Fries och Bergman):

Restvärde för befintlig byggnadsstomme

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten varit i det närmaste tomställd vid beskaffenhetstidpunkten och genomgått en sådan genomgripande ombyggnad att den i enlighet med 7 kap. 12 § FTL ska taxeras som byggnad under uppförande.

Byggnadens taxeringsvärde har bestämts till 336 miljoner kr, varav 237 miljoner kr avser hälften av nedlagda värdehöjande kostnader för ombyggnationen och 99 miljoner kr värdet av kvarvarande byggnadsstomme. Skatteverket har i kammarrätten medgett att det i taxeringsbeslutet beräknade restvärdet för stommen ska halveras i enlighet med bestämmelsen i 7 kap. 12 § FTL.

Taxeringsvärdet ska avspegla en fastighets marknadsvärde. Restvärdet för befintlig stomme bör därför i normalfallet beaktas vid bestämmandet av värdet för en byggnad som, på grund av omfattande om- eller tillbyggnad, taxeras som byggnad under uppförande. Det har beträffande den nu aktuella byggnaden inte kommit fram något som tyder på att den kvarvarande bebyggelsen skulle sakna värde eller att ett restvärde om 49,5 miljoner kr skulle leda till ett för högt byggnadsvärde vid taxeringen. Det som bolaget har fört fram till stöd för bl.a. sitt andrahandsyrkande medför inte någon annan bedömning.

Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att restvärdet för stommen bestäms till 49,5 miljoner kr och att byggnadsvärdet sätts ned med motsvarande belopp.

[Kammarrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för tomträttsavgäld, speciell byggrätt för hotell och för avvikande butiksandel. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Kammarrätten har delvis bifallit bolagets överklagande. Bolaget har varit i behov av ombud. Bolaget har därför rätt till viss ersättning för sina kostnader i målet.

Överklagandet har bifallits i frågorna om stomtillägg och justering för avvikande butiksandel. Bifallet i den sistnämnda frågan beror på att bolaget kommit in med det efterfrågade tomträttsavtalet, vilket hade kunnat ske tidigare i processen.

Skatteverket har i ett sent skede i processen ändrat sin inställning gällande både frågan om speciell byggrätt och frågan om stomtillägg. Bolaget får därmed anses ha åsamkats extra kostnader. Synnerliga skäl för viss ersättning finns därför till följd av detta.

Med hänsyn till målets omfattning, hur stor del av målet bolaget fått bifall i och vad som i övrigt har anförts ovan anser kammarrätten att det är skäligt med ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

- 1. Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och beslutar att restvärdet för byggnadsstommen på fastigheten Trollhättan 33 halveras till 49,5 miljoner kr och att fastighetens markvärde sätts ned med 133 756 000 kr på grund av avvikande butiksandel.

2. Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt i fråga om fastighets-taxering.

3. Kammarrätten beviljar AMF Pensionsförsäkring AB ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

4. Kammarrätten beslutar med stöd av 43 kap. 5 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ ska vara tillämpliga även i fortsättningen för de uppgifter om enskilds personliga och ekonomiska förhållanden som har kommit fram vid kammarrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

Sökord: Fastighetstaxering; Hyreshus; Ombyggnation

Litteratur:

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden Tweet