Skattenyheter

Ett underskottsföretag ägs av tre närstående fysiska personer. Ägarna avser att förändra sitt direkta ägande till ett indirekt ägande via var sitt bolag. Ägarförändringen har inte ansetts begränsa företagets rätt att dra av tidigare års underskott.

Ett aktiebolag där en stiftelse äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget utgör inte ett fåmansföretag. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig avseende en andelsägare som inte medverkat i det aktuella förfarandet.

Målnummer: 4959-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2020-05-25

Rubrik: Fråga om i vilken utsträckning uppgifter på ett skattekonto omfattas av sekretess.

Lagrum: 27 kap. 1 § första och andra stycket offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Var och en har rätt att hos myndigheter ta del av allmänna handlingar förutsatt att uppgifterna i dem inte omfattas av sekretess. I verksamhet som avser bl.a. bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt gäller sekretess för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden (skattesekretess). Sekretess gäller vidare i verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskattningsdatabasen (databassekretess). Sekretessen är i båda fallen absolut, dvs. någon prövning av om skada kan uppstå om uppgifterna lämnas ut ska inte göras.

2. Undantag från sekretess gäller dock beslut varigenom skatt eller underlag för bestämmande av skatt fastställs. Vidare kan enligt en sekretessbrytande bestämmelse bl.a. vissa registreringsuppgifter från beskattningsdatabasen lämnas ut om det inte av särskild anledning kan antas att den enskilde som uppgiften avser eller någon närstående lider men om uppgiften röjs.

3. M.C. begärde hos Skatteverket att få ta del av allmänna handlingar i form av utskrift från skattekontot avseende en viss angiven period för dels en fysisk, dels en juridisk person. Ett sådant utdrag kan innehålla uppgifter om t.ex. debiterade skatter och avgifter liksom skatteinbetalningar och tillgodoförda belopp samt ränta.

4. Skatteverket avslog M.C:s begäran avseende vissa uppgifter med följande motivering. Tidigare har Skatteverket ansett att det har saknats en enhetlig reglering av vilken sekretess som gäller i dess verksamhet inom skattebetalningsområdet. Den del av beskattningsverksamheten som avser betalning och överlämnande för indrivning av tidigare beslutade skatter och avgifter har inte ansetts omfattas av skattesekretessen. Skatteverket har emellertid gjort en ny bedömning när det gäller uppgifter i skattekontosystemet och anser numera att uppgifter om betalning av skatt, indrivning m.m. behandlas i beskattningsverksamheten. Dessa uppgifter är en del av Skatteverkets verksamhet i vilken myndigheten bestämmer skatt och fastställer underlag för bestämmande av skatt. Uppgifterna omfattas därför av skattesekretess. Vidare är alla uppgifter som behandlas i beskattningsdatabasen föremål för databassekretess, oavsett om det är uppgifter som avser bestämmande av skatt, uppgifter om skattebetalning, uppgifter om korttidsarbete eller andra uppgifter. De uppgifter som inte har lämnats ut till M.C. omfattas varken av något undantag eller någon sekretessbrytande bestämmelse.

5. Kammarrätten i Stockholm avslog överklagandet dit. Kammarrätten instämde i Skatteverkets bedömning att den verksamhet som regleras i skatteförfarandelagen (2011:1244) i fråga om skattekonto och de registreringsåtgärder som vidtas med anledning av regleringen är en integrerad del i myndighetens verksamhet att bestämma skatt. Vidare ansåg kammarrätten att de begärda uppgifterna på skattekontona i fråga omfattas av databassekretess och att de inte omfattas av något undantag från sekretess eller någon sekretessbrytande bestämmelse.

Yrkanden m.m.

6. M.C. yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska besluta att de efterfrågade uppgifterna ska lämnas ut till honom och i andra hand att målet ska återförvisas till Skatteverket för ny prövning. Han anför följande.

7. Uppgifter om saldon, inbetalningar, tillgodoförda belopp och räntor på ett skattekonto kan inte anses förekomma i en verksamhet som avser "bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt". De kan inte heller anses avse en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Uppgifterna på ett skattekonto utgör vidare sådana registreringar som omfattas av den sekretessbrytande regeln avseende vissa registreringar från beskattningsdatabasen.   

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

8. Frågan i målet är i vilken utsträckning uppgifter på ett skattekonto omfattas av sekretess.

Rättslig reglering m.m.

9. I 27 kap. offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL, finns bestämmelser om sekretess till skydd för enskild inom verksamhet som rör skatt, tull, m.m.

10. Enligt 1 § första stycket gäller sekretess i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller som avser fastighetstaxering för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden (skattesekretess).

11. Vidare gäller enligt andra stycket 1 sekretess i verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskattningsdatabasen enligt lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som har tillförts databasen (databassekretess).

12. Sekretessen enligt 1 § är absolut, dvs. oberoende av om ett röjande av uppgifterna kan tänkas medföra skada eller men för den enskilde.

13. Skattebegreppet preciseras i tredje stycket. Med skatt avses i 27 kap. skatt på inkomst och annan direkt skatt samt omsättningsskatt, tull och annan indirekt skatt. Med skatt jämställs arbetsgivaravgift, prisregleringsavgift och liknande avgift, avgift enligt lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund, skattetillägg, återkallelseavgift och förseningsavgift samt expeditionsavgift och tilläggsavgift enligt lagen (2004:629) om trängselskatt.

14. I 2 § första stycket finns bestämmelser om sekretess för uppgift i vissa ärenden som har anknytning till men som ändå ligger vid sidan om den verksamhet som regleras i 1 §. Sekretess gäller för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden i bl.a. särskilt ärende om revision eller annan kontroll i fråga om skatt som inte omfattas av 1 §, ärende om kompensation för eller återbetalning av skatt och ärende om anstånd med erläggande av skatt.

15. Av 6 § framgår att sekretess enligt 1 § (med vissa undantag som inte är aktuella här) inte gäller beslut varigenom skatt eller pensionsgrundande inkomst bestäms eller underlag för bestämmande av skatt fastställs.

16. Enligt 7 § 2 hindrar inte sekretessen i 1 § att uppgift lämnas till en enskild enligt vad som föreskrivs i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.

17. Av 2 kap. 1 § lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet följer att det i beskattningsverksamheten ska finnas en samling uppgifter som med hjälp av automatiserad behandling används gemensamt i verksamheten för bl.a. fastställande av underlag för samt bestämmande, redovisning, betalning och återbetalning av skatter och avgifter (beskattningsdatabas).

18. Enligt 5 § andra stycket 3 får uppgifter om registrering enligt skatteförfarandelagen samt särskilt registrerings- eller redovisningsnummer lämnas ut från beskattningsdatabasen till en enskild, om det inte av särskild anledning kan antas att den enskilde som uppgiften avser eller någon närstående lider men om uppgiften röjs.

19. I 61 kap. skatteförfarandelagen finns bestämmelser om skattekonton. Enligt 1 § ska Skatteverket på ett konto registrera bl.a. skatter och avgifter som ska betalas eller tillgodoräknas samt in- och utbetalningar. På skattekontot registreras också beviljat anstånd med inbetalning av skatter och avgifter. Att ränta beräknas dagligen på skattekontots saldo och att den ska påföras eller tillgodoräknas varje månad framgår av 65 kap. 2 §.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skattesekretess

20. Sekretess gäller enligt 27 kap. 1 § första stycket OSL för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden i verksamhet som bl.a. avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt. Med bestämmande av skatt avses bl.a. debitering av preliminär skatt och slutlig skatt samt uttag av mervärdesskatt och alla former av indirekt skatt men också befrielse från slutlig skatt. Med fastställande av underlag för bestämmande av skatt avses bl.a. myndighetens verksamhet att bestämma underlaget vid uttag av inkomstskatt, mervärdesskatt och andra indirekta skatter. Uttrycket verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt omfattar också t.ex. registerföring och annan verksamhet som har anknytning till förfarandet men saknar ärendekaraktär (prop. 1979/80:2 del A s. 258).

21. Bestämmelser om verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt, dvs. om förfarandet vid uttag av skatt, finns i skatteförfarandelagen och andra författningar med anknytning till skatteförfarandet. I samband med införandet av skatteförfarandelagen ändrades 27 kap. 1 § första stycket OSL och i förarbetena anges att uttrycket verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt omfattar verksamheten enligt skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:166 s. 275).

22. I skatteförfarandelagen finns emellertid även bestämmelser om ärenden som anses ha anknytning till men ändå ligga vid sidan om verksamhet att bestämma skatt (prop. 1979/80:2 del A s. 261). Ärenden om anstånd med inbetalning av skatt enligt 63 kap. skatteförfarandelagen är ett exempel. Sekretess för uppgifter i sådana ärenden är reglerat i 27 kap. 2 § första stycket OSL.

23. Vidare finns i skatteförfarandelagen bestämmelser som varken avser verksamhet för bestämmande av skatt i den mening som avses i 27 kap. 1 § första stycket OSL eller de ärendetyper som räknas upp i 2 § första stycket samma kapitel. Ett exempel är föreskrifterna om betalningsansvar för annans skatt i 59 kap. skatteförfarandelagen (jfr RÅ 1988 ref. 152). Ränta som regleras i 65 kap. skatteförfarandelagen kan vara ett annat exempel.

24. Sekretess enligt bestämmelserna i 27 kap. 1 § första stycket och 2 § första stycket OSL har begränsats till en viss verksamhet respektive till vissa ärenden. Avgörande för vilken eller vilka sekretessbestämmelser som är tillämpliga är alltså i vilket sammanhang hos Skatteverket som uppgiften förekommer när den i ett visst fall begärs ut. Frågan är därmed om en uppgift i t.ex. ett ärende om anstånd ska anses finnas i sådan verksamhet som avses i 27 kap. 1 § första stycket enbart genom registreringen av den på skattekontot.

25. Bestämmelser om vad som ska registreras på ett skattekonto, såvitt gäller den verksamhet som bedrivs enligt skatteförfarandelagen, finns i 61 kap. den lagen. Skattekontosystemet är integrerad i all den verksamhet som Skatteverket bedriver med stöd av skatteförfarandelagen. Syftet med skattekontosystemet är att skapa ett enkelt uppbördsförfarande med enhetliga regler för de skatter och avgifter som ingår i systemet (se prop. 1996/97:100 del 1 s. 509 och prop. 2010/11:165 s. 519). På ett skattekonto registreras därför såväl beslutade skatter och avgifter, dvs. uppgifter i verksamhet som avser att bestämma skatt, som uppgifter i sådan verksamhet som faller utanför det uttrycket, såsom uppgifter i ärenden om anstånd med inbetalning av skatt eller kontrollavgift.

26. En uppgift ska följaktligen inte anses förekomma i Skatteverkets verksamhet som avser bestämmande av skatt enbart genom registreringen av den på skattekontot utan uppgiften måste ha en anknytning till förfarandet för att kunna hänföras dit (jfr RÅ 1996 ref. 82).

27. Inbetalningar och utbetalningar av skatter och avgifter sker till följd av beslut i verksamheten att bestämma skatt. Registrering av dessa transaktioner och det saldo som räknas fram efter avstämning av olika poster på skattekontot utgör sådan registerföring med anknytning till förfarandet som, även om den saknar ärendekaraktär, typiskt sett förekommer i verksamhet som avser bestämmande av skatt.

28. Sammanfattningsvis innebär det sagda att många uppgifter på skattekonton finns i Skatteverkets verksamhet att bestämma skatt och omfattas därför av skattesekretessen i 27 kap. 1 § första stycket OSL. Det finns dock uppgifter på skattekonton som inte kan anses förekomma i sådan verksamhet och som därmed inte omfattas av sekretess enligt den bestämmelsen.

Databassekretess

29. Enligt bestämmelsen om databassekretess i 27 kap. 1 § andra stycket 1 OSL gäller sekretess i verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskattningsdatabasen. Sekretessen gäller samtliga uppgifter om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som tillförts databasen. Ett utlämnande av uppgifter kan ske med stöd av undantaget i 6 § eller den sekretessbrytande bestämmelsen i 7 § 2 i samma kapitel.

30. Uppgifterna på skattekontot ingår och behandlas i beskattningsdatabasen. Uppgifter på kontot som rör den enskildes personliga eller ekonomiska förhållanden omfattas därför av sekretess enligt 27 kap. 1 § andra stycket 1 OSL.

31. Den sekretessbrytande bestämmelsen i 27 kap. 7 § 2 OSL gör det möjligt att, utan hinder av databassekretessen, lämna ut uppgifter enligt vad som föreskrivs i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Av 2 kap. 5 § den lagen framgår att från databasen får uppgifter lämnas ut om bl.a. namn, personnummer, organisationsnummer, registrering enligt skatteförfarandelagen och på vilket sätt den preliminära skatten ska betalas för en fysisk person, om det inte av särskild anledning kan antas att den enskilde som uppgiften avser eller någon närstående lider men om uppgiften röjs.

Bedömningen i detta fall

32. De uppgifter som Skatteverket har sekretessbelagt är registrerade på skattekonton och avser enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden i den mening som avses i 27 kap. 1 § andra stycket 1 OSL. Uppgifterna omfattas därför av databas-sekretess enligt den bestämmelsen.

33. Uppgifterna omfattas inte av undantaget från sekretess enligt 27 kap. 6 § OSL.

34. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer vidare i kammarrättens bedömning att med registreringar enligt skatteförfarandelagen i 2 kap. 5 § andra stycket 3 lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet avses registreringar enligt 7 kap. skatteförfarandelagen. De uppgifter som omfattas av M.C:s begäran är inte av det slaget.

35. Eftersom samtliga uppgifter som M.C. har begärt att få ut omfattas av databassekretess enligt 27 kap. 1 § andra stycket 1 OSL finns det inte någon anledning att pröva om någon av de begärda uppgifterna också omfattas av skattesekretess enligt 27 kap. 1 § första stycket.

36. Överklagandet ska således avslås. 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Johansson, Baran, Svahn Starrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Ia Hamlin.

______________________________

Kammarrätten i Stockholm (2019-08-23, Laestander, Nilsson Edin och Åsbrink):

Fråga om återförvisning

Kammarrätten anser att det inte finns skäl för att visa målet åter till Skatteverket för ny prövning. Yrkandet om återförvisning ska därför avslås.

Fråga om sekretess

Frågan som kammarrätten inledningsvis har att ta ställning till är om de uppgifter som Skatteverket beslutat att inte lämna ut utgör sådana uppgifter som omfattas av skattesekretessen i 27 kap. 1 § OSL.

Av 27 kap. 1 § första stycket OSL framgår att sekretess gäller i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller som avser fastighetstaxering för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Enligt 27 kap. 1 § andra stycket 1 OSL gäller sekretess vidare i verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskattningsdatabasen enligt lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som har tillförts databasen.

Av förarbetena till bestämmelsen framgår att sekretess gäller för en uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden, när uppgiften förekommer i myndighets verksamhet av visst slag på skatteområdet m.m. Inte bara taxeringsärendena etc. täcks av uttrycket verksamhet som avser bestämmande av skatt osv. utan också t.ex. registerföring och annan verksamhet som har anknytning till förfarandet men saknar ärendekaraktär (prop. 1979/80:2 Del A s. 258).

Skatteverkets sekretessbedömning grundar sig i att den verksamhet som regleras i skatteförfarandelagen i fråga om skattekonto och de registreringsåtgärder som vidtas med anledning av regleringen är en integrerad del i myndighetens verksamhet att bestämma skatt. Även om detta innebär en utvidgad tillämpning av skattesekretessen i förhållande till tidigare från Skatteverkets sida, kan ett sådant ställningstagande inte anses stå i strid med gällande lagstiftning. Kammarrätten instämmer alltså i Skatteverkets bedömning att de begärda uppgifterna förekommer i verksamhet som avser bestämmande av skatt.

Kammarrätten finner vidare ingen anledning att ifrågasätta Skatteverkets bedömning att skattekontot utgör en del av beskattningsdatabasen. Denna omständighet innebär att de begärda uppgifterna förekommer i sådan verksamhet som anges i 27 kap. 1 § andra stycket 1 OSL. Eftersom de aktuella uppgifterna måste anses röra enskilds ekonomiska förhållanden omfattas de av sekretess enligt både 27 kap. 1 § första stycket och 27 kap. 1 § andra stycket 1 OSL.

Frågan som kammarrätten då har att bedöma är om de begärda uppgifterna omfattas av något undantag från sekretess eller någon sekretessbrytande bestämmelse.

Av 27 kap. 6 § OSL framgår att sekretessen enligt 1 § inte gäller beslut varigenom skatt eller pensionsgrundande inkomst bestäms eller underlag för bestämmande av skatt fastställs.

Den nämnda bestämmelsen infördes för att tillgodose offentlighetsintresset på skatteområdet (prop. 1979/80:2 Del A s. 256-257).

Med hänsyn till det intresse som bestämmelsen syftar till att tillgodose bedömer kammarrätten att varje form av handling eller åtgärd som i och för sig skulle kunna klassificeras som ett beslut inte kan anses omfattas av beslutsoffentligheten. Att såsom i detta fall tillämpa bestämmelsen i 27 kap. 6 § OSL enbart på beslut varigenom Skatteverket skiljt sig från ett beskattningsärende är förenligt med bestämmelsens syfte. De begärda uppgifterna omfattas alltså inte av undantaget från sekretess enligt 27 kap. 6 § OSL.

Av 27 kap. 7 § 2 OSL och 2 kap. 5 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet, SbdL, framgår vidare att de uppgifter som anges i 2 kap. 5 § andra stycket SbdL får lämnas ut till en enskild, om det inte av särskild anledning kan antas att den enskilde som uppgiften avser eller någon närstående lider men om uppgiften röjs.

M.C. har gjort gällande att de registreringar enligt SFL som anges i 2 kap. 5 § andra stycket 3 SbdL också omfattar Skatteverkets registreringar på skattekontot och att dessa uppgifter därför kan lämnas ut. Kammarrätten konstaterar att det utifrån både ett lagtekniskt perspektiv och motiven till bestämmelsen framgår att de registreringar som avses i 2 kap. 5 § andra stycket 3 SbdL är registreringar av sådan karaktär som ska göras enligt 7 kap. SFL. Vad M.C. har anfört i denna del leder därför inte till att kammarrätten gör någon annan bedömning än den Skatteverket har gjort.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att de aktuella uppgifterna på skattekontona omfattas av sekretess enligt 27 kap. 1 § första stycket och 27 kap. 1 § andra stycket 1 OSL. Kammarrätten anser vidare att uppgifterna inte omfattas av något undantag från sekretess eller någon sekretessbrytande bestämmelse. Överklagandet i övrigt ska därför avslås. - Kammarrätten avslår yrkandet om återförvisning

- Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt.

Sökord: Skattekonto; Skattesekretess; Databassekretess

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 6562-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2020-07-02

Rubrik: En privat tandvårdskliniks förvärv av tjänster från en utländsk tandläkare har ansetts avse mervärdesskattepliktig personaluthyrning, inte från skatteplikt undantagna tandvårdstjänster. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•          3 kap. 4 § och 6 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•          Artiklarna 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Från skatteplikt undantas emellertid vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. omsättning av tjänster som utgör tandvård.

2. Det är i regel den som tillhandahåller en tjänst som är skattskyldig till mervärdesskatt. I vissa situationer är dock köparen av tjänsten skattskyldig (s.k. omvänd skattskyldighet eller förvärvsbeskattning). Så kan under vissa förutsättningar vara fallet t.ex. då en beskattningsbar person köper tjänster från en utländsk beskattningsbar person.

3. City Dental i Stockholm AB driver en tandvårdsklinik. Bolaget avser att köpa in tjänster av en polsk tandläkare. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om det ska förvärvsbeskattas för dessa tjänster eller om tjänsterna ska ses som från skatteplikt undantagen tandvård. Av ansökan och ett bifogat avtal framgår följande.

4. Bolaget är en privat vårdgivare som tillhandahåller tandvårdstjänster till patienter vid sin klinik i Stockholm. Eftersom dessa tjänster är undantagna från skatteplikt har bolaget inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Om bolaget ska förvärvsbeskattas för de tjänster som köps in av tandläkaren så blir mervärdesskatten därför en kostnad i bolagets verksamhet.

5. Tandläkaren har en polsk motsvarighet till en svensk enskild firma och är en utländsk beskattningsbar person. Det arbete som tandläkaren ska utföra vid bolagets klinik är sådan tandvård som i sig omfattas av undantag från skatteplikt. Det som bolaget vill få klarhet i är dock om de tjänster som bolaget avser att köpa från tandläkaren ska ses som från skatteplikt undantagen tandvård eller som skattepliktig personaluthyrning.

6. Såväl bolaget som tandläkaren är vårdgivare och står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg. Tandläkaren ska följa bolagets regler och riktlinjer och ska tillhandahålla tjänsterna enligt det tidsschema som bolaget anger. Tandläkaren är ansvarig för den tillhandahållna tandvården och för att inneha korrekt legitimation för att utöva tandläkaryrket i Sverige under avtalstiden. Bolaget är ansvarigt för att förse tandläkaren med boknings- och betalningssystem samt tandläkarutrustning. Ersättningen till tandläkaren uppgår till viss procent av den nettoomsättning som genereras av tandläkaren, efter avdrag för vissa kostnader.

7. Skatterättsnämnden ansåg att syftet med avtalet mellan tandläkaren och bolaget är att bemanna den organisation för tandvård som bolaget tillhandahåller. Enligt nämnden utgör tandläkarens tillhandahållande till bolaget därför uthyrning av personal, inte tandvård, och det omfattas därmed inte av undantag från skatteplikt.

Yrkanden m.m.

8. City Dental i Stockholm AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att tandläkarens tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för tandvård. Bolaget yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska hämta in förhandsavgörande från EU domstolen.

9. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Frågan i målet är om de tjänster som bolaget ska förvärva från tandläkaren utgör skattepliktig personaluthyrning eller från skatteplikt undantagen tandvård.

Rättslig reglering m.m.

11. Enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med tandvård förstås enligt 6 § åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

12. I mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) finns i artikel 132.1 a-q bestämmelser om undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. vård, omsorg och undervisning. De svenska bestämmelserna om undantag från skatteplikt för tandvård grundas på punkterna b och c om undantag för sjukvård och sjukvårdande behandling.

13. Enligt artikel 132.1 b ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. I artikel 132.1 c anges att sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga ska undantas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsavgörande från EU-domstolen

14. Högsta förvaltningsdomstolen har i flera tidigare avgöranden bedömt hur gränsen ska dras mellan tjänster som utgör skattepliktig uthyrning av personal och tjänster som utgör från skatteplikt undantagen sjukvård (se bl.a. HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5). Domstolen har då funnit att tillräcklig vägledning för att avgöra den frågan kan hämtas från EU-domstolens praxis. Det nu aktuella målet rör i princip samma frågeställningar som de som aktualiserades i dessa rättsfall och Högsta förvaltningsdomstolen anser att även detta mål kan avgöras med ledning av EU-domstolens praxis. Yrkandet om att hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen ska därför avslås.

Gränsdragningen mellan tjänster som utgör uthyrning av personal och tjänster som utgör sjuk- eller tandvård

15. Högsta förvaltningsdomstolen har i tidigare avgöranden, med hänvisning till rättsfallen Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343) och "go fair" Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164), dragit följande slutsatser av EU-domstolens praxis när det gäller att bedöma om ett tillhandahållande utgör uthyrning av personal eller sjukvård (se t.ex. HFD 2020 ref. 5, punkterna 22-24).

16. Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas.

17. Att det är den tillhandahållna vårdpersonalen som beslutar hur vården ska utföras medför inte att den personalen - eller underleverantören - ska anses ha det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifter fullgörs och står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg, påverkar inte denna bedömning.

18. När en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet alltså normalt anses som en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana för-hållanden nämligen anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls därmed inte sjukvård.

19. De tidigare rättsfallen från Högsta förvaltningsdomstolen har samtliga gällt gränsdragningen mellan personaluthyrning och sjukvård i situationer då underleverantören har varit ett bolag som tillhandahållit sjukvårdspersonal till köparen. De generella slutsatser som i dessa fall har dragits av EU-domstolens praxis gäller dock oberoende av i vilken företagsform som underleverantören bedriver sin verksamhet (jfr Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, punkterna 26-31) och även oberoende av om de medicinska åtgärder som den tillhandahållna personalen utför utgör sjuk- eller tandvård.

20. Bolaget har emellertid gjort gällande att Högsta förvaltningsdomstolen i tidigare avgöranden har gjort en felaktig tolkning av EU-domstolens praxis. Bolaget anser att det av EU-domstolens dom i målet Peters (C-700/17, EU:C:2019:753) följer att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt i alla situationer då sjuk- eller tandvård utförs av personer med legitimation att utöva sådan vård.

21. Peters-målet gällde en läkare som tillhandahöll sjukvårdstjänster i form av bl.a. medicinska analyser till ett laboratorieföretag. Genom begäran om förhandsavgörande ville den nationella domstolen få klarhet i om en tillämpning av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 c förutsätter att det finns ett förtroende-förhållande mellan vårdgivaren och den behandlade personen. EU domstolen fann att så inte är fallet. Målet gällde således endast om de sjukvårdstjänster i form av bl.a. analystjänster som läkaren tillhandahöll föll utanför artikel 132.1 c av det skälet att de inte gavs inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan läkaren och patienten. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening ger målet däremot ingen ledning för att bedöma om en tjänst över huvud taget utgör en sjukvårdstjänst eller om den i stället ska ses som uthyrning av personal.

22. Högsta förvaltningsdomstolen finner därmed sammanfattningsvis att de generella slutsatser som domstolen tidigare har dragit av EU-domstolens praxis ska läggas till grund för bedömningen även av det nu aktuella fallet.

Bedömningen i detta fall

23. Av avtalet mellan bolaget och tandläkaren framgår att tandläkaren, som underleverantör, ska utföra tandvård vid den klinik som bolaget driver. Mottagare av tandvården är de patienter som vänder sig till kliniken för att få sådan vård. Tandvården ska utföras på de tider som bolaget bestämmer.

24. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening innebär detta att tandläkaren ingår i bolagets organisation. Det är bolaget som har det övergripande ansvaret för att besluta om vilka arbetsuppgifter som ska utföras inom ramen för tandläkarens tillhandahållande. Tandläkaren utför alltså sitt uppdrag i enlighet med bolagets instruktioner. Syftet med avtalet får anses vara att tandläkaren ska tillhandahålla de tjänster som krävs för att bolaget i sin tur ska kunna tillhandahålla tandvård vid sin klinik. Tandläkarens tillhandahållande utgör därmed uthyrning av personal.

25. En personaluthyrningstjänst är i sig inte en sådan tjänst som kvalificerar som sjukvård vare sig i den mening som avses i artikel 132.1 b eller i den mening som avses i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet, men skulle under vissa omständigheter ändå kunna vara undantagen från skatteplikt på den grunden att tjänsten utgör en transaktion nära knuten till sådan vård som avses i artikel 132.1 b (HFD 2018 ref. 41 och HFD 2020 ref. 5, punkterna 28 och 29). En av flera förutsättningar för detta är emellertid att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i den artikeln. Av de uppgifter som har lämnats i ansökan om förhandsbesked framgår inte att tandläkaren driver någon egen vårdinrättning. Tandläkarens tillhandahållande kan därmed inte utgöra en transaktion nära knuten till den vård som bolaget bedriver.

26. Bolagets förvärv av tjänster från tandläkaren omfattas således inte av direktivets undantag från skatteplikt. Bestämmelserna om undantag från skatteplikt för tandvård i 3 kap. 4 och 6 §§ mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av direktivet. Bolaget ska alltså förvärvsbeskattas för de aktuella tjänsterna.

27. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Saldén Enérus, Bull och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-11-15, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored (skiljaktig), Olsson, Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Tunudd):

Förhandsbesked

City Dental i Stockholm AB:s förvärv av tjänster från tandläkarens enskilda firma omfattas inte av undantag från skatteplikt.

Skatterättsnämndens bedömning

City Dental i Stockholm AB (Kliniken) har ansökt om förhandsbesked avseende avtalet med en polsk tandläkares enskilda firma (Firman). Det är också de tjänster som Firman tillhandahåller Kliniken som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning. Av ansökan framgår att de omfrågade arbetsuppgifterna som tandläkaren utför i sig utgör tandvård.

Det framgår av handlingarna att de tjänster som omfattas av ansökan avser vårdverksamhet som tillhandahålls av Kliniken. Det är således Kliniken som är slutlig vårdgivare gentemot patient och som - för att utföra delar av tandvården - anlitar den polske tandläkarens firma.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Firmans tillhandahållande till Kliniken inte att tandläkaren tillhandahåller tjänster avseende sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling i sin egenskap av beskattningsbar person (jfr artikel 132.1 b och c). Detta oaktat att tandläkaren i och för sig självständigt utför vårdtjänster med stöd av och inom ramen för sin legitimation till patienter (jfr "go fair" Zeitarbeit p. 25). Syftet med avtalet mellan Firman och Kliniken är i stället att bemanna den organisation för tandvård som Kliniken tillhandahåller.

Tillhandahållandet sker vidare inte inom en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att vården sker inom ramen för tandläkarens egen regi, utan det är Klinikens behov som bestämmer arbetsuppgifterna. Kliniken förser tandläkaren med boknings- och betalningssystem, tandläkarutrustning samt arbetsplats. Kliniken har även det övergripande och organisatoriska ansvaret för den verksamhet som bedrivs. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär avtalet därmed att Kliniken för att kunna bedriva tandvård efterfrågar personal som ska stå under dess ledning och organisation.

Frågan är då om tillhandahållandet ändå kan undantas från skatteplikt till följd av att det är så nära knutet till den tandvård som bedrivs av Kliniken att det av den anledningen omfattas av undantag från skatteplikt. För detta krävs bl.a. att Firman är en sådan vårdinrättning som avses i artikel 132.1 b, att det utan hjälp av tillhandahållandet är omöjligt att garantera att Kliniken kan erbjuda likvärdig vård, samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (Horizon p. 34-42). Där noterar Skatterättsnämnden att Firmans tillhandahållande inte uppfyller kraven, framför allt är tandläkarens enskilda firma inte en sådan inrättning som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Tillhandahållandet kan därför inte heller undantas från skatteplikt på den grunden att det ska ses som transaktioner nära knutna till vården (jfr HFD 2018 ref. 41).

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att Firman i egenskap av beskattningsbar person tillhandahåller en personalresurs och inte tandvård enligt 3 kap. 6 § ML. Tillhandahållandet ska därmed inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

Fored var skiljaktig och anförde följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att de med ansökan avsedda tjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 6 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i Direktivet.

Sjukvårdsundantaget, vilket inkluderar undantag för tandvård, regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och 132.1 c. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, d.v.s. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten; "sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga".

EU-domstolen har den 18 september 2019, meddelat dom i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753. EU-domstolen uttalar i målet (p.32). att "det följer av en bokstavstolkning av artikel 132.1 c) i direktivet att en tjänst ska undantas från skatteplikt om den uppfyller två villkor. För det första ska det röra sig om en sjukvårdande behandling och för det andra ska denna behandling ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare". EU-domstolen anger vidare (p.33-34) att det inte på något sätt av ordalydelsen framgår att undantaget från skatteplikt förutsätter att ett förtroendeförhållande föreligger mellan vårdgivare och patient. Att lägga till ett sådant villkor är inte heller motiverat med hänsyn till syftet som eftersträvas med bestämmelsen att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård.

Enligt min uppfattning följer det av ordalydelsen i 3 kap. 4 och 6 §§ ML samt av artikel 132.1 c i Direktivet att de tjänster som Firman i egenskap av underleverantör tillhandahåller Kliniken omfattas av undantag från skatteplikt.

Sandberg Nilsson var skiljaktig och anförde följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att de i ansökan beskrivna tjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 6 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i Direktivet.

Jag anser att det är fråga om tandvårdstjänster som utförs av person med särskild legitimation (jmfr. C-141/00, p. 27). Något krav på vem som är mottagare av tjänsten uppställs inte i artikel 132.1 c (C-106/05, p. 37). I medlemsländer som Polen, Spanien och Tyskland, som har att tolka samma direktiv, tillämpas artikel 132.1 c på de i ansökan beskrivna tjänsterna enligt sökande. Vidare kan motsvarande tolkning av denna artikel även utläsas av finska riktlinjer från april 2019 om momsbeskattning av hälso- och sjukvården (diarienummer A97/200/2018). EU-domstolen tog nyligen tydligt ställning (C- 700/17) mot en tolkning som förutsätter att säljaren i egen verksamhet tillhandahåller sjukvård direkt till patienten, dvs att det inte krävs en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar för att undantaget ska vara tillämpligt. Vidare att sjukvårdsundantagets ordalydelse begränsar medlemsstaternas möjlighet att införa ytterligare krav än de som framgår av bestämmelsen i artikel 132.1 c och att samtliga avvägningar ifråga om hur bestämmelsen ska tolkas måste utgå från bestämmelsens syfte som är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård (C- 700/17, p 32-34).

Sökord: Tandvård; Personaluthyrning; Mervärdesskatt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 5705-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2020-06-26

Rubrik: Ett friskvårdsbidrag som används till en fortsättningskurs i hästkörning (I) respektive för att träna fält- och westernskytte (II) har ansetts utgöra skattefri personalvårds-förmån. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 11 kap. 1 § första stycket, 11 § första stycket och andra stycket 3 samt 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 26 juni 2020 följande dom (mål nr 5704-19).

Bakgrund

1. Som huvudregel ska alla inkomster och förmåner som en arbetstagare får på grund av sin anställning tas upp som intäkt och beskattas. Personalvårdsförmåner är dock undantagna från beskattning. En personalvårdsförmån är en förmån av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete. Som personalvårdsförmån räknas bl.a. möjlighet att utöva enklare slag av motion och annan friskvård.

2. C.Ö.R:s arbetsgivare erbjuder sin personal ett bidrag med upp till 3 000 kr per person och år som får användas för motion och friskvårdsaktiviteter. C.Ö.R. överväger att använda bidraget till en fortsättningskurs i hästkörning. Med hästkörning avses körning av en eller flera hästar med vagn. Kurstillfällena, som omfattar två timmar per gång, innehåller såväl teoretiska moment som iordningsställande av häst och hästkörning. I avgiften ingår tillgång till all nödvändig utrustning, inklusive häst och vagn.

3. Genom ansökan om förhandsbesked ville C.Ö.R. få svar på frågan om friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, utgör en skattefri personalvårdsförmån för henne.

4. Skatterättsnämnden ansåg att bidraget inte var en skattefri personalvårdsförmån och anförde följande. Bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt och bör därför tillämpas restriktivt. Förevarande fall skiljer sig från den typ av golfspel som prövades i HFD 2018 ref. 2 på så sätt att det här är fråga om en relativt avancerad kurs där svårighetsgraden i de olika momenten i kursen dessutom ökar efter hand.

Yrkanden m.m.

5. C.Ö.R. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att bidraget utgör en skattefri personalvårdsförmån för henne samt anför följande. Hästkörning är enklare slag av motion som kan utövas av var och en. Både golfspel och hästkörning innehåller avancerade och tekniskt svåra moment och man kan utöva dem på olika nivåer beroende på kunskap och erfarenhet. Det är ett naturligt steg inom en mängd motionsaktiviteter att man vill förkovra sig.

6. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas och anför följande. Kursen innehåller avancerade träningsmoment, deltagarna måste hantera omfattande utrustning och svårighetsgraden i de olika momenten ökar över tid. Vidare innehåller kursen teoridelar som avser inte bara teknik för hästkörning utan ett brett område inom häst- och travkunskap. Kursen som helhet bör anses utgöra en avancerad aktivitet som inte kan jämställas med de enklare motionsformer som avsågs när reglerna om skattefri motion infördes.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Frågan i målet är om ett friskvårdsbidrag om 3 000 kr som används för en fortsättningskurs i hästkörning kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån.

Rättslig reglering m.m.

8. I 11 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Enligt 1 § första stycket gäller som huvudregel att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte något annat anges.

9. Enligt 11 § första stycket är personalvårdsförmåner undantagna från beskattning. Med en personalvårdsförmån avses bl.a. en förmån av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande. En förmån måste enligt andra stycket 3 rikta sig till hela personalen för att vara skattefri.

10. I 12 § anges att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

11. Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis (HFD 2019 ref. 33 och där nämnda rättsfall) framgår att tillämpningen av bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt och att undantaget därför bör tillämpas restriktivt. Vidare framgår att en helhetsbedömning ska göras av förmånen.

12. För att en personalvårdsförmån ska vara skattefri förutsätts bl.a. att hela personalen kan ta del av förmånen och att ingen ska behöva avstå på grund av att ett utnyttjande t.ex. kräver tillgång till avancerad eller dyrbar utrustning (HFD 2018 ref. 2). Vidare krävs att förmånen i sig är av mindre ekonomiskt värde.

13. Vad gäller kravet i 12 § inkomstskattelagen att med personalvårdsförmån avses bl.a. möjlighet till "enklare slag" av motion, har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att detta rekvisit inte kan tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån som utgår i pengar som när det handlar om en naturaförmån (HFD 2018 ref. 2).

14. Av lämnade förutsättningar framgår att friskvårdsbidraget erbjuds hela personalen och uppgår till ett mindre värde. Det är ostridigt att kursen innehåller praktiska moment som innebär motion. De krav som har uppställts i praxis för att en personalvårdsförmån i form av ett friskvårdsbidrag ska vara skattefri är således uppfyllda. Det förhållandet att kursen kan uppfattas som avancerad och att svårighetsgraden i de olika momenten ökar efter hand föranleder ingen annan bedömning.

15. Högsta förvaltningsdomstolen finner således att friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, inte utgör en skattepliktig förmån för C.Ö.R. Överklagandet ska därför bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet och förklarar att det friskvårdsbidrag som C.Ö.R. avser att använda till en fortsättningskurs i hästkörning utgör en skattefri personalvårdsförmån för henne.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Nymansson, Gäverth, Svahn Starrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Charlotta Alsterstad Lindfors.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-10-04, Eng, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Friskvårdsbidrag som ersättning för kostnader för kurs i hästkörning är inte en skattefri personalvårdsförmån.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om ett friskvårdsbidrag om högst 3 000 kr som C.Ö.R:s arbetsgivare betalar till henne som ersättning för utgifter för fortsättningskurs i hästkörning är en skattefri personalvårdsförmån.

Av förarbetena till de ursprungliga bestämmelserna framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området har varit att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader (prop. 1987/88:52 s. 52 ff.). Vidare angavs bl.a. att gränsen mot allmänna fritids-aktiviteter bör dras på så sätt att det ska vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut.

I samband med den översyn av reglerna om skattefria personalvårdsförmåner som gjordes genom prop. 2002/03:123 angavs att den tidigare gränsdragningen skulle fortsätta att vara vägledande (a. prop. s. 15). Samtidigt angavs att det även i fortsättningen får ankomma på rättstillämpningen att avgöra vad som menas med mindre värde och enklare slag av motion och annan friskvård.

I praxis finns olika uttalanden som anger att bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt och att undantaget därför bör tillämpas restriktivt (se HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80). Denna restriktiva syn har Högsta förvaltningsdomstolen gett uttryck för även efter det att domstolen i HFD 2018 ref. 2 fann att friskvårdsbidrag om 4 000 kr som skulle användas för viss typ av golf utgjorde en skattefri personalvårdsförmån (HFD 2019 ref. 33).

Den aktuella typen av golf i HFD 2018 ref. 2 gällde spel på s.k. pay and play-bana där det inte ställs krav på något medlemskap i en golfklubb eller färdighetsbevis i form av grönt kort eller genomförd golfkurs för att få spela. Det avsåg även ett säsongskort på en s.k. driving range.

I likhet med domen gällande golf är det nu fråga om ett bidrag som ges av arbetsgivaren för att användas till viss aktivitet utan krav på att den enskilde har tillgång till egen avancerad eller dyrbar utrustning. Det finns emellertid skillnader vad gäller aktiviteterna. I förevarande fall är det fråga om ersättning som ska betalas ut för deltagande i en relativt avancerad kurs där svårighetsgraden på momenten i kursen dessutom ökar efter hand.

Enligt Skatterättsnämndens mening är denna skillnad av avgörande betydelse och innebär, vid den restriktiva tillämpningen som enligt vad som uttalas i praxis gäller för undantaget i fråga, att friskvårdsbidrag som utges för aktuell kurs inte utgör en skattefri personalvårdsförmån.

II.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 26 juni 2020 följande dom (mål nr 5705-19).

Bakgrund

1. Som huvudregel ska alla inkomster och förmåner som en arbetstagare får på grund av sin anställning tas upp som intäkt och beskattas. Personalvårdsförmåner är dock undantagna från beskattning. En personalvårdsförmån är en förmån av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete. Som personalvårdsförmån räknas bl.a. möjlighet att utöva enklare slag av motion och annan friskvård.

2. L.S:s arbetsgivare erbjuder sin personal ett bidrag med upp till 2 000 kr per person och år som får användas för motion och friskvårdsaktiviteter. L.S. överväger att använda bidraget för att träna dels nationellt pistolskytte i grenen fältskytte, dels Svenska Westernskytteförbundets gren westernskytte. Aktiviteterna innebär bl.a. att man i terräng går en sträcka av mellan två och åtta kilometer per tillfälle och skjuter på uppställda mål. Hon kommer också att delta i kurser avseende bl.a. mental träning och kostråd.

3. Genom ansökan om förhandsbesked ville L.S. få svar på frågan om friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, utgör en skattefri personalvårdsförmån för henne.

4. Skatterättsnämnden ansåg att bidraget inte var en skattefri personalvårdsförmån och anförde följande. Bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt och bör därför tillämpas restriktivt. Utgångspunkten för de aktuella aktiviteterna är att det finns tillgång till vapen och för den som inte har ett eget vapen förutsätts medlemskap i en skytteklubb för att kunna träna de olika formerna av skytte. Aktiviteterna saknar mening om man inte har tillgång till vapen eller är medlem i en skytteklubb. Detta skiljer aktiviteterna från den typ av golfspel som prövades i HFD 2018 ref. 2, där man kunde hyra golfklubbor och det inte ställdes något krav på medlemskap i en golfklubb. 

Yrkanden m.m.

5. L.S. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att bidraget utgör en skattefri personalvårdsförmån för henne samt anför följande. Liksom var fallet i HFD 2018 ref. 2 kan man för de omfrågade aktiviteterna låna utrustningen. Den omständigheten att man måste vara medlem i en skytteklubb för att få låna vapen bör inte hindra att bidraget utgör en skattefri förmån. Aktiviteterna utgör enklare slag av motion som mycket väl kan utövas av var och en. Det primära är inte att lära sig skjut- och vapenteknik utan i stället att få motion i kombination med att öva upp sin koncentrationsförmåga.

6. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas och anför följande. De skjutövningar som friskvårdsbidraget avser att bekosta får primärt anses avse skjut- och vapenteknik och inslaget av motion eller annan friskvård får anses underordnat. Skjutövningarna kan inte anses utgöra enklare slag av motion och detta oavsett om det finns möjlighet att låna vapen. Ett sådant lån kräver medlemskap i en skytteklubb och får antas vara beroende av klubbens tillgång till vapen. Vapen kan alltså inte hyras på motsvarande sätt som kan vara fallet med golfutrustning i en golfklubb som erbjuder pay and play-spel.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Frågan i målet är om ett friskvårdsbidrag om 2 000 kr som används för träning i fält- och westernskytte kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån. 

Rättslig reglering m.m.

[Punkterna 8-10 har samma innehåll som punkterna 8-10 i I.]

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

11. Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis (HFD 2019 ref. 33 och där nämnda rättsfall) framgår att tillämpningen av bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt och att undantaget därför bör tillämpas restriktivt. Vidare framgår att en helhetsbedömning ska göras av förmånen.

12. För att en personalvårdsförmån ska vara skattefri förutsätts bl.a. att hela personalen kan ta del av förmånen och att ingen ska behöva avstå på grund av att utnyttjande t.ex. kräver tillgång till avancerad eller dyrbar utrustning (HFD 2018 ref. 2). Vidare krävs att förmånen i sig är av mindre ekonomiskt värde.

13. Vad gäller kravet i 12 § inkomstskattelagen att med personalvårdsförmån avses bl.a. möjlighet till "enklare slag" av motion, har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att detta rekvisit inte kan tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån som utgår i pengar som när det handlar om en naturaförmån (HFD 2018 ref. 2).

14. Skatteverket har anfört att aktiviteterna primärt avser skjut- och vapenteknik och att inslaget av motion och friskvård får anses underordnat. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det utmärkande för många slag av motions- och friskvårdsaktiviteter är en kombination av att utveckla färdigheter i olika avseenden och att få motion. Att de nu aktuella aktiviteterna uppfyller båda dessa syften medför inte i sig att ett friskvårdsbidrag som används till dem blir skattepliktigt.

15. Av lämnade förutsättningar framgår att friskvårdsbidraget erbjuds hela personalen och uppgår till ett mindre värde. Det är ostridigt att aktiviteterna innehåller praktiska moment som innebär motion. De krav som har uppställts i praxis för att en personalvårdsförmån ska vara skattefri är således uppfyllda. Det förhållandet att aktiviteterna bara kan utövas av den som antingen själv innehar vapen eller är medlem i en skytteklubb föranleder ingen annan bedömning.

16. Högsta förvaltningsdomstolen finner således att friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, inte utgör en skattepliktig förmån för L.S. Överklagandet ska därför bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet och förklarar att det friskvårdsbidrag som L.S. avser att använda för att träna fält- och westernskytte utgör en skattefri personalvårdsförmån för henne.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Nymansson, Gäverth, Svahn Starrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Charlotta Alsterstad Lindfors.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-10-04, Eng, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Friskvårdsbidrag som ersättning för kostnader för fält- och westernskytte är inte en skattefri personalvårdsförmån.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om ett friskvårdsbidrag om högst 2 000 kr som L.S:s arbetsgivare betalar till henne som ersättning för utgifter för att träna fältskytte och westernskytte är en skattefri personalvårdsförmån.

[texten i andra-fjärde styckena överensstämmer med andra-fjärde styckena av Skatterättsnämndens bedömning i I. och har här utelämnats]

I likhet med domen gällande golf är det nu fråga om ett bidrag som ges av arbetsgivaren för att användas till viss aktivitet. Det finns emellertid skillnader vad gäller utövandet av aktiviteterna. Utgångspunkten för aktiviteterna i golfdomen var tillgång till golfklubbor, en utrustning som kan lånas eller hyras på en pay and play-bana eller annan golfanläggning.

Utgångspunkten för de nu aktuella aktiviteterna är tillgång till olika typer av vapen. För den som inte har eget vapen krävs enligt vad som anges i ansökan ett medlemskap i skytteklubben för att kunna träna de olika formerna av skytte. Aktiviteterna i övrigt i ansökan gäller olika former av kurser för en skytt, aktiviteter som i praktiken saknar mening om man inte har tillgång till eget vapen, alternativt är medlem i en skytteklubb. Detta skiljer ifrågavarande aktivitet från den typ av golfspel som prövade i HFD 2018 ref. 2.

Enligt Skatterättsnämndens mening är denna skillnad av avgörande betydelse och innebär, vid den restriktiva tillämpningen som enligt vad som uttalas i praxis gäller för aktuellt undantag, att friskvårdsbidrag som utges för aktuella aktiviteter inte u

Sökord: Personalvårdsförmån; Friskvårdsbidrag; Motion; Förhandsbesked om inkomstskatt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 2858-18

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2020-06-12

Rubrik: En värdepappersfond som är organiserad i form av en unit trust och omfattas av UCITS-direktivet är utdelningsberättigad vid tillämpningen av kupongskattelagens bestämmelser om återbetalning av kupongskatt.

Lagrum: 2 §, 4 § första stycket, 7 § och 27 § kupongskattelagen (1970:624)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Kupongskatt ska som huvudregel betalas för utdelning på aktier i svenska aktiebolag om den utdelningsberättigade är en fysisk eller en juridisk person som är hemmahörande utomlands. Med utdelningsberättigad avses den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.

2. Det finns vissa undantag från beskattningen. År 2011 infördes en bestämmelse som undantar värdepappersfonder som hör hemma i en stat inom EES. Före ikraftträdandet av denna bestämmelse var ett motsvarande undantag endast möjligt med stöd av unionsrätten om en beskattning av fonden skulle ha inneburit en negativ särbehandling i jämförelse med hur en svensk värdepappersfond då beskattades.

3. Kupongskatt tas ut med trettio procent av utdelningens bruttobelopp. Rätt till nedsättning av eller befrielse från kupongskatt kan föreligga med stöd av skatteavtal.

4. När det gäller utdelning i avstämningsbolag ska den som betalar ut utdelningen innehålla kupongskatten om det inte framgår av tillgängliga uppgifter om den utdelningsberättigade att denne inte är skattskyldig till kupongskatt. Om skatt har innehållits med för högt belopp har den som är utdelningsberättigad rätt till återbetalning av den överskjutande delen.

5. Fonden AXA Rosenberg Equity Alpha Trust hör hemma på Irland och är organiserad i form av en s.k. unit trust. Den omfattas av direktiv 2009/65/EG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar (UCITS-direktivet). Fonden är bildad genom en överenskommelse, en s.k. trust deed, mellan en trustee och en manager. Fonden är ingen juridisk person och det är trusteen som formellt äger tillgångarna som ingår i fonden. Förvaltningen av fonden utförs av managern.

6. Under åren 2006-2011 tog trusteen emot utdelningar för fondens räkning från svenska aktiebolag. Kupongskatt om drygt 10 miljoner kr innehölls på dessa utdelningar. Fondens manager ansökte för fondens räkning hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten.

7. Som grund för återbetalning anfördes dels att fonden inte är en utländsk juridisk person varför den inte omfattas av skattskyldighet, dels att uttaget av kupongskatt stred mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i EUF-fördraget. I andra hand yrkades nedsättning av skatten från 30 till 15 procent i enlighet med skatteavtalet mellan Sverige och Irland.

8. Skatteverket avslog ansökningen med motiveringen att fonden inte var utdelningsberättigad eftersom den inte är en juridisk person och således inte kan ha ägt aktierna eller lyft utdelningen för egen räkning.

9. Såväl Förvaltningsrätten i Falun som Kammarrätten i Sundsvall fann att ansökningen om återbetalning inte kunde prövas och avslog överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader. Kammarrätten ansåg att trusteen som formell ägare av fondens tillgångar var den som var utdelningsberättigad. Eftersom ansökningen avsåg fonden och var undertecknad av managern kunde den inte anses avse den som faktiskt var utdelningsberättigad.

Yrkanden m.m.

10. AXA Rosenberg Management Ireland Ltd yrkar att fonden ska medges full återbetalning av innehållen kupongskatt för åren 2006-2011 eller, i andra hand, nedsättning av skatten från 30 till 15 procent i enlighet med skatteavtalet mellan Sverige och Irland och anför följande. Trusteens rättigheter är begränsade till att förvara tillgångarna i fråga. Tillgångarna är separerade från trusteens andra tillgångar och det framgår av trust deed att trusteen inte är den reelle ägaren. Tillgångarna tillhör fonden som också är den som ska anses som utdelningsberättigad. Vidare yrkas ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 102 870 kr, i kammarrätten med 144 238 kr och i Högsta förvaltningsdomstolen med 640 439 kr.

11. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås men tillstyrker att ersättning beviljas för kostnader i samtliga instanser med sammanlagt 200 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd såvitt avser frågan om en värdepappersfond som är organiserad i form av en unit trust är utdelningsberättigad enligt kupongskattelagen (1970:624). Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målet i övrigt har förklarats vilande.

Rättslig reglering m.m.

13. Enligt 4 § första stycket kupongskattelagen föreligger skattskyldighet för utdelningsberättigad om denne är fysisk person, som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige.

14. Med utdelningsberättigad avses, enligt 2 §, den som för egen del är berättigad att lyfta utdelning vid utdelningstillfället.

15. Av förarbetena framgår att begreppet utdelningsberättigad togs in i regelverket i samband med att lagstiftning om förenklad aktiehantering infördes. Aktieutdelningen kom genom den nya hanteringen att ske på grundval av registrering av den utdelningsberättigade i aktiebok eller särskild förteckning i stället för som tidigare mot kupong. I stället för den verklige ägaren fick en förvaltare införas som utdelningsberättigad. Förvaltaren ansågs då vara behörig att ta emot utdelning. Om det efter det att utdelning skett visade sig att den registrerade inte hade rätt till utdelningen ansågs ändå det utdelande bolaget ha fullgjort sin betalningsskyldighet. (Prop. 1970:134 s. 42.)

16. Vid utdelning i avstämningsbolag ska den värdepapperscentral som betalar ut utdelningen innehålla kupongskatt om det inte av tillgängliga uppgifter om den utdelningsberättigade framgår att denne inte är skattskyldig (7 § första stycket).

17. Av 27 § första stycket framgår att den utdelningsberättigade har rätt till återbetalning om kupongskatt innehållits för någon som inte varit skattskyldig eller med högre belopp än vad som ska betalas enligt avtal för undvikande av dubbelbeskattning.

18. I samband med att den dåvarande inkomstbeskattningen av de svenska värdepappersfonderna togs bort 2011 infördes ett undantag i 4 § nionde stycket för bl.a. värdepappersfonder, som tillämpas på utdelningar efter utgången av 2011. Enligt den bestämmelsen föreligger inte skattskyldighet för fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46) om värdepappersfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

19. Med fondföretag avses i lagen om värdepappersfonder ett utländskt företag som har tillstånd för verksamhet där det enda syftet är att göra kollektiva investeringar i vissa slags tillgångar med kapital från allmänheten eller från en särskilt angiven och avgränsad krets investerare, och som tillämpar principen om riskspridning samt vars andelar på begäran av innehavarna återköps eller inlöses med medel ur företagets tillgångar. Denna definition är utformad med artikel 1.2 i UCITS-direktivet som förebild (prop. 2002/03:150 s. 296). Direktivet medger att ett fondföretag kan bildas på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning (som en unit trust) eller på associationsrättslig grund. Vid tillämpningen av direktivet ska med värdepappersfonder avses även unit trust-fonder (artikel 1.3).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

20. Fonden, som hör hemma på Irland och omfattas av UCITS-direktivet, är bildad genom en skriftlig överenskommelse, en trust deed, mellan en manager och en trustee. I trust deed regleras bl.a. fördelningen av arbetsuppgifter mellan parterna. Formellt ägs och förvaras tillgångarna i fonden av trusteen. Fondens tillgångar får dock inte sammanblandas med trusteens egna eller tas upp i dennes balansräkning. Managern förvaltar förmögenheten och utför den allmänna administrationen av fonden. Fonden är ingen juridisk person.

21. I rättsfallet HFD 2018 ref. 11, som avsåg bl.a. kupongskatt på utdelning på aktier som hade överförts till en trust, konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det var den verklige ägaren till aktierna som skulle beskattas. Den som hade bildat trusten och som var primär förmånstagare ansågs, med hänsyn bl.a. till hans möjligheter att förfoga över egendomen och dess avkastning, inte ha skilt sig från egendomen. Han ansågs därför vara utdelningsberättigad enligt kupongskattelagen.

22. Situationen är en annan när det gäller en värdepappersfond som är organiserad i form av en unit trust. En sådan fond är - i likhet med andra former av UCITS-fonder - i princip öppen för alla som vill investera i den. En andelsägares rätt är begränsad till att få sin andel i fonden inlöst samt i förekommande fall utdelning. De enskilda andelsägarna förfogar därmed inte över tillgångarna i fonden eller avkastningen på dem och de kan därför inte anses vara utdelningsberättigade enligt kupongskattelagen. Frågan är då om fonden kan anses vara utdelningsberättigad, trots att trusteen i egenskap av registrerad ägare till tillgångarna, är behörig att ta emot utdelningen.  

23. En kontraktsrättslig värdepappersfond utgör inte en juridisk person utan anses ha en speciell juridisk konstruktion. Förmögenheten förvaltas av ett fondbolag och ett förvaringsinstitut förvarar tillgångarna. Skyldigheten att handla för fondens räkning ligger på antingen fondbolaget eller förvaringsinstitutet. De ska handla uteslutande i andelsägarnas intressen mot ersättning som utgår ur fondens förmögenhet. Tillgångarna är sakrättsligt skyddade gentemot bådas borgenärer. Genom konstruktionen anses den egentliga äganderätten till fondförmögenheten ha separerats från såväl förvaltningen som förvaringen av tillgångarna. Det innebär att det är andelsägarna som gemensamt äger tillgångarna i fonden och som har rätt till avkastningen på dem (jfr prop. 1989/90:153 s. 55 samt prop. 2002/03:150 s. 115 f. och 131 f.). En kontraktsrättslig värdepappersfond - bildad i enlighet med UCITS-direktivet - bör mot denna bakgrund anses vara utdelningsberättigad.

24. Att värdepappersfonder - oavsett organisationsform - är att anse som utdelningsberättigade synes vidare ha varit utgångspunkten när undantaget i 4 § nionde stycket kupongskattelagen från skattskyldighet för vissa utländska fondföretag infördes 2011. En beskattning av utländska fonder ansågs då riskera att utgöra en restriktion av etableringsfriheten eller av den fria rörligheten för kapital och därmed inte förenlig med unionsrätten (prop. 2011/12:1 s. 409 och 530).

25. En unit trust-fond är - i likhet med en kontraktsrättslig fond - inte ett eget rättssubjekt. De olika fondtyperna uppvisar även stora likheter när det gäller förvaltning och förvaring av fondens tillgångar. Det som skiljer en unit trust-fond från en kontraktsrättslig fond är att trusteen formellt äger de förvarade tillgångarna. Denna skillnad bör, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, inte medföra att en unit trust-fond behandlas annorlunda än en kontraktsrättslig fond i nu aktuellt avseende.

26. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i ska därför besvaras med att en värdepappersfond som är organiserad i form av en unit trust är utdelningsberättigad vid tillämpningen av kupongskattelagens bestämmelser om återbetalning av kupongskatt.

Målets fortsatta handläggning

27. Med hänsyn till svaret på prejudikatfrågan bör prövningstillstånd meddelas i målet i övrigt. Det som återstår att bedöma är om förutsättningarna för återbetalning av den innehållna kupongskatten föreligger. Det ankommer inte på Högsta förvaltningsdomstolen att som första instans ta ställning i denna fråga. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas och målet visas åter till Skatteverket för fortsatt handläggning.

Ersättning för kostnader

28. Klaganden har fått bifall till sin talan och målet avser i den del som prövningstillstånd har meddelats en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därmed förutsättningar för att bevilja ersättning för kostnader.

29. Det underlag som har lämnats in uppfyller inte de krav som ställs på en kostnadsspecifikation (jfr HFD 2019 ref. 16). Det framgår varken vilka arbetsmoment som har utförts eller vilken timkostnaden är. Det framgår inte heller vem som har utfört de olika arbetsmomenten. En sammantagen skälighetsbedömning av hela det utförda arbetet måste därför göras. Vid denna bedömning finner Högsta förvaltningsdomstolen att ersättning bör medges med sammanlagt 200 000 kr för processerna i samtliga instanser.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att en värdepappersfond som är organiserad i form av en unit trust är utdelningsberättigad vid tillämpningen av kupongskattelagens bestämmelser om återbetalning av kupongskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd i målet i övrigt och upphäver underinstansernas avgöranden samt visar målet åter till Skatteverket för prövning av om förutsättningarna för återbetalning av den innehållna skatten är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar klaganden ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen och i underinstanserna med sammanlagt 200 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2016-05-20, ordförande Karlsson Helghe):

Inledning

Om kupongskatt har innehållits för någon som inte varit skattskyldig har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket. Förvaltningsrätten har således inledningsvis att ta ställning till om AXA Rosenberg Equity Alpha Trust (AXA) kan anses som utdelningsberättigad (jfr 4 § första stycket och 27 § kupongskattelagen [1970:624], KupL).

Utdelningsberättigad

AXA anger i ansökan om återbetalning företagsformen irländsk unit trust. När det gäller truster kan ifrågasättas om en trust har rättskapacitet och vanligen saknas rättskapacitet. De rättsliga befogenheterna utövas i stället av en trustee, i det här fallet State Street Custodial Services (Ireland) Limited (trusteen). Frågan är om AXA eller trusteen ska anses som utdelningsberättigad och därmed skattskyldig för kupongskatt. AXA:s ansökan har gjorts i AXA:s namn och med Axa Rosenberg Management Ireland Limited som ombud.

Eftersom trusteen är formell ägare av fondens tillgångar och AXA saknar rättskapacitet ska trusteen anses utdelningsberättigad och skattskyldig för kupongskatt (jfr Kammarrätten i Sundsvalls dom den 7 februari 2013 i mål nr 1306-11, 947-11 och 1748-11). Att det är AXA som i realiteten har mottagit utdelningarna med avdrag för kupongskatten föranleder inte någon annan bedömning (jfr Kammarrätten i Sundsvalls dom den 7 februari 2013 i mål nr 1748-11). Ansökan om återbetalning är i aktuellt mål gjord i trustens namn och underskriven av två företrädare för trusten. Som ombud har i ansökan uppgetts AXA Rosenberg Management Ireland Limited. Överklagandet hos förvaltningsrätten har gjorts i trustens namn och har även undertecknats av två företrädare för trusten. Enligt förvaltningsrättens bedömning är ansökan således inte gjord av den som faktiskt är utdelningsberättigad och därmed kan ansökan inte heller anses avse den som faktiskt är utdelningsberättigad. Ansökan om återbetalning av kupongskatt kan således inte prövas (jfr ovan nämnda kammarrätts avgörande).

Kammarrätten i Sundsvall har i dom den 2 mars 2011 (bl.a. mål nr 1293-10) konstaterat att en luxemburgsk fond av typen FCP inte är att betrakta som en utländsk juridisk person och att eftersom fonden inte var en utländsk juridisk person var fonden inte heller skattskyldig för den kupongskatt som var aktuell i målet. Kammarrätten ansåg då att kupongskatten skulle återbetalas till fonden. Högsta förvaltningsdomstolen har den 25 april 2012 beslutat att inte meddela prövningstillstånd.

AXA har anfört att mot bakgrund av denna dom så ska AXA inte heller anses skattskyldig för kupongskatt då AXA inte är en utländsk juridisk person. Vad bolaget har anfört i denna del föranleder inte någon annan bedömning från förvaltningsrättens sida då omständigheterna i kammarrättens dom och omständigheterna i aktuellt mål inte kan anses jämförbara. Aktuellt mål handlar om vem som är utdelningsberättigad för att kunna avgöra vem som har rätt till återbetalning (27 § KupL). AXA:s överklagande ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

Förvaltningsrätten har gett AXA tillfälle att precisera sitt yrkande om ersättning men något sådant har inte inkommit. Eftersom AXA inte har visat att den har haft kostnader i målet som berättigar till ersättning ska yrkandet härom avslås.

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet. Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

Kammarrätten i Sundsvall (2017-11-29, Lif, Eriksson och Törnered):

Utdelningsberättigad

AXA är en irländsk unit trust som enligt lagstiftningen på Irland saknar förmåga att ingå avtal. Därmed kan AXA inte anses utgöra en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Kammarrätten har tidigare avgjort mål avseende återbetalning av kupongskatt vad gäller truster i Storbritannien (se bl.a. dom den 7 februari 2013 i mål nr 1748-11). Kammarrätten fann att trusteen såsom formell ägare av fondens tillgångar skulle anses utdelningsberättigad. Ansökan om återbetalning av kupongskatt gällde fonden, men var underskriven av företrädare för trusteen och fick därmed anses avse den som faktiskt var utdelningsberättigad.

Kammarrätten finner vad gäller AXA att trusteen får anses utdelningsberättigad. Ansökan avser trusten och den är underskriven av företrädare för managern, vilket innebär att ansökan inte kan anses avse den som faktiskt är utdelningsberättigad. Trots vad AXA anfört finner kammarrätten därmed, i likhet med förvaltningsrätten, att ansökan inte kan prövas.

Att kammarrätten i tidigare dom den 2 mars 2011 i mål nr 1293-10 medgivit återbetalning av kupongskatt till en luxemburgsk fond av typen FCP föranleder ingen annan bedömning eftersom fonden i nämnda mål var jämförbar med en svensk kontraktsrättslig fond och fonden ansågs, till skillnad mot AXA, vara utdelningsberättigad.

Nedsättning med stöd av dubbelbeskattningsavtal

Även vid nedsättning av skatt med stöd av dubbelbeskattningsavtal följer av 27 § första stycket KupL att det är den utdelningsberättigade som har rätt till återbetalning av vad som innehållits för mycket. AXAs yrkande i andra hand kan därmed inte heller bifallas.

Överklagandet ska därmed avslås i denna del.

 

Ersättning för kostnader

AXA har inte vunnit bifall till sin talan. Målet avser inte fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. AXA har därför inte rätt till ersättning för kostnader. Överklagandet i denna del och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därmed avslås.

- Kammarrätten avslår överklagandet. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Sökord: Kupongskatt; Värdepappersfond; Trust; Återbetalning av skatt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 1508-19

Avdelning:    

Avgörandedatum: 2020-06-05

Rubrik: Ett uppdrag som programledare för ett radioprogram har huvudsakligen ansetts innefatta en överlåtelse av upphovsrätt och har beskattats med sex procent mervärdesskatt (jfr RÅ 1999 ref. 9).

Lagrum: 7 kap. 1 § tredje stycket 8 mervärdeskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Mervärdesskatt tas som huvudregel ut med en skattesats om 25 procent. För upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter till upphovsrättsligt skyddade verk gäller dock en reducerad skattesats om 6 procent.

2. Om det i en transaktion ingår flera delar, som bedömda var för sig omfattas av normalskattesats respektive reducerad skattesats, måste man först bestämma om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om transaktionen består av flera tillhandahållanden. Om transaktionen bedöms utgöra ett enda tillhandahållande tas reducerad skattesats ut om den huvudsakliga delen i tillhandahållandet omfattas av denna skattesats.

3. A.A.G. ingick i maj 2014 avtal med Sveriges Radio om att hon i egenskap av programledare skulle skriva och framföra manus i radioprogrammet Morgonpasset i P3. Uppdraget bestod bl.a. i att hon till varje program, som pågick i tre och en halv timme, skulle förbereda minst tre kortare inslag och framföra dem i sändningen. Innehållet i dessa inslag skulle utformas i samråd med programmets producent och varje inslag skulle ta tre-sex minuter att framföra. Genom avtalet förvärvade Sveriges Radio mot en viss ersättning all upphovsrätt till A.A.G:s prestationer inom ramen för avtalet under upphovsrättens giltighetstid och därmed en exklusiv rätt att göra prestationerna tillgängliga för allmänheten. I avtalet anges att ersättningen för överlåtelsen av upphovsrätten är exklusive 6 procent mervärdesskatt.

4. A.A.G. fakturerade och redovisade utgående skatt med den reducerade skattesatsen. Skatteverket ansåg att normalskattesatsen om 25 procent skulle tillämpas och höjde den utgående skatten samt påförde skattetillägg. Enligt Skatteverket omfattas inte programledartjänster av den reducerade skattesatsen och även om vissa rättigheter överlåts i samband med ett uppdrag som programledare kan denna överlåtelse aldrig anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet.

5. Förvaltningsrätten i Malmö avslog A.A.G:s överklagande avseende skattesatsen men satte ned underlaget för skattetillägget.

6. A.A.G. överklagade till Kammarrätten i Göteborg, som avslog överklagandet. Kammarrätten menade att avtalet bestod av två särskiljbara delar, där arbetet som programledare måste ses som den huvudsakliga tjänsten medan den del som avsåg överlåtelse av upphovsrätt var underordnad. Det rörde sig därmed om ett enda tillhandahållande som enligt kammarrätten skulle beskattas med normalskattesats.

Yrkanden m.m.

7. A.A.G. yrkar i första hand att beskattning ska ske i enlighet med den lämnade deklarationen och i andra hand att den del av uppdraget som kan anses avse överlåtelse av upphovsrätt ska beskattas med reducerad skattesats. Vidare yrkar hon att skattetillägget ska undanröjas.

8. Skatteverket bestrider bifall till överklagandet.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

9. Frågan i målet är hur ett uppdrag som programledare ska behandlas i skattesatshänseende.

Rättslig reglering m.m.

10. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 mervärdesskattelagen (1994:200) i tillämplig lydelse tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av bl.a. 1 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

11. Av 1 § upphovsrättslagen följer att den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett på vilket sätt verket har kommit till uttryck.

12. I RÅ 1999 ref. 9 var frågan hur ett avtal, som innebar att en person skulle agera både producent av och programledare i en serie underhållningsprogram samt överlåta upphovsrätten till dessa prestationer, skulle bedömas i mervärdesskattehänseende. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att underhållningsprogrammen utgjorde upphovsrättsligt skyddade verk och att insatserna till en del fick anses vara av sådan skapande karaktär att personen i fråga var att betrakta som en av upphovsmännen till programmen. Tyngdpunkten i prestationerna ansågs dock ligga i utförandet av tjänsterna och överlåtelsen av upphovsrätten till programmen kunde inte anses som det centrala.

13. Sammanfattningsvis kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att mervärdesskatt skulle tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för de prestationer som - utan att innefatta skapande i upphovsrättslig mening - avsåg tillhandahållande av producent- och programledartjänster och med 6 procent av den del av beskattningsunderlaget som avsåg överlåtelse av upphovsrätt. 

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Allmänt om mervärdesskatt

14. EU-domstolen har i flera avgöranden behandlat frågan hur en transaktion som består av flera delar, varav någon eller några delar var för sig skulle kunna omfattas av undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats, ska hanteras mervärdesskattemässigt (se t.ex. Zamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, punkterna 27-30, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, punkterna 31, 32 och 35-37, Stock ’94, C-208/15, EU:C:2016:936, punkterna 27-29 och Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, punkterna 21-23 och 26). Av EU-domstolens praxis framgår följande.

15. När en transaktion består av flera olika delar och handlingar ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om två eller flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande och, i sistnämnda fall, om detta enda tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats.

16. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när en eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar ska betraktas som en eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Dessutom föreligger ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt.

17. Vid bedömningen ska alla omständigheter kring transaktionen i fråga beaktas i syfte att utröna vilka delar som är kännetecknande för transaktionen och identifiera de huvudsakliga delarna. Vid bedömningen av vad som är kännetecknande beaktas det ekonomiska syftet med transaktionen och värdet av tillhandahållandet för kunden. Innehållet i ett avtal mellan parterna kan utgöra en viktig indikation vid prövningen och omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, såsom fakturerings- eller prissättningsmetoder, kan beaktas.

18. Den huvudsakliga delen ska bedömas med hänsyn till genomsnittskundens uppfattning och, inom ramen för en helhetsbedömning, mot bakgrund av den kvalitativa - och inte enbart den kvantitativa - betydelsen av de olika delarna.

Allmänt om upphovsrätt 

19. För att ett verk ska åtnjuta upphovsrättsligt skydd krävs ett visst mått av självständighet och originalitet hos produkten. Vid den bedömningen ska inte någon värdering av den litterära eller konstnärliga kvaliteten göras utan det avgörande är att verket utgör resultatet av en skapande verksamhet. Ett rent mekaniskt återgivande av ett händelseförlopp faller därmed utanför. (Prop. 1960:17 s. 48 f. och SOU 1956:25 s. 66 f.)

20. Sedan länge har i svensk rätt begreppet verkshöjd använts för att beskriva det mått av individuell särprägel som ett verk måste utmärkas av för att det ska omfattas av upphovsrättsligt skydd. Detta begrepp får anses motsvara det av EU-domstolen angivna kravet på att ett alster ska vara originellt på så sätt att det är upphovsmannens egen intellektuella skapelse för att upphovsrättsligt skydd ska föreligga (NJA 2015 s. 1097, punkt 18, jfr Infopaq, C-5/08, EU:C:2009:465, punkt 37).

21. I rättsfallet NJA 2015 s. 1097 var frågan om en tv-sändning av en ishockeymatch till följd av bl.a. kommentatorernas arbete under sändningen kunde anses ha verkshöjd. Kommentatorerna presenterade matchen. Kortare intervjuer med spelare och tränare förekom i samband med pauser i matchen, men under större delen av pauserna visades en bild på en klocka. Kommentatorernas tal följde matchen och innehöll i anslutning därtill vissa statistiska uppgifter och personliga reflektioner (punkt 22). Högsta domstolen ansåg att kommentatorernas arbete i huvudsak hade styrts av händelserna i matchen och att sändningen inte framstod som en egen intellektuell skapelse. Sändningen var bl.a. av detta skäl inte upphovsrättsligt skyddad (punkt 23).

Uppdrag som programledare

22. Programledaruppdrag kan utformas på olika sätt. Ett sådant uppdrag kan bestå huvudsakligen i presentation av olika inslag och gäster i programmet samt kommentarer styrda av innehållet i det. Den typen av uppdrag kan ge litet utrymme för en individuell särprägel. Om det alls blir aktuellt med någon upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt i samband med sådana uppdrag utgör den i vart fall inte den mer framträdande delen i parternas avtal.

23. I ett uppdrag som programledare kan också ingå att ta fram ett eget manus och, förutsatt att manuset uppnår verkshöjd, att upplåta eller överlåta upphovsrätten till detta till uppdragsgivaren. Det måste då göras en samlad bedömning av omständigheterna kring transaktionen för att avgöra hur den ska behandlas mervärdesskattemässigt (se punkterna 15-18). Vid den bedömningen kan innehållet i uppdragsavtalet vara av betydelse (punkt 17).                   

Bedömningen i detta fall

24. A.A.G. har enligt avtal med Sveriges Radio åtagit sig att i egenskap av programledare skriva manus till kortare inslag i ett radioprogram och framföra dessa i direktsändning. Sveriges Radio förvärvar all upphovsrätt till hennes inslag och får exklusiv rätt att göra dem tillgängliga för allmänheten. Den ersättning som A.A.G. får avser enligt avtalet i sin helhet överlåtelse av upphovsrätt.

25. Uppdraget innebär att A.A.G. tillsammans med andra programledare ska medverka i direktsända radioprogram som är tre och en halv timme långa. Under en stor del av programtiden spelas musik, som inte valts ut av henne. Innehållet i de inslag som hon ska skriva och framföra är fristående från musiken och har alltså inte någon koppling till den. Hon väljer själv ämnen för inslagen, men ska samråda med producenten. En del av programtiden ägnas åt samtal och diskussioner med de andra programledarna, ibland med utgångspunkt i de förberedda inslagen. Hon ska även delta i ett antal planeringsdagar.

26. A.A.G. framhåller att det inte går att skilja arbetet med att skapa verket från själva upphovsrätten. Det arbete som hon utför utgör i realiteten det verk som omfattas av upphovsrätt och ingår således i överlåtelsen av den. Såväl de egna inslagen som de spontana kommentarerna under programtiden i övrigt uppnår verkshöjd och skyddas av upphovsrätt. Vad Sveriges Radio vill uppnå med avtalet är att få upphovsrätten till hennes prestationer. Innehållet i dessa skulle inte ha något som helst värde för Sveriges Radio om det inte var själva upphovsrätten som förvärvades. Tillhandahållandet utgör därmed i sin helhet en sådan överlåtelse av upphovsrätt som omfattas av reducerad skattesats.

27. Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande och att den huvudsakliga delen i detta utgörs av den arbetsinsats som A.A.G. i egenskap av programledare utför och att beskattning därför ska ske med normalskattesats.

28. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att A.A.G:s åtagande bl.a. består i att hon ska skriva manus till och framföra kortare inslag om ämnen som hon själv får välja, i samråd med producenten. Inslagen ger uttryck för ett eget intellektuellt skapande och får således anses ha verkshöjd. Även hennes inlägg i diskussioner och samtal under programmets gång kan i vart fall till en del antas uppfylla kravet på verkshöjd. I åtagandet ingår också andra uppgifter som är av icke skapande karaktär (jfr RÅ 1999 ref. 9).

29. Det nu aktuella programledaruppdraget utgör ett enda, odelbart tillhandahållande. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget ska därför inte göras utan hela tillhandahållandet ska bli föremål för en och samma mervärdesskattesats (jfr Stadion Amsterdam, punkterna 26 och 36). För att tillhandahållandet ska omfattas av den reducerade skattesatsen måste det huvudsakligen anses avse överlåtelse av upphovsrätt. I den frågan gör Högsta förvaltningsdomstolen följande överväganden.

30. Den omständigheten att det i avtalet angetts att ersättningen uteslutande avser överlåtelse av upphovsrätt kan inte ensamt leda till slutsatsen att tillhandahållandet enbart eller huvudsakligen utgörs av den överlåtelsen. Inte heller kan tidsåtgången för de olika momenten under programtiden vara avgörande för bedömningen. Det förhållandet att de inslag som A.A.G ska skriva och framföra kan ta i anspråk så lite tid som nio minuter av en sändningstid på tre och en halv timme hindrar alltså inte att den del av tillhandahållandet som avser upphovsrätt i och för sig kan anses vara den huvudsakliga. Det är den kvalitativa - och inte enbart den kvantitativa - betydelsen av den del som sedd för sig omfattas av reducerad skattesats som är av betydelse vid den mervärdesskatterättsliga bedömningen (jfr Zamberk, punkt 30).

31. För Sveriges Radio som medieföretag får det antas vara rätten att göra A.A.G:s inslag i radioprogrammen tillgängliga för allmänheten som är av betydelse och att det ekonomiska värdet för Sveriges Radio ligger i förvärvet av upphovsrätten. Det som huvudsakligen efterfrågas av Sveriges Radio får således anses vara upphovsrätten till de av A.A.G. skapade inslagen och det arbete som hon därutöver utför, och som är av icke skapande karaktär, får anses vara underordnat överlåtelsen av upphovsrätt. Eftersom den huvudsakliga delen i tillhandahållandet utgörs av en överlåtelse av upphovsrätt, ska reducerad skattesats tas ut. Överklagandet ska således bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och upphäver underinstansernas avgöranden och Skatteverkets omprövnings¬beslut.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Baran, Gäverth och Bonthron. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Förvaltningsrätten i Malmö (2018-03-16, ordförande Lundgren):

Huvudfrågan i målet är vilken mervärdesskattesats som ska tas ut på A.A.G:s arbete för radioprogrammet Morgonpasset. Fråga är också om skattetillägg och ersättning för kostnader.

Förvaltningsrättens bedömning

A.A.G. har i första hand gjort gällande att det huvudsakliga innehållet i avtalet med Sverige Radio utgör en överlåtelse av upphovsrätt och att hela tillhandahållandet därför ska omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent. I andra hand anser hon att den del av uppdraget som kan hänföras till överlåtelse av upphovsrätt ska beskattas med 6 procent.

Även Skatteverket anser att en överlåtelse av en rättighet i form av upphovsrätt ska beskattas med 6 procent. Skatteverket har dock ifrågasatt huruvida någon rättighetsöverlåtelse har ingått i A.A.G:s uppdrag.

Eftersom A.A.G. är den part som har lättast att ta fram bevisning om vad som ingått i det aktuella uppdraget är det hon som måste visa att den lägre skattesatsen är tillämplig. Avtalet mellan A.A.G. och Sverige Radio har inte lämnats in till förvaltningsrätten, utan den bevisning som förvaltningsrätten har att tillgå i målet är endast de fakturor som ställts ut till Sverige Radio. Av fakturorna framgår att A.A.G. har tillhandahållit programledartjänster, däremot framgår det inte att någon överlåtelse av upphovsrätt har ingått. Förvaltningsrätten anser, mot bakgrund av vad som angetts i ovan refererade RÅ 1999 ref. 9, att beskattning av programledartjänster ska ske genom en uppdelning mellan tillhandahållandet av programledartjänsten och överlåtelsen av upphovsrätten. Eftersom det inte är visat att någon överlåtelse har skett ska tjänsterna omfattas av skattesatsen 25 procent.

Skattetillägg

[text här utelämnad]

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Med delvis bifall till överklagandet sätter förvaltningsrätten ner underlaget för skattetillägg till 22 374 kr. Överklagandet avslås i övrigt.

Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Göteborg (2019-01-09, Grankvist, Dahlström och Fröberg):

Vilken skattesats ska tillämpas?

[text här utelämnad]

Avtalet mellan A.A.G. och Sverige Radio består enligt kammarrättens mening av två särskiljbara delar: dels försäljning av arbete som programledare, dels överlåtelse av upphovsrätt. Kammarrätten bedömer att arbetet som programledare måste ses som den klart huvudsakliga tjänsten medan den del som avser överlåtelse av upphovsrätt måste ses som underordnad. A.A.G:s försäljning av arbete som programledare och överlåtelse av upphovsrätt ska därför ses som ett enda tillhandahållande. Hela transaktionen ska alltså hänföras till arbete som programledare med 25 procent mervärdesskatt.

Skattetillägg

A.A.G. har genom att i sin mervärdesskattedeklaration yrka avdrag med den reducerade skattesatsen 6 procent, i stället för normalskattesatsen 25 procent, lämnat sådan oriktig uppgift att det finns grund för att ta ut skattetillägg. Förvaltningsrätten har satt ned underlaget för skattetillägg med 20 procent. Skäl för befrielse från skattetillägget har inte kommit fram.

Ersättning för kostnader

A.A.G. har förlorat målet. De frågor som målet handlar om är inte av betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. Hon har därför inte rätt till ersättning för kostnader, vare sig i förvaltningsrätten eller i kammarrätten.

- Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Sökord: Mervärdesskatt; Ett eller flera tillhandahållanden; Upphovsrätt; Programledare

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Högsta förvaltningsdomstolen

HFD 2020 ref. 29

Målnummer: 2644-19

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2020-05-26

Rubrik: Låneförmedling via en digital plattform har ansetts vara en sådan bank- och finansieringstjänst som är undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•          3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

•          Artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Omsättning av bank- och finansieringstjänster undantas emellertid från skatteplikt.

2. Lendify AB, som ingår i en momsgrupp, driver via en digital plattform en verksamhet som går ut på att kreditgivare som önskar att låna ut medel sammanförs med kredittagare som önskar att låna. Momsgruppen ansökte om förhandsbesked för att få veta hur denna verksamhet ska behandlas i mervärdesskattehänseende. Av ansökan framgår följande.

3. Bolaget sköter hela processen när ett lån förmedlas från en kreditgivare till en kredittagare, från granskning av låneansökningar och upprättande av avtal till utbetalning av lån. Därefter sköter bolaget administrationen av kredittagarens inbetalningar av amortering och ränta samt utför vid behov även indrivningsåtgärder.

4. Kreditgivaren registrerar sig i bolagets lånesystem och ingår därefter ett investeringsavtal med bolaget. Kreditgivaren för sedan över det belopp som denne vill låna ut till ett klientmedelskonto varifrån medel fördelas på ett eller flera lån. Kreditgivaren betalar ersättning till bolaget i form av en månatlig serviceavgift som uppgår till en viss procent av vid var tid utestående balans på de lån som kreditgivaren har lämnat.

5. Kredittagaren ansöker om lån via bolagets hemsida och fyller där i uppgifter om bl.a. önskat lånebelopp och önskad återbetalningstid. Lånesystemet matchar uppgifterna med passande kreditgivare. Efter matchningen upprättar bolaget ett skuldebrev mellan kreditgivare och kredittagare. I skuldebrevet anges bolaget som kreditförmedlare och agent för kreditgivaren. Kreditgivaren och kredittagaren känner inte till varandras identitet. För att erhålla lån betalar kredittagaren ersättning till bolaget i form av en fast uppläggningsavgift.

6. Kredittagare som väljer avisering av amortering och ränta genom pappersfaktura eller autogiro betalar en särskild avgift för detta. Avgiften tillfaller bolaget. Om inbetalning inte sker i tid kan kredittagaren även påföras försenings- och påminnelseavgifter. Även dessa avgifter tillfaller bolaget.

7. I ansökan om förhandsbesked ställde momsgruppen sammanlagt sex frågor till Skatterättsnämnden. Nämnden besvarade frågorna på följande sätt.

8. Bolagets tillhandahållande till kredittagaren i form av möjlighet att få ett lån mot en fast avgift som dras från utlånat belopp utgör kreditförmedling och omfattas av undantag från skatteplikt (fråga 1). När det gäller bolagets tillhandahållande till kreditgivaren utgör inte enbart möjligheten att registrera sig på plattformen omsättning av en tjänst eftersom detta tillhandahållande görs utan ersättning (fråga 2). Övriga delar av tillhandahållandet till kreditgivaren har visserligen flera beståndsdelar men då kreditgivaren efterfrågar tjänsten i dess helhet är det fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande (fråga 3). De olika beståndsdelarna är alla väsentliga för det sammansatta tillhandahållandet och ingen del kan ses som huvudsaklig i förhållande till övriga delar. Eftersom vissa av deltjänsterna är skattepliktiga omfattas tillhandahållandet inte av undantag från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster (fråga 4). De avgifter som tas ut vid utebliven betalning samt för särskilda aviseringsmetoder utgör del av ersättningen för bolagets sammansatta tillhandahållande till kreditgivaren och är därför skattepliktiga (frågorna 5 och 6).

Yrkanden m.m.

9. Lendify AB momsgrupp yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 4-6 och förklara att de avgifter som omfattas av dessa frågor inte ska beläggas med mervärdesskatt eftersom de avser tillhandahållanden som antingen är undantagna från skatteplikt eller faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

10. Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet i de överklagade delarna.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är om vissa avgifter som tas ut i samband med förmedling av lån via en digital plattform ska anses avse tillhandahållanden som - helt eller delvis - är undantagna från skatteplikt till mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.

12. Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

13. Undantaget för bank- och finansieringstjänster i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av bl.a. artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Där anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. För att avgöra om de tillhandahållanden som omfattas av överklagandet helt eller delvis är undantagna från skatteplikt är det nödvändigt att först pröva om de utgör separata tillhandahållanden eller om de ingår i ett enda sammansatt tillhandahållande. Den bedömningen måste göras såväl för den tjänst som tillhandahålls till kreditgivaren som för den tjänst som tillhandahålls till kredittagaren.

15. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det ekonomiska syftet med bolagets tillhandahållanden via den digitala plattformen att förmedla lån mellan kreditgivare och kredittagare. Det är också denna låneförmedling som både kreditgivaren och kredittagaren huvudsakligen efterfrågar. Det som bolaget tillhandahåller förutom att sammanföra kreditgivare och kredittagare, såsom att upprätta avtal, hantera betalningar och vid behov vidta indrivningsåtgärder, framstår som helt underordnat detta huvudsakliga tillhandahållande. Vidare marknadsförs och prissätts tjänsten som en helhet av bolaget och kunderna saknar - bortsett från att kredittagaren kan välja viss aviseringsmetod - möjlighet att påverka innehållet i tjänsten eller att välja bort någon av de delar som ingår i denna. Det är därför i förhållande till såväl kreditgivaren som kredittagaren fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande där låneförmedlingen är den huvudsakliga delen och övriga delar är underordnade denna.

16. Frågan om ett sådant sammansatt tillhandahållande är skattepliktigt eller inte avgörs av skatteplikten för den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Det som ska bedömas är därmed om denna del, dvs. låneförmedlingen, är en sådan bank- eller finansieringstjänst i form av förmedling av krediter som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen, tolkad mot bakgrund av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet.

17. Enligt EU-domstolens praxis är ändamålet med en förmedlingsverksamhet att göra det som krävs för att parterna ska sluta avtal utan att mellanmannen har ett eget intresse när det gäller avtalets innehåll (CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, punkt 39 och Volker Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, punkt 28).

18. Bolagets tillhandahållande innebär att bolaget gör det som krävs för att parterna ska sluta låneavtal. Det förhållandet att bolaget bestämmer vissa villkor i avtalen, t.ex. räntans storlek, innebär inte att bolaget har ett sådant eget intresse när det gäller avtalens innehåll som medför att det inte skulle vara fråga om en förmedlingstjänst. Den huvudsakliga delen av den tjänst som bolaget tillhandahåller till kreditgivaren respektive kredittagaren är således en sådan förmedlingstjänst som är undantagen från mervärdesskatteplikt.

19. Av detta följer att även övriga delar, såsom de åtgärder som bolaget vidtar vid utebliven betalning, är undantagna från skatteplikt. De avgifter som tas ut för sådana indrivningsåtgärder är således en del av ersättningen för det från skatteplikt undantagna sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller den avgift som tas ut av kredittagare som väljer att bli aviserade på visst sätt.

20. Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 4-6 ska ändras i enlighet med det anförda.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked när det gäller frågorna 4-6, att de tillhandahållanden som omfattas av dessa frågor är undantagna från skatteplikt till mervärdesskatt.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Saldén Enérus, Bull och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-04-09, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson (skiljaktig), Bohlin, Fored (skiljaktig), Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd). 

Förhandsbesked

Fråga 1

Tillhandahållandet av möjligheten att få ett lån mot en fast avgift som dras från utlånat belopp utgör kreditförmedling och omfattas av undantag från skatteplikt.

Fråga 2

Tillhandahållandet av registrering såsom möjlig Kreditgivare görs utan ersättning, varför detta tillhandahållande som erbjuds Kreditgivarna inte utgör omsättning av en tjänst.

Fråga 3-4

De tjänster som tillhandahålls Kreditgivaren utgör ett sammansatt till-handahållande som inte omfattas av undantag från skatteplikt.

Fråga 5

De avgifter vid utebliven betalning av ränta eller amortering som tas ut av Kredittagaren ska anses utgöra ersättning för den tjänst som avses i fråga 3-4.

Fråga 6

De avgifter som Kredittagarna betalar vid avisering av ränta och amorter¬ing via autogiro respektive pappersfaktura, ska anses utgöra ersättning för den tjänst som avses i fråga 3-4.

Skatterättsnämndens bedömning

[Fråga 1 och 2 har här utelämnats]

Fråga 3

Sökanden vill därefter veta om dess tillhandahållande till Kreditgivarna ska ses som ett enda sammansatt tillhandahållande eller om varje del ska bedömas separat i mervärdesskattehänseende.

Genom Lendify AB:s (Bolagets) digitala plattform ges personer som vill låna ut pengar möjlighet att komma i kontakt med personer som är intresserade av att låna pengar. Bolaget sköter hela den administrativa processen, från granskning av låneansökningar och upprättande av avtal mellan Kreditgivare och Kredittagare till utbetalning av lån. Bolaget fastställer vidare räntesats och ansvarar därefter för att administrera Kredittagarnas inbetalningar av amorteringar och ränta, samt vid behov indrivningsåtgärder. Av ansökan framgår att Kreditgivare och Kredittagare aldrig känner till varandras identitet utan att det endast är Bolaget som har dessa uppgifter.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att tillhandahållandet till Kreditgivaren karakteriseras av ett system för kreditförmedling, kreditprövning, betalningsförmedling, kreditförvaltning och indrivning av fordringar men även av att Bolaget, som kreditgivningen och särskilt Autoinvestfunktionen är uppbyggd, närmar sig att i eget namn men för annans räkning delta i kreditgivningen (jfr artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

Det ekonomiska syftet med tillhandahållandet av plattformen är enligt Skatterättsnämndens mening främst att genom ett enkelt system sammanföra Kreditgivare och Kredittagare samt hantera kreditgivningen. Eftersom de olika delarna i nämnda system i förhållande till Kreditgivarna har ett nära samband och tillsammans objektivt sett framstår som en enda odelbar ekonomisk transaktion, som i sin helhet efterfrågas av Kreditgivarna, vore det enligt Skatterättsnämndens mening konstlat att försöka skilja de olika delarna åt. Skatterättsnämnden anser därför att tillhandahållandet till Kreditgivarna, måste bedömas som ett enda sammansatt tillhandahållande.

Fråga 4

Därefter uppkommer frågan om det sammansatta tillhandahållandet till Kreditgivaren omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML.

I av Bolaget tillhandahållna tjänsten ingår flera beståndsdelar. De olika beståndsdelarna är alla väsentliga för det sammansatta tillhandahållandet och det går därför inte att se någon av dem som huvudsaklig i förhållande till de andra. Vissa av deltjänsterna, så som att i viss mån delta i kreditgivning samt kreditförmedling, kan omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML medan andra deltjänster, så som förvaltning av krediter som beviljats av någon annan samt betaltjänster omfattas av skatteplikt, eftersom Bolaget inte självt utför överföringarna och registreringarna på bankkontona (jfr DPAS).

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att den av Bolaget tillhandahållna tjänsten är en administrativ tjänst, med flera beståndsdelar, men där ingen del är såväl överordnad som undantagen från skatteplikt. Tillhandahållandet omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt i enlighet med 3 kap. 9 § ML.

Fråga 5 och 6

Bolaget vill slutligen veta om de avgifter som utgår vid utebliven betalning av amortering och ränta, samt avgifter för avisering av ränta och amortering genom pappersfaktura respektive autogiro ska ses som ersättning för separata tillhandahållanden av tjänster och om dessa tillhandahållanden i sådant fall omfattas av undantag från skatteplikt enlighet med 3 kap. 9 § ML.

Enligt Skatterättsnämndens mening utgör dessa avgifter del av ersättningen för det sammansatta tillhandahållande i förhållande till Kreditgivarna som bedömts i fråga 3 och 4, och omfattas därför av skatteplikt.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. I den mån frågorna inte besvarats avvisas de.

Pettersson och Fored var skiljaktiga och anförde följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi att Bolagets tillhandahållande till Kredittagaren utgör ett administrativt tillhandahållande som inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML (fråga 1). 1 likhet med majoriteten anser vi att Bolagets tillhandahållande till Kreditgivaren utgör ett sammansatt tillhandahållande som inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML, däremot är vi av den uppfattningen att inte heller någon av beståndsdelarna omfattas av undantaget (fråga 2-6).

Bolaget driver en digital marknadsplats för lån. Verksamheten är uppbyggd runt Bolagets digitala lånesystem, genom vilket Kreditgivare och Kredittagare matchas mot varandra. Normalt sammanförs flera olika Kreditgivare i samma kreditavtal. När lånesystemet matchat en kreditansökan med lämpliga Kreditgivare upprättas ett kreditavtal som Bolaget sänder till Kredittagaren. Det framgår av avtalen mellan Bolaget och Kreditgivaren samt mellan Kreditgivaren och Kredittagaren att Bolaget inte är Kreditgivare utan endast förmedlare av krediten. Bolaget sköter genom den digitala plattformen hela den administrativa processen från granskning av låneansökningar, matchning av och upprättande av avtal mellan Kreditgivare och Kredittagare till utbetalning av lånen. Bolaget fastställer räntesats och ansvarar därefter för att administrera Kredittagarnas inbetalningar av amorteringar och ränta, samt vidtar vid behov indrivningsåtgärder. Av ansökan framgår att Kreditgivare och Kredittagare aldrig känner till varandras identitet och att det endast är Bolaget som har dessa uppgifter.

Bedömningen av om en förmedlingstjänst föreligger mervärdeskatterättsligt ska göras mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i CSC Financial Services och Volker Ludwig. Enligt EU-domstolen innebär förmedling som mervärdesskatterättsligt är undantagen från skatteplikt att göra det som är nödvändigt för att parterna ska kunna ingå avtal utan att mellanmannen har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

Vidare har EU-domstolen i målet DPAS uttalat att en tjänst som består i att begära att en betalning görs utan att själv utföra registreringarna på bankkontona är en administrativ tjänst.

Bolagets tillhandahållande till Kreditgivaren respektive Kredittagaren med stöd av den digitala plattformen avser visserligen hantering av krediter. Denna hantering omfattas mot bakgrund av EU-domstolens praxis dock inte, enligt vår mening, av undantaget för förmedling av krediter även om Bolaget genom matchningen sammanför parterna med varandra eftersom Bolaget har ett stort eget intresse av avtalens innehåll. Den digitala plattformen är Bolagets koncept. Det är Bolaget som bestämmer räntesats, avgifter samt övriga villkor i avtalen. Bolaget administrerar också Kredittagarens amorteringar och ränteinbetalningar under lånets löptid. Denna hantering av betalningar innebär dock inte att Bolaget självt utför överföringarna eller registreringarna på bankkontona varför de inte kan omfattas av undantaget för skatteplikt för betalningar. Den löpande administrationen av lånen är inte heller undantagen från skatteplikt så som förvaltning av krediter eftersom förvaltning av krediter som beviljats av någon annan omfattas av skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet.

Mot denna bakgrund anser vi att Bolagets tillhandahållande till Kreditgivaren (fråga 2-6) respektive Kredittagaren (fråga 1) utgör administrativa tillhandahållanden som inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. 

Sökord: Mervärdesskatt; Bank- och finansieringstjänst, Låneförmedling; Digital plattform

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om avgränsad, asfalterad och iordningsställd mark utgör en anläggning (jfr 3 kap. 3 § andra stycket ML)