En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

HFD 2020 ref. 5

Målnummer: 3478-19

Avdelning:    

Avgörandedatum: 2020-02-05

Rubrik: Ett bolags tillhandahållande av en specialistläkare till en privat vårdgivare som driver ett sjukhus har ansetts som en mervärdesskattepliktig personaluthyrningstjänst, inte som en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•          3 kap. 4 § och 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•          Artiklarna 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Från skatteplikt undantas emellertid vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård.

2. Medicalmo AB är ett konsultbolag som tillhandahåller en specialistläkare till en privat vårdgivare som driver ett sjukhus på uppdrag av en region.

3. Medicalmo ansökte om förhandsbesked och frågade om tillhandahållandet ska ses som sjukvård som är undantagen från skatteplikt eller som skattepliktig uthyrning av personal.

4. I ansökan anges följande. Medicalmos konsultläkare är överläkare vid en forskningsenhet på ett universitetssjukhus. Bolaget anlitas av vårdgivaren för att konsultläkaren ska utföra delar av den sjukvård som det sjukhus som vårdgivaren driver är skyldigt att tillhandahålla. Bolaget driver inte någon egen vårdmottagning utan tillhandahåller konsultläkaren på de tider och i den omfattning som den köpande vårdgivaren avropar. Under uppdragets utförande agerar konsultläkaren utifrån sin särskilda erfarenhet och kompetens inom sitt specialistområde. Medicalmo har det medicinska ansvaret för tjänstgöringen och står i egenskap av vårdgivare under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg.

5. Skatterättsnämnden konstaterade att även om läkarens arbetsuppgifter på sjukhuset utgör sjukvård så är det Medicalmo som agerar i egenskap av beskattningsbar person och det är därför bolagets tillhandahållande av en läkare som ska bedömas. Nämnden fann att detta tillhandahållande utgör uthyrning av personal, inte sjukvård, och att det därmed inte omfattas av undantag från skatteplikt. Nämnden motiverade detta på följande sätt.

6. Syftet med avtalet mellan bolaget och vårdgivaren är att tillhandahålla en läkare med sådan kompetens som vårdgivaren enligt sitt avtal är skyldig att tillhandahålla vid sjukhuset. Bolagets tillhandahållande kan inte anses ske inom en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att läkarvården ges i bolagets egen regi, utan det är sjukhusets behov som bestämmer arbetsuppgifterna. Vårdgivaren står för arbetsledningen på sjukhuset samt har det övergripande och organisatoriska ansvaret för verksamheten som bedrivs vid sjukhuset.

7. Nämnden ansåg vidare att tillhandahållandet inte uppfyllde kraven för undantag från skatteplikt såsom en tjänst nära knuten till den sjukvård som bedrivs vid sjukhuset, bl.a. då Medicalmo inte är en vårdinrättning.

Yrkanden m.m.

8. Medicalmo AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att dess tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Bolaget yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen avseende frågan hur artikel 132.1. b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska tillämpas.

9. Bolaget anför följande. I relationen mellan Medicalmo och den köpande vårdgivaren åtar sig bolaget att leverera sjukvårdstjänster, inte att ställa en resurs till förfogande. Bolagets civilrättsliga åtagande omfattar en skyldighet att självständigt utföra specifika sjukvårdstjänster på efterfrågad specialistnivå.

10. Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är om den tjänst som bolaget tillhandahåller utgör skattepliktig uthyrning av personal eller från skatteplikt undantagen sjukvård.

Rättslig reglering m.m.

12. Enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna.

13. Med sjukvård avses enligt 3 kap. 5 § första stycket ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla bl.a. sjukdomar och skador, under förutsättning antingen att åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård (första strecksatsen) eller att åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (andra strecksatsen).

14. I mervärdesskattedirektivet finns i artikel 132.1 a-q bestämmelser om undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. vård, omsorg och undervisning. Enligt artikel 132.1 b ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. I artikel 132.1 c anges att sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga ska undantas.

15. I artikel 134 anges vidare att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

16. EU-domstolen har förtydligat att artiklarna 132.1 b och c har olika tillämpningsområden och att syftet med bestämmelserna är att reglera hela systemet för undantag från skatteplikt för medicinska tjänster i strikt mening. Artikel 132.1 b avser tjänster som utförs på sjukhus, medan artikel 132.1 c avser medicinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats (se Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, punkt 36, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198, punkt 24 samt Peters, C-700/17, EU:C:2019:753, punkt 21 och där angivna domar).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Vilken ledning ger praxis?

17. I likhet med vad som gäller för företag med anställda inom andra yrkeskategorier, exempelvis lärare och omsorgspersonal, kan företag med anställd legitimerad sjukvårdspersonal tillhandahålla tjänster som underleverantör, dvs. personalen utför arbete bestående i medicinska åtgärder som kommer köparens patienter till del. Frågan är nu om reglerna i mervärdesskattedirektivet innebär att mervärdesskattelagens regler ska tolkas så att sådana underleverantörstjänster ska ses som uthyrning av personal eller som sjukvård.

18. Högsta förvaltningsdomstolen prövade i HFD 2018 ref. 41 om ett företags uthyrning av vårdpersonal till en larmcentral skulle anses som sjukvård och därmed vara undantagen från skatteplikt. Tillhandahållandet bestod i att företagets legitimerade läkare på uppdrag av larmcentralen utförde arbetsuppgifter som avsåg medicinska åtgärder.

19. Högsta förvaltningsdomstolen hämtade för sin bedömning vägledning från EU-domstolens rättspraxis. Mot bakgrund av avgörandena "go fair" Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164) och Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343) fann Högsta förvalt¬ningsdomstolen att en uthyrningstjänst, oavsett vem som tillhandahåller den, i sig aldrig kan utgöra sådan sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling som avses i mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 b och c. Domstolen prövade vidare och fann att det inte heller var fråga om en sådan transaktion nära knuten till vård som är undantagen från beskattning enligt bestämmelsen i artikel 132.1 b. Tillhandahållandet ansågs således inte utgöra en undantagen sjukvårdstjänst.

20. Av domen i målet "go fair" Zeitarbeit framgår bl.a. att den uthyrda vårdpersonalen ingick i en köpande vårdinrättnings organisation samt att personalen utförde vårdtjänsterna på uppdrag av inrättningen och därmed var bunden av inrättningens instruktioner (punkt 11). I domen i målet Horizon College, som gällde utlåning av lärare, konstaterade EU-domstolen att utlåningen i sig inte utgjorde undervisning. Vid denna bedömning lade EU-domstolen vikt bl.a. vid vilket organ som hade ansvaret för att besluta om den utlånade lärarens arbetsuppgifter (punkt 21). EU-domstolen gjorde också en tolkning av parternas syfte med avtalet och ansåg att syftet på sin höjd varit att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet (punkt 22).

21. Av avgörandena från EU-domstolen kan enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening följande slutsatser dras när det gäller att bedöma om ett tillhandahållande utgör uthyrning av personal eller sjukvård.

22. Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas.

23. Att det är den tillhandahållna vårdpersonalen som beslutar hur vården ska utföras medför inte att den personalen - eller underleverantören - ska anses ha det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifter fullgörs och står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg, påverkar inte denna bedömning.

24. När en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet alltså normalt anses som en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana förhållanden nämligen anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls därmed inte sjukvård.

Förhandsavgörande från EU-domstolen

25. Liksom i HFD 2018 ref. 41 anser Högsta förvaltningsdomstolen att det för bedömningen i det nu aktuella målet finns tillräcklig ledning att hämta i EU-domstolens nämnda avgöranden. Dessa rör nämligen, i likhet med den aktuella frågeställningen, tillämpligheten av undantag av hänsyn till allmänintresset i situationer som kunde bedömas som uthyrning eller utlåning av personal. Yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen ska därmed avslås.

Bedömningen i det aktuella fallet

26. Det är Medicalmo som är den beskattningsbara personen, varför det som ska prövas är om Medicalmos tillhandahållande till den köpande vårdgivaren avser sjukvård eller uthyrning av personal (se "go fair" Zeitarbeit, punkterna 23 och 24). Medicalmo anlitas, såsom underleverantör, av en privat vårdgivare. Vårdgivaren har i sin tur ett uppdrag från en region att tillhandahålla sjukhusvård. Medicalmos konsultläkare ska utföra medicinska åtgärder inom sitt kompetensområde på det sjukhus som den privata vårdgivaren driver. Mottagare av dessa åtgärder är de patienter som vänt sig till sjukhuset för att få vård. De medicinska åtgärderna ska utföras i den omfattning och på de tider som vårdgivaren bestämmer.

27. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening innebär detta att konsultläkaren ingår i vårdgivarens organisation. Det är vårdgivaren som har det övergripande ansvaret att besluta om vilka arbetsuppgifter som ska utföras inom ramen för Medicalmos tillhandahållande. Medicalmos konsultläkare utför alltså sitt uppdrag i enlighet med vårdgivarens instruktioner. Syftet med avtalet får anses vara att bolaget ska tillhandahålla de tjänster som krävs för att vårdgivaren i sin tur ska kunna uppfylla sina skyldigheter att tillhandahålla sjukhusvård enligt avtal med regionen. Bolagets tillhandahållande utgör därmed uthyrning av personal.

28. Som framgår av HFD 2018 ref. 41 är en personaluthyrningstjänst i sig inte en sådan tjänst som kvalificerar som sjukvård, vare sig i den mening som avses i artikel 132.1 b eller i den mening som avses i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet.

29. Av nämnda avgörande framgår emellertid att uthyrning av personal, under vissa omständigheter, skulle kunna utgöra en transaktion nära knuten till sjukvård i mervärdesskattedirektivets mening och i sådant fall omfattas av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen. En av flera förutsättningar för detta är emellertid att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Då Medicalmo inte driver någon vårdinrättning kan bolagets tillhandahållande inte utgöra en transaktion nära knuten till sjukvård.

30. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Saldén Enérus, Bull, Andersson och Anderson. Föredragande var justitiesekreterarna Monika Knutsson och Johan Ragnesten.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-05-21, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Olsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Medicalmo AB:s tillhandahållande av tjänster till Aleris Sjukvård AB utgör ett skattepliktigt tillhandahållande i form av uthyrning av personal.

Motivering

Skatterättsnämndens bedömning

Medicalmo vill veta om dess tillhandahållande av tjänster till Aleris Sjukvård AB (Aleris) omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML. I ärendet har givits som förutsättning att de arbetsuppgifter som utförs i sig utgör sjukvård.

Aleris har i uppdrag från Region Gävleborg att driva Bollnäs sjukhus. Aleris är slutlig vårdgivare gentemot patient och anlitar - för att utföra delar av sjukvården - olika konsultläkare för att kunna fullgöra sitt uppdrag gentemot Region Gävleborg.

Även om läkarens arbetsuppgifter på sjukhuset utgör sjukvård är det Medicalmo som agerar i egenskap av beskattningsbar person. Det är därför Medicalmos tillhandahållande av en läkare som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning (jfr bl.a. "go fair" Zeitarbeit och van der Steen ).

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Medicalmos tillhandahållande av en läkare till Aleris inte att Medicalmo tillhandahåller tjänster avseende sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling (jfr artikel 132.1 b och c). Detta oaktat att läkaren i och för sig självständigt utför vårdtjänster med stöd av och inom ramen för sin legitimation till sjukhusets patienter (jfr "go fair" Zeitarbeit p. 25). Syftet med avtalet mellan Medicalmo och Aleris är i stället att tillhandahålla en läkare med sådan kompetens som Aleris enligt sitt avtal med Region Gävleborg är skyldigt att tillhandahålla vid sjukhuset.

Medicalmos tillhandahållande kan således inte anses ske inom ramen för en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att läkarvården ges i Medicalmos egen regi, utan det är sjukhusets behov som bestämmer arbetsuppgifterna. Aleris står även för arbetsledningen på sjukhuset samt har det övergripande och organisatoriska ansvaret för verksamheten som bedrivs vid sjukhuset. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär avtalet med Aleris att Medicalmo ställer personal till förfogande för att bemanna den organisation för sjukvård som Aleris enligt sitt avtal är skyldig att tillhandahålla.

För att Medicalmos tillhandahållande ändå skulle kunna undantas från skatteplikt krävs att Medicalmos tillhandahållande är så nära knutet till den sjukvård som bedrivs vid sjukhuset att det av den anledningen omfattas av undantag från skatteplikt. För detta krävs bl.a. att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i artikel 132.1 b, att det utan hjälp av tillhandahållandet är omöjligt att garantera att sjukhuset kan erbjuda patienterna en likvärdig vård samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (Horizon p. 34-42). Där noterar Skatterättsnämnden att Medicalmos tillhandahållande inte uppfyller kraven, bland annat är Medicalmo inte en sådan inrättning som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Tillhandahållandet kan därför inte heller undantas från skatteplikt på den grunden att det ska ses som en transaktion nära knuten till vården (jfr HFD 2018 ref. 41).

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämndens att Medicalmos tillhandahållande av en läkare utgör uthyrning av personal och inte sjukvård enligt definitionen i 3 kap. 5 §, och ska därmed inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi att den i ansökan bedrivna verksamheten utgör från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av 3 kap. 5 § andra strecksatsen ML jämfört med artikel 132.1 c) i Direktivet. 3 kap. 5 § andra strecksatsen ML kan inte begränsas av vad som följer av artikel 134. Av artikel 134 framgår att bestämmelsen inte gäller artikel 132.1 c).

Till skillnad från majoriteten anser vi inte att tillhandahållandet ska prövas mot artikel 132.1 b).

[text här utelämnad]

I Direktivets artikel 132.1 c) anges att sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga undantas från skatteplikt. Undantaget ska tolkas strikt men inte så restriktivt att undantaget förlorar sin effekt (C-434/05 Horizon college p. 16-17). I angivna bestämmelser uppställs inte något krav på till vem sjukvården tillhandahålls. Det krävs inte heller att åtgärderna vidtas vid en vård¬inrättning, se EU-domstolens domar i målen C-141/00 Kügler, C-91/12 PFC Clinic AB och C-106/05 L.u.P. Av EU-domstolens rättspraxis framgår att för att ett tillhandahållande ska omfattas av bestämmelsen i artikel 132.1 c) det är tillräckligt att två villkor uppfylls:

•det ska vara fråga om medicinska tjänster, och

•behandlingen ska ges av personer som har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs.

Det framgår också att det är inte endast transaktioner som genomförts av den siste tjänstetillhandahållaren som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1 c).

I nu aktuellt ärende är fråga om sjukvård som utförs av sökanden till patienter som åtnjuter vården. Att faktureringen sker till annan hindrar inte att tjänsten omfattas av undantag från skatteplikt för hälso- och sjukvårdstjänster.

Vi anser att från skatteplikt undantagna tjänster kan omsättas i flera led. Eftersom det saknas specifik vägledning från EU-domstolen i detta avseende kan det vara intressant att se hur EU-domstolen har resonerat avseende tillhandahållande i flera led rörande andra undantag av allmänintresse. Vår bedömning vinner stöd i EU-domstolens dom i mål C-253/07 Canterbury Hockey Club. I målet var fråga om tjänster som åtnjöts av de personer som utövade idrott men där tjänsterna fakturerades de lokala idrottsklubbarna (p.32). Av domen följer att det saknar betydelse vem som är mottagare av tjänsten i formellt hänseende (p.31).

Om uttrycket "sjukvårdande behandling" i artikel 132.1 c) tolkas på så sätt att det krävs att tjänsterna i fråga direkt tillhandahålls den som behöver behandling, blir undantaget i denna bestämmelse beroende av om det föreligger ett rättsförhållande mellan tjänsteleverantören och de personer som behandlas. En sådan tolkning skulle innebära att ett stort antal tjänster som är väsentliga för tillgången till sjukvårdande behandlingar automatiskt och oundvikligen utesluts från undantagets tillämpningsområde. Detta skulle, vara oförenligt med det mål som eftersträvas med undantaget i nämnda bestämmelse, vilket är att sjukvårdande behandlingar som tillhandahålls av personer som har angivna yrkesmässiga kvalifikationer ska omfattas av undantagets tillämpningsområde. En sådan tolkning är inte heller förenlig med principen om skatteneutralitet i det gemensamma systemet för mervärdesskatt, med hänsyn till vilken de undantag som föreskrivs i artikel 132.1 i Direktivet ska tillämpas. Denna princip utgör nämligen bland annat hinder för att ekonomiska aktörer som bedriver samma verksamhet behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Härav följer att principen om skatteneutralitet åsidosätts om den organisatoriska strukturen för personer som har angivna yrkesmässiga kvalifikationer och utför sjukvårdande behandling skulle vara avgörande för möjligheten att utnyttja det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 c) i Direktivet. De aktuella bestämmelserna i ML och i Direktivet innehåller inte något krav på mottagare varför sökandes tillhandahållande enligt bestämmelsernas direkta ordalydelse omfattas av undantag från skatteplikt.

Sökord: Mervärdesskatt; Personaluthyrning; Sjukvård

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2020 ref. 3

Målnummer: 3727-18

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2020-02-11

Rubrik: Den omständigheten att en utländsk fond är en juridisk person utesluter inte att den, vid en prövning av om uttag av kupongskatt på utdelningar till fonden är förenligt med EUF-fördraget, befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar.

Lagrum: 1 § och 4 § kupongskattelagen (1970:624)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. En utländsk juridisk person som tar emot utdelning på aktier i ett svenskt aktiebolag ska som huvudregel betala kupongskatt på utdelningen. Kupongskatten är en definitiv källskatt som tas ut på utdelningens bruttobelopp.

2. Fonden Franklin Mutual Series Funds - Franklin Mutual Global Discovery Fund är en juridisk person som hör hemma i USA. Den investerar i olika värdepapper för sina andelsägares räkning. Under åren 2006-2008 tog fonden emot utdelningar från svenska aktiebolag. Kupongskatt om drygt 24 miljoner kr innehölls på utdelningarna.

3. Fonden ansökte hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten. Som grund för ansökan anförde fonden att uttaget av kupongskatt stred mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital i EUF-fördraget. Fonden hänvisade till att enligt de regler som gällde under de aktuella åren hade svenska investeringsfonder vid inkomstbeskattningen rätt till avdrag för utdelningar som fonderna lämnade till sina delägare. Något motsvarande avdrag medgavs inte vid kupongbeskattningen av utländska fonder vilket enligt fonden innebar en otillåten diskriminering och därmed en restriktion för den fria rörligheten för kapital.

4. Skatteverket avslog fondens ansökan med motivering att det enligt myndighetens mening inte förelåg någon diskriminerande olikbehandling som stred mot EUF-fördraget.

5. Både Förvaltningsrätten i Falun och Kammarrätten i Sundsvall avslog fondens överklaganden. Kammarrätten konstaterade att fonden, till skillnad från svenska investeringsfonder, är en juridisk person. Med hänvisning till rättsfallet HFD 2016 ref. 22 fann kammarrätten att detta innebar att fonden inte var jämförbar med en svensk investeringsfond. Att fonden beskattades på ett annat sätt än svenska investeringsfonder utgjorde därför ingen otillåten restriktion för de fria kapitalrörelserna.

6. Fonden hade i kammarrätten som alternativ grund för återbetalning av kupongskatten åberopat att även svenska investmentföretag, som är juridiska personer, har rätt till avdrag för lämnad utdelning och att fonden diskriminerades i förhållande till sådana företag. Kammarrätten fann dock att fonden inte hade visat att dess verksamhet var sådan att fonden var jämförbar med ett svenskt investmentföretag.

Yrkanden m.m.

7. Franklin Mutual Series Funds - Franklin Mutual Global Discovery Fund yrkar återbetalning av innehållen kupongskatt för åren 2006-2008 samt ränta på den innehållna skatten. Fonden yrkar också att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

8. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

9. Av 36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) framgår att prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen får begränsas till att gälla en viss fråga i målen, vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen (prejudikatfråga) eller viss del av målen. I avvaktan på att prövning sker i enlighet med ett sådant begränsat prövningstillstånd får frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt förklaras vilande.

10. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd såvitt avser frågan om redan den omständigheten att en utländsk fond är en juridisk person innebär att fonden, vid en prövning enligt EUF-fördraget, inte befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.

Rättslig reglering m.m.

Inkomstskatt

11. Under de i målen aktuella åren gällde följande.

12. I den näringsrättsliga fondlagstiftningen - den lag som då hette lagen (2004:46) om investeringsfonder men som numera har bytt namn till lagen om värdepappersfonder - användes investeringsfond som samlingsbenämning för värdepappersfonder och specialfonder. Av lagen framgick att en investeringsfond inte var en juridisk person. Enligt 2 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skulle bestämmelserna om juridiska personer i den lagen dock tillämpas också på investeringsfonder.

13. Svenska investeringsfonder var enligt 6 kap. 5 § IL skattskyldiga för inkomst av tillgångar i fonden. Utdelning som en sådan fond lämnade fick enligt 39 kap. 14 § första stycket 3 dras av.

Kupongskatt

14. Utländska juridiska personer som är berättigade till utdelning på aktie i svenskt aktiebolag är enligt 1 och 4 §§ kupongskattelagen (1970:624) som huvudregel skyldiga att betala kupongskatt för utdelningen.

EUF-fördraget

15. Enligt artikel 63 i EUF-fördraget är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land förbjudna.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsavgörande från EU-domstolen

16. Högsta förvaltningsdomstolen finner att den unionsrättsliga reglering som aktualiseras redan har tolkats av EU-domstolen och att domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra målen. Det saknas därför skäl att inhämta ett förhandsavgörande och fondens yrkande om detta ska därmed avslås.

Allmänt om prövningen av uttaget av kupongskatt mot EUF-fördraget

17. Fonden hör hemma i USA och är skattskyldig till kupongskatt eftersom den tar emot utdelningar på aktier i svenska bolag. En gränsöverskridande aktieinvestering är en kapitalrörelse och omfattas därmed av artikel 63 i EUF-fördraget, som gäller även i förhållande till tredje land.

18. Enligt kupongskattelagen medges, till skillnad från vad som under de aktuella åren gällde vid inkomstbeskattningen av svenska investeringsfonder, inte avdrag för utdelningar som lämnas av fonden till dess delägare. Fonden har alltså betalat kupongskatt även på utdelningar som har vidareutdelats, vilket innebär en negativ särbehandling i jämförelse med hur svenska investeringsfonder då beskattades.

19. En sådan negativ särbehandling strider mot artikel 63 i EUF-fördraget om den utländska fonden befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för en svensk investeringsfond när det gäller beskattning av utdelningar och särbehandlingen dessutom inte kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset.

20. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen enligt det meddelade prövningstillståndet nu ska ta ställning till är endast om redan den omständigheten att den utländska fonden är en juridisk person innebär att fonden och en svensk investeringsfond inte befinner sig i jämförbara situationer (se punkt 10 ovan).

Betydelsen av rättsfallet HFD 2016 ref. 22

21. Kammarrätten har med hänvisning till rättsfallet HFD 2016 ref. 22 funnit att fonden, på grund av att den är en juridisk person, inte befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för en svensk investeringsfond.

22. Frågan i det rättsfallet var om en delägare i en utländsk fond skulle påföras en schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Bestämmelserna om schablonintäkt infördes 2012 i samband med att inkomstbeskattningen av investeringsfonder togs bort på fondnivå. Efter att terminologin i fondlagstiftningen har ändrats på så sätt att samlingsbenämningen investeringsfond har utmönstrats anges i dessa bestämmelser numera att schablonintäkten träffar innehav av andelar i värdepappersfonder och specialfonder. Schablonintäkten tas ut vid sidan av beskattningen av de faktiska inkomster i form av utdelningar och kapitalvinster som delägaren erhåller på grund av fondinnehavet och syftar till att kompensera för den skattekredit som kan uppstå till följd av möjligheten att skattefritt samla upp inkomster i fonden (prop. 2011/12:1 s. 403).

23. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till i rättsfallet var om den utländska fonden, vid en prövning enligt 2 kap. 2 § IL, kunde anses motsvara en svensk specialfond. Av den bestämmelsen framgår att de termer och uttryck som används i lagen omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Högsta förvaltningsdomstolen fann att eftersom den utländska fonden var en juridisk person kunde den inte anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt. Domstolen hänvisade i sin bedömning till att det vid prövningen enligt 2 kap. 2 § enligt praxis har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga, samt framhöll att de särskilda skattereglerna för fonder och delägare i dessa inte omfattar sådana svenska fonder som är juridiska personer.

24. I 2016 års rättsfall var det således fråga om en rent intern¬rättslig prövning av om bestämmelserna om schablonintäkt i inkomstskattelagen - till följd av 2 kap. 2 § i den lagen - omfattade även andelar i en viss utländsk fond. Eftersom schablonintäkten är en extra pålaga som tas ut av delägare i vissa fonder så kan det aldrig komma i konflikt med reglerna om fri rörlighet i EUF-fördraget att utesluta andelar i en utländsk fond från bestämmelsernas tillämpningsområde. Först om prövningen enligt intern rätt hade utfallit så att andelarna i fonden omfattades av bestämmelserna om schablonintäkt skulle det således ha varit aktuellt att ta ställning till om detta var förenligt med fördraget. Jämförelseobjektet vid en sådan bedömning skulle då vidare ha varit svenska andelar som undantas från schablonintäkt och inte andelar som omfattas.

25. Då utfallet av prövningen som framgått var att andelarna inte omfattades av bestämmelserna om schablonintäkt aktualiserades dock över huvud taget ingen fråga om bestämmelsernas förenlighet med fördraget. Någon anledning för Högsta förvaltningsdomstolen att vid bedömningen beakta EU-domstolens praxis om jämförbara situationer fanns alltså inte i 2016 års fall.

26. Högsta förvaltningsdomstolens resonemang i HFD 2016 ref. 22 är således inte överförbart på den nu aktuella situationen, som gäller frågan om en negativ särbehandling av en utländsk fond vid uttag av kupongskatt är förenlig med EUF-fördraget av det skälet att situationen för fonden inte är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond enligt då gällande skatteregler befann sig i. Den frågan måste i stället avgöras utifrån EU-domstolens praxis.

Prövning av prejudikatfrågan

27. Enligt EU-domstolen ska bedömningen av om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation göras med hänsyn till det kriterium för åtskillnad som föreskrivs i den nationella lagstiftningen och med beaktande av ändamålet med, föremålet för och innehållet i de nationella bestämmelserna (se t.ex. Santander Asset Management SGIIC m.fl., C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286, punkt 27 och Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, punkterna 48 och 49, samt där anförd rättspraxis).

28. Fonden är skattskyldig till kupongskatt eftersom den är en utländsk juridisk person. Svenska investeringsfonder var under de i målen aktuella åren i stället skattskyldiga till inkomstskatt och hade därvid rätt till avdrag för lämnad utdelning. Kriterierna för åtskillnad är således dels fondens nationalitet (endast utländska fonder är skattskyldiga till kupongskatt), dels karaktären av investeringsfond (endast fonder som uppfyllde kraven för att vara en investeringsfond hade rätt till avdrag för lämnad utdelning). Som framgått kunde en svensk juridisk person inte vara en investeringsfond, dvs. ett av kriterierna för att en svensk fond skulle komma i åtnjutande av den förmånliga skattebehandlingen var att den inte var en juridisk person.

29. I EU-domstolens praxis finns exempel på att domstolen har ansett att det är förenligt med EUF-fördraget att beskatta rättssubjekt och deras delägare olika med hänsyn till rättssubjektets juridiska form, och att upprätthålla en sådan skillnad också i förhållande till utländska rättssubjekt, även om det i vissa fall skulle leda till en ökad skattebörda för delägare i utländska bolag (Columbus Container Services, C-298/05, EU:C:2007:754, se särskilt punkterna 37-40 och 52-54).

30. Det finns emellertid också rättsfall som talar för att detta inte alltid accepteras. Exempelvis har domstolen funnit att en negativ särbehandling vid beskattningen av bolag som ingår i en koncern i jämförelse med fristående bolag kan komma i konflikt med fördraget om reglerna leder till att bolag från andra medlemsstater missgynnas, även om reglerna i sig inte gör någon skillnad mellan inhemska och utländska bolag och koncerner (Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C-385/12, EU:C:2014:47). Det kriterium för åtskillnad som prövades var således tillhörighet till en koncern, men samma resonemang torde vara tillämpligt när det gäller åtskillnad på grund av juridisk form. Vid prövningen av om det var fråga om jämförbara situationer framhöll domstolen att i förhållande till den aktuella skatteregeln var, med hänsyn till regelns syfte, situationen för bolag som ingick i en koncern jämförbar med situationen för bolag som inte gjorde det (punkt 38).

31. I ett mål som liksom de nu aktuella gällde källskatt på utdelningar till fonder i tredje land har domstolen vidare uttalat att det inte krävs att en sådan fond regleras på ett sätt som är identiskt med regleringen av inhemska fonder för att dessa ska anses befinna sig i jämförbara situationer (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 67). Domstolen framhöll vidare att det huvudsakliga åtskillnadskriteriet i den aktuella lagstiftningen inte tog sikte på hur fonderna var reglerade utan på var de hade sin hemvist och fann mot den bakgrunden att fonder med och utan hemvist i landet befann sig i jämförbara situationer (punkterna 68 och 69).

32. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening får EU-domstolens praxis förstås på så sätt att ett subjekts juridiska form kan ha betydelse när det ska avgöras om ett utländskt och ett inhemskt subjekt befinner sig i jämförbara situationer, men bara om den juridiska formen är relevant med hänsyn till de aktuella bestämmelsernas syfte och utformning (jfr även Santander Asset Management SGIIC m.fl., punkt 28 och Pensioenfonds Metaal en Techniek, punkt 49). Av domstolens praxis torde vidare den slutsatsen kunna dras att om den nationella lagstiftningen, förutom subjektets juridiska form, som åtskillnadskriterium använder även dess nationalitet eller hemvist så ska jämförbarheten i första hand prövas mot det kriteriet. Detta gäller i synnerhet om nationaliteten eller hemvisten kan anses vara det huvudsakliga kriteriet för den negativa särbehandlingen.

33. När det gäller den svenska reglering som är aktuell i målen är, som framgår av punkt 28 ovan, det kriterium för åtskillnad som används i kupongskattelagen fondens nationalitet. Även om EU-domstolens praxis talar för att jämförbarhetsbedömningen därför i första hand ska göras i relation till omständigheter som har koppling till just nationaliteten utesluter detta enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening dock inte att även andra åtskillnadskriterier, såsom fondernas juridiska form, kan tillmätas betydelse om de är relevanta.

34. Syftet med inkomstskattelagens regler om avdrag för lämnad utdelning är att undvika kedjebeskattning av utdelningar som tas emot av vissa skattesubjekt i deras egenskap av mellanhandsägare (prop. 1989/90:110 s. 562 ff.). Under förutsättning att mellanhanden beskattas för mottagna utdelningar är detta syfte lika relevant oberoende av utdelningsmottagarens juridiska form. Av betydelse är vidare att reglerna om avdrag för lämnade utdelningar under de i målen aktuella åren gällde både för investeringsfonder och för investmentföretag. Till skillnad från investeringsfonderna är svenska investmentföretag juridiska personer (se 39 kap. 15 § IL). Även reglernas tillämpningsområde talar således för att mellanhandsägarens egenskap av juridisk person inte är relevant vid bedömningen av om situationerna är jämförbara.

35. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i ska därför besvaras med att den omständigheten att den utländska fonden är en juridisk person inte, vid en prövning enligt EUF-fördraget, utesluter att den befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar.

Målens fortsatta handläggning

36. Med hänsyn till svaret på prejudikatfrågan bör prövningstillstånd meddelas i målen i övrigt såvitt avser frågan om fonden har rätt till återbetalning av kupongskatt inklusive ränta på den grunden att fonden i strid med artikel 63 i EUF-fördraget särbehandlas negativt i jämförelse med svenska investeringsfonder. För att avgöra om så är fallet måste bedömas bl.a. om fonden, med bortseende från dess juridiska form, är i en jämförbar situation med den situation som svenska investeringsfonder befinner sig i och om särbehandlingen i så fall kan rättfärdigas. Högsta förvaltningsdomstolen bör av instansordningsskäl inte ta ställning till dessa frågor och målen ska därför visas åter till kammarrätten för fortsatt prövning.

37. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte skäl att meddela prövningstillstånd såvitt avser frågan om fonden har rätt till återbetalning av kupongskatt inklusive ränta på den grunden att fonden i strid med artikel 63 i EUF-fördraget särbehandlas negativt i jämförelse med svenska investmentföretag. Kammarrättens dom när det gäller den frågan står därmed fast.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att den omständigheten att den utländska fonden är en juridisk person inte utesluter att den, vid en prövning enligt EUF-fördraget, befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd såvitt avser frågan om fonden har rätt till återbetalning av kupongskatt inklusive ränta på den grunden att fonden i strid med artikel 63 i EUF-fördraget särbehandlas negativt i jämförelse med svenska investeringsfonder. Målen visas i den delen åter till kammarrätten för fortsatt prövning i enlighet med vad som anges i punkt 36 i domskälen.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar inte prövningstillstånd i målen i övrigt. Kammarrättens dom står därmed fast i den delen.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl (tillägg), Saldén Enérus (tillägg), von Essen och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

Ståhl och Saldén Enérus tillade följande:

1. Målen gäller kupongskatt för åren 2006-2008 då reglerna för beskattning av fonder som framgått var utformade på ett annat sätt än i dag. Kammarrätten har dock i domskälen även redovisat sin syn på hur de nu gällande reglerna ska tolkas.

2. Syftet med detta tillägg är att kommentera kammarrättens uttalanden i den delen. Kammarrättens resonemang kan sammanfattas på följande sätt.

3. När inkomstbeskattningen av investeringsfonder togs bort på fondnivå och ersattes av en schablonbeskattning av fondens delägare infördes också ett undantag från skyldighet att betala kupongskatt för utländska investeringsfonder. Undantaget gäller numera för bl.a. utländska specialfonder. Vad som är en utländsk specialfond måste bedömas på samma sätt i kupongskattelagen som i inkomstskattelagen. Av HFD 2016 ref. 22 följer därmed att undantaget från kupongskatt för utländska specialfonder omfattar endast fonder som inte är juridiska personer. Detsamma bör då gälla vid bedömningen av om en utländsk fond motsvarar en svensk investeringsfond vid en EU-rättslig prövning av de regler som är tillämpliga i målen.

4. Premissen för kammarrättens resonemang är således att vad som avses med utländsk specialfond måste vara detsamma i kupongskattelagen som i inkomstskattelagen. Den premissen är inte invändningsfri.

5. Inledningsvis kan noteras att kupongskattelagen, till skillnad från vissa andra skattelagar, inte innehåller någon bestämmelse om att termer och uttryck i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen.

6. Även om en sådan bestämmelse hade funnits skulle detta vidare i sig inte ha varit tillräckligt för att de slutsatser som drogs i HFD 2016 ref. 22 skulle ha varit överförbara på kupongskattelagen. Någon definition av vad som avses med utländsk specialfond finns inte i inkomstskattelagen. Det som 2016 års rättsfall handlade om var i stället om en utländsk fond, vid en prövning enligt 2 kap. 2 § IL, kunde anses motsvara en svensk specialfond. Som Högsta förvaltningsdomstolen framhåller i rättsfallet måste prövningen av om en viss utländsk företeelse enligt den bestämmelsen ska anses motsvara en svensk göras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Detta innebär att vilka utländska företeelser som ska anses motsvara en viss svensk företeelse kan variera mellan olika bestämmelser i inkomstskattelagen. Detsamma gäller naturligtvis, och i än högre grad, om den bestämmelse som ska tillämpas finns i en helt annan lag.

7. Bestämmelsen om att utländska specialfonder ska undantas från skattskyldighet till kupongskatt finns i 4 § nionde stycket kupongskattelagen. I första och andra styckena i den paragrafen räknas de subjekt som är skattskyldiga till kupongskatt upp. En utländsk fond som inte är en juridisk person omfattas inte av den uppräkningen. En tolkning som innebär att undantaget för utländska specialfonder i nionde stycket gäller endast fonder som inte är juridiska personer är således irrationell utifrån den lagens systematik eftersom den skulle göra undantagsbestämmelsen överflödig.

8. Till skillnad från när det gäller svenska fonder finns vidare när det gäller utländska fonder ingen materiell koppling mellan underlaget för andelsägarens schablonintäkt och den slopade beskattningen på fondnivå. Svenska fonder är obegränsat skattskyldiga och beskattades tidigare för inkomster av både svenska och utländska tillgångar som ingick i fonden. På motsvarande sätt utgörs underlaget för schablonintäkten av det totala värdet på fondandelarna. Utländska fonder är begränsat skattskyldiga och skattskyldigheten enligt kupongskattelagen gäller endast för utdelning på svenska aktier. Trots detta utgörs underlaget för schablonintäkten även när det gäller andelar i utländska fonder av det totala värdet på fondandelarna och inte endast av den del av värdet som avser tillgångar i Sverige.

9. I förarbetena motiveras inte heller schablonintäkten på andelar i utländska fonder med att den ska ersätta beskattningen på fondnivå utan med att det ur ett svenskt investerarperspektiv inte kan vara någon skattemässig skillnad mellan att investera i en svensk eller i en utländsk fond (prop. 2011/12:1 s. 404). Av förarbetena framgår vidare att skälet till att undantaget i kupongskattelagen alls infördes inte var att detta ur ett skattesystematiskt perspektiv ansågs som en följdriktig konsekvens av att beskattningen enligt inkomst-skattelagen flyttades från fond- till delägarnivå. I stället motiv-erades detta uteslutande med att det befarades att en kupongbeskattning av utländska fonder kunde komma i konflikt med EUF-fördraget (a. prop. s. 408 f.).

10. Sammanfattningsvis talar såväl systematiska som materiella skäl för att tillämpningsområdet för undantaget för utländska fonder i kupongskattelagen inte bör styras av Högsta förvaltningsdomstolens praxis när det gäller vilka utländska fondandelar som, till följd av 2 kap. 2 § IL, ska ingå i underlaget för schablonintäkt. Med hänsyn till att det rör sig om ett undantag från en skatt som endast träffar utdelningar som lämnas till utlandet, och till att syftet med undantaget är att förhindra en konflikt med EUF-fördraget, bör undantaget i stället i första hand tolkas mot bakgrund av EU-domstolens praxis om när särbehandlande skatteregler strider mot fördraget.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2013-12-02, ordförande Karlsson Helghe):

Återbetalning av kupongskatt

Den grundläggande frågan i målen är om Fonden har rätt till återbetalning av svensk kupongskatt i enlighet med ingiven ansökan. Den huvudsakliga grund som åberopas av Fonden är att den svenska skattelagstiftningen i praktiken inte medför beskattning på utdelningar som tas emot av svenska investeringsfonder av motsvarande slag som Fonden utgör. Enligt Fonden utgör därmed den beskattning som drabbar denna i form av kupongskatt en otillåten diskriminering som inte kan rättfärdigas.

Parterna har inte gjort gällande annat än att skattskyldighet för aktuell kupongskatt föreligger vid en prövning mot bestämmelserna i kupongskattelagen.

Vad gäller Fondens huvudinvändning att det svenska uttaget av kupongskatt strider mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital antecknar förvaltningsrätten följande.

EU-domstolens prövning av om en beskattningsåtgärd utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland brukar regelmässigt i första hand ta sikte på att fastställa om den aktuella gränsöverskridande situationen negativt särbehandlas i jämförelse med en motsvarande rent inhemsk situation.

Fonden har gjort gällande att den är en utländsk motsvarighet till en svensk investeringsfond. Skatteverket har i huvudsak grundat sin inställning på att kupongskatt som tas ut på utdelning till utländska investeringsfonder inte strider mot unionsrätten. När det gäller frågan om Fonden kan betraktas som en utländsk motsvarighet till en svensk investeringsfond har Skatteverket däremot inte närmare bemött Fondens påstående. Förvaltningsrätten gör följande överväganden.

Den civilrättsliga regleringen om svenska investeringsfonder återfinns i huvudsak i lag (2004:46) om värdepappersfonder, här benämnd värde-pappersfondslagen (i lydelse för här aktuella år). Den svenska lagstiftningen bygger i stor utsträckning på EU:s direktiv på området (jfr Rådets direktiv 85/611/EEG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper [fondföretag]; numera upphävt och ersatt av Europa-parlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper [fondföretag]).

Begreppet investeringsfond är en gemensam beteckning för såväl värdepappersfonder som specialfonder (jfr 1 kap. 1 § värdepappers-fondslagen). Värdepappersfonder är sådana fonder som uppfyller villkoren i EU:s direktiv, medan specialfonder är nationellt reglerade fonder vilka tillåts avvika från direktivets regler.

I den svenska fondlagstiftningen används begreppet fondföretag för att beteckna utländska fonder. Med fondföretag avses ett utländskt företag som (a) i sitt hemland har tillstånd för verksamhet där det enda syftet är att göra kollektiva investeringar i sådana tillgångar som anges i 5 kap. 1 § andra stycket värdepappersfondslagen eller 6 kap. 2 § andra stycket värdepappersfondslagen med kapital från allmänheten eller från en särskilt angiven och avgränsad krets investerare, (b) som tillämpar principen om riskspridning och (c) vars andelar på begäran av innehavarna återköps eller inlöses med medel ur företagets tillgångar (jfr 1 kap. 1 § första stycket 8 värdepappersfondslagen).

Det kan inte förutsättas att en utländsk fond, som inte omfattas av EU-direktivets regler, ska anses jämförbar med en svensk investeringsfond i aktuellt hänseende, utan en bedömning får göras i det enskilda fallet. Definitionen av fondföretag i 1 kap. 1 § första stycket 8 värdepappersfondslagen kan emellertid ge viss ledning för bedömningen av om en utländsk fond kan anses jämförbar med en svensk investeringsfond. Det är Fonden som har bevisbördan för att den ska anses jämförbar med en svensk investeringsfond. Förvaltningsrätten anser att förhållandena är sådana att beviskravet för Fonden bör ställas högt. Beviskravet kan uttryckas såsom att Fonden ska "styrka" att den är jämförbar med en svensk investeringsfond.

Av utredningen framgår att Fonden är hemmahörande i USA. Någon närmare redogörelse för innehållet i den lagstiftning som Fonden omfattas av i USA har inte lämnats. Det saknas också underlag beträffande Fonden som sådan, t.ex. i form av fondprospekt. Fonden har redogjort för hur den som ett RIC har beskattats och anför att beskattningen därmed är jämförbar med beskattningen av en svensk investeringsfond.  Däremot har inte någon argumentation förts eller något underlag lämnats som visar att Fonden är jämförbar med ett fondföretag som uppfyller kriterierna i värdepappersfondslagen. Vid angivna förhållanden har Fonden inte styrkt att den är jämförbar med en svensk investeringsfond. Utredningen i målen ger därför inte tillräckligt stöd för att en jämförelse kan ske med utgångspunkt i hur en svensk investeringsfond blir behandlad i en motsvarande situation.

Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att Fonden inte har visat att den aktuella gränsöverskridande situationen negativt särbehandlas i förhållande till en motsvarande rent inhemsk situation. Utredningen i målen ger därmed inte stöd för slutsatsen att det svenska uttaget av kupongskatt utgör en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som är otillåten enligt unionsrätten. Uttaget av kupongskatt kan inte heller anses strida mot unionsrätten på någon annan grund. Det saknas således skäl för återbetalning av kupongskatten. Överklagandet ska därför avslås.

Eftersom Fonden inte får bifall till yrkandet om återbetalning av kupongskatt finns inte skäl att pröva yrkandet om ränta.

Kammarrätten i Sundsvall (2018-05-14, Lif, Eriksson och Törnered):

Jämförbarhet med investeringsfond

Frågan i målen är om fonden har rätt till återbetalning av svensk kupongskatt. En första fråga som måste besvaras är om fonden är jämförbar med en svensk investeringsfond (specialfond). I denna del har fråga uppkommit vilken betydelse som ska läggas vid fondens legala form.

HFD har i rättsfallet HFD 2016 ref. 22 funnit att en utländsk fond som är en juridisk person inte motsvarar en svensk specialfond vid tillämpning av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Enligt HFD måste frågan om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om och det framgår av praxis att det vid bedömningen har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelsen som är i fråga (RÅ 2009 ref. 100, jfr även RÅ 1992 ref. 53). Skatterättsnämnden har, mot bakgrund av syftet med reglerna och den samverkande funktionen i bestämmelserna i kupongskattelagen och IL, kommit fram till att en utländsk fond som är en juridisk person inte heller kan betraktas som en utländsk specialfond vid tillämpning av bestämmelserna i kupongskattelagen (se förhandsbesked dnr 4-17/D meddelat den 30 oktober 2017).

EU har infört harmoniserande bestämmelser i UCITS-direktivet, medan motsvarande harmoniserande bestämmelser saknas avseende specialfonder eftersom AIFM-direktivet, vilket införts senare, syftar till att harmonisera bestämmelserna om förvaltare av alternativa investeringsfonder och saknar bestämmelser om fonderna som sådana. I ingressen till direktivet framhålls att det finns ett stort antal inbördes mycket olika slag av alternativa investeringsfonder och att direktivet inte hindrar medlemsstaterna från att anta eller fortsätta tillämpa nationella krav för sådana fonder som är etablerade inom deras territorier (beaktandesats 10).

EU-domstolen har uttalat att i den mån som fondföretagsdirektivet (numera AIFM-direktivet) inte är tillämpligt på investeringsfonder med hemvist i tredjeland på grund av att de befinner sig utanför unionsrättens tillämpningsområde, skulle ett krav på att de senare regleras på ett sätt som är identiskt med regleringen av investeringsfonder med hemvist i landet leda till att den ändamålsenliga verkan med den fria rörligheten för kapital gick förlorad (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, p. 67).

Ett krav på att utländska fonder civilrättsligt inte ska avvika från svenska fonder i allt för hög utsträckning kan dock inte anses likställt med ett krav på en identisk reglering av den utländska investeringsfonden.

EU-domstolen har vidare uttalat att de skillnader mellan ett enligt luxemburgsk rätt bildat SICAV-bolag och ett enligt finländsk rätt bildat aktiebolag som åberopats i målet inte räckte för att påvisa en objektiv skillnad med avseende på befrielsen från skyldigheten att innehålla källskatt på erhållen utdelning (Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, C-303/07, EU:C:2009:377, p. 55).

EU-domstolen fann i Aberdeen-målet att ett bolag med rörligt aktiekapital var jämförbart med ett bolag utan möjlighet till rörligt aktiekapital, trots skillnad i skattebehandling i hemländerna. Det innebär inte att samma slutsats kan dras vid en jämförelse av en kontraktuell fond och en fond som är en utländsk juridisk person.

HFD har i det ovan nämnda rättsfallet HFD 2016 ref. 22 tillämpat ett regelverk som infördes 2012, efter det att EU-domstolen under åren 2006 och 2007 avgjort tre mål. I dessa mål har frågan varit om en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen som har gällt enbart för inhemskt skattskyldiga har inneburit en oförmånlig skattemässig behandling som strider mot en grundläggande frihet (se prop. 2011:12:1 s. 409). Regelverket innebär att den som äger andelar i en investeringsfond ska schablonbeskattas i förhållande till värdet på de egna andelarna. Beskattningen ska omfatta andelar i såväl svenska som utländska investeringsfonder. För utländska investeringsfonder innebär regelverket att utländska fonder undantas från skyldighet att betala kupongskatt på utdelning. Undantaget begränsas till utländska investeringsfonder som motsvarar fondföretag enligt lagen om investeringsfonder och som hör hemma i en stat inom Europeiska samarbetsområdet, eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte i skatteärenden. Eftersom fråga är om ett samverkande regelverk mellan IL:s regler om schablonbeskattning av andelsägare och kupongskattelagens regler om undantag från skyldighet att betala kupongskatt på utdelning måste samma bedömning göras när det gäller frågan om en utländsk fond motsvarar en svensk specialfond. HFD:s bedömning av vad som är en utländsk fond som motsvarar en svensk specialfond kan därför läggas till grund för bedömningen av om den aktuella fonden är jämförbar med en svensk specialfond.

Frågan är då om den omständighet att målen avser kupongskatt innehållen åren 2006-2008 föranleder en annan bedömning. Den svenska lagstiftningen om investeringsfonder bygger på 1985 års UCITS-direktiv. 1985 års UCITS-direktiv ersattes den 13 juli 2009 av UCITS IV-direktivet. Detta direktiv bygger på 1985-års direktiv och syftet med ändringarna var att anpassa de rättsliga ramar som fondföretag omfattas av till 2000-talets finansiella marknader och till att öka möjligheterna till effektiv förvaltning av fondföretag. UCITS-IV-direktivet har tagits fram med 1985 års UCITS-direktiv som utgångspunkt och utgör en omarbetning av det senare direktivet. Det innebär att många av reglerna i UCITS IV-direktivet flyttats över oförändrade från 1985 års UCITS-direktiv. Det nya direktivet innehåller dock även väsentliga förändringar. De ändringar som gjorts syftar främst till att öka möjligheterna till effektiv förvaltning av fondföretag, att göra det enklare för fondförvaltare att verka i andra medlemsstater än den egna och att förbättra information till investerare. En specialfond är en alternativ investeringsfond enligt definitionen i AIFM-direktivet. Direktivet syftar till att harmonisera bestämmelserna om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Till skillnad från vad som gäller fonder som omfattas av UCITS-direktivet saknas bestämmelser på EU-nivå om fonderna som sådana. AIFM-direktivet har genomförts genom lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Kammarrätten anser inte att de förändringar som gjorts i EU:s regelverk för fonder utgör skäl att göra en annan bedömning av om en utländsk fond motsvarar en svensk specialfond i fråga om kupongskatt som har innehållits åren 2006-2008.

Jämförbarhet med investmentföretag

Av 39 kap. 15 § IL följer att investmentföretag uteslutande eller så gott som uteslutande ska förvalta värdepapper eller liknande tillgångar.

Fonden anför att den förvaltar så gott som uteslutande värdepapper eller liknande tillgångar samt att det av tidigare inlämnad dokumentation följer att fonden uppfyller detta kriterium.

Den av fonden åberopade dokumentationen visar inte att fonden så gott som uteslutande förvaltar värdepapper. Vad fonden anfört och åberopat visar därmed inte att den är jämförbar med ett svenskt investmentföretag.

Sammanfattning

Kammarrätten finner, mot bakgrund av att fonden är en utländsk juridisk person, att den inte kan anses motsvara en svensk investeringsfond (specialfond). Fondens närmast jämförbara svenska subjekt är en svensk juridisk person som bedriver likartad verksamhet. Den beskattas på det sätt som följer av dess juridiska form. Eftersom fondens svenska motsvarighet beskattas för mottagen utdelning utgör uttaget av kupongskatt inte en otillåten restriktion för den fria rörligheten för kapital. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Sökord: Kupongskatt; EUF-fördraget; Utländsk fond

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2020 ref. 2

Målnummer: 586-19

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2020-01-21

Rubrik: Fråga om hur en kunds betalning för hushållsarbete ska fördelas mellan skattereduktionsgrundande arbetskostnad och övriga kostnader när arbetskostnaden har uppskattats till ett skäligt belopp.

Lagrum:

6 § och 8 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som har haft utgifter för utfört hushållsarbete har under vissa förutsättningar rätt till skattereduktion. Det är endast arbetskostnader som berättigar till skattereduktion och inte kostnader för t.ex. material. Något förenklat innebär reglerna att en köpare kan komma överens med utföraren av arbetet om att bara betala en del av arbetskostnaden medan resterande del utbetalas av Skatteverket till utföraren. Om det visar sig att en utbetalning skett utan att mottagaren varit berättigad till det ska Skatteverket besluta att det felaktigt utbetalda beloppet ska betalas tillbaka jämte ränta.

2. C.Ö. målade under 2015 en kunds hus utvändigt och fakturerade kunden för arbetskostnaden med 80 000 kr. Arbetet var skattereduktionsgrundande och vid den här tiden medgavs skattereduktion med ett belopp motsvarande halva arbetskostnaden. Kunden betalade 40 000 kr. C.Ö. begärde utbetalning från Skatteverket som betalade ut 40 000 kr. Efter genomförd efterkontroll beslutade Skatteverket att han skulle betala tillbaka hela beloppet jämte ränta eftersom det inte kunde uteslutas att den fakturerade arbetskostnaden innehöll kostnader även för material.

3. C.Ö. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog hans överklagande. Han fullföljde sin talan hos Kammarrätten i Stockholm som satte ned återkravet till 24 000 kr jämte ränta.

4. Kammarrätten anförde att det var ostridigt att skattereduktionsgrundande arbete hade utförts av C.Ö. på kundens fastighet men att den verkliga arbetskostnaden inte gick att fastställa på ett tillförlitligt sätt utifrån det underlag som han hade presenterat. Skatteverket hade i yttrande till kammarrätten uppskattat arbetskostnaden till 32 000 kr, men ansåg att kundens betalning på 40 000 kr i första hand fick anses avse icke skattereduktions-grundande kostnader. Eftersom dessa uppgick till 48 000 kr hade kunden inte betalat någon del av arbetskostnaden. Enligt kammarrätten fick emellertid kundens betalning anses ha avsett bl.a. halva arbetskostnaden och C.Ö. hade därmed rätt till utbetalning med 16 000 kr för det arbete som utförts. Då Skatteverket hade utbetalat 40 000 kr skulle C.Ö. återbetala 24 000 kr jämte ränta.  

Yrkanden m.m.

5. Skatteverket yrkar att C.Ö:s återbetalningsskyldighet ska fastställas till 40 000 kr och anför följande. Ersättningen för ett arbete som utförs till fast pris kan avse både skattereduktionsgrundande arbete och t.ex. material som inte ger rätt till skattereduktion. En köpare betalar normalt sett hela kostnaden för sådant som inte ger rätt till skattereduktion och därefter en del av arbetskostnaden som ger rätt till skattereduktion. Samma princip bör gälla även om Skatteverket uppskattat arbetskostnaden till ett skäligt belopp och det skattereduktionsgrundande beloppet blir lägre än vad köpare och utförare har kommit överens om.

6. C.Ö. har inte yttrat sig i målet.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Frågan i målet är hur en kunds betalning för hushållsarbete ska fördelas mellan skattereduktionsgrundande arbetskostnad och övriga kostnader när arbetskostnaden har uppskattats till ett skäligt belopp. 

Rättslig reglering m.m.

8. Den som har haft utgifter för utfört hushållsarbete har enligt 67 kap. 11 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229) rätt till skattereduktion. Enligt fjärde stycket utgörs utgifterna för hushållsarbetet av det debiterade beloppet för arbetet inklusive mervärdesskatt. I 18 § andra stycket anges att utgifter för material, utrustning och resor inte får räknas in i underlaget för skattereduktion.

9. Av 6 och 8 §§ lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete framgår att utföraren av hushållsarbetet får begära utbetalning från Skatteverket efter det att arbetet har utförts och betalats om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete (köparen) inte har betalat hela utgiften för hushållsarbetet. Enligt 7 §, i dess lydelse för det nu aktuella året, får utbetalningen uppgå till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan den debiterade ersättningen för hushållsarbetet inklusive mervärdesskatt och köparens faktiska betalning för arbetet till utföraren före begäran om utbetalning, dock högst till samma belopp som köparen har betalat. Om Skatteverket har betalat ut ett belopp utan att mottagaren har varit berättigad till det ska Skatteverket, enligt 14 § första stycket och 22 §, snarast besluta att det felaktigt utbetalda beloppet ska betalas tillbaka jämte ränta.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

10. Det är i målet ostridigt att C.Ö. har utfört skattereduktionsgrundande arbete på kundens hus. Kunden har fakturerats 80 000 kr för arbetet och betalat hälften av detta belopp, dvs. 40 000 kr. Den verkliga arbetskostnaden har emellertid inte kunnat fastställas på ett tillförlitligt sätt och Skatteverket har därför uppskattat arbetskostnaden till 32 000 kr. Av fakturabeloppet avsåg alltså 40 procent (32/80) arbete.

11. C.Ö. har inte invänt mot den av Skatteverket uppskattade arbetskostnaden som därmed kan läggas till grund för bedömningen. Arbetskostnaden uppgår alltså till 32 000 kr och kundens skattereduktion får därmed uppgå till högst 16 000 kr.

12. Kunden har betalat 40 000 kr till C.Ö. Detta belopp får anses avse hälften av den sammanlagda kostnaden för arbete och material. Det resterande belopp som Skatteverket efter ansökan betalade till C.Ö. kom att täcka återstående delar av uppskattade kostnader för arbete och material. Han har således fått sammanlagt 80 000 kr från två utbetalare, varav 32 000 kr, dvs. 40 procent, avser arbetskostnad.

13. Av det anförda följer att kunden ska anses ha betalat 16 000 kr för arbetet, dvs. 40 procent av det av denne erlagda beloppet. Som kammarrätten funnit uppgår återkravet därmed till 24 000 kr jämte ränta och Skatteverkets överklagande ska således avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Baran, Gäverth och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Birgitta Fors Almassidou.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2017-09-11, Nilsson):

I mål om skattereduktion ankommer det på utföraren att komma in med det underlag som behövs för att skattereduktion ska kunna beviljas. Denne ska med ett entydigt och tillförlitligt underlag kunna visa att uppgifterna i begäran om utbetalning är korrekta. Skatteverket anser att det fortfarande saknas underlag, t.ex. fakturor, för återkravsbesluten 20159916400 och 20169900497 samt att ingivet material fortfarande är behäftat med oklarheter och brister. Skatteverket anför en rad exempel för detta. Förvaltningsrätten anser att det även med beaktande av vad C.Ö. anfört inte har kommit fram skäl att göra någon annan bedömning av de underlag/brist på underlag som C.Ö. gett in för de utbetalningar han erhållit än den Skatteverket har gjort. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2019-01-08, Alfvén Nickson och Lindholm):

Kammarrättens bedömning

Det ankommer på utföraren av hushållsarbetet att visa att de kostnader som ligger till grund för begäran om utbetalning utgör sådana kostnader som ger rätt till skattereduktion.

Det är i målet ostridigt att skattereduktionsgrundande arbete har utförts av C.Ö. för köparen R-M.J:s räkning. C.Ö. har som underlag för sin begäran om utbetalning om 40 000 kr gett in bl.a. en faktura och betalningsunderlag. Kammarrätten anser att fakturan är knapphändigt utformad i fråga om vilket arbete som utförts och omfattningen av arbetet. Enligt kammarrättens bedömning är det inte möjligt att fastställa den verkliga arbetskostnaden på ett tillförlitligt sätt utifrån det underlag som C.Ö. har presenterat.

Högsta förvaltningsdomstolen har i avgörandet HFD 2017 ref. 46 II uttalat att i ett fall där skattereduktionsgrundande arbete utförts, men där utföraren inte lyckats styrka den verkliga kostnaden, måste arbetskostnaden uppskattas till vad som med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet framstår som skäligt.

Skatteverket har i kammarrätten uppskattat arbetskostnaden till 40 procent av det fakturerade beloppet om 80 000 kr, dvs. till 32 000 kr. Kammarrätten anser att den uppskattade kostnaden framstår som skälig. En förutsättning för att en utförare av hushållsarbete ska ha rätt till utbetalning är att en faktisk betalning för arbete har skett. Skatteverket har i kammarrätten anfört att köparens betalning om 40 000 kr i första hand ska anses avse sådana kostnader som inte ger rätt till skattereduktion och att C.Ö. därför inte har rätt till någon utbetalning. Kammarrätten anser dock att det saknas skäl för att anlägga Skatteverkets synsätt när det är fråga om att uppskatta arbetskostnaden till ett skäligt belopp. Betalningen bör i detta fall anses avse hälften av den uppskattade arbetskostnaden.

C.Ö. har alltså rätt till utbetalning med 16 000 kr (32 000x0,5) för arbete åt R-M.J. Skatteverket har utbetalat 40 000 kr och C.Ö. ska därför betala tillbaka 24 000 kr jämte ränta.

- Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och beslutar att det belopp som C.Ö. ska återbetala avseende köparen R-M.J. sätts ned till 24 000 kr jämte ränta.

Lindqvist var skiljaktig och anförde:

Jag instämmer i majoritetens bedömning att det inte är möjligt att fastställa den verkliga arbetskostnaden på ett tillförlitligt sätt utifrån det underlag som C.Ö. presenterat och att den av Skatteverket uppskattade kostnaden framstår som skälig.

Då kostnaden för det skattereduktionsgrundande arbetet uppskattas till 32 000 kr av det fakturerade beloppet om 80 000 kr uppgår de icke skattereduktionsgrundande kostnaderna till 48 000 kr. Eftersom köparen har erlagt endast 40 000 kr instämmer jag i Skatteverkets bedömning att köparen får anses ha erlagt noll kr för arbetet och att preliminär skattereduktion följaktligen inte kan medges. Återbetalning ska därför ske med fullt belopp jämte ränta

Sökord: Hushållsarbete; Skattereduktion

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2020 ref. 1

Målnummer: 4432-19

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2020-01-08

Rubrik: Riktad utdelning till delägare i fåmansföretag har inte medfört annan beskattning än den som följer av 57 kap. inkomstskattelagen.

Lagrum:

•          10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•          41 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•          42 kap. 1 § och 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•          57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Ersättning som någon erhåller på grund av tjänst ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. I inkomstslaget kapital ska utdelningar och andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster tas upp.

2. För att motverka att förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster i företag med ett fåtal delägare finns särskilda bestämmelser om beskattning av delägare i fåmansföretag. För s.k. kvalificerade andelar i sådana företag gäller att utdelning och kapitalvinst i vissa fall och i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst. En andel är kvalificerad bl.a. om delägaren är verksam i betydande omfattning i företaget.

3. A.K. och D.L. äger hälften var av aktierna i ett fåmansföretag och aktierna är kvalificerade. A.K., som har slutat att arbeta i bolaget, avser att sälja sina aktier i bolaget till D.L.

4. Bolaget har enligt ägarna ett värde på 1 014 000 kr utöver aktiekapitalet på 50 000 kr. Avsikten är att A.K. ska få ersättning för sina aktier med ett belopp motsvarande hälften av detta värde. Ersättningen ska utgå i form av utdelning med 432 000 kr, köpeskilling för aktierna med 25 000 kr, vilket motsvarar aktiernas nominella värde, och lön.

5. I ansökan om förhandsbesked ställde A.K. och D.L. frågan om utdelningen till A.K. ska beskattas på något annat sätt än hos honom och som utdelning på kvalificerade andelar och hur den i så fall ska beskattas. Som förutsättning gäller att det enbart är A.K. som ska få utdelning och att detta inte beror på skillnader mellan delägarnas arbetsinsatser.

6. Skatterättsnämnden fann att utdelningen till A.K. inte föranleder annan beskattning av honom än vad som följer av bestämmelserna om beskattning av delägare i fåmansföretag och att utdelningen inte medför någon beskattning av D.L. Skatterättsnämnden anförde att eftersom den aktuella utdelningen inte differentieras med hänsyn till delägarnas arbetsinsatser i bolaget, saknas det anledning att behandla utdelningen till A.K. som ersättning för en arbetsprestation.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska ändras i första hand på så sätt att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att det som utdelning betecknade beloppet ska beskattas som lön hos A.K. I andra hand yrkar Skatteverket att A.K. och D.L. ska beskattas för utdelningen med hälften var, att köpeskillingen för aktierna ska ökas med den del av utdelningen som D.L. beskattas för och att A.K. ska beskattas för kapitalvinst.

8. Skatteverket anför följande. När D.L. avstår från utdelning på sina aktier minskar hans förmögenhetsmassa till förmån för A.K. Om aktier av samma slag ger olika rätt till utdelning bör utdelning som överstiger vad övriga delägare får beskattas som lön hos mottagaren, i detta fall A.K. En annan möjlighet är att se transaktionerna som att det utdelningsbara beloppet rätteligen borde ha fördelats mellan delägarna. I så fall bör D.L. beskattas för hälften av utdelningen och detta belopp bör läggas till hans omkostnads¬belopp för de aktier han förvärvar från A.K.

9. A.K. och D.L. anser att Skatteverkets överklagande ska avslås och anför att det inte finns någon definition av vad som är utdelning enligt reglerna om beskattning av delägare i fåmansföretag som avviker från vad som är utdelning enligt de aktiebolagsrättsliga reglerna.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Frågan i målet är om utdelning på kvalificerade andelar, som enbart ska utgå till en av två delägare, ska beskattas på något annat sätt än som följer av bestämmelserna om beskattning av delägare i fåmansföretag och på vilket sätt beskattning i så fall ska ske.

Rättslig reglering m.m.

11. Till inkomstslaget tjänst räknas enligt 10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses anställning, uppdrag, och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

12. Av 41 kap. 1 § första stycket och 42 kap. 1 § första stycket följer att bl.a. utdelningar och kapitalvinster ska tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. Enligt 42 kap. 12 § ska utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.

13. I 57 kap. finns bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Där framgår bl.a. att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar under vissa förutsättningar ska fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. I allmänhet saknas anledning att behandla belopp, som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna, som annat än utdelning. Om det finns en direkt koppling mellan en aktieägares arbetsinsatser i bolaget och den utdelning denne får på sina aktier kan det dock bli aktuellt att betrakta utdelningen som ersättning för en arbetsprestation (RÅ 2000 ref. 56 och Högsta förvaltningsdomstolens dom den 11 november 2019 i mål nr 494-19).

15. Alla aktier i bolaget har lika rätt till utdelning. Emellertid har delägarna kommit överens om att utdelning endast ska utgå på A.K:s aktier. Detta har, enligt lämnande förutsättningar, inte något att göra med delägarnas respektive arbetsinsatser i bolaget, utan orsaken är att A.K. har slutat att arbeta i bolaget och av det skälet vill överlåta sina aktier till D.L. Den riktade utdelningen är en del av ersättningen för dessa aktier. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer därför i Skatterättsnämndens bedömning att det saknas anledning att behandla utdelningen till A.K. som ersättning för en arbetsprestation. Det saknas vidare anledning att beskatta D.L. för någon del av den utdelning han avstått från till förmån för A.K. (jfr RÅ 2006 ref. 45).

16. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Gäverth och Svahn Starrsjö. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-07-04, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson, Pärlhem, Rubenson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Utdelningen till A.K. föranleder inte annan beskattning av honom än vad som följer av bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen.

Utdelningen medför ingen beskattning för D.L.

Motivering

Rättsligt

Av 4 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551) framgår att alla aktier har lika rätt i bolaget, om inte annat följer av 2-5 §§. Inget hindrar dock en bolagsstämma att med civilrättslig verkan besluta om avsteg från grundregeln om alla aktiers lika rätt om samtliga aktieägare är överens därom.

Med utdelning avses i skattesammanhang normalt detsamma som utdelning i civilrättslig mening, dvs. det saknas i allmänhet anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning. Av RÅ 2000 ref. 56 följer emellertid att denna princip inte kan upprätthållas i en aktiebolagsrättsligt säregen situation som innebär att aktier av samma slag ska ge olika utdelning beroende på vem som äger dem och där det finns en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier (jfr även HFD 2018 ref. 29).

Skatterättsnämndens bedömning

Aktierna i bolaget har lika rätt till utdelning. De ger således inte rätt till olika utdelningar beroende på vem som äger dem. I detta fall ska dock endast den ena delägaren få utdelning. Eftersom den aktuella utdelningen inte differentieras efter olika delägares arbetsinsatser i bolaget saknas det enligt Skatterättsnämndens mening anledning att behandla utdelningen till A.K. som ersättning för en arbetsprestation. Med hänsyn till vad som angetts i ansökan finns det i detta fall inte anledning att behandla utdelningen på annat sätt än som följer av 57 kap. inkomstskattelagen (jfr RÅ 1998 ref. 19).

Sökord: Riktad utdelning; Kvalificerade andelar; Fåmansföretag

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

Avdrag för ränta

Skatterättsnämnden - 3 Augusti, 2020 - 14:14
Fråga om avdrag för ränta ska medges löpande årsvis eller först när den betalas, dvs. när lånet förfaller.

Självständigt bedriven näringsverksamhet; skatteflykt

Skatterättsnämnden - 14 juli, 2020 - 09:12
Fråga om ersättning som betalas till två bolag ska anses utgöra inkomst i en självständigt bedriven näringsverksamhet eller beskattas som inkomst av tjänst hos de personer som utfört tjänsterna.

Sidor