En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver professionell hjälp av en skattekonsult.

Subscribe to Högsta förvaltningsdomstolens referatmål feed
Uppdaterad: 59 min 12 sek sedan

HFD 2021 ref. 45

14 Augusti, 2021 - 14:03

Målnummer: 6927-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-28

Rubrik: Fråga om en tjänst som omfattar clearing av betalningar mellan banker och instruktioner till centralbanker för avveckling av betalningar omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Omsättning av tjänster är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Undantag gäller dock för bank- och finansieringstjänster varmed avses bl.a. transaktioner rörande betalningar och överföringar.

2. Om det i en transaktion ingår flera delar, som bedömda var för sig är antingen skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, måste det avgöras om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller flera tillhandahållanden. Om transaktionen bedöms utgöra ett enda tillhandahållande omfattas den av undantag från skatteplikt om den huvudsakliga delen i tillhandahållandet är undantagen från skatteplikt.

3. Det är i regel den som tillhandahåller en tjänst som är skattskyldig till mervärdesskatt. I vissa situationer är dock köparen av tjänsten skattskyldig (s.k. omvänd skattskyldighet eller förvärvsbeskattning). Så kan under vissa förutsättningar vara fallet t.ex. då en beskattningsbar person köper tjänster från en utländsk beskattningsbar person.

4. P27 Nordic Payments Platform AB, som ägs av ett antal nordiska banker, ska etablera ett gränsöverskridande betalningssystem i Norden för betalningar mellan banker. Systemet ska hantera valutorna SEK, DKK, NOK och EUR inom ramen för tre olika betaltjänster. Bolagets kunder kommer att vara banker.

I ett senare skede kommer även andra institut som omfattas av EU:s betaltjänstdirektiv (2015/2366) att kunna ansluta sig till systemet.

5. För att tillhandahålla betaltjänsterna till sina kunder kommer bolaget i sin tur att anlita en underleverantör som ska genomföra samtliga funktioner som ingår i respektive tjänst. Det kommer att råda en fullständig överensstämmelse mellan bolagets tjänst och underleverantörens tjänst. Faktureringen mellan underleverantören och bolaget respektive mellan bolaget och kunderna ska ske utifrån samma ersättningsmodell. Underleverantören är etablerad i en annan medlemsstat inom EU.

6. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om dess tillhandahållande är att anse som ett enda tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster (frågorna 1 och 2). Bolaget ville också veta om det ska redovisa mervärdesskatt vid förvärv från underleverantören (fråga 3). I ansökan angavs följande.

7. Bolagets erbjudande omfattar tre betaltjänster: Credit transfers (batch), Instant credit transfers och Debet transfers. Tjänsterna Credit transfers (batch) och Instant credit transfers avser överföringar av medel initierade av en överförande bank till en mottagande bank. Skillnaden mellan tjänsterna består i att betalningen i Instant credit transfers hanteras separat i realtid i stället för i bulk (batch). Debet transfers avser överföring av medel som initieras av mottagaren, t.ex. när det sker ett uttag i en uttagsautomat som tillhör en annan bank än mottagarens egen eller när handlare tar emot kortbetalningar (point-of-sale transactions). En kund kommer inte att behöva ansluta sig till samtliga tre tjänster utan varje kund får välja en eller flera av dem.

8. Bolagets tillhandahållande av respektive betaltjänst består i att genomföra clearing och avveckling av betalningar mellan anslutna institut. Bolaget ska hantera hela transaktionsflödet. I de olika betaltjänsterna som bolaget erbjuder ingår följande fyra funktioner.

9. Meddelandefunktionen består i att ta emot och sända information om finansiella transaktioner (finansiella meddelanden), dvs. meddelanden om betalningar som ska clearas och avvecklas, och icke-finansiella meddelanden, dvs. förberedande meddelanden inför att finansiella meddelanden tas emot eller sänds. Genom clearingfunktionen sammanställer och kvittar bolaget samtliga betalningar mellan sina kunder under en viss period. I nästa steg, baserat på resultatet av clearingen, skickar bolaget instruktioner till Riksbanken eller motsvarande utländsk centralbank för avveckling, avvecklingsfunktionen. Utifrån dessa instruktioner debiterar eller krediterar centralbanken respektive kunds avvecklingskonto.

I Sverige sker avvecklingen i Riksbankens RIX-system. I tjänsten ingår slutligen en supportfunktion som möjliggör för kunderna att följa sina transaktioner. Kundens förvärv avseende en betaltjänst måste omfatta samtliga funktioner. Det är således inte möjligt att ansluta sig till endast en av funktionerna, t.ex. meddelandefunktionen.

10. Bolaget kommer att få fullmakter för clearing av betalningar och instruktioner till Riksbanken och dess utländska motsvarigheter. Bolaget kommer i sin tur att auktorisera underleverantören att utföra dessa funktioner.

11. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande till bankerna utgör en tjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt och att bolaget inte är skattskyldigt för underleverantörens omsättning. Som motivering angav nämnden följande. Kunderna efterfrågar inte någon av funktionerna separat och det är därför fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Kvittningarna av betalningar mellan kunderna och instruktionerna om avveckling till Riksbanken eller motsvarande utländsk centralbank, med stöd av fullmakt från kunderna, medför att det sker en förändring i den ekonomiska och rättsliga ställningen mellan parterna, för vilken bolaget bär det ekonomiska ansvaret. Bolagets tillhandahållande omfattas därför av undantag från skatteplikt. Underleverantörens tjänst motsvarar till fullo bolagets tillhandahållande till kunderna. Det tillhanda¬hållandet omfattas därför också av undantag från skatteplikt.

Yrkanden m.m.

12. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att såväl bolagets som underleverantörens tillhandahållande är skattepliktigt. Skatteverket yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

13. Skatteverket anför följande. En tjänst som innebär att tillhandahållaren tar emot, behandlar och vidarebefordrar betalningsinstruktioner mellan olika parter, men inte överför eller registrerar medel på bankkontona i fråga utan endast begär att kreditinstituten ska utföra sådana överföringar, är en administrativ tjänst som omfattas av skatteplikt. De steg som ingår i den sammansatta tjänsten är sådana delar som EU-domstolen i sin praxis från senare tid har ansett vara skattepliktiga tjänster. Detta eftersom bolagets tjänst inte i sig medför en överföring av äganderätten till medlen. Tjänsten i sig innebär inte att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar.

14. P27 Nordic Payments Platform AB anser att förhands-beskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

15. Frågan i målet är om en tjänst som omfattar clearing av betalningar mellan banker och instruktioner till centralbanker för avveckling av betalningar utgör ett enda tillhandahållande som omfattas av undantag från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Rättslig reglering m.m.

16. Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster.

17. Undantaget för bank- och finansieringstjänster i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av bl.a. artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I denna artikel anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen och det finns tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför skäl att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen.

19. Syftet med bolagets tjänster är att påskynda och förenkla flödet av betalningar mellan kunderna. För att uppnå detta ska bolaget hantera hela transaktionsflödet. En kund kan därför inte antas vara intresserad av att ansluta sig till endast en eller ett par funktioner i respektive betaltjänst utan till samtliga funktioner som ingår i den. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför - i likhet med Skatterättsnämnden - att respektive betaltjänst, för såväl bolaget som underleverantören, utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

20. Bolagets tillhandahållanden avser betalningar mellan banker och frågan är om tillhandahållandena utgör "transaktioner rörande betalningar" i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

21. Transaktioner rörande betalningar behandlas på samma sätt i fråga om undantaget från mervärdesskatt som transaktioner rörande överföringar (Cardpoint, C-42/18, EU:C:2019:822, punkt 20).

22. Av fast praxis från EU-domstolen framgår att med en transaktion rörande betalningar enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet avses en tjänst som vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet, vilken fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar och vilken följaktligen medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar. Det är de funktionella aspekterna som är avgörande för att bedöma om en transaktion rör en betalning och därmed är undantagen från skatteplikt. Det relevanta kriteriet för att göra åtskillnad mellan en transaktion som omfattas av undantaget och en transaktion som inte omfattas av undantaget är om den faktiskt eller potentiellt överför äganderätten till pengarna eller huruvida den har som följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring fullgörs. Ett tillhandahållande som enbart består av materiella, tekniska eller administrativa tjänster omfattas inte av undantaget (Cardpoint, punkterna 19, 21 och 22 samt där angiven rättspraxis). Det är tjänstens natur som är avgörande och inte vem som tillhandahåller tjänsten eller vem som mottar den (ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, punkt 78 och SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkterna 32 och 56).

23. EU-domstolens tolkning av vad som utgör en betalning eller överföring avser inte de sätt på vilka överföringar kan göras, eftersom dessa kan göras bokföringsmässigt. Så skulle kunna vara fallet för överföringar mellan kunder i samma kreditinstitut eller mellan konton som tillhör samma person, då denna person är såväl ordergivare som mottagare (ATP PensionService, punkt 80).

24. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt på bolagets och underleverantörens tjänster eftersom de inte överför äganderätten till pengarna och hänvisar till domarna i målen Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592 och Cardpoint. I dessa avgöranden ansågs de prövade tillhandahållandena inte utgöra transaktioner rörande betalningar eller överföringar i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

25. I Bookit var det fråga om en korthanteringstjänst som bestod i att ta emot kortuppgifter från kunden, överföra dessa uppgifter till den inlösande banken, ta emot en auktoriseringskod samt vidarebefordra kortuppgifterna och auktoriseringskoden i en avräkningsfil till den inlösande banken i samband med avräkningen. Avräkningsfilen innehöll bl.a. samtliga försäljningar som gjorts under dagen med relevanta uppgifter om de betalkort som använts.

EU-domstolen konstaterade att tillhandahållaren av tjänsten inte själv direkt debiterade eller krediterade de aktuella kontona eller påverkade kontona genom bokföringsnoteringar och inte heller gav i uppdrag att sådan debitering eller kreditering skulle ske. Översändandet av en avräkningsfil vid dagens slut hade endast till syfte att underrätta det aktuella betalningssystemet om att en tidigare godkänd försäljning verkligen hade genomförts och kunde därför inte anses genomföra den aktuella betalningen eller överföringen eller ha som följd att funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar eller överföringar fullgjordes. Tillhandahållaren av tjänsten ansågs därför ha begränsat sig till att sköta de tekniska och administrativa system som gjorde det möjligt för vederbörande att samla in uppgifter och skicka dem till sin inlösande bank och att senare på samma sätt ta emot uppgifter som gjorde det möjligt för vederbörande att genomföra försäljningen och ta emot motsvarande medel (punkterna 16, 31 och 47-51).

26. I målet DPAS genomförde tillhandahållaren inte själv förändringarna på kontona utan begärde att kreditinstituten skulle göra dem. Tjänsten ansågs inte falla in under undantaget då den endast utgjorde steget före den transaktion för överföringar och betalningar som utfördes av kreditinstituten (punkterna 41 och 42).

27. I Cardpoint var det fråga om ett tillhandahållande till en bank som bestod i att göra uttagsautomater funktionsdugliga och att underhålla dem, fylla på dem och installera IT-utrustning och programvara i dem för att kunna läsa kortuppgifter. Vidare ingick att skicka en begäran om tillstånd för en kontantutbetalning till den bank som hade utfärdat det bankkort som användes samt att betala ut kontanterna och registrera uttagstransaktionerna. Cardpoint hade ingen beslutanderätt beträffande de berörda transaktionerna utan skickade uppgifter genom en kedja av mellanhänder till den bank som utfärdat det bankkort som använts och följde de instruktioner som kom från banken genom att genomföra utbetalningen av kontanterna. Bolaget registrerade därefter den berörda utbetalningen och skickade en bokföringsinstruktion till sin kund, dvs. den bank som drev den berörda uttagsautomaten (punkterna 25 och 30).

28. P27 Nordic Payments Platforms tjänster avser betalningar och överföringar mellan konton i olika banker, vilket kräver tillgång till centrala betalningssystem. I Sverige utgörs detta av Riksbankens RIX-system.

29. För att bolaget ska kunna hantera hela transaktionsflödet ska kunderna genom fullmakter ge bolaget i uppdrag att svara för clearingen av betalningar och att skicka avvecklingsinstruktioner till berörda centralbanker. Bolaget träder alltså i kundens ställe och har beslutanderätt i dessa avseenden. Genom clearingfunktionen kvittas kundernas förpliktelser gentemot varandra och baserat på resultatet av clearingen ger bolaget instruktioner till centralbanken i fråga att slutföra betalningen. Innan sådana instruktioner skickas behöver bolaget inte inhämta kundens slutliga godkännande.

30. Bolaget tar således på sig ansvaret för centrala funktioner i betalningsflödet som medför att det ekonomiska och rättsliga ägandet till pengarna förändras. Det handlar därmed inte enbart om funktioner av teknisk och administrativ karaktär. Bolagets situation skiljer sig därför från de som EU-domstolen prövat i de mål som Skatteverket hänvisar till. Att bolaget saknar rätt att direkt debitera eller kreditera avvecklingskontona i de centrala betalningssystemen påverkar inte denna bedömning (jfr Cardpoint, punkt 23).

31. Det sagda innebär, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, att var och en av bolagets betaltjänster utgör en avgränsad enhet som medför att de specifika och väsentliga funktionerna för en betalning eller överföring fullgörs på motsvarande sätt som då kunderna själva medverkar till att betalningar eller överföringar genomförs i de centrala betalningssystemen. Bolagets betaltjänster utgör därför transaktioner som rör betalningar i den mening som avses i undantaget för bank- och finansieringstjänster. Tjänsterna är därmed undantagna från skatteplikt.

32. Underleverantörens tillhandahållande överensstämmer helt med det som bolaget utför. Det omfattas därmed också av undantaget.

33. Förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att hämta in förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Nymansson, Bull, Baran och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-11-24, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, Fries, Olsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Fråga 1 och 2: P27 Nordic Payments Platform AB:s (Bolaget) tillhandahållande utgör en tjänst som omfattas av undantag från skatteplikt.

Fråga 3: P27 Nordic Payments Platform AB är inte skattskyldigt för underentreprenörens omsättning här i landet av de med frågan avsedda tjänsterna.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1 och 2

Bolaget samlar in information om betalningsförpliktelser mellan sina kunder, sammanställer och kvittar betalningsförpliktelserna mot varandra för att därefter lägga det slutliga ekonomiska förhållandet mellan kunderna till grund för de avvecklingsinstruktioner som Bolaget skickar till Riksbanken eller motsvarande utländskt institut.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det ekonomiska syftet med Bolagets tillhandahållande av clearing- och avvecklingstjänsten att förenkla flödet av ömsesidiga betalningar mellan kunderna. Kunderna efterfrågar inte någon av de ingående funktionerna separat utan de är endast ett medel för att åtnjuta den sammantagna tjänsten. Det är därför, enligt Skatterättsnämndens mening, fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

Frågan är om tillhandahållandet är skattepliktigt eller undantaget från skatteplikt.

EU-domstolen har i flera mål uttalat att transaktioner rörande överföringar och transaktioner rörande betalningar ska behandlas på samma sätt när det gäller bedömningen av om transaktionerna omfattas av undantag från skatteplikt.

När det gäller transaktioner rörande överföringar har EU-domstolen uttalat att tjänsterna består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett konto till ett annat och att överföringen kännetecknas av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren och mellan dessa och deras respektive bank. Undantaget från skatteplikt kan endast avse transaktioner som utgör en avgränsad enhet som vid en helhetsbedömning fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för överföringar. Ett tillhandahållande av tjänster som enbart är materiella, tekniska eller administrativa omfattas däremot inte av undantaget för transaktioner rörande betalningar och överföringar (SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkt 53 och 66).

Mot bakgrund av dessa uttalanden har Skatterättsnämnden tidigare funnit att en tjänst liknande den som Bolaget nu tillhandahåller utgjorde betalningsförmedling som omfattades av undantaget från skatteplikt i

3 kap. 9 § mervärdesskattelagen, ML. Sökanden, som ägdes av ett antal svenska banker, överförde medel mellan konton genom det s.k. bankgiro¬systemet. Överföringarna hanterades slutligen genom ett clearing¬förfarande över Riksbanken (jfr RÅ 1999 not. 46, där nu aktuell fråga dock inte omfattades av Högsta förvaltningsdomstolens prövning). Skatterätts¬nämnden har också funnit att en underleverantörs tillhandahållande av clearing- och avvecklingstjänster till en betaltjänstleverantör omfattades av undantaget från skatteplikt (SRN 18-08/I).

Även Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att ett kortbetalningssystem, bestående av auktorisation, klarering och avveckling, som medförde att pengar överfördes från en kunds konto- eller kreditkort via olika aktörer, till innehavaren av kortbetalningssystemet och sedan vidare till handlaren, omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML (HFD 2014 ref. 73).

Enligt Skatterättsnämndens mening har senare domar från EU-domstolen emellertid medfört att det råder en viss osäkerhet kring räckvidden för undantaget från skatteplikt rörande överföringar och betalningar.

EU-domstolen har uttalat att en korthanteringstjänst som bl.a. innebar att ett bolag vid dagens slut översände en avräkningsfil till en bank inte ska ses som en sådan tjänst som omfattas av undantag från skatteplikt. Den som tillhandahåller en sådan tjänst debiterar eller krediterar inte själv direkt de aktuella kontona och påverkar inte heller kontona genom bokföringsnoteringar eller ger i uppdrag att sådan debitering eller kreditering ska ske. Det är i stället köparen som, genom att använda sitt betalkort för att göra ett köp, beslutar att kontot ska debiteras till förmån för tredje part (Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 47 och 51).

Vidare har EU-domstolen konstaterat att en överföring kan göras genom en faktisk penningöverföring eller bokföringsmässigt mellan konton. Undantaget från skatteplikt är däremot inte tillämpligt på en tjänst som innebär att ett bolag begär att ett kreditinstitut enligt en fullmakt om autogiro ska överföra ett på förhand bestämt belopp från en patients bankkonto till bolagets bankkonto och därefter begär att det kreditinstitut där bolaget har sitt konto ska överföra del av detta belopp till annans konto. En sådan tjänst är en administrativ tjänst och kännetecknas inte i sig av de rättsliga och ekonomiska förändringarna för överföring av ett penningbelopp. Bolaget utför nämligen inte självt överföringarna eller registreringarna på bankkontona utan begär att kreditinstituten ska utföra dessa. Att enbart begära att ett kreditinstitut ska utföra en överföring är steget före transaktionen för överföringar och betalningar och omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt (DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, punkt 35 och 39-42).

EU-domstolen har heller inte ansett att ett bolags tillhandahållande av bankomattjänster avser sådana finansiella tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt. Ett överlämnande av sedlar vid ett kontantuttag från en automat utgör inte en överföring av äganderätten från bolaget till användaren av denna automat. Det är i stället den kortutgivande banken som ger tillstånd till kontantuttaget, debiterar det belopp som tagits ut i nämnda automat på användarens bankkonto och som överför ägande¬rätten till pengarna direkt till denna användare (Cardpoint, C-42/18, EU:C:2019:822, punkt 26).

Det följer också av fast rättspraxis att de begrepp som används för undantag ska tolkas strikt samt att ett av syftena med att ett undantag från skatteplikt för finansiella transaktioner infördes var att lindra de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget (Bookit punkt 34 och 55 samt Cardpoint punkt 29).

Mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i senare domar skulle undantaget från skatteplikt för transaktioner rörande betalningar och överföringar kunna tolkas som att det endast är den aktör som faktiskt utför registreringen på kontona vars transaktion omfattas av undantaget. Detta skulle, såvitt Skatterättsnämnden förstår, innebära ett snävt undantag från skatteplikt som vid överföringar mellan banker enbart skulle kunna omfatta den överföring som Riksbanken utför på kundernas avvecklings¬konton och därmed i princip aldrig vara tillämpligt.

En så snäv tolkning av undantaget från skatteplikt överensstämmer dock - enligt Skatterättsnämndens mening - inte med EU-domstolens sammantagna redogörelse för omfattningen av undantaget. I samtliga domar betonas att en förutsättning för undantag från skatteplikt är att transaktionen vid en helhetsbedömning ska utgöra en avgränsad enhet vilken fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar och som därför medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar (jfr Cardpoint punkt 21-22 samt där angivna domar). EU-domstolen har även i flera domar fäst vikt vid om tillhandahållaren ikläder sig ansvaret för genomförandet av den rättsliga och ekonomiska förändringen (jfr Bookit punkt 50 och DPAS punkt 44).

EU-domstolens uttalanden i senare domar bör enligt Skatterättsnämnden läsas mot bakgrund av de frågor som EU-domstolen hade att ta ställning till, vilka främst avsåg tjänster av teknisk och administrativ natur dvs. någon form av fakturaservice, som även inkluderade hantering av betalningar. Bolagets tillhandahållande skiljer sig enligt Skatterättsnämndens uppfattning från dessa tillhandahållanden på så sätt att Bolaget genom clearingförfarandet såväl initierar som ansvarar för överföringar mellan kunderna vilket utmynnar i en avveckling av kundernas inbördes betalningsförpliktelser. Bolaget kommer således att tillhandahålla en infrastruktur för betalningar och överföringar av medel mellan såväl olika banker som olika länder. Bolaget kommer att hantera hela kedjan av transaktioner mellan kunderna, från sammanställning och kvittning av betalningsförpliktelser dem emellan till att det slutliga ekonomiska förhållandet mellan kunderna läggs till grund för den instruktion som ges om flytt av medel mellan kundernas avvecklingskonton i Riksbanken eller motsvarande utländskt institut. Det är också Bolaget som är avtalspart och som står den ekonomiska risken gentemot kunderna för att sammanställning, kvittning och instruktion till Riksbanken blir korrekt.

Enligt Skatterättsnämndens mening bör, även vid en strikt tolkning, Bolagets tillhandahållande anses innebära att dess tillhandahållande genom sammanställning och kvittning av kundernas inbördes betalningsförpliktelser och efterföljande instruktion om slutlig avveckling till Riksbanken, med stöd av fullmakt från kunderna, medför att det sker en förändring i den ekonomiska och rättsliga ställningen mellan parterna, för vilken också Bolaget bär det ekonomiska ansvaret. Det förhållandet att det inte föreligger några svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget med avseende på Bolagets tjänster föranleder inte någon annan bedömning.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att Bolagets tillhandahållande till kunderna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Fråga 3

Bolaget har ingått ett avtal med en underleverantör om att hantera hela clearing- och avvecklingstjänsten inklusive att lägga in uppgifter om avveckling hos Riksbanken eller motsvarande utländskt institut. Underleverantören kommer att fakturera Bolaget enligt samma ersättnings-modell som Bolaget fakturerar kunderna.

Eftersom underleverantörens tillhandahållande gentemot Bolaget till fullo motsvarar Bolagets tillhandahållande till kunderna menar Skatterättsnämnden att även detta tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Sökord: Förhandsbesked om mervärdesskatt; Bank- och finansieringstjänster; Clearing

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 40

14 Augusti, 2021 - 14:00

Målnummer: 6278-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-24

Rubrik: Vid tillämpning av den s.k. utomståenderegeln har det ansetts föreligga särskilda skäl för att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad.

Lagrum: 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Utdelning på s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas delvis som inkomst av tjänst. Ett aktiebolag är ett fåmansföretag om delägarkretsen är begränsad på visst sätt och en andel i bolaget är som huvudregel kvalificerad om delägaren är verksam i betydande omfattning i bolaget eller i ett annat fåmansföretag som ägs av bolaget. Syftet med reglerna om kvalificerade andelar är att motverka att det som i realiteten är arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst.

2. Enligt den s.k. utomståenderegeln gäller dock att om utomstående i betydande omfattning äger andelar i, och har rätt till utdelning från, det företag där delägaren är verksam så ska andelar i fåmansföretaget anses vara kvalificerade bara om det finns särskilda skäl. Bakgrunden till den regeln är att det i sådana fall ofta saknas anledning för de verksamma delägarna att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst i syfte att minska skatten, eftersom dessa delägare i så fall också måste avstå en del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna. Med utomstående avses i princip alla andra delägare än de som är verksamma i betydande omfattning.

3. Valedo Partners Fund I AB är ett fåmansföretag. Bolagets verksamhet går ut på att förvärva en portfölj av små och medelstora rörelsedrivande bolag för att utveckla dem och sedan sälja dem vidare med vinst. Valedo har ett aktiekapital om 500 000 kr fördelat på 100 000 A-aktier och 400 000 B-aktier. A-aktierna är stamaktier med tio röster per aktie. De ägs av bolagets grundare, styrelseledamöter och ett antal av de anställda. B-aktierna är preferensaktier med en röst per aktie och ägs till ca 90 procent av externa investerare. Resterande ca 10 procent ägs av A-aktieägarna och deras anhöriga.

4. Valedo och dess aktieägare har slutit ett investeringsavtal mellan sig. Enligt avtalet förbinder sig B-aktieägarna att lämna aktieägartillskott till bolaget med sammanlagt upp till en miljard kronor. Huvuddelen av tillskotten ska användas för köp av portföljbolag men 2,5 procent av de tillskjutna medlen får användas för bolagets allmänna verksamhetskostnader i form av t.ex. löner och lokalkostnader. Om A-aktieägarna tar ut högre löner än vad som ryms inom det utrymmet så har B-aktieägarna rätt att lösa ut A-aktieägarna. Av avtalet framgår också vilka anställda i bolaget som är nyckelpersoner och det anges att dessa ska ägna sin tid åt bolagets och portföljbolagens verksamhet.

5. I investeringsavtalet finns vidare bestämmelser om hur vinsten i Valedo ska fördelas. Dessa innebär något förenklat följande. B-aktieägarna har förtur till utdelning upp till det belopp som de har investerat med påslag för en årlig ränta om tio procent. Utdelning av vinster utöver detta belopp fördelas sedan lika mellan alla aktieägare, dvs. A-aktieägarna får 20 procent och B-aktieägarna 80 procent av denna del av utdelningen. 

6. N.F. är en av grundarna av Valedo. Han var under beskattningsåren 2013 och 2014 verksam i betydande omfattning i bolaget och ägde indirekt, via sitt helägda bolag Stengrynnan Holding AB, både A- och B-aktier i Valedo. I sina deklarationer för de nämnda åren redovisade han de utdelningar som han hade tagit emot från Stengrynnan som utdelning på okvalificerade andelar. Han tog alltså upp hela utdelningarna som kapitalinkomst.

7. Skatteverket ansåg emellertid att andelarna i Stengrynnan var kvalificerade och att utdelningarna därför delvis skulle beskattas som inkomst av tjänst. Som skäl angav myndigheten följande.

8. N.F. har varit verksam i betydande omfattning i Valedo och hans andelar i Stengrynnan är därför kvalificerade enligt huvudregeln. Eftersom externa investerare i betydande omfattning äger andelar i Valedo är dock utomståenderegeln tillämplig, vilket innebär att andelarna i Stengrynnan är kvalificerade bara om det finns särskilda skäl.

9. Vid bedömningen av om det finns särskilda skäl ska beaktas att syftet med fåmansföretagsreglerna är att man inte ska kunna omvandla högbeskattad lön till lågbeskattad utdelning. Det investeringsavtal som parterna har ingått innebär att A-aktieägarna får 20 procent och B-aktieägarna 80 procent av den s.k. överavkastning som verksamheten i Valedo genererar. Fördelningen av resultatet från bolaget liknar andra allokeringsscheman inom riskkapitalbranschen där överavkastningen fördelas på så sätt att 80 procent går till investerarna och 20 procent går till dem som har varit aktiva med att förvalta kapitalet, s.k. carried interest. I bolaget har denna fördelning uppnåtts genom att aktierna har delats in i 100 000 A-aktier och 400 000 B-aktier. Skillnaden mellan vad de olika ägarkategorierna har fått i utdelning från bolaget i förhållande till satsat kapital är mycket stor. Syftet är att kringgå fåmansföretagsreglerna och det finns särskilda skäl för att anse att N.F:s andelar är kvalificerade.

10. N.F. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som biföll överklagandet och förklarade att han skulle beskattas för utdelningarna i enlighet med sina deklarationer. Enligt förvaltningsrätten medförde inte investeringsavtalet några sådana begränsningar av de utomstående delägarnas rätt till bolagets vinstmedel som gjorde att syftet med fåmansföretagsreglerna motverkades. Förvaltningsrätten ansåg vidare att den omständigheten att A-aktieägarna hade fått mycket större utdelningar än B-aktieägarna i förhållande till det insatta kapitalet inte i sig var ett sådant särskilt skäl som avses i utomståenderegeln.

11. Kammarrätten i Stockholm biföll Skatteverkets överklagande dit, upphävde förvaltningsrättens dom och fastställde Skatteverkets beslut. Kammarrätten motiverade avgörandet på följande sätt.

12. A-aktieägarna har investerat mycket blygsamma belopp i bolaget och tar en mycket liten ekonomisk risk i förhållande till B-aktieägarna. Fördelningen av överavkastningen är asymmetrisk genom att A-aktieägarnas andel av aktierna och därmed också av överavkastningen inte grundar sig på investerat kapital utan på deras arbetsinsatser i bolaget. Vidare kan A-aktieägarna inte själva disponera hur mycket som ska betalas ut till dem i lön respektive utdelning, eftersom löneutbetalningarna inte får överstiga ett visst belopp utan att det medför konsekvenser för dem. N.F. har således inte visat att B-aktieägarnas ägande i bolaget motverkar att A-aktieägarna kan ta ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning. Eftersom den avtalade fördelningen av utdelning från bolaget strider mot syftet med fåmansföretagsreglerna finns det särskilda skäl för att anse att hans andelar är kvalificerade.

Yrkanden m.m.

13. N.F. yrkar att kammarrättens dom ska upphävas och förvaltningsrättens dom fastställas när det gäller beskattningsfrågan. Han yrkar vidare ersättning för kostnader med 971 440 kr (inklusive mervärdesskatt) avseende samtliga instanser.

14. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås samt tillstyrker att ersättning för kostnader beviljas med sammanlagt 400 000 kr avseende samtliga instanser.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

15. Frågan i målen är om det vid tillämpning av utomståenderegeln finns särskilda skäl att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad.

Rättslig reglering m.m.

16. Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

17. Enligt 2 § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

18. Av 4 § första stycket 1 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget. Detsamma gäller enligt första stycket 2 om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren under den tidsperioden har varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

19. I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Vad som avses med utomstående framgår av tredje stycket.

20. Med uttrycket betydande omfattning i 5 § avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704 samt RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 24).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skattefrågan

21. I målen är det ostridigt att de inblandade bolagen är fåmansföretag, att N.F. har varit verksam i betydande omfattning i Valedo samt att utomståenderegeln är tillämplig. Det som återstår att bedöma är därmed endast om det, trots det utomstående ägandet, finns särskilda skäl att anse att N.F:s andelar i Stengrynnan är kvalificerade.

22. Motivet bakom utomståenderegeln är enligt förarbetena att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utomstående ägarna. Bestämmelsen om särskilda skäl ska förhindra att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

23. Aktiekapitalet i Valedo uppgår till 500 000 kr och har delats upp mellan 100 000 A-aktier och 400 000 B-aktier. Såväl A- som B-aktieägarna har således bidragit med en krona per aktie till aktiekapitalet. Därutöver har B-aktieägarna förbundit sig att lämna aktieägartillskott med upp till en miljard kronor medan A-aktieägarna inte har åtagit sig att tillskjuta något ytterligare kapital. I det investeringsavtal som parterna har ingått finns dock villkor om att vissa nyckelpersoner ska ägna sin arbetstid åt bolagets verksamhet.

24. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om den aktuella avtalskonstruktionen innebär att det utomstående ägandet inte motverkar att A-aktieägarna omvandlar sina arbetsinkomster till kapitalinkomster.

25. Inledningsvis kan konstateras att det alltså är B-aktieägarna som finansierar bolagets verksamhet medan A-aktieägarna bidrar med sitt arbete. Parterna har genom investeringsavtalet kommit överens om att ersättningen till A-aktieägarna ska bestå av två delar. Dels en del som ska rymmas inom de allmänna verksamhetsomkostnaderna och som lämnas oberoende av hur verksamheten i bolaget går. Denna del lämnas i form av lön. Dels en rörlig del som lämnas först om vinsten i bolaget överstiger en viss nivå. Denna del lämnas i form av utdelning.

26. N.F. gör gällande att det utomstående ägandet innebär att det är mer lönsamt för honom att ta ut ersättning för sitt arbete som lön än som utdelning, eftersom uttag i form av utdelning innebär att han måste dela med sig en stor del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna. Han ger som exempel att om han sänker den lön som han får från bolaget så att den utdelningsbara vinsten i bolaget i motsvarande mån ökar, så kommer större delen av den vinstökningen att tillfalla de utomstående ägarna.

27. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i att det utomstående ägandet, när bolagsstrukturen väl är på plats och avtalen mellan parterna är ingångna, motverkar att det som enligt investeringsavtalet kan tas ut som lön i stället tas ut som utdelning. Enligt domstolens mening måste dock beaktas att avtalskonstruktionen i sig begränsar hur stor del av ersättningen till N.F. och övriga arbetande delägare som kan tas ut i form av lön. Av investeringsavtalet följer som framgått att lönerna inte kan överstiga en viss nivå. I den valda konstruktionen ligger vidare att den rörliga delen av ersättningen ska lämnas som utdelning och inte som lön. Inom ramen för den satta strukturen, med aktier av olika slag och avtal som reglerar hur vinsten ska fördelas, kan det utomstående ägandet därför inte anses motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. Tvärtom åstadkoms genom den valda konstruktionen just detta.

28. Det finns därmed särskilda skäl att, trots det utomstående ägandet, anse att N.F:s andelar i Stengrynnan är kvalificerade. Överklagandet ska således avslås.

Ersättning för kostnader

29. N.F. har fått avslag på sitt överklagande men målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja honom ersättning för kostnader som han skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt.

30. N.F. yrkar ersättning för kostnader hos Skatteverket med 39 156 kr, i förvaltningsrätten med 47 000 kr, i kammarrätten med 87 784 kr och i Högsta förvaltningsdomstolen med 797 500 kr, dvs. sammanlagt 971 440 kr. Skatteverket anser att skälig ersättning för kostnader är 400 000 kr för samtliga instanser.

31. Av de kostnadsräkningar som har lämnats in framgår att kostnaderna avser arvode för ca 139 timmars arbete som har utförts av ombuden och ett biträde till ombuden. Arvodesbeloppen har beräknats utifrån en genomsnittlig timkostnad för ombuden och deras biträde som uppgår till mellan 5 600 kr och 6 250 kr i underinstanserna och 7 250 kr i Högsta förvaltningsdomstolen (inklusive mervärdesskatt). Denna timkostnad, som alltså inkluderar även det arbete som har utförts av ombudens biträde, framstår enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening som väl tilltagen och kan inte utan vidare godtas.

32. När det gäller skäligheten i den uppgivna tidsåtgången konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen följande. Av underlagen framgår vilka arbetsmoment som har utförts och, när det gäller arbetet i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen, en uppskattad tidsåtgång för varje moment. Däremot framgår inte vem som har utfört respektive arbetsmoment. Beräkningen av arvodesbeloppen synes vidare ha skett med utgångspunkt från att vart och ett av ombuden samt biträdet har lagt ned exakt lika många timmars arbete på målen, vilket framstår som säreget.

33. Av betydelse vid bedömningen är vidare att ombuden även företräder tio andra skattskyldiga i mål som gäller samma frågeställning som de nu aktuella målen. Av de kostnadsräkningar som har lämnats in i underinstanserna framgår att det arbete som har utförts där har varit gemensamt för samtliga mål och att arvodeskostnaderna har fördelats lika mellan de skattskyldiga. Bedömningen av om tidsåtgången i dessa instanser är skälig ska därför göras med utgångspunkt i nedlagd tid för de olika arbetsåtgärder som ingår i det gemensamt utförda arbetet (HFD 2019 ref. 27, punkt 23).

34. Samtliga skattskyldiga har med samma ombud överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen. Av kostnadsräkningen avseende arbetet i Högsta förvaltningsdomstolen framgår dock inte om, och i så fall hur, arvodeskostnaden för dessa överklaganden har fördelats mellan de skattskyldiga. Med tanke på att tidsåtgången för upprättande av överklagande och ansökan om prövningstillstånd i N.F:s mål har uppgetts till 57 timmar så förefaller dock ingen sådan uppdelning ha gjorts.

35. Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att den uppgivna tidsåtgången framstår som alltför väl tilltagen. Mot bakgrund av detta, av att inte heller timkostnaden kan godtas fullt ut samt av att de underlag som har lämnats in är bristfälliga anser domstolen vid en sammantagen skälighetsbedömning att ersättning bör beviljas med sammanlagt 350 000 kr för samtliga instanser.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar N.F. ersättning för kostnader med 350 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Svahn Starrsjö, Rosén Andersson och Anderson. Föredragande var justitie¬sekreteraren Birgitta Fors Almassidou.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-11-20, ordförande Andersson):

Förvaltningsrättens bedömning

Det grundläggande syftet bakom regelsystemet i 57 kap. inkomstskattelagen, IL, är att motverka att det som i grunden är en arbetsinkomst tas ut i form av lägre beskattad kapitalinkomst. Regelsystemet är tillämpligt om det utdelande företaget är ett fåmansbolag och andelarna är kvalificerade hos ägaren. I målen är det ostridigt att N.F. varit verksam i betydande omfattning i Valedo I och att hans aktier i Stengrynnan AB därför är kvalificerade på den grunden.

Om utomstående har ägt andelar i företaget i betydande omfattning och haft rätt till utdelning, är dock andelarna kvalificerade endast om det föreligger särskilda skäl (den s.k. utomståenderegeln). Anledningen är att det utomstående ägandet i sig anses motverka incitamenten att omvandla löneinkomster till kapitalinkomster eftersom utomstående ägare har rätt att ta del av de upparbetade vinstmedlen. Utomståenderegeln är en undantagsregel. Det är N.F. som har att göra det sannolikt att förutsättningar för att tillämpa utomståenderegeln föreligger.

Av förarbetsuttalanden framgår bl.a. att undantaget gäller såväl utdelning som kapitalvinster och att det tar sikte på fall där uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte innebär någon fördel. Så blir vanligtvis fallet då minst 30 procent av avkastningen tillfaller utomstående. Om särskilda skäl föreligger ska undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv, (prop.1989/90:110 s. 704).

I målen är det ostridigt att utomstående äger andelar i Valedo I i betydande omfattning, långt över 30 procent. Förvaltningsrätten anser även att N.F. visat att utomstående ägare vid varje utdelningstillfälle har fått del av avkastning vid försäljning av portföljbolag som vida överstiger 30 procent av den totala avkastningen. Frågan är därför om det trots det omfattande utomstående ägandet finns skäl att anse att andelarna är kvalificerade.

Finns det särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln?

Förvaltningsrätten anser, i likhet med Skatteverket, att man inte kan se på utomståenderegeln endast ur ett 30/30-perspektiv utan att prövningen av särskilda skäl ska ske mot bakgrund av syftet med reglerna i 57 kap. IL. Enligt förvaltningsrättens mening kan således särskilda skäl föreligga om det utomstående ägandet inte fått den avsedda effekten, dvs. om det inte motverkat att löneinkomster omvandlas.

I målen är ostridigt att det inte varit fråga om korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Fråga kvarstår då om det funnits inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet på ett sätt som motverkat syftet med reglerna i 57 kap. IL eller om det finns andra omständigheter som utgör särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.

När det gäller inbördes avtal så är vinstfördelningen i bolaget noga reglerad i Investment Agreement. Vid försäljning av portföljbolag ska först samtliga B-aktieinnehavare erhålla ett belopp motsvarande sitt investerade kapital, tillsammans med kompensation för beräknade underskott samt sin andel av betalade etablerings- och driftkostnader. Slutligen ska B-aktieinnehavarna erhålla en årlig "preferred return" om 10 procent. I den mån det kvarstår något resultat ska det fördelas mellan A-aktieägarna och B-aktieägarna. Förenklat kan fördelningen uttryckas på så vis att A-aktieägarna över tid får 20 procent av den avkastning som återstår efter att B-aktieägarna fått utdelning motsvarande sitt satsade kapital samt en ränta om 10 procent. Förvaltningsrätten konstaterar att Skatteverket inte ifrågasätter att vinstfördelningen i Valedo I skett i enlighet med Investment Agreement.

Valedo I har, enligt förvaltningsrättens uppfattning, inte en struktur som är typisk för riskkapitalbolag. Det är inte fråga om utländska fond-strukturer eller bolag i vilka särskilda vinstandelar slutligen kommer ett antal rådgivare till dels. Det är som, Kammarrätten i Stockholm konstaterat i mål nr 224-230-17, i stället fråga om ett bolag som förvaltar sina egna tillgångar. I detta fall sker således all verksamhet, såväl analysarbete, rådgivning som investeringar m.m. inom ramen för ett svenskt aktiebolag.

Förvaltningsrätten finner dock ingen anledning att ifrågasätta Skatteverkets påstående om att avsikten med aktieägarstrukturen med 100 000 A-aktier (stam) och 400 000 B-aktier (preferens) och den avtalade vinstfördelningen är att de verksamma A-aktieägarna, i likhet med vad som är vanligt förekommande för riskkapitalfonder, ska kunna få del av 20 procent av "överavkastningen" i Valedo I.

Skatteverket menar att A-aktieägarna fått en större nettobehållning genom att avtalen medför att det som i realiteten är en rörlig förvaltningsersättning till de aktiva delägarna blandas samman med vinsterna till samtliga delägare.

Enligt förvaltningsrättens mening utgör förekomsten av ett avtal om vinstfördelning inte i sig att det föreligger särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. Domstolen anser inte heller att den omständigheten att aktieägarna genom ett sådant avtal kommit överens om hur stor del av utdelningarna som ska tillkomma de aktiva delägarna automatiskt medför att inkomstomvandling ska anses ha skett. En bedömning av om inkomstomvandling har skett kan inte begränsas till enbart utdelningen till A-aktieägarna utan en helhetsbedömning måste göras. Frågan blir därvid om de utomstående delägarna har tagit del av de samlade upparbetade vinstmedlen i bolaget i sådan omfattning att det kan anses ha motverkat en inkomstomvandling.

N.F. har visat att utdelningarna till aktieägarna har inneburit att B-aktieägarna först fått del av utdelningarna i förhållande till sitt satsade kapital, men sedan även till en stor del av överavkastningen. Utdelningarna har inte varit begränsade för något av aktieslagen. Enligt förvaltningsrättens mening medför avtalen därmed att B-aktieägarna först tillförsäkras en rimlig avkastning på sitt satsade kapital. Därefter fördelas utdelningen mellan A- och B-aktieägare över tid på ett sätt som i huvudsak motsvaras av det procentuella andelsinnehavet. Genom att B-aktierna är preferensaktier är det vidare A-aktieägarna som står risken om inte tillräckliga medel finns för B-aktieägarnas avkastning. Situationen hade varit en helt annan om avtalet reglerat vinsterna på så vis att B-aktieägarna endast fått del av utdelning i förhållande till satsat kapital samt en årlig ränta om 10 procent eller på något annat sätt med ett i förväg bestämt fast belopp. Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att Investment Agreement inte har medfört några sådana begränsningar av de utomstående delägarnas rätt till bolagets upparbetade vinstmedel att det motverkar syftet med reglerna i 57 kap. IL.

Skatteverket har även pekat på att den avtalade vinstfördelningen medför att vinsterna fördelas asymmetriskt i förhållande till satsat kapital. Enligt förvaltningsrättens mening utgör dock den omständigheten att A-aktieägarna får utdelningar som är mycket större än B-aktieägarna i förhållande till insatt kapital inte i sig ett särskilt skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. En sådan tolkning har inte stöd i vare sig lag eller förarbeten.

Beträffande Skatteverkets åberopande av det särskilda yttrandet i avgörandet från HFD, från den 19 juni 2018 , konstaterar förvaltningsrätten att utredningen i målen inte heller ger stöd för Skatteverkets argumentation kring att de ovillkorade aktieägartillskotten från B-aktieägarna motsvarar lån med ränta som är beroende av vinsten. Att det är fråga om ovillkorade aktieägartillskott har även slagits fast i Kammarrättens avgörande från den 14 november 2017, mål nr 224-230-17.

Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att varken avtalet mellan aktieägarna som reglerar vinstfördelningen i Valedo I eller omständigheterna i övrigt synes motverka effekten av det utomstående ägandet. Förvaltningsrätten anser därför att N.F. har gjort det sannolikt att utdelningsstrukturen i Valedo I inte strider mot syftet med reglerna i 57 kap. IL och att det därmed saknas särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. Utomståenderegeln är således tillämplig och överklagandena ska därför bifallas.

Ersättning för ombudskostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten bifaller överklagandena på så sätt att Skatteverkets beslut upphävs och att N.F. ska beskattas för de i målen aktuella utdelningarna i enlighet med sina avlämnade deklarationer för beskattningsåren 2013 och 2014.

Förvaltningsrätten överlämnar till Skatteverket att vidta de åtgärder som föranleds av avgörandet.

Förvaltningsrätten bifaller N.F:s överklagande avseende ersättning för kostnader hos Skatteverket och tillerkänner honom yrkad ersättning.

Förvaltningsrätten beviljar N.F. ersättning för kostnader i förvaltnings-rätten med 22 000 kr inklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten i Stockholm (2019-09-25, Laestander, Åsbrink och Uhrbom):

Utomståenderegeln och särskilda skäl

Frågan i målen är om det finns särskilda skäl att inte tillämpa den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL, trots att utomstående äger andelar i bolaget i betydande omfattning och också har rätt till en betydande del av utdelningen.

Motivet till reglerna i 57 kap. IL är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning. Det är den skattskyldige som ska visa att det finns förutsättningar för att tillämpa utomståenderegeln (jfr prop. 1989/90:100 del 1 s. 467, 468 och 704).

Aktiekapitalet i Valedo Partners Fund I AB uppgår till 500 000 kr. Det utgörs till 20 procent av A-aktier och till 80 procent av B-aktier. Samtliga aktier har tecknats till ett pris om 1 kr per aktie. A-aktieägarna har inte investerat ytterligare medel. De har i stället varit verksamma i bolaget och bedrivit investeringsverksamheten. B-aktieägarna har förbundit sig att lämna aktieägartillskott med upp till en miljard kronor. Huvuddelen av dessa tillskott ska användas för köp av portföljbolag, men årliga tillskott om upp till 2,5 procent av det totalt utfästa beloppet är avsatt för bolagets allmänna verksamhetskostnader, såsom löner och administrativa avgifter. Om A-aktieägarna tar ut högre löner än vad som ryms inom utrymmet för de allmänna verksamhetskostnaderna utgör detta enligt aktieägaravtalet grund för B-aktieägarna att lösa ut A-aktieägarna. B-aktierna har ett betydligt lägre röstvärde än A-aktierna och det framgår av avtalet att B-aktieägarna i princip avstår från sin rätt att rösta.

Hur utdelningen i bolaget ska fördelas regleras i aktieägaravtalet. Något förenklat har B-aktieägarna förtur till utdelning upp till investerade belopp inklusive en årlig ränta om 10 procent. När det inte återstår någon skillnad avseende tillskjutet kapital mellan aktieslagen sker utdelningen i stället med utgångspunkt i andel av aktiekapitalet, vilket innebär att A-aktieägarna erhåller 20 procent av den s.k. överavkastningen.

A-aktieägarna har således investerat mycket blygsamma belopp i bolaget och tar en mycket liten ekonomisk risk i förhållande till B-aktieägarna.

Fördelningen av överavkastningen är asymmetrisk genom att A-aktie-ägarnas andel av aktierna och därmed också överavkastningen inte grundar sig på investerat kapital utan på deras arbetsinsatser i bolaget. Vidare kan A-aktieägarna enligt aktieägaravtalet inte själva disponera hur mycket som ska betalas ut till dem i lön respektive utdelning, eftersom löneutbetalningarna enligt avtalet inte får överstiga ett visst belopp utan att det medför konsekvenser för dem. Mot bakgrund av ovanstående omständigheter anser kammarrätten att N.F. inte har visat att B-aktieägarnas ägande i bolaget motverkar att A-aktieägarna kan ta ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning. Eftersom den avtalade fördelningen av utdelning i bolaget strider mot syftet med reglerna i 57 kap. IL finns det särskilda skäl att inte tillämpa utomståenderegeln. Det förhållandet att A-aktieägarna tar ut och redovisar höga löner föranleder ingen annan bedömning.

N.F:s andelar i Stengrynnan Holding AB har därmed varit kvalificerade och beskattning av utdelning från detta bolag ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital på det sätt som Skatteverket har beslutat. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

Skatteverket har vunnit bifall till överklagandet. Målen avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synnerliga skäl för ersättning. N.F:s yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås och förvaltningsrättens dom upphävas även i den del som rör ersättning för kostnader.

- Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets omprövningsbeslut den 22 december 2015 och den 10 november 2016 samt Skatteverkets beslut om ersättning den 22 december 2015.

Kammarrätten avslår N.F:s yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Sökord: Inkomstskatt; Fåmansföretag; Kvalificerad andel; Utomståenderegeln; Särskilda skäl

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 22021 ref. 39

14 Augusti, 2021 - 13:56

Målnummer: 6484-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-23

Rubrik: Kostnader för tryggande av pensionsutfästelser för anställda som väljer att växla en bonus mot pension har inte ansetts vara avdragsgilla enligt den s.k. kompletteringsregeln. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

28 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Utgifter som ett företag har för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad vid beskattningen. Sådana utgifter är t.ex. löner och pensioner till företagets anställda. Utgifter för pensioner får dras av när pensionen betalas ut. Under vissa förutsättningar har en arbetsgivare dock rätt till avdrag redan när pensionen utfästs.

2. En pensionsutfästelse kan vara förmånsbestämd eller avgiftsbestämd. En förmånsbestämd utfästelse innebär att arbetsgivaren åtar sig att se till att arbetstagaren får pension av en viss storlek, t.ex. motsvarande en viss andel av slutlönen. Om utfästelsen är avgiftsbestämd så åtar sig arbetsgivaren i stället att avsätta ett belopp av en viss storlek, ofta en viss procent av lönen, till den anställdes pension. Hur stor pensionen sedan blir beror på hur förvaltningen av dessa medel faller ut.

3. För att arbetsgivaren ska ha rätt till avdrag redan när pensionen utfästs krävs att utfästelsen tryggas t.ex. genom betalning av premie för en pensionsförsäkring. Avdrag kan då, inom vissa beloppsmässiga ramar, beviljas för kostnader för tryggandet.

4. Som huvudregel får avdraget för tryggandekostnader inte överstiga 35 procent av arbetstagarens lön och inte heller 10 prisbasbelopp. Enligt en kompletteringsregel får dock ett större belopp dras av bl.a. om tryggandet föranleds av att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Även då finns vissa beloppsgränser för hur stort avdraget får vara. Dessa är utformade så att avdrag medges för kostnader för att uppnå pensionsförmåner inom vissa angivna ramar.

5. Be My Compensation Management AB betalar vissa år ut bonus till sina anställda. Bolaget vill nu erbjuda de anställda en möjlighet att byta ut bonusen mot pension, s.k. bonusväxling. En anställd som väljer att utnyttja erbjudandet kommer då att avstå från sin bonusutbetalning i utbyte mot att bolaget betalar en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om det kan få avdrag för premien med stöd av kompletteringsregeln. Av ansökan framgår följande.

6. Vid årsbokslutet fastställer bolagets ledning om bonus kommer att betalas ut. Beslutet baseras på bolagets ersättningspolicy och är i huvudsak beroende av bolagets resultat och den anställdes prestationer under det gångna året. De anställda som får rätt till bonus ska därefter kunna anmäla intresse för bonusväxling.

7. En förutsättning för att bolaget ska acceptera att en anställd växlar sin bonus till pension är att den pensionsförsäkringspremie som bolaget då ska betala är avdragsgill enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln. I annat fall kommer bonusen alltså liksom tidigare att betalas ut som lön. Om premien är avdragsgill enligt huvudregeln så kommer den att betalas så snart som möjligt. Om premien inte ryms inom huvudregeln men är avdragsgill enligt komplet-teringsregeln så kommer ett särskilt pensionsavtal att upprättas mellan bolaget och den anställde. Enligt avtalet ska bolaget åta sig att, utöver den ordinarie tjänstepensionen, betala en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring till förmån för den anställde. Premien kommer att hålla sig inom de beloppsmässiga ramar som anges i kompletteringsregeln.

8. Bolaget frågade om den pensionsförsäkringspremie som ska betalas med anledning av det särskilda pensionsavtalet är avdragsgill enligt kompletteringsregeln om premien betalas antingen i direkt anslutning till att pensionsavtalet ingås eller vid ett senare tillfälle.

9. Skatterättsnämnden ansåg att premien för pensions-försäkringen inte får dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln oavsett när den betalas. Enligt nämnden framgår det av förarbetena att kompletteringsregeln är tänkt för fall där den anställdes pensionsskydd tidigare har varit bristfälligt och där tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet. Detta tillsammans med systematiken i lagstiftningen, med en huvudregel och en kompletterande bestämmelse, talade enligt nämnden för att kompletteringsregeln inte är tillämplig.

Yrkanden m.m.

10. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

11. Be My Compensation Management AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att bolaget har rätt till avdrag för premiebetalningen enligt kompletteringsregeln.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Frågan i målet är om kostnader för tryggande av pensionsutfästelser för anställda som väljer att växla en bonus mot pension är avdragsgilla enligt kompletteringsregeln.

Rättslig reglering m.m.

13. Regler om avdrag för arbetsgivares pensionskostnader finns i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

14. Enligt 3 § ska arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring. Avdraget är beloppsmässigt begränsat enligt en huvudregel i 5 och 6 §§ samt en kompletteringsregel i 7-12 §§.

15. Av 5 § framgår att avdraget enligt huvudregeln inte för någon arbetstagare får överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Som lön räknas enligt 6 § sådan pensions-grundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.

16. I 7 § första stycket anges att tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska, trots vad som sägs i 5 §, dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

17. Enligt 7 § andra stycket ska bestämmelserna i första stycket tillämpas bara till den del något annat inte följer av 8-12 §§. Genom de sistnämnda paragraferna begränsas avdragsrätten beloppsmässigt till att avse kostnader för pension som uppgår till vissa angivna nivåer. Taket för avdrag enligt kompletteringsregeln är alltså förmånsbestämt men regeln är tillämplig även med avseende på avgiftsbestämda pensionsutfästelser. Hur avdragstaket då ska beräknas framgår av 10 §.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Avdragsrätten för kostnader för pensionsutfästelser är alltså beloppsmässigt begränsad genom dels en huvudregel, dels en kompletteringsregel. I huvudregeln kopplas begränsningen till storleken på arbetstagarens lön och i kompletteringsregeln till storleken på den framtida pensionen. Kompletteringsregeln är tillämplig vid förtida avgång från anställningen och när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.

19. Av förarbetena framgår att kompletteringsregeln är avsedd att användas endast i de fall då ett tidigare otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (s.k. köpa i kappfall) och vid avtalspensioneringar. Det uttalas att det i dessa situationer ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepensionsskydd ska kunna tryggas. Huvudregeln har därför ansetts inte kunna fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större insatser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande, som när en anställd först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredsställande pensionsskydd eller vid förtida avgångar på grund av omstruktureringar i näringslivet (prop. 1997/98:146 s. 62, 65 f. och 75).

20. Bolaget har anfört att pensionsavtalet innebär att det föreligger en utfästelse om pension samt att utfästelsen är otillräckligt tryggad till dess att en premie betalas för en tjänstepensionsförsäkring. Bolaget har vidare gjort gällande att de pensionsnivåer som sätter taket för avdragsrätten enligt kompletteringsregeln också bör anses utgöra normen för när ett pensionsskydd är bristfälligt. Kostnader för tryggande av en utfästelse som innebär att den anställdes pension kommer att utökas upp till dessa nivåer bör enligt bolaget därför alltid vara avdragsgilla.

21. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter det att en pensionsutfästelse har lämnats inte innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln (HFD 2011 not. 58). Om avdrag alltid skulle medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd upp till de nivåer som följer av 28 kap. 8-12 §§ inkomstskattelagen så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, vidare bli överflödiga. Av förarbetena framgår dessutom klart att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln är avsett att vara begränsat till de situationer som anges där.

22. Högsta förvaltningsdomstolen bedömer vidare att den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked inte är en sådan som bestämmelserna i kompletteringsregeln tar sikte på. Bolaget har därmed inte rätt att tillämpa den regeln.

23. Förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Rosén Andersson och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-11-04, Eng, ordförande, Pettersson, Bengtsson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Premien för pensionsförsäkringen får inte dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln.   

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om pensionsförsäkringspremien kan anses avse en utfästelse om pension som är otillräckligt tryggad enligt 28 kap. 7 § inkomstskattelagen.

Kompletteringsregeln gör det möjligt att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln. Av förarbetena framgår att den är tänkt för fall där den anställdes pensionsskydd tidigare varit bristfälligt och i fall där tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar systematiken i lagstiftningen, med en huvudregel och en kompletterande bestämmelse, samt de uttalanden som gjorts i förarbetena för att bestämmelsen inte är tillämplig i ett fall som detta. Bolaget har därmed inte rätt att tillämpa kompletteringsregeln i 28 kap. 7 §.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Pensionsutfästelse; Bonusväxling; Kompletteringsregeln

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 37

14 Augusti, 2021 - 13:53

Målnummer: 3936-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-21

Rubrik: Vid fastighetstaxering av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation har restvärdet av byggnadsstommen beaktats.

Lagrum:

7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Vid fastighetstaxering ska ett taxeringsvärde bestämmas för varje skatte- och avgiftspliktig taxeringsenhet. Även delvärden, såsom byggnadsvärde och markvärde, ska bestämmas. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde. Som huvudregel gäller att taxeringsvärdet ska bestämmas till 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde beräknat med hänsyn till det genomsnittliga prisläget två år före fastighetstaxeringen.

2. För en byggnad som är under uppförande finns en särskild värderingsregel, som innebär att värdet av byggnaden ska bestämmas till hälften av nedlagda kostnader. Dessa kostnader ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläget två år före taxeringsåret. 

3. AMF Pensionsförsäkring AB innehar en fastighet med tomträtt. På fastigheten finns ett hyreshus som den 1 januari 2016 var föremål för en omfattande ombyggnation och därför var i det närmaste helt evakuerad.

4. Skatteverket beslutade vid förenklad fastighetstaxering 2016 att taxera byggnaden som under uppförande och att bestämma byggnadsvärdet till 336 miljoner kr. I byggnadsvärdet ingick hälften av nedlagda kostnader för ombyggnationen (237 miljoner kr) samt ett tillägg för restvärdet av den kvarvarande byggnadsstommen (99 miljoner kr). Stomtillägget beräknades till 25 procent av genomsnittlig nyproduktionskostnad för en byggnad av motsvarande storlek.

5. Stomtillägget motiverades på följande sätt. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser i första hand det fallet att en byggnad nyuppförs. När regeln tillämpas på en ombyggnation bör inte bara ombyggnadskostnaderna beaktas utan även värdet av resterande bebyggelse bör läggas till för att bättre avspegla byggnadens marknadsvärde. Skatteverket ansåg att den halvering av nedlagda kostnader som ska ske enligt värderingsregeln endast omfattar ombyggnadskostnaderna.

6. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet.

7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm där Skatteverket tillstyrkte att byggnadsstommens restvärde skulle halveras i enlighet med vad som gäller för ombyggnadskostnaderna. Kammarrätten biföll överklagandet delvis och beslutade att stomvärdet skulle halveras.

Yrkanden m.m.

8. AMF Pensionsförsäkring AB yrkar att stomtillägget ska undanröjas och att ersättning ska medges för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med, som det får förstås, 182 350 kr. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 119 700 kr. Bolaget anför följande.

9. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser endast faktiskt nedlagda kostnader och inte fiktiva kostnader eller värden. Bestämmelsen ger således inte utrymme för att påföra ett schablonmässigt beräknat stomtillägg. I bolagets fall innebär stomtillägget att stomvärdet blir föremål för dubbelräkning, eftersom det i de nedlagda kostnaderna för ombyggnationen ingår kostnader för förstärkning av stommen.

10. Skatteverket anser att överklagandet och ersättningsyrkandet ska avslås samt anför följande. Såväl nybyggnationer som byggnader under genomgripande ombyggnation ska taxeras enligt värderingsregeln för byggnad under uppförande. Detta innebär att värdet ska beräknas till hälften av nedlagda kostnader, varmed avses kostnaderna för att uppföra byggnaden. Vid nybyggnation ingår kostnader för byggnadsstommen och sådana kostnader ska därför beaktas även för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation. Genom att beakta stommens restvärde behandlas situationerna på samma sätt och syftet är att taxeringarna ska bli likformiga och rättvisa. För det fall att ytterligare ersättning beviljas bör den begränsas till 20 000 kr per domstolsinstans.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är hur värdet av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation ska bestämmas vid fastighetstaxeringen.

Rättslig reglering m.m.

12. I 1 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) föreskrivs att vid fastighetstaxering ska iakttas bl.a. att taxeringarna blir likformiga och rättvisa.

13. Enligt 5 kap. 1 och 2 §§ ska taxeringsvärdet för en skattepliktig taxeringsenhet bestämmas till det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses enligt 3 och 4 §§ det pris som taxeringsenheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden, beräknat utifrån det genomsnittliga prisläget under andra året före taxeringsåret.

14. Av 7 och 8 §§ framgår att för hyreshusenhet ska delvärden i form av byggnadsvärde och markvärde bestämmas, med tillämpning av bl.a. bestämmelsen i 2 §. Byggnadsvärde är värdet av de byggnader som hör till taxeringsenheten. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde.

15. I 7 kap. 8 § anges att byggnadsvärde är det mervärde som taxeringsenheten har på grund av att den är bebyggd. Enligt 12 § ska värde av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad. Kostnaden ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläge som gällde under andra året före taxeringsåret.

16. Av 3 kap. 6 § fastighetstaxeringsförordningen (1993:1199) framgår att Skatteverket ska fastställa allmänna råd avseende bl.a. grunderna för taxeringen och värdesättningen.

17. I Skatteverkets allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen fr.o.m. 2016 års fastighetstaxering (SKV A 2015:15) anges att med byggnad under uppförande bör avses bl.a. byggnad som indelas som hyreshus där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden eller lägenheterna i denna till övervägande del har evakuerats (5.1). Vidare anges att med nedlagd kostnad bör avses sådana kostnader som har nedlagts för uppförandet av byggnaden och som är normala i förhållande till byggnadsåtgärdernas karaktär och omfattning, samt värdet av eget och annans oavlönade arbete (5.1.2).

18. I 3 § Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering 2016 (SKVFS 2015:5) anges att byggnadsvärdet för byggnad under uppförande aldrig får överstiga det byggnadsvärde som skulle ha åsatts byggnaden i färdigt skick.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Byggnadsvärde

19. Det anges inte närmare vad som avses med byggnad under uppförande i lagtexten eller förarbetena. Begreppet skulle i stället definieras i Skatteverkets allmänna råd, det som tidigare benämndes anvisningar (prop. 1979/80:40 s. 120).

20. Skatteverket har i de allmänna råd som var gällande för nu aktuellt taxeringsår, angett att det finns skäl att vid värderingen jämställa vissa ombyggnationer av hyreshus med att en byggnad uppförs. Så anser Skatteverket bör vara fallet när ombyggnationen är genomgripande och byggnaden till övervägande del har evakuerats (se punkt 17 ovan). Detta är också gängse administrativ praxis och innebär att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation inte åsätts ett byggnadsvärde som är högre än vad byggnaden skulle ha åsatts utan tillämpning av värderingsregeln för byggnader under uppförande. Parterna är överens om att ombyggnationen är så genomgripande att byggnaden bör värderas enligt denna värderingsregel.

21. Att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation värderas enligt samma principer som gäller för en byggnad under uppförande innebär att bestämmelsen i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen ges en vid innebörd. En sådan extensiv tolkning är dock inte oförenlig med lagtexten och dessutom till den skattskyldiges fördel. Den leder också till att en byggnad som är föremål för ombyggnation åsätts ett taxeringsvärde som är rättvisande jämfört både med det som åsätts en byggnad vars användning inte begränsas på grund av ombyggnadsarbeten och med det som åsätts en byggnad under uppförande. Högsta förvaltningsdomstolen delar därför parternas uppfattning att byggnaden bör värderas på samma sätt som en byggnad under uppförande.

22. Nästa fråga är om det - när byggnadsvärdet för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation bestäms - finns stöd för att utöver nedlagda kostnader för själva ombyggnationen beakta även restvärdet av kvarvarande byggnadsdelar, i det här fallet stommen. En förutsättning för detta är att restvärdet av stommen kan anses rymmas inom begreppet "nedlagd kostnad" i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen.

23. Avsikten med bestämmelsen i 7 kap. 12 § är att värdet av en byggnad under uppförande ska avspegla dess produktionskostnad. För att värderingsmodellen ska bli rättvisande krävs att inte endast faktiskt nedlagda kostnader beaktas utan även värden som tillförts byggnadsprojektet, såsom värdet av eget arbete (jfr a. prop. s. 119 f.). Med begreppet "nedlagd kostnad" bör således förstås en schablonmässigt uppskattad investeringskostnad (jfr SOU 1979:32 s. 513), dvs. vad det normalt sett kostar att uppföra en byggnad. Skatteverkets allmänna råd har också utformats i enlighet med detta.

24. En grundläggande princip vid fastighetstaxeringen är att taxeringarna ska vara likformiga och rättvisa. När värderingsregeln i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen tillämpas på en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation måste den ges ett innehåll som är anpassat till det förhållandet att fråga är om just ombyggnation och inte nybyggnation. I kostnaderna för en byggnad under uppförande ingår även kostnaderna för själva stommen och det är därmed rimligt att motsvarande kostnad beaktas vid en ombyggnation. Stommens restvärde utgör därmed en nedlagd kostnad i värderingsregelns mening.

25. I förevarande fall har Skatteverket uppskattat stommens värde till 25 procent av kostnaden för att uppföra en ny byggnad av motsvarande storlek. Beräkningen utgår från statistik som visar att den genomsnittliga ombyggnadskostnaden vid en totalrenovering utgör ca 75 procent av genomsnittlig nybyggnadskostnad, varvid följer att 25 procent hänförs till befintliga byggnadsdelar. Bolaget har invänt att denna värderingsmetod är alltför schablonmässig för att kunna godtas.

26. Fastighetstaxering innebär oundvikligen en viss schablonmässig värdering oavsett vilket slag av fastighet det är frågan om. Tekniken är i princip enkel till sin konstruktion och syftet är att uppnå likformiga och rättvisa taxeringar. En sådan schablonmässig värdering kan dock i vissa fall leda till ett för högt värde. Det är bl.a. för att motverka detta som lagstiftaren har valt att tillämpa en värdenivå som ligger under marknadsvärdet och en värdetidpunkt som ligger före taxeringsåret (jfr prop. 1973:162 s. 314). Syftet med den nu aktuella värderingsregeln är att den ska vara schablonmässig och enkel att tillämpa (a. SOU s. 513). Mot denna bakgrund bör Skatteverkets metod för att uppskatta restvärdet av stommen kunna godtas, om inte fastighetsägaren visar att den bevarade stommen har ett betydligt lägre värde.

27. Även med beaktande av vad bolaget anfört om de utförda förstärkningsåtgärderna på stommen saknas skäl att frångå Skatteverkets beräkning av stommens värde. Detta värde ska - på samma sätt som övriga nedlagda kostnader - reduceras till hälften, vilket kammarrätten också har gjort. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

28. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet. Kammarrätten, som biföll bolagets överklagande delvis, beviljade bolaget ersättning med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten. Den beviljade ersättningen avser dock även andra frågor än den nu aktuella. Skäl att medge bolaget ytterligare ersättning för processerna i underinstanserna har inte framkommit.

29. Bolaget har begärt ersättning med 119 700 kr för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. De inledande kostnaderna här avser en gemensamt förd process i ytterligare två mål, som prövningstillstånd inte har meddelats i. En del av kostnaderna är vidare hänförliga till ett processuellt yrkande som inte förde processen framåt. Dessutom innehåller inlagorna en hel del upprepning av tidigare argumentation. Slutligen är den ingivna specifikationen över kostnader summarisk. Ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer vad kammarrätten har beslutat om sekretess.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Bull och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Elin Sedin.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-03-22, ordförande Nistér):

Byggnad under uppförande och stommens restvärde

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten är under uppförande. Frågan i denna del är om det vid fastighetstaxering ska bestämmas ett värde för en kvarvarande stomme när byggnaden är föremål för en omfattande ombyggnation (stomtillägg).

Enligt 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen, FTL, ska värdet av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad.

I betänkandet (SOU 1979:32 s. 513) anges att ovan nämnda bestämmelse är schablonmässig och mestadels ger ett för lågt byggnadsvärde, men att den ändå bör godtas med tanke på att den är mycket enkel att tillämpa och förutsätts ha betydelse under endast en kortare tid. Det anges också att byggnadsvärdet efter färdigställandet som regel kommer att ha undergått en sådan ändring som krävs för att ny taxering av fastigheten skall får ske.

Enligt Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:26 och SKV A 2015:15) om allmänna grunder för taxeringen och värdesättningen vid 2010 års respektive 2016 års fastighetstaxeringar jämställs byggnad under uppförande med byggnad där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden till övervägande del har evakuerats. I de allmänna råden avseende 2010 års fastighetstaxering finns ett tillägg enligt följande. Reduceringen med 50 procent bör vid ombyggnader avse endast ombyggnadskostnaderna och inte restvärdet av befintlig bebyggelse.

I det stöddokument Skatteverket hänvisat till, med dnr 131 204518-07/111, anges att det allmänna rådet innebär att restvärdet av befintlig bebyggelse (byggnadsstommen) bör ingå i beräkningen av byggnadsVärdet i det fall taxeringen avser ombyggnad av befintlig bebyggelse. Vidare anges att i de fall byggnadsstommen bedöms ha ett restvärde bör detta värde normalt inte överstiga 25 procent av nybyggnadskostnaden.

Bolaget har anfört att det saknas rättsligt stöd för att beakta stommens restvärde vid värdering av en byggnad under uppförande eftersom detta inte nämns i 7 kap. 12 § FTL och inte längre anges i Skatteverkets allmänna råd. Förvaltningsrätten kan konstatera att vad som utgör en byggnad under uppförande varken definieras i bestämmelsen eller i förarbetena utan har lämnats till Skatteverket att utforma. Vad som är en byggnad under uppförande har i de allmänna råden ansetts omfatta inte enbart byggnader under nyuppförande utan även byggnader som genomgår genomgripande ombyggnationer. När den indirekta hänvisningen om att ett restvärde för stomme ska bestämmas i samband med taxering vid ombyggnad tagits bort i de allmänna råden har detta inte föregåtts av någon ändring i lag, förordning eller rättspraxis. Att de allmänna råden ändrat ordalydelse, vad gäller restvärde för befintlig bebyggelse vid ombyggnad, ska därför enligt förvaltningsrätten inte tolkas som att förfarandet inte längre ska tillämpas och att ett värde inte längre ska bestämmas i de fall byggnadsstommen har ett restvärde. Även för fastighetstaxering 2016 bör därför ett restvärde för byggnadsstommen bestämmas i enlighet med den tidigare lydelsen av de allmänna råden.

Bolaget har anfört att stommen inte ska anses ha något restvärde och att det bör beaktas att nedlagda kostnader för ombyggnationen även avserförstärkningar på byggnadsstommen eftersom fastigheten har utökats med två våningsplan. Skatteverket har anfört att så länge som den befintliga stommen faktiskt inte byts ut eller blir föremål för mycket omfattande åtgärder i samband med den ombyggnation som genomförs så finns inget stöd för att hävda att stommen saknar värde. Skatteverket har också anfört att de uppgifter bolaget lämnat om att de förstärkningsarbeten som utförts har skett på grund av att byggnaden utökats med två våningar endast bekräftar att stommen har ett restvärde. Bolaget har uppgett att kostnaden för förstärkningsarbetet på byggnadsstommen har uppgått till 80 miljoner kronor. Bolaget har inte specificerat vilka kostnader som är hänförliga till förstärkningsarbete på stommen på grund av tillbyggnationen på höjden och vilka kostnader som avser åtgärder på grund av stommens befintliga skick. Förvaltningsrätten anser att kostnader som är hänförliga till tillbyggnationen inte kan anses visa att stommen saknar restvärde. Det har inte heller framkommit att den ursprungliga stommen skulle ha varit i ett sådant skick att den måste åtgärdas för att vara funktionsduglig. Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att byggnadsstommen får antas ha ett restvärde och att det inte har framkommit skäl att bestämma ett lägre restvärde. Bolagets överklagande ska avslås i denna del.

[Förvaltningsrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för avvikande butiksinslag och speciell byggrätt för hotell samt för tomträttsavgäld. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden och målet gäller inte frågor som är av intresse för rättstillämpningen. Inte heller föreligger synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Stockholm (2019-06-28, Bjernelius Lundahl, Fries och Bergman):

Restvärde för befintlig byggnadsstomme

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten varit i det närmaste tomställd vid beskaffenhetstidpunkten och genomgått en sådan genomgripande ombyggnad att den i enlighet med 7 kap. 12 § FTL ska taxeras som byggnad under uppförande.

Byggnadens taxeringsvärde har bestämts till 336 miljoner kr, varav 237 miljoner kr avser hälften av nedlagda värdehöjande kostnader för ombyggnationen och 99 miljoner kr värdet av kvarvarande byggnadsstomme. Skatteverket har i kammarrätten medgett att det i taxeringsbeslutet beräknade restvärdet för stommen ska halveras i enlighet med bestämmelsen i 7 kap. 12 § FTL.

Taxeringsvärdet ska avspegla en fastighets marknadsvärde. Restvärdet för befintlig stomme bör därför i normalfallet beaktas vid bestämmandet av värdet för en byggnad som, på grund av omfattande om- eller tillbyggnad, taxeras som byggnad under uppförande. Det har beträffande den nu aktuella byggnaden inte kommit fram något som tyder på att den kvarvarande bebyggelsen skulle sakna värde eller att ett restvärde om 49,5 miljoner kr skulle leda till ett för högt byggnadsvärde vid taxeringen. Det som bolaget har fört fram till stöd för bl.a. sitt andrahandsyrkande medför inte någon annan bedömning.

Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att restvärdet för stommen bestäms till 49,5 miljoner kr och att byggnadsvärdet sätts ned med motsvarande belopp.

[Kammarrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för tomträttsavgäld, speciell byggrätt för hotell och för avvikande butiksandel. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Kammarrätten har delvis bifallit bolagets överklagande. Bolaget har varit i behov av ombud. Bolaget har därför rätt till viss ersättning för sina kostnader i målet.

Överklagandet har bifallits i frågorna om stomtillägg och justering för avvikande butiksandel. Bifallet i den sistnämnda frågan beror på att bolaget kommit in med det efterfrågade tomträttsavtalet, vilket hade kunnat ske tidigare i processen.

Skatteverket har i ett sent skede i processen ändrat sin inställning gällande både frågan om speciell byggrätt och frågan om stomtillägg. Bolaget får därmed anses ha åsamkats extra kostnader. Synnerliga skäl för viss ersättning finns därför till följd av detta.

Med hänsyn till målets omfattning, hur stor del av målet bolaget fått bifall i och vad som i övrigt har anförts ovan anser kammarrätten att det är skäligt med ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

- 1. Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och beslutar att restvärdet för byggnadsstommen på fastigheten Trollhättan 33 halveras till 49,5 miljoner kr och att fastighetens markvärde sätts ned med 133 756 000 kr på grund av avvikande butiksandel.

2. Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt i fråga om fastighets-taxering.

3. Kammarrätten beviljar AMF Pensionsförsäkring AB ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

4. Kammarrätten beslutar med stöd av 43 kap. 5 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ ska vara tillämpliga även i fortsättningen för de uppgifter om enskilds personliga och ekonomiska förhållanden som har kommit fram vid kammarrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

Sökord: Fastighetstaxering; Hyreshus; Ombyggnation

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 33

14 Augusti, 2021 - 13:46

Målnummer: 7011-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-03

Rubrik: Fråga om hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vars enda tillgång består av en fordran på säljaren ska bestämmas vid tillämpningen av beloppsspärren enligt 40 kap. inkomstskattelagen. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig på det aktuella förfarandet.

Lagrum:

•  40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rätts-handlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Även om den verkliga innebörden av en rättshandling inte är en annan än den som den ger uttryck för ska beskattningsunderlaget ändå med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt under vissa förutsättningar fastställas utan hänsyn till den. För detta krävs bl.a. att rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige och att en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte.

2. Ett företag som går med underskott får spara underskottet och dra av det mot inkomster som uppkommer senare år. För att förhindra handel med underskottsföretag finns regler som begränsar rätten att utnyttja tidigare års underskott efter en ägarförändring. En sådan regel är den s.k. beloppsspärren som inträder när ett företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Regeln innebär att underskottsföretaget inte får dra av tidigare års underskott till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för förvärvet. Utgiften ska minskas med bl.a. kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget inom viss tid före ägarförändringen.

3. Hoist Finance Services AB i likvidation (Finance) hade vid ingången av beskattningsåret 2012 ett underskott på ca 135 miljoner kr. I maj 2012 överlät bolaget genom en skattefri underprisöverlåtelse sin verksamhet till ett helägt dotterbolag. Köpeskillingen uppgick till ca 6 miljoner kr. I augusti samma år sålde Finance aktierna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Reversen utgjorde efter försäljningen bolagets enda tillgång. Aktierna i dotterbolaget var näringsbetingade och därmed var även denna transaktion skattefri. Eftersom ingen av transaktionerna beskattades påverkades inte bolagets underskott från tidigare år.

4. I december 2012 såldes aktierna i Finance externt till Hoist Kredit AB, som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över bolaget, för ca 160 miljoner kr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att Hoist Kredit övertog betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance - inklusive upplupen ränta - på ca 152 miljoner kr. Kontantbeloppet hade beräknats till viss procent av underskottets storlek.

5. Hoist Kredits utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance, minskat med kapitaltillskott som hade lämnats till Finance före ägarförändringen, uppgick till ca 74 miljoner kr. Bolagets underskott på ca 135 miljoner kr understeg därmed 200 procent av utgiften för förvärvet.

6. Skatteverket beslutade för beskattningsåren 2012-2014 att inte medge Finance avdrag för tidigare års underskott med motiveringen att den verkliga innebörden av förfarandet var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget bara uppgick till det belopp som hade betalats kontant. Efter avdrag för de kapitaltillskott som hade gjorts var anskaffningsutgiften 0 kr.

7. Finance överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm. Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade i andra hand att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas på förfarandet eftersom verket ansåg att förfarandet innebar ett kringgående av beloppsspärren. Förvaltningsrätten fastställde med tillämpning av skatteflyktslagen det överklagade beslutet.

8. Kammarrätten i Stockholm biföll Finances överklagande och beslutade att bolaget skulle beskattas i enlighet med ingivna deklarationer. Den verkliga innebörden av försäljningen av aktierna i bolaget till Hoist Kredit var enligt kammarrätten inte någon annan än att aktierna hade sålts för den avtalade köpeskillingen. När det gällde tillämpningen av skatteflyktslagen ansåg kammarrätten att det inte var fråga om en skatteförmån i lagens mening och att det inte heller skulle strida mot lagstiftningens syfte att beskatta bolaget på grundval av förfarandet.

Yrkanden m.m.

9. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatteverkets omprövningsbeslut alternativt förvaltningsrättens dom samt anför följande när det gäller tillämpningen av skatteflyktslagen.

10. Skatteförmånen utgörs av att underskottet inte reduceras utan kan användas för resultatutjämning mot framtida inkomster i den nya koncerntillhörigheten. Därmed kan Finance få lägre skatt jämfört med om förfarandet inte hade genomförts. Ett undvikande av skatt behöver inte uppkomma samma år som rättshandlingarna genomförs utan det räcker att förmånen kan utnyttjas mot inkomster ett senare år. Den enda avsikten med de genomförda transaktionerna har varit att bedriva handel med Finances underskottsavdrag och kvitta dem mot överskott som uppkommer i en annan verksamhet och i en annan koncern än den verksamhet och koncern som underskottet uppkommit i.

11. Syftet med spärreglerna är att motverka handel med skalbolag vars enda egentliga tillgångar består av likvida medel och underskott. Detta för att förhindra obefogade utjämningar av inkomster och underskott mellan företag och verksamheter som inte tillhör samma koncern. Det förfarande som är aktuellt i dessa mål är av sådan karaktär.

12. Hoist Finance Services AB i likvidation bestrider bifall till överklagandet och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 302 900 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

13. Frågan i målen är hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vars enda tillgång består av en fordran på säljaren ska bestämmas vid tillämpningen av beloppsspärren och om skatteflyktslagen är tillämplig.

Rättslig reglering m.m.

Avdrag för underskott

14. I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om begränsningar för ett underskottsföretag att dra av tidigare års underskott. Vad som avses med underskottsföretag framgår av 4 §.

15. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § första stycket en beloppsspärr. Beloppsspärren innebär enligt 15 § första stycket 1 att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.

16. Beloppsspärren infördes genom lagstiftning 1993. Tidigare fanns i 2 § 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, dessförinnan 9 § första stycket lagen (1960:63) om förlustavdrag, en bestämmelse som innebar att underskottsföretaget, vid en ägarförändring av nu aktuellt slag, förlorade rätten till förlustavdrag i sin helhet om det inte var uppenbart att förvärvaren genom förvärvet hade fått en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning, den s.k. skalbolagsregeln. Även för fåmansbolag fanns bestämmelser som innebar att gamla underskott under vissa förutsättningar föll bort i sin helhet. För andra underskottsföretag än skalbolag och fåmansbolag påverkade en ägarförändring inte avdragsrätten över huvud taget.

17. Anskaffningsutgiften ska enligt 40 kap. 16 § första stycket IL minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget under viss tid före ägarförändringen. Detsamma gäller tillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen utom i det fall förvärvaren genom tillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde. I så fall ska tillskottet enligt 15 a § ingå i utgiften med det belopp som motsvarar det lägsta av kapitaltillskottet och tillgångens värde. Bestämmelsen om avräkning av kapitaltillskott som har medfört ägarförändringen infördes genom lagstiftning 2009 (jfr RÅ 2007 ref. 58) och fick sin nuvarande lydelse genom lagstiftning 2016.

Verklig innebörd och skatteflykt

18. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (RÅ 2010 ref. 51 och där gjorda hänvisningar till tidigare rättsfall). Vid bedömningen av en rättshandlings verkliga innebörd saknar det nämnvärd betydelse om de bakomliggande motiven till den har varit att uppnå fördelar vid beskattningen (RÅ 2004 ref. 27).

19. Av 2 § lagen mot skatteflykt framgår att vid fastställandet av underlag för inkomstskatt ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

- rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

- den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

- skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

- ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Verklig innebörd

20. Om Hoist Kredits utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance bestäms i enlighet med köpeavtalet går ingen del av bolagets underskott förlorad till följd av ägar-förändringen.

21. Skatteverket anser emellertid att den verkliga innebörden av köpeavtalet är att den del av köpeskillingen för aktierna som betalats genom att Hoist Kredit övertog betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance inte utgör någon utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget. Skatteverket anser att säljaren i realiteten bara har fått det belopp som betalats kontant.

22. Finance har genom en underprisöverlåtelse sålt sin verksamhet till ett dotterbolag och därefter sålt aktierna i dotterbolaget till sitt moderbolag. Genom aktieförsäljningen ersattes Finances tillgång i form av aktier i dotterbolag av en fordran på moderbolaget.

23. I målen är inte ifrågasatt att aktieförsäljningen skedde på marknadsmässiga villkor eller att värdet av Finances fordran på moderbolaget motsvarade fordringens nominella belopp. Det är inte heller ifrågasatt att försäljningen av aktierna i bolaget till Hoist Kredit skedde på marknadsmässiga villkor eller att betalningsansvaret för skulden då övergick till Hoist Kredit. Det finns därmed inte stöd för slutsatsen att den verkliga innebörden av de aktuella rättshandlingarna är en annan än vad de ger uttryck för. Det saknar betydelse att de transaktioner som ledde till att skulden uppkom inte har beskattats.

Skatteflyktslagen

24. Skatteverket anser att skatteflyktslagen är tillämplig eftersom en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med beloppsspärren som är att förhindra handel med skalbolag som har outnyttjade underskott. Den rättshandling som underlaget för beskattning ska fastställas utan hänsyn till är Hoist Kredits övertagande av betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance.

25. Ett absolut krav för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på ett förfarande är att det har lett till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren. Förekomsten av en skatteförmån i sig är alltså inte tillräcklig för att lagen ska tillämpas på förfarandet (prop. 1980/81:17 s. 108 f., prop. 1982/83:84 s. 13 och prop. 1996/97:170 s. 40).

26. Enligt det system för förlustutjämning vid ägarbyten som gällde före 1993 års lagstiftning förlorade fåmansbolag som huvudregel rätten till underskottsavdrag. Det motsatta gällde andra bolag. För dem var huvudprincipen att avdragsrätten inte påverkades av en ägarförändring och det var bara skalbolag som gick miste om avdragsrätten. Med skalbolag avsågs bolag som inte bedrev någon verksamhet och som därför saknade verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Skalbolagsregeln var i praktiken tillämplig endast om tillgångsmassan i bolaget bestod av finansiella tillgångar (prop. 1993/94:50 s. 257).

27. När aktierna i Finance såldes till Hoist Kredit var Finance ett skalbolag i den mening som avsågs i det tidigare systemet. Om skalbolagsregeln alltjämt hade varit tillämplig skulle Finance alltså ha förlorat rätten till underskottsavdrag till följd av ägarförändringen.

28. Det tidigare systemet ansågs brista i neutralitet med avseende på ägar- och verksamhetsförändringar och ersattes 1993 av spärregler som vilar på principen att systemet ska vara neutralt i dessa avseenden. Det ansågs t.ex. inte finnas skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten någon betydelse (a. prop. s. 256 ff.). Reglerna gjordes gemensamma för alla underskottsföretag oavsett om de bedriver någon verksamhet eller är skalbolag.

29. Genom 1993 års lagstiftning avskaffades alltså en särskild bestämmelse som träffade skalbolagen utan att ersättas av någon annan särskild begränsningsregel för sådana bolag. Att ett skalbolag efter en ägarförändring inte förlorar rätten till underskottsavdrag är därmed en konsekvens som måste ha varit om inte avsedd så åtminstone förutsedd av lagstiftaren. Den enda begränsning i avdragsrätten som numera finns är beloppsspärren som är kopplad till den nya ägarens utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över skalbolaget.

30. Hoist Kredit betalade för aktierna i Finance genom att bl.a. överta säljarens skuld till Finance på ca 152 miljoner kr och detta belopp ingår därmed i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget. Skatteverket anser att utgiften med stöd av skatteflyktslagen ska minskas med skuldbeloppet.

31. I 40 kap. IL regleras en situation då anskaffningsutgiften ska minskas. Enligt 16 § ska utgiften minskas med kapitaltillskott som har lämnats till ett underskottsföretag viss tid före en ägarförändring. Sedan 2009 gäller enligt 15 a § att även tillskott som har medfört en ägarförändring ska räknas av till den del tillskottet inte motsvarar en tillgång av verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Under lagstiftningsarbetet anförde flera remissinstanser att uttrycket "verkligt och särskilt värde" var oklart men regeringen påpekade att begreppet inte var nytt och hänvisade till bl.a. den tidigare skalbolagsregeln (jfr prop. 2009/10:47 s. 11).

32. Finance är ett skalbolag i den mening som avsågs i skalbolagsregeln (se punkt 27). Om Hoist Kredit hade förvärvat aktierna i bolaget genom ett kapitaltillskott skulle tillskottet därmed i sin helhet ha räknats av från anskaffningsutgiften.

33. Lagstiftaren har uttryckligen reglerat en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett skalbolag ska minskas. Den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, är inte ovanlig och kan inte ha varit okänd för lagstiftaren. Slutsatsen av detta är att avsikten inte kan ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i en situation som den nu aktuella.

34. Av det anförda följer att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet och överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

35. Finance har haft framgång med sin talan och målen gäller en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

36. Finance yrkar ersättning med 302 900 kr för drygt 70 timmars arbete. I beloppet ingår 90 000 kr för att inhämta en "second opinion" från EY. Med hänsyn till att bolaget företräds av ett kvalificerat externt ombud kan det inte anses ha haft behov av ytterligare arbete från ett biträde med motsvarande kvalifikationer (jfr HFD 2020 ref. 68, punkt 39 och HFD 2021 not. 10, punkt 26). Ersättning för denna kostnad bör därför inte medges.

37. Av ingivna fakturor framgår inte tidsåtgången för de olika arbetsåtgärder som anges eller vem som har utfört respektive åtgärd. Bolagets yttranden innehåller dessutom en del upprepningar av vad som anförts i underinstanserna. En skälighetsbedömning måste därför göras. Högsta förvaltningsdomstolen finner att bolaget bör beviljas ersättning med 120 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Hoist Finance Services AB i likvidation ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings-domstolen med 120 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson (skiljaktig), Baran och Gäverth (skiljaktig). Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

Justitieråden Nymansson och Gäverth var skiljaktiga i frågan om inkomstbeskattning och ansåg att överklagandet skulle bifallas. Överröstade i den frågan var de ense med majoriteten i ersättningsfrågan. De ansåg att skälen för avgörandet skulle lyda som följer i punkterna 20-40.

20. Finance hade vid ingången av 2012 ett inrullat underskott om ca 135 miljoner kr och ägdes fram till maj 2012 av Telepo Ltd. Moderbolaget överförde då aktierna i Finance till ett nybildat bolag i form av ett ovillkorat aktieägartillskott med uppgivet syfte att avyttra Finance externt. Senare i samma månad överlät Finance genom en skattefri underprisöverlåtelse hela sin verksamhet till ett nybildat dotterbolag för ca 6 miljoner kr. I augusti samma år överlät Finance andelarna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Aktierna i dotterbolaget var näringsbetingade och därmed var även denna transaktion skattefri. Eftersom ingen av transaktionerna beskattades påverkades inte Finances underskott från tidigare år.

21. I december 2012 såldes aktierna i Finance externt till Hoist Kredit AB, som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över Finance, för ca 160 miljoner kr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att Hoist Kredit AB övertog betalnings-ansvaret för säljarens skuld till Finance - inklusive upplupen ränta - på ca 152 miljoner kr. Kontantbeloppet var beräknat till viss procent av storleken av Finances underskott. I överlåtelseavtalet angavs att för den händelse att underskottet i Finance skulle reduceras vid beskattningen åtog sig säljaren att kompensera köparen för detta.

22. I sin nya koncerntillhörighet förvärvade Finance under 2013 en fond från sitt moderbolag. Betalning skedde dels med Finances fordran på sitt tidigare moderbolag, dels med ett koncerninternt lån. Fonden avyttrades med vinst under 2014 till ett cypriotiskt bolag inom koncernen. Den skattemässiga vinsten har Finance under beskattningsåren 2012-2014 kvittat mot det inrullade underskottet. Finance försattes i frivillig likvidation i juni 2015.

Verklig innebörd

23. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd, oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar, särskilt när dessa är beroende av varandra och har ett tidsmässigt samband och avviker från vad som är normalt förekommande mellan oberoende parter (se t.ex. RÅ 1986 ref. 75 I, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2008 ref. 66 och HFD 2013 ref. 43). Enbart det förhållandet att syftet bakom rättshandlingarna varit att uppnå skattemässiga fördelar medför emellertid inte att den verkliga innebörden är någon annan än vad rättshandlingarna utvisar (jfr RÅ 2004 ref. 27).

24. Genom förfarandet - där Finances moderbolag köpte Finances dotterbolag med dess verksamhet för 150 miljoner kr och därefter sålde Finance för samma belopp (med justering för upplupen ränta) och ersättning för underskottets värde - kom Finances moderbolag således att utan kostnad överta den verksamhet som tidigare hade bedrivits av Finance. Vad överlåtelsen av Finance omfattade var således endast värdet av dess skattemässiga underskott och betalningen härför bestod i realiteten av en viss andel av underskottets värde vid beskattningen, dvs. det belopp som erlades kontant. Mot denna bakgrund fann Skatteverket att den verkliga innebörden av överlåtelsen var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance, efter reducering för mottagna aktieägartillskott, endast uppgick till kostnaden för att förvärva underskottsavdraget, med följd att avdrag för underskottet vägrades helt.

25. Det har emellertid inte framkommit annat än att Finances försäljning av sin verksamhet, och senare även av dotterbolaget, skett utifrån godtagbara värderingar. Det har inte heller framkommit att den revers som utställdes i samband med försäljningen av dotterbolaget hade ett annat marknadsvärde än vad dess nominella belopp utvisade när reversen övertogs i samband med försäljningen av Finance. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför att det saknas tillräckligt stöd för att anse att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är en annan än att Finance såldes för ca 160 miljoner kr och att beloppsspärren därför ska bestämmas utifrån detta, samt med beaktande av mottagna aktieägartillskott.

26. Det saknas således förutsättningar att bifalla Skatteverkets överklagande på den grunden att den verkliga innebörden av rättshandlingarna skulle vara att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance endast bestått av den del av köpeskillingen som avsåg värdet av Finances underskott.

Lagen mot skatteflykt

27. Av förarbetena till lagen mot skatteflykt (prop. 1996/97:170 s. 13 och 33) framgår att med skatteflykt avses främst sådana förfaranden där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteeffekter. Som exempel på detta anges bl.a. det fallet att den skatteskyldige utnyttjar en schablonregel på ett inte avsett sätt.

28. För att lagen mot skatteflykt ska vara tillämplig på ett förfarande krävs bl.a. att den skattskyldige, direkt eller indirekt, medverkat i rättshandlingar som ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för denne och att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

29. Med skatteförmån avses vid tillämpningen av skatteflyktslagen i princip allt som innebär en skattelättnad eller fördel vid beskattningen, dvs. undvikande av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd (prop. 1982/83:84 s. 17 och prop. 1996/97:170 s. 45).

30. Finance har såväl direkt som indirekt deltagit i de rättshandlingar som är i fråga (se punkterna 20-22). För Finances del innebär förfarandet att underskottet kunnat nyttjas mot inkomster i den nya koncerntillhörigheten. Redan detta förhållande innebär en skatteförmån för Finance. Hade överlåtelsen inte ägt rum hade Finances enda tillgång bestått av en räntebärande revers, vars avkastning hade kunnat kvittats mot underskottet. Detta hade dock tagit åtskilliga år, så även vid en sådan jämförelse har Finance erhållit en skatteförmån. Skatteförmånen, som är väsentlig, får anses ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

31. För att det aktuella förfarandet ska kunna angripas med stöd av lagen mot skatteflykt krävs vidare att en beskattning i enlighet med förfarandet skulle strida mot syftet bakom reglerna mot förlustutjämning vid ägarförändringar i 40 kap. IL och då särskilt beloppsspärren i 15 §.

32. Regler om förlustutjämning vid inkomstbeskattningen infördes genom lagen (1960:63) om förlustavdrag, FAL. År 1984 infördes en särskild bestämmelse i 9 § FAL som träffade ägarförändringar i andra företag än fåmansföretag under förutsättning att dessa utgjorde s.k. skalbolag (skalbolagsregeln), dvs. bolag som inte bedriver någon verksamhet och som därför saknar verkligt och särskilt värde för förvärvaren (prop. 1983/84:63 s. 1). Syftet med bestämmelsen var att hindra handel med bolag som hade outnyttjade underskottsavdrag (a. prop. s. 17 f.). Bestämmelsen flyttades i samband med 1990 års skattereform till 2 § 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

33. Genom lagstiftning 1993 fördes reglerna om förlustutjämning över till en särskild lag, lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU. I samband härmed konstaterade regeringen att skalbolagsregeln i praktiken var tillämplig endast i de fall tillgångsmassan i bolaget bestod av finansiella tillgångar. Regeringen uttalade (prop. 1993/94:50 s. 257) att i den mån regeln inte var tillämplig så gav systemet för förlustutjämning olämpliga incitament till ägarskiften, samt att utan spärregler kommer möjligheterna att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. Detta var inte en önskvärd utveckling, varför regeringen ansåg det vara nödvändigt med spärregler.

34. En särskild beloppsspärr kom att placeras i 7 § LAU och hade samma inriktning som skalbolagsregeln (jfr RÅ 2000 ref. 21 II). Däremot fick den en annorlunda utformning än den tidigare bestämmelsen. Den gjordes mer generell och kom att träffa alla slag av ägarförändringar om vissa förhållanden mellan storleken på utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget och det förvärvade bolagets underskott var uppfyllda. Bestämmelsen utformades således som en schablonregel. Regeringen uttalade att en beloppsspärr bör effektivt motverka handel med skalbolag samt att syftet med de föreslagna spärreglerna var att möjligheterna att utjämna tidigare förluster inte ska kunna utgöra ett incitament till företagsöverlåtelser eller företagsförvärv och att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras (a. prop. s. 259 f.).

35. Vad gäller syftet med 1993 års lagstiftning måste även följande beaktas. Lagstiftaren hade sedan lång tid tillbaka och vartefter i skärpande riktning infört bestämmelser i syfte att begränsa rätten till underskottsavdrag vid ägarförändringar och därigenom hindra handel med skalbolag som hade underskott. Genom 1993 års ändringar önskade lagstiftaren komma till rätta med brister vad gäller neutraliteten och man ville att systemet för förlustutjämning skulle vara neutralt med avseende på ägarförändringar, dvs. att möjligheten att nyttja ett annat bolags underskott inte ska ha betydelse för ägarförändringar. Om lagstiftaren varit av uppfattningen att ett skalbolag, vars enda tillgång utgörs av en fordran, skulle få räkna med värdet av denna vid bestämmandet av storleken på beloppsspärren, skulle detta vad gäller de grundläggande syften som bär upp lagstiftningen innebära en radikalt förändrad inställning. Något sådant syfte nämns över huvud taget inte i förarbetena. Det förhållandet att den äldre skalbolagsregeln ersattes med en enkelt tillämpbar och mekaniskt verkande schablonregel, kan inte tas till intäkt för att de övergripande och primära syftena att förhindra handel med underskottsföretag skulle ha övergivits.   

36. I samband med införandet av inkomstskattelagen fördes bestämmelsen över till 40 kap. 15 § IL.

37. I ett senare lagstiftningsärende i syfte att hindra kringgående av 40 kap. 15 § IL genom olika slag av kapitaltillskott i samband med ägarförändringar i underskottsföretag, uttalade lagstiftaren att syftet med beloppsspärren är att förhindra att handel sker med företag med stora underskott (prop. 2009/10:47 s. 7 ff.).

38. Förarbetena ger således tydligt vid handen att ett av de övergripande och primära syftena bakom regleringen i 40 kap. IL, och särskilt belopps¬spärren i 15 §, är att förhindra handel med underskottsföretag, oavsett om de är skalbolag eller inte.

39. De rättshandlingar som Finance direkt och indirekt medverkat i har, bortsett från underskottets skattemässiga värde, varit meningslösa och genomförts i strid mot syftet bakom reglerna om begränsning av underskottsavdrag vid ägarförändringar. Förfarandet har även inneburit en väsentlig skatteförmån för Finance. Skatteflyktslagen är därför tillämplig på förfarandet.

40. Då samtliga rekvisit för tillämpning av skatteflyktslagen är uppfyllda ska utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet bestämmas i enlighet med Skatteverkets beslut, vilket vid tillämpningen av beloppsspärren innebär att det inte återstår något inrullat underskott i Finance vid 2012 års beskattning.  

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2017-10-11, ordförande Andersson):

Verklig innebörd

Förvaltningsrättens bedömning

Förvaltningsrätten konstaterar att de faktiska omständigheterna i huvudsak är ostridiga i målet.

Utgångspunkterna för förvaltningsrättens bedömning är att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Utrymmet att frångå en lagreglerad och skattemässig huvudregel till den enskildes nackdel och emot dennes vilja är dock ytterst begränsat.

Av gällande rätt framgår att den primära bevisbördan för påstående om att en viss eller vissa rättshandlingar har annan innebörd än vad som framgår av ordalydelsen ligger på den som gör detta gällande, dvs. i detta fall Skatteverket.

Skatteverket har inte preciserat vilka rättshandlingar som rätteligen ska anses ha skett och som ska läggas till grund för bedömningen. Skatteverket har anfört att förfarandet, som innehåller bl.a. ett antal i sig klara avyttringar, slutligen lett fram till att köpeskillingen vid bedömningen av regelverket i 40 kap. 15 § IL, inte kan anses uppgå till ett högre belopp än vad köparen faktiskt erhåller, dvs. 8 565 753 kr, och att den avtalade köpeskillingen till stora delar inte är en köpeskilling i aktuell mening.

Skatteverket har angett att den större delen av köpeskillingen, i form av reglering av skulden, har återbördats till den nya ägaren med anledning av Hoist Finance Services AB:s (Bolaget) förvärv av den nya ägarens andelar i en polsk fond. Enligt förvaltningsrättens mening kan dock inte den verkliga innebörden av köparens betalning av Bolagets fordran på säljaren, sedd i ljuset av att motsvarande belopp (och mer därtill) återgått till köparen i samband med förvärvet av den polska fonden, anses vara att ingen av dessa transaktioner ska tillmätas skatterättslig betydelse. Det bestående resultatet av de båda rättshandlingarna är, förutom att Bolaget betalade mer för den polska fonden än Bolagets ägare betalade till Bolaget i och med skuldregleringen, att Bolagets fordran på moderbolaget upphörde och att andelarna i fonden övergått till Bolaget från dess nya ägare. Förvaltningsrätten finner därför inte att dessa två rättshandlingar tagit ut varandra och sammantaget saknat konsekvens.

Förvaltningsrätten noterar vidare att slutresultatet för alla inblandade parter skulle ha blivit detsamma om köparen betalat 160 349 694 kr kontant till säljaren och att säljaren betalat sin skuld till Bolaget innan eller efter att Bolaget överläts. Det har inte heller framkommit annat i målet än att Bolagets verksamhetsdrivande före detta dotterbolag såldes till det dåvarande moderbolaget för en marknadsmässig ersättning (150 000 000 kr). Med denna utgångspunkt hade resultatet för alla inblandade även blivit detsamma om säljaren överlåtit Bolaget inklusive dess verksamhetsdrivande dotterbolag mot en kontant ersättning av 160 349 694 kr.

För att nå fram till den slutsats till vilken Skatteverket kommit synes verket mena att den verkliga innebörden av försäljningen av Bolagets dotterbolag till det dåvarande moderbolaget, köparens betalning av säljarens skuld till Bolaget och Bolagets förvärv av den polska fonden till en kostnad som översteg denna skuld - var att Bolaget vederlagsfritt överlåtit dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag, varpå Bolaget överlåtits till sitt nuvarande moderbolag mot en köpeskilling motsvarande det belopp som köparen erlagt kontant till säljaren (8 565 753 kr).

För att köparens betalning av säljarens fordran inte ska räknas till utgiften för förvärvet talar bl.a. att omständigheterna i målet tyder på att de aktuella transaktionerna företagits uteslutande i syfte att uppnå en skatteförmån. Köparens betalning av Bolagets fordran på säljaren innebar inte heller någon bestående förmögenhetsminskning för köparen eftersom medlen stannat inom koncernen och senare återgick till köparen i samband med förvärvet av den polska fonden.

Omständigheter som talar emot att köparens betalning av säljarens fordran inte ska räknas till utgiften för förvärvet är å andra sidan bl.a. följande. Skatteverket har inte gjort gällande att säljaren saknade betalningsförmåga, att skuldebrevet skulle vara en skenrättshandling eller att fordran av annan anledning helt skulle sakna marknadsvärde. Det har heller inte framkommit att Bolagets marknadsvärde vid förvärvstillfället var lägre än den avtalade köpeskillingen. Skatteverket har inte visat att Bolaget sålt dotterbolaget till det dåvarande moderbolaget till överpris eller att dotterbolagets marknadsvärde var 0 kr varför den som köpeskilling utställda fordringen skulle utgjort någon form av kapitaltillskott.

Förvaltningsrätten konstaterar att det förhållandet att transaktioner har haft skattemässiga motiv enligt gällande rätt normalt inte är tillräckligt för att den verkliga innebörden ska anses ha varit en annan än den som avspeglas i de avtal som upprättats. Förvaltningsrätten anser vidare mot bakgrund av HFD 2016 ref. 16 att begreppet "utgiften" inte nödvändigtvis avser en betalning som innebär en förmögenhetsminsking för köparen eller en betalning direkt från köparen till säljaren.

Förvaltningsrätten finner mot bakgrund av tidigare konstateranden och vid en samlad bedömning av omständigheterna, att utredningen inte ger tillräckligt stöd för att rättshandlingarnas verkliga innebörd skulle vara något annat än att Bolaget förvärvats för en utgift som motsvarar den avtalade köpeskillingen. Vid de nu givna förhållandena finner förvaltningsrätten att avdrag för föregående års underskott av närings-verksamheten inte kan vägras med stöd av principen om rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Skatteflykt

Förvaltningsrättens bedömning

Genom förfarandet har Bolaget kvar hela sitt underskott trots att Bolaget blivit föremål får en ägarförändring. Detta underskott har kunnat utnyttjas mot inkomster i en annan koncern än där det uppstod utan att Bolagets gamla ägare överlåtit den verksamhet som Bolaget bedrivit och som genererat underskottet. På grund av Bolagets höga och lättrealiserade tillgångsmassa har köparens utgift för att förvärva Bolaget blivit så hög att Bolagets underskott inte påverkats av beloppsspärren, utan att utgiften inneburit någon förmögenhetsminskning hos köparen. Mot bakgrund av beloppets storlek måste skatteförmånen sägas vara väsentlig.

Bolaget har innan det bytte ägare överlåtit det verksamhetsdrivande dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag. Överlåtelsen av dotterbolaget utgjorde ett led i den transaktionskedja som ledde fram till den överlåtelse varigenom det nuvarande moderbolaget förvärvade Bolaget. Bolaget har genom att medverka till en av de rättshandlingar som föregått överlåtelsen av Bolaget och som torde ha varit en förutsättning för denna indirekt medverkat i den rättshandling som medfört skatteförmånen (jfr RÅ 2006 not. 89). Därtill har Bolaget efter erhållen betalning för sin fordran medverkat till ett förvärv från den nya ägaren varigenom de medel som använts för betalning av Bolaget återgått till köparen. Även möjligheten för säljaren att återfå denna del av utgiften för förvärvet måste ha varit en förutsättning för förvärvet av Bolaget.

Mot bakgrund av ovanstående delar förvaltningsrätten Skatteverkets bedömning att förfarandet innebär att Bolaget medverkat i rättshandlingar som lett till att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Vidare framstår de genomförda transaktionerna som praktiskt taget meningslösa om man bortser från skatteförmånen. Det står därmed klart att skatteförmånen har utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Förutsättningarna i 2 § 1-3 skatteflyktslagen är alltså uppfyllda.

Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Av förarbetena till denna bestämmelse i skatteflyktslagen framgår att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som ska tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte (prop. 1996/97:170 s. 39). Det uttalas dock vidare att vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelsystem bör ledning kunna hämtas från lagmotiven (prop. 1996/97:170 s. 40).

I förevarande mål aktualiseras bestämmelserna i 40 kap. IL avseende tidigare års underskott. Enligt 40 kap. 2 § IL ska som huvudregel underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar bl.a. i 40 kap. IL. Ett exempel på en sådan begränsning är beloppsspärren i 40 kap. 15 §. Att lagstiftningen syftat till att motverka att regeln kringgås så att hela underskottet kan dras av efter en ägarförändring med hjälp av en tillräckligt hög förvärvsutgift framgår enligt förvaltningsrätten av begränsningsregeln i 40 kap 16 §, enligt vilken utgiften ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget inför ägarförändringen.

Frågan om syftet med reglerna om beloppsspärren vid tillämpning av skatteflyktslagen har prövats av Kammarrätten i Stockholm i bl.a. dom den 30 september 2009 i mål 6591-08. Kammarrätten ansåg att för att det ska vara möjligt att klargöra syftet med regelsystemet avseende begränsningar hos företag efter ägarförändringar måste ledning hämtas från förarbetena till bestämmelserna. Kammarrätten hänvisade till bl.a. följande uttalanden. "Utan spärregler kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. En sådan utveckling är inte önskvärd." "Syftet med de nämnda spärreglerna är att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Häri ligger att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras." (prop. 1993/94:50 s. 257-260). Mot bakgrund av dessa uttalanden ansåg kammarrätten att det syfte med lagstiftningen som kan utläsas av IL och dess förarbeten är att förhindra handel med förlustföretag i syfte att utnyttja dessa företags underskott och därigenom undvika beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen har även tillämpat skatteflyktslagen vid kringgående av koncernbidragsspärren (som enligt ovan nämnda förarbeten infördes i samband med beloppsspärren och var tänkt att komplettera densamma). I RÅ 2000 ref. 21 II uttalade HFD att taxering på grundval av ett förfarande som i praktiken innebar detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att bolagen inte längre ingår i samma koncern, skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna (se även RÅ 2009 not. 201). Förvaltningsrätten anser att det i nu aktuella mål inte kommit fram skäl att göra någon annan bedömning i fråga om syftet med reglerna i 40 kap. IL avseende tidigare års underskott.

Genom det förfarande som är aktuellt i målet har en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl skett i Bolaget med en bibehållen rätt till avdrag för gamla underskott, och därmed en möjlighet för Bolaget att räkna av vinster inom den nya koncernen mot underskott som upparbetats i den gamla koncernen. Detta trots att verksamheten oförändrat har varit kvar i den gamla koncernen. Syftet med reglerna är just att förhindra sådan handel med förlustföretag. Enligt förvaltningsrättens uppfattning strider därför det förfarande som Bolaget valt i detta avseende mot syftet med beloppsspärren så som detta framgår av IL och dess förarbeten. En taxering på grundval av förfarandet skulle därför strida mot syftet med bestämmelserna i 40 kap. IL.

Rättsföljd

Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att samtliga rekvisit i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda och att skatteflyktslagen därmed är tillämplig på förfarandet. Av 3 § samma lag framgår att om 2 § tillämpas så ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.

Skatteverket har anfört att det närmast tillhands liggande förfarandet är att utgiften ska beräknas utan beaktande av värdet på fordringen som tillförts Bolaget inför den externa försäljningen av Bolaget. Förvaltningsrätten anser inte att Skatteverket därigenom angett något alternativt förfarande utan snarare angett vilket skattemässigt slutresultat som beskattning enligt ett annat förfarande bör uppnå. Förvaltningsrätten noterar vidare att om Bolagets nya ägare inte hade betalat Bolagets fordran på dess tidigare ägare hade Bolaget, allt annat lika, kunnat kräva betalning av säljaren och senare dela ut beloppet till köparen med följden att affären lett till stora förluster för säljaren. Ett sådant förfarande kan således inte anses ligga nära tillhands. Av utredningen i målet framgår inte heller att det hade varit möjligt för säljaren att tillgodogöra sig Bolagets dotterbolag, eller vederlaget för detsamma, genom utdelning till den gamla ägaren före ägarförändringen.

Förvaltningsrätten finner, mot bakgrund av ovanstående och vid en sammantagen bedömning, att det inte är möjligt att bortse från en enskild eller flera av de företagna rättshandlingar som förfarandet utgjorts av, eller att fastställa ett närmare till hans liggande förfarande utan att detta skulle leda till ett oskäligt resultat. Förvaltningsrätten finner därför att underlaget för att ta ut skatt ska uppskattas till skäligt belopp. Förvaltningsrätten anser härvid att ett skäligt resultat uppnås genom att, i enlighet med Skatteverkets framställan, vid beräkningen av avdragsgillt underskott enligt beloppsspärren beakta en utgift för förvärvet motsvarande endast den direktbetalning om 8 565 753 kr som köparen erlagt till säljaren och som måste antas ha utgjort betalning för den tillgång som motiverat överlåtelsen, nämligen det upparbetade underskottet. Förvaltningsrätten bifaller således Skatteverkets yrkande om att Bolaget ska beskattas som om utgiften för förvärvet var 8 565 753 kr. Sammantaget ska alltså den beskattning som gäller enligt det överklagade beslutet stå fast.

Skattetillägg

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten fastställer med tillämpning av lagen om skatteflykt Hoist Finance Services AB:s beskattning i enlighet med det överklagade beslutet. Förvaltningsrätten avslår yrkandena om ersättning för ombudskostnader i samband med Skatteverkets handläggning och i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2019-12-02, Groth, Fries och Mathiasson):

Verklig innebörd

I kammarrätten har Skatteverket uttryckligen angett att den verkliga innebörden ska bedömas utifrån de transaktioner som genomfördes under den tid då Finance ingick i Telepo-koncernen samt överlåtelsen av Finance från Telepo Holding AB (Telepo) till Hoist Kredit AB (Kredit). I förvaltningsrätten argumenterade Skatteverket för att även transaktioner genomförda efter det att Finance hade bytt koncerntillhörighet skulle inkluderas i det händelseförlopp som enligt Skatteverket utmynnade i att den verkliga innebörden av händelse-förloppet var att Kredit köpte Finance för 8 565 753 kr.

Av förvaltningsrätten nämnd praxis (RÅ 2004 ref. 27) framgår att det vid en bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd saknar nämnvärd betydelse om de bakomliggande motiven till rättshandlingarna varit att dra fördel av vissa skattemässiga konsekvenser. Såvitt framgår i målen har såväl Finances försäljning av den tidigare bedrivna verksamheten som Finances försäljning av sitt dotterbolag till sitt dåvarande moderbolag skett utifrån godtagbara värderingar och skattekonsekvenserna av försäljningarna följer direkt av bestämmelser i IL. Det har inte framkommit skäl att ifrågasätta att den av Telepo utställda reversen, vid tidpunkten för försäljningen av Finance till Kredit, haft det marknadsvärde som dess nominella värde utvisar. Vid angivna förhållanden är den verkliga innebörden av försäljningen av Finance ingen annan än att Kredit har köpt Finance för 160 349 694 kr.

Har Finance genomfört någon rättshandling, som ensam eller tillsammans med andra rättshandlingar, ingår i ett förfarande som medfört en väsentlig skatteförmån för Finance?

I framställning om skatteflykt daterad den 29 augusti 2016 har Skatte-verket redogjort för vilka transaktioner som ingår i det förfarande som enligt verket bör föranleda tillämpning av skatteflyktslagen. I fråga om 2 § 1 skatteflyktslagen anger Skatteverket följande. "En skatteförmån får efter det aktuella förfarandet anses ha uppkommit genom att underskott efter ägarförändringen kan komma att utnyttjas mot inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de uppkommit."

Av lagtexten följer att skatteförmånen ska ha varit väsentlig och ha tillkommit Finance för att en tillämpning av skatteflyktslagen ska bli aktuell i förhållande till Finance. De rättshandlingar som Finance medverkat till innan bolaget kom att övergå till Hoistkoncernen har som ovan angetts skett utifrån godtagbara värderingar och med skattekonsekvenser som följer direkt av IL. Enligt kammarrättens mening kan sådana rättshandlingar, åtminstone inte sedda var för sig, ge upphov till någon väsentlig skatteförmån i skatteflyktslagens mening. Efter dessa transaktioner innehöll Finance en revers utställd av det förra moderbolaget på 150 000 000 kr som löpte med en årlig ränta om 4 procent. Vid oförändrade förhållanden härvidlag skulle Finance under överskådlig tid kunna kvitta ränteinkomsten från reversen mot sitt ackumulerade underskott och inte behöva betala någon inkomstskatt.

Av prop. 1996/97:170 s. 45 framgår bl.a. följande. Även skatteförmånsbegreppet som sådant har kritiserats. Det kan hävdas att begreppet rent språkligt är mindre lämpligt i vissa situationer av skatteflykt. Några tillämpningsproblem i det avseendet har skatteflyktskommittén inte kunnat belägga. Förutsättningen att förfarandet ska medföra en skatteförmån bör därför kvarstå oförändrad. Vad som avses med skatteförmån är helt enkelt undvikandet av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd.

Enligt kammarrättens mening är ovannämnda förarbetsuttalande klart och entydigt och kommer inte på något sätt i konflikt med hur lagtexten har utformats. Kammarrätten kan inte förstå uttalandet på annat sätt än att den skattskyldige genom det påstådda skatteflyktsförfarandet måste ha undvikit skatt som, i avsaknad av förfarandet, skulle ha tagits ut vid någon tidpunkt för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig. Av Skatteverkets ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen kan inte utläsas annat än att det skulle vara en skatteförmån att kunna kvitta underskott uppkomna i en koncern mot inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de har uppkommit. Att detta inte kan vara fråga om en skatteförmån i skatteflyktslagens mening följer redan av ordalydelsen av 40 kap. 15 § IL som anger att underskott från tid före en ägarförändring under vissa förhållanden bortfaller till viss del. Vid en jämförelse mellan Finances inkomstskattemässiga situation före överlåtelsen till Kredit och Finances situation efter nämnda överlåtelse står det enligt kammarrättens mening klart att ingen av de i ansökan nämnda rättshandlingarna, varken var för sig eller tillsammans, har medfört en väsentlig skatteförmån för Finance. Överklagandet ska därför bifallas. Vid denna utgång finns inte grund för påförande av skattetillägg.

Övrigt

Målen kom in till kammarrätten den 28 november 2017. Skatterättsnämnden meddelade den 30 november 2018 ett förhandsbesked som avsåg huruvida skatteflyktslagen skulle tillämpas på ett förfarande som var mycket likt det som är aktuellt i målen. Förhandsbeskedet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen varefter kammarrätten vilandeförklarade målen i avvaktan på domstolens prövning. I beslut den 26 juni 2019 (mål nr 6874-18) undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut och avvisade ansökan om förhandsbesked varefter kammarrätten återupptagit handläggningen av målen. Kammarrätten har ovan gjort bedömningen att i målen aktuella rättshandlingar inte har någon annan verklig innebörd än den som rättshandlingarna utvisar och att de inte har medfört en väsentlig skatteförmån för Finance. En sådan bedömning är tillräcklig för att Finances överklagande ska vinna bifall. Kammarrätten anser att det ändå finns anledning att pröva resterande punkter i 2 § skatteflyktslagen.

Har Finance direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna?

Av Skatteverkets ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen framgår att verket anser att rättsföljden av en bifallen ansökan bör bli att Kredits utgift för att förvärva Finance ska beräknas utan beaktande av värdet på den revers/kassa som tillförts Finance inför den externa försäljningen. Under den muntliga förhandlingen har Skatteverket argumenterat för att ett mer närliggande förfarande än att "blåsa upp" värdet av Finance varit att Finance, efter att ha överlåtit sin verksamhet till sitt dotterbolag, skulle ha sålt dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag för underpris i stället för till marknadspris. Kammarrätten tolkar detta som att Skatteverket anser att fastställande av underlag för beskattning ska ske i enlighet härmed. Finance har direkt medverkat till försäljningen av dotterbolaget till marknadspris.

Kan det med hänsyn till omständigheterna antas att en skatteförmån är det övervägande skälet för förfarandet?

Kammarrätten har ovan funnit att det aktuella förfarandet inte givit upphov till någon väsentlig skatteförmån för Finance. Vid en annan bedömning av frågan om väsentlig skatteförmån finns det enligt kammarrätten inga andra skäl för förfarandet som väger så tungt att det övervägande skälet kan sägas vara annat än skatteförmånen. Vad Finance har anfört om Hoistkoncernens behov av att stärka kapitalbasen ger inte skäl till en annan bedömning.

Strider det mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet att fastställa underlaget på grundval av förfarandet?

Av förarbetena till beloppsspärren (prop. 1993/94:50) framgår att nya spärregler bör vila på principen att systemet för förlustutjämning ska vara neutralt med avseende på ägarförändringar (s. 257). Det framgår vidare att det utifrån neutralitetsnormen inte finns skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten betydelse. "Det vore nämligen godtyckligt att anta att verksamheten skulle ha bedrivits i oförändrad form vid oförändrade ägarförhållanden. Snarare bör man utgå från att varje ägare försöker förränta kapitalet på bästa möjliga sätt" (s. 258). Av förarbetena framgår också att beloppsspärren är tänkt att samverka med koncernbidragsspärren. "Neutralitetsnormen talar för att förlustutjämningssystemet bör förses med såväl en koncernbidragsspärr och en kapitaltillskottsspärr som en beloppsspärr. Spärrarna är tänkta att samverka så att först tillämpas beloppsspärren. Till den del ett underskott kvarstår kan koncernbidragsspärren och kapitaltillskottsspärren aktualiseras. Förslaget om en beloppsspärr tillkom i promemorian. Utan en sådan regel skulle behov föreligga att förlänga den femåriga spärrperioden för koncernbidrags- och kapitaltillskottsspärrarna" (s. 259).

Skatteverket har argumenterat för att Finance, om man bortser från fordran på moderbolaget, vid tidpunkten för överlåtelsen till Hoist-koncernen var ett tomt s.k. skalbolag. Enligt kammarrättens mening kan ett bolag med en fordran om 151 783 941 kr på en såvitt känt solvent gäldenär inte betecknas som ett skalbolag. Finance har efter att 2012 ha fått en ny koncerntillhörighet kunnat nyttja hela det ackumulerade underskott som uppkommit under tid när Finance tillhörde den gamla koncernen. Detta har skett under tid då Finance inte med skatterättslig verkan har kunnat ta emot koncernbidrag från andra bolag inom den nya koncernen. Mot bakgrund av den neutralitetsnorm som enligt förarbetena ska råda där verksamhetsförändringar inte ska ha någon självständig betydelse anser kammarrätten att det inte skulle strida mot lagstiftningens syfte att fastställa underlaget på grundval av det aktuella förfarandet.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten bifaller överklagandet och

a) upphäver underinstansernas avgöranden i fråga om inkomstbeskattning och beslutar att Hoist Finance Services AB i likvidation

ska beskattas i enlighet med ingivna deklarationer för beskattningsåren 2012-2014,

b) upphäver påfört skattetillägg, samt

c) beslutar att ersättning för kostnader hos Skatteverket och i förvaltningsrätten ska beviljas med sammanlagt 125 000 kr.

Kammarrätten beviljar Hoist Finance Services AB i likvidation ersättning för kostnader i kammarrätten med 75 000 kr.

Sökord: Inkomstskatt; Näringsverksamhet; Underskottsföretag; Beloppsspärr; Verklig innebörd; Skatteflyktslagen

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 38

14 Augusti, 2021 - 13:41

Målnummer: 3433-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-21

Rubrik: Fartyg, som huvudsakligen använts till att lägga ned, ta upp samt reparera sjökabel och som i anslutning till dessa uppdrag transporterat kabel åt uppdragsgivaren, har ansetts utgöra ett EES-handelsfartyg. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•          64 kap. 3 § första stycket första meningen och tredje stycket (1999:1229)

•          5 § första stycket första meningen inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. En person som har inkomst från anställning ombord på ett fartyg kan få vissa skattelättnader. En förutsättning för detta är att inkomsten utgör s.k. sjöinkomst. För att en inkomst ska anses utgöra sjöinkomst krävs bl.a. att sjömannen är anställd på ett EES-handelsfartyg, dvs. ett fartyg som är registrerat i ett fartygsregister i en stat inom EES och som används till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.

2. A.J. arbetar på fartyget Pleijel, som är registrerat i det svenska fartygsregistret. Han ansökte om förhandsbesked för att få veta om fartyget är att betrakta som ett EES-handelsfartyg. Av ansökan och övriga handlingar framgår följande.

3. Pleijel är ett lastfartyg som används för transport av sjökablar och sjökabelstillbehör. Fartygets huvudsakliga uppgift är att lägga ned, ta upp och reparera sjökabel. En sjökabel lastas ombord vid en utlastningskaj och transporteras till angiven destination där den lossas utefter en på förhand bestämd rutt. En kabel som tagits ur drift plockas upp, lastas ombord och transporteras till en bestämd kaj.

4. Skatterättsnämnden fann att fartyget är ett EES-handelsfartyg och att A.J:s inkomst utgör sjöinkomst om övriga förutsättningar härför är uppfyllda.

Yrkanden m.m.

5. Skatteverket yrkar att fartyget Pleijel inte ska betraktas som ett EES-handelsfartyg och anför följande. Pleijels huvudsakliga uppgift är kabelläggning och fartyget är specialanpassat för den uppgiften. Att fartyget av nödvändighet medför sjökabel för att kunna utföra sina uppdrag till havs kan inte anses innebära att fartyget används för transport av gods. En sådan extensiv tillämpning är inte förenlig med Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i HFD 2017 ref. 69 I.

6. A.J. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Frågan i målet är om ett fartyg, som huvudsakligen används till att lägga ned, ta upp samt reparera sjökabel och som i anslutning till dessa uppdrag transporterar kabel, kan anses utgöra ett EES-handelsfartyg.

Rättslig reglering m.m.

8. Bestämmelser om sjöinkomstavdrag finns i 64 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt 3 § första stycket första meningen avses med sjöinkomst bl.a. lön till den som enligt sjömanslagen (1973:282) anses som sjöman och som är anställd i redarens tjänst på ett EES-handelsfartyg. Vidare krävs enligt tredje stycket att fartyget har en bruttodräktighet på minst 100 och till övervägande del används i fjärrfart eller närfart.

9. I 5 § första stycket första meningen anges att med anställning på ett EES-handelsfartyg avses anställning på ett fartyg som är registrerat i ett fartygsregister i en stat inom EES och som används till handelssjöfart eller befordran av passagerare eller till något annat ändamål som har samband med handelssjöfarten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

10. Pleijel är registrerat i det svenska fartygsregistret och har en bruttodräktighet som överstiger 100. Frågan är om fartyget uppfyller övriga krav för att A.J. ska medges sjöinkomstavdrag. En sådan förutsättning är att fartyget är ett handelsfartyg, dvs. att det används till t.ex. handelssjöfart.

11. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2017 ref. 69 I uttalat följande beträffande begreppet EES-handelsfartyg (jfr även HFD 2018 ref. 83). Även om materiella skäl kan sägas tala för att sjömän som arbetar på kommersiella fartyg bör ges samma skattelättnader oavsett vilken verksamhet som bedrivs på fartyget, är en sådan tolkning svår att förena med bestämmelsens ordalydelse. Denna talar tvärtom med styrka för att det endast är fartyg som används till att transportera gods eller passagerare, eller till annat ändamål som har samband med sådan sjöfart, som omfattas.

12. Pleijel används i kommersiell verksamhet som består i att på uppdrag av annan lägga ned, ta upp samt reparera sjökabel. Fartyget transporterar i samband med dessa uppdrag betydande volymer av kabel åt uppdragsgivaren. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening innebär detta att fartyget är att betrakta som ett EES-handelsfartyg. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Bull, Baran, Gäverth och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Tobias Andersson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-06-04, Eng, ordförande, Pettersson, Bengtsson, Hammarström, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Fartyget Pleijel är ett EES-handelsfartyg. A.J:s inkomst från tjänstgöringen på fartyget utgör sjöinkomst om övriga förutsättningar för det är uppfyllda.   

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterar inledningsvis att det av förutsättningarna framgår att Pleijels huvudsakliga uppgift är kabelläggning och att fartyget är specialanpassat för den uppgiften. För att kunna utföra sin huvuduppgift ingår transport av sjökabel. Frågan är om det är tillräckligt att transport av gods ingår som en underordnad del i ett fartygs huvudsakliga verksamhet för att det ska betraktas som ett EES-handelsfartyg.

Av praxis framgår att materiella skäl kan sägas tala för att sjömän som arbetar på kommersiella fartyg bör ges samma skattelättnader oavsett vilken verksamhet som bedrivs på fartyget. En sådan tolkning är dock svår att förena med ordalydelsen av bestämmelsens i 64 kap. 5 § inkomstskattelagen då denna tvärtom med styrka talar för att det endast är fartyg som används till att transportera gods eller passagerare, eller till annat ändamål som har samband med sådan sjöfart, som omfattas (HFD 2017 ref. 69 I).

Mot bakgrund av det uttalandet bör kravet på transportinslag inte ställas särskilt högt. Det bör vara tillräckligt att konstatera att fartyget faktiskt till någon del transporterar gods för att det ska ses som ett EES-handelsfartyg (jfr även HFD 2018 ref. 83). Med ett sådant synsätt är fartyget Pleijel ett EES-handelsfartyg. A.J:s inkomst från tjänstgöringen på detta fartyg utgör därmed sjöinkomst om även övriga förutsättningar för det är uppfyllda.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Sjöinkomstavdrag; Sjöman; EES-handelsfartyg; Godsfartyg

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 37

14 Augusti, 2021 - 13:36

Målnummer: 3936-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-21

Rubrik: Vid fastighetstaxering av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation har restvärdet av byggnadsstommen beaktats.

Lagrum: 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Vid fastighetstaxering ska ett taxeringsvärde bestämmas för varje skatte- och avgiftspliktig taxeringsenhet. Även delvärden, såsom byggnadsvärde och markvärde, ska bestämmas. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde. Som huvudregel gäller att taxeringsvärdet ska bestämmas till 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde beräknat med hänsyn till det genomsnittliga prisläget två år före fastighetstaxeringen.

2. För en byggnad som är under uppförande finns en särskild värderingsregel, som innebär att värdet av byggnaden ska bestämmas till hälften av nedlagda kostnader. Dessa kostnader ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläget två år före taxeringsåret. 

3. AMF Pensionsförsäkring AB innehar en fastighet med tomträtt. På fastigheten finns ett hyreshus som den 1 januari 2016 var föremål för en omfattande ombyggnation och därför var i det närmaste helt evakuerad.

4. Skatteverket beslutade vid förenklad fastighetstaxering 2016 att taxera byggnaden som under uppförande och att bestämma byggnadsvärdet till 336 miljoner kr. I byggnadsvärdet ingick hälften av nedlagda kostnader för ombyggnationen (237 miljoner kr) samt ett tillägg för restvärdet av den kvarvarande byggnadsstommen (99 miljoner kr). Stomtillägget beräknades till 25 procent av genomsnittlig nyproduktionskostnad för en byggnad av motsvarande storlek.

5. Stomtillägget motiverades på följande sätt. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser i första hand det fallet att en byggnad nyuppförs. När regeln tillämpas på en ombyggnation bör inte bara ombyggnadskostnaderna beaktas utan även värdet av resterande bebyggelse bör läggas till för att bättre avspegla byggnadens marknadsvärde. Skatteverket ansåg att den halvering av nedlagda kostnader som ska ske enligt värderingsregeln endast omfattar ombyggnadskostnaderna.

6. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet.

7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm där Skatteverket tillstyrkte att byggnadsstommens restvärde skulle halveras i enlighet med vad som gäller för ombyggnadskostnaderna. Kammarrätten biföll överklagandet delvis och beslutade att stomvärdet skulle halveras.

Yrkanden m.m.

8. AMF Pensionsförsäkring AB yrkar att stomtillägget ska undanröjas och att ersättning ska medges för ombudskostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med, som det får förstås, 182 350 kr. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 119 700 kr. Bolaget anför följande.

9. Värderingsregeln för byggnad under uppförande avser endast faktiskt nedlagda kostnader och inte fiktiva kostnader eller värden. Bestämmelsen ger således inte utrymme för att påföra ett schablonmässigt beräknat stomtillägg. I bolagets fall innebär stomtillägget att stomvärdet blir föremål för dubbelräkning, eftersom det i de nedlagda kostnaderna för ombyggnationen ingår kostnader för förstärkning av stommen.

10. Skatteverket anser att överklagandet och ersättningsyrkandet ska avslås samt anför följande. Såväl nybyggnationer som byggnader under genomgripande ombyggnation ska taxeras enligt värderingsregeln för byggnad under uppförande. Detta innebär att värdet ska beräknas till hälften av nedlagda kostnader, varmed avses kostnaderna för att uppföra byggnaden. Vid nybyggnation ingår kostnader för byggnadsstommen och sådana kostnader ska därför beaktas även för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation. Genom att beakta stommens restvärde behandlas situationerna på samma sätt och syftet är att taxeringarna ska bli likformiga och rättvisa. För det fall att ytterligare ersättning beviljas bör den begränsas till 20 000 kr per domstolsinstans.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är hur värdet av ett hyreshus som är föremål för en genomgripande ombyggnation ska bestämmas vid fastighetstaxeringen.

Rättslig reglering m.m.

12. I 1 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) föreskrivs att vid fastighetstaxering ska iakttas bl.a. att taxeringarna blir likformiga och rättvisa.

13. Enligt 5 kap. 1 och 2 §§ ska taxeringsvärdet för en skattepliktig taxeringsenhet bestämmas till det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses enligt 3 och 4 §§ det pris som taxeringsenheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden, beräknat utifrån det genomsnittliga prisläget under andra året före taxeringsåret.

14. Av 7 och 8 §§ framgår att för hyreshusenhet ska delvärden i form av byggnadsvärde och markvärde bestämmas, med tillämpning av bl.a. bestämmelsen i 2 §. Byggnadsvärde är värdet av de byggnader som hör till taxeringsenheten. Summan av delvärdena utgör taxeringsenhetens taxeringsvärde.

15. I 7 kap. 8 § anges att byggnadsvärde är det mervärde som taxeringsenheten har på grund av att den är bebyggd. Enligt 12 § ska värde av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad. Kostnaden ska omräknas till det genomsnittliga kostnadsläge som gällde under andra året före taxeringsåret.

16. Av 3 kap. 6 § fastighetstaxeringsförordningen (1993:1199) framgår att Skatteverket ska fastställa allmänna råd avseende bl.a. grunderna för taxeringen och värdesättningen.

17. I Skatteverkets allmänna råd om de allmänna grunderna för taxeringen och värdesättningen fr.o.m. 2016 års fastighetstaxering (SKV A 2015:15) anges att med byggnad under uppförande bör avses bl.a. byggnad som indelas som hyreshus där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden eller lägenheterna i denna till övervägande del har evakuerats (5.1). Vidare anges att med nedlagd kostnad bör avses sådana kostnader som har nedlagts för uppförandet av byggnaden och som är normala i förhållande till byggnadsåtgärdernas karaktär och omfattning, samt värdet av eget och annans oavlönade arbete (5.1.2).

18. I 3 § Skatteverkets föreskrifter om allmänna taxeringsregler vid förenklad och särskild fastighetstaxering 2016 (SKVFS 2015:5) anges att byggnadsvärdet för byggnad under uppförande aldrig får överstiga det byggnadsvärde som skulle ha åsatts byggnaden i färdigt skick.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Byggnadsvärde

19. Det anges inte närmare vad som avses med byggnad under uppförande i lagtexten eller förarbetena. Begreppet skulle i stället definieras i Skatteverkets allmänna råd, det som tidigare benämndes anvisningar (prop. 1979/80:40 s. 120).

20. Skatteverket har i de allmänna råd som var gällande för nu aktuellt taxeringsår, angett att det finns skäl att vid värderingen jämställa vissa ombyggnationer av hyreshus med att en byggnad uppförs. Så anser Skatteverket bör vara fallet när ombyggnationen är genomgripande och byggnaden till övervägande del har evakuerats (se punkt 17 ovan). Detta är också gängse administrativ praxis och innebär att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation inte åsätts ett byggnadsvärde som är högre än vad byggnaden skulle ha åsatts utan tillämpning av värderingsregeln för byggnader under uppförande. Parterna är överens om att ombyggnationen är så genomgripande att byggnaden bör värderas enligt denna värderingsregel.

21. Att en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation värderas enligt samma principer som gäller för en byggnad under uppförande innebär att bestämmelsen i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen ges en vid innebörd. En sådan extensiv tolkning är dock inte oförenlig med lagtexten och dessutom till den skattskyldiges fördel. Den leder också till att en byggnad som är föremål för ombyggnation åsätts ett taxeringsvärde som är rättvisande jämfört både med det som åsätts en byggnad vars användning inte begränsas på grund av ombyggnadsarbeten och med det som åsätts en byggnad under uppförande. Högsta förvaltningsdomstolen delar därför parternas uppfattning att byggnaden bör värderas på samma sätt som en byggnad under uppförande.

22. Nästa fråga är om det - när byggnadsvärdet för en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation bestäms - finns stöd för att utöver nedlagda kostnader för själva ombyggnationen beakta även restvärdet av kvarvarande byggnadsdelar, i det här fallet stommen. En förutsättning för detta är att restvärdet av stommen kan anses rymmas inom begreppet "nedlagd kostnad" i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen.

23. Avsikten med bestämmelsen i 7 kap. 12 § är att värdet av en byggnad under uppförande ska avspegla dess produktionskostnad. För att värderingsmodellen ska bli rättvisande krävs att inte endast faktiskt nedlagda kostnader beaktas utan även värden som tillförts byggnadsprojektet, såsom värdet av eget arbete (jfr a. prop. s. 119 f.). Med begreppet "nedlagd kostnad" bör således förstås en schablonmässigt uppskattad investeringskostnad (jfr SOU 1979:32 s. 513), dvs. vad det normalt sett kostar att uppföra en byggnad. Skatteverkets allmänna råd har också utformats i enlighet med detta.

24. En grundläggande princip vid fastighetstaxeringen är att taxeringarna ska vara likformiga och rättvisa. När värderingsregeln i 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen tillämpas på en byggnad som är föremål för en genomgripande ombyggnation måste den ges ett innehåll som är anpassat till det förhållandet att fråga är om just ombyggnation och inte nybyggnation. I kostnaderna för en byggnad under uppförande ingår även kostnaderna för själva stommen och det är därmed rimligt att motsvarande kostnad beaktas vid en ombyggnation. Stommens restvärde utgör därmed en nedlagd kostnad i värderingsregelns mening.

25. I förevarande fall har Skatteverket uppskattat stommens värde till 25 procent av kostnaden för att uppföra en ny byggnad av motsvarande storlek. Beräkningen utgår från statistik som visar att den genomsnittliga ombyggnadskostnaden vid en totalrenovering utgör ca 75 procent av genomsnittlig nybyggnadskostnad, varvid följer att 25 procent hänförs till befintliga byggnadsdelar. Bolaget har invänt att denna värderingsmetod är alltför schablonmässig för att kunna godtas.

26. Fastighetstaxering innebär oundvikligen en viss schablonmässig värdering oavsett vilket slag av fastighet det är frågan om. Tekniken är i princip enkel till sin konstruktion och syftet är att uppnå likformiga och rättvisa taxeringar. En sådan schablonmässig värdering kan dock i vissa fall leda till ett för högt värde. Det är bl.a. för att motverka detta som lagstiftaren har valt att tillämpa en värdenivå som ligger under marknadsvärdet och en värdetidpunkt som ligger före taxeringsåret (jfr prop. 1973:162 s. 314). Syftet med den nu aktuella värderingsregeln är att den ska vara schablonmässig och enkel att tillämpa (a. SOU s. 513). Mot denna bakgrund bör Skatteverkets metod för att uppskatta restvärdet av stommen kunna godtas, om inte fastighetsägaren visar att den bevarade stommen har ett betydligt lägre värde.

27. Även med beaktande av vad bolaget anfört om de utförda förstärkningsåtgärderna på stommen saknas skäl att frångå Skatteverkets beräkning av stommens värde. Detta värde ska - på samma sätt som övriga nedlagda kostnader - reduceras till hälften, vilket kammarrätten också har gjort. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

28. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet. Kammarrätten, som biföll bolagets överklagande delvis, beviljade bolaget ersättning med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten. Den beviljade ersättningen avser dock även andra frågor än den nu aktuella. Skäl att medge bolaget ytterligare ersättning för processerna i underinstanserna har inte framkommit.

29. Bolaget har begärt ersättning med 119 700 kr för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. De inledande kostnaderna här avser en gemensamt förd process i ytterligare två mål, som prövningstillstånd inte har meddelats i. En del av kostnaderna är vidare hänförliga till ett processuellt yrkande som inte förde processen framåt. Dessutom innehåller inlagorna en hel del upprepning av tidigare argumentation. Slutligen är den ingivna specifikationen över kostnader summarisk. Ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen bör bestämmas till skäliga 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 40 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer vad kammarrätten har beslutat om sekretess.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Bull och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Elin Sedin.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-03-22, ordförande Nistér):

Byggnad under uppförande och stommens restvärde

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten är under uppförande. Frågan i denna del är om det vid fastighetstaxering ska bestämmas ett värde för en kvarvarande stomme när byggnaden är föremål för en omfattande ombyggnation (stomtillägg).

Enligt 7 kap. 12 § fastighetstaxeringslagen, FTL, ska värdet av byggnad under uppförande bestämmas till hälften av nedlagd kostnad.

I betänkandet (SOU 1979:32 s. 513) anges att ovan nämnda bestämmelse är schablonmässig och mestadels ger ett för lågt byggnadsvärde, men att den ändå bör godtas med tanke på att den är mycket enkel att tillämpa och förutsätts ha betydelse under endast en kortare tid. Det anges också att byggnadsvärdet efter färdigställandet som regel kommer att ha undergått en sådan ändring som krävs för att ny taxering av fastigheten skall får ske.

Enligt Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2009:26 och SKV A 2015:15) om allmänna grunder för taxeringen och värdesättningen vid 2010 års respektive 2016 års fastighetstaxeringar jämställs byggnad under uppförande med byggnad där genomgripande ombyggnad pågår och byggnaden till övervägande del har evakuerats. I de allmänna råden avseende 2010 års fastighetstaxering finns ett tillägg enligt följande. Reduceringen med 50 procent bör vid ombyggnader avse endast ombyggnadskostnaderna och inte restvärdet av befintlig bebyggelse.

I det stöddokument Skatteverket hänvisat till, med dnr 131 204518-07/111, anges att det allmänna rådet innebär att restvärdet av befintlig bebyggelse (byggnadsstommen) bör ingå i beräkningen av byggnadsVärdet i det fall taxeringen avser ombyggnad av befintlig bebyggelse. Vidare anges att i de fall byggnadsstommen bedöms ha ett restvärde bör detta värde normalt inte överstiga 25 procent av nybyggnadskostnaden.

Bolaget har anfört att det saknas rättsligt stöd för att beakta stommens restvärde vid värdering av en byggnad under uppförande eftersom detta inte nämns i 7 kap. 12 § FTL och inte längre anges i Skatteverkets allmänna råd. Förvaltningsrätten kan konstatera att vad som utgör en byggnad under uppförande varken definieras i bestämmelsen eller i förarbetena utan har lämnats till Skatteverket att utforma. Vad som är en byggnad under uppförande har i de allmänna råden ansetts omfatta inte enbart byggnader under nyuppförande utan även byggnader som genomgår genomgripande ombyggnationer. När den indirekta hänvisningen om att ett restvärde för stomme ska bestämmas i samband med taxering vid ombyggnad tagits bort i de allmänna råden har detta inte föregåtts av någon ändring i lag, förordning eller rättspraxis. Att de allmänna råden ändrat ordalydelse, vad gäller restvärde för befintlig bebyggelse vid ombyggnad, ska därför enligt förvaltningsrätten inte tolkas som att förfarandet inte längre ska tillämpas och att ett värde inte längre ska bestämmas i de fall byggnadsstommen har ett restvärde. Även för fastighetstaxering 2016 bör därför ett restvärde för byggnadsstommen bestämmas i enlighet med den tidigare lydelsen av de allmänna råden.

Bolaget har anfört att stommen inte ska anses ha något restvärde och att det bör beaktas att nedlagda kostnader för ombyggnationen även avserförstärkningar på byggnadsstommen eftersom fastigheten har utökats med två våningsplan. Skatteverket har anfört att så länge som den befintliga stommen faktiskt inte byts ut eller blir föremål för mycket omfattande åtgärder i samband med den ombyggnation som genomförs så finns inget stöd för att hävda att stommen saknar värde. Skatteverket har också anfört att de uppgifter bolaget lämnat om att de förstärkningsarbeten som utförts har skett på grund av att byggnaden utökats med två våningar endast bekräftar att stommen har ett restvärde. Bolaget har uppgett att kostnaden för förstärkningsarbetet på byggnadsstommen har uppgått till 80 miljoner kronor. Bolaget har inte specificerat vilka kostnader som är hänförliga till förstärkningsarbete på stommen på grund av tillbyggnationen på höjden och vilka kostnader som avser åtgärder på grund av stommens befintliga skick. Förvaltningsrätten anser att kostnader som är hänförliga till tillbyggnationen inte kan anses visa att stommen saknar restvärde. Det har inte heller framkommit att den ursprungliga stommen skulle ha varit i ett sådant skick att den måste åtgärdas för att vara funktionsduglig. Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att byggnadsstommen får antas ha ett restvärde och att det inte har framkommit skäl att bestämma ett lägre restvärde. Bolagets överklagande ska avslås i denna del.

[Förvaltningsrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för avvikande butiksinslag och speciell byggrätt för hotell samt för tomträttsavgäld. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden och målet gäller inte frågor som är av intresse för rättstillämpningen. Inte heller föreligger synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås.

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Stockholm (2019-06-28, Bjernelius Lundahl, Fries och Bergman):

Restvärde för befintlig byggnadsstomme

Det är ostridigt att byggnaden på fastigheten varit i det närmaste tomställd vid beskaffenhetstidpunkten och genomgått en sådan genomgripande ombyggnad att den i enlighet med 7 kap. 12 § FTL ska taxeras som byggnad under uppförande.

Byggnadens taxeringsvärde har bestämts till 336 miljoner kr, varav 237 miljoner kr avser hälften av nedlagda värdehöjande kostnader för ombyggnationen och 99 miljoner kr värdet av kvarvarande byggnadsstomme. Skatteverket har i kammarrätten medgett att det i taxeringsbeslutet beräknade restvärdet för stommen ska halveras i enlighet med bestämmelsen i 7 kap. 12 § FTL.

Taxeringsvärdet ska avspegla en fastighets marknadsvärde. Restvärdet för befintlig stomme bör därför i normalfallet beaktas vid bestämmandet av värdet för en byggnad som, på grund av omfattande om- eller tillbyggnad, taxeras som byggnad under uppförande. Det har beträffande den nu aktuella byggnaden inte kommit fram något som tyder på att den kvarvarande bebyggelsen skulle sakna värde eller att ett restvärde om 49,5 miljoner kr skulle leda till ett för högt byggnadsvärde vid taxeringen. Det som bolaget har fört fram till stöd för bl.a. sitt andrahandsyrkande medför inte någon annan bedömning.

Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att restvärdet för stommen bestäms till 49,5 miljoner kr och att byggnadsvärdet sätts ned med motsvarande belopp.

[Kammarrätten prövade också om justering av taxeringsvärdet skulle göras för tomträttsavgäld, speciell byggrätt för hotell och för avvikande butiksandel. Texten i dessa delar har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Kammarrätten har delvis bifallit bolagets överklagande. Bolaget har varit i behov av ombud. Bolaget har därför rätt till viss ersättning för sina kostnader i målet.

Överklagandet har bifallits i frågorna om stomtillägg och justering för avvikande butiksandel. Bifallet i den sistnämnda frågan beror på att bolaget kommit in med det efterfrågade tomträttsavtalet, vilket hade kunnat ske tidigare i processen.

Skatteverket har i ett sent skede i processen ändrat sin inställning gällande både frågan om speciell byggrätt och frågan om stomtillägg. Bolaget får därmed anses ha åsamkats extra kostnader. Synnerliga skäl för viss ersättning finns därför till följd av detta.

Med hänsyn till målets omfattning, hur stor del av målet bolaget fått bifall i och vad som i övrigt har anförts ovan anser kammarrätten att det är skäligt med ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

- 1. Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och beslutar att restvärdet för byggnadsstommen på fastigheten Trollhättan 33 halveras till 49,5 miljoner kr och att fastighetens markvärde sätts ned med 133 756 000 kr på grund av avvikande butiksandel.

2. Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt i fråga om fastighets-taxering.

3. Kammarrätten beviljar AMF Pensionsförsäkring AB ersättning för kostnader med 50 000 kr i kammarrätten och 7 000 kr i förvaltningsrätten.

4. Kammarrätten beslutar med stöd av 43 kap. 5 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ ska vara tillämpliga även i fortsättningen för de uppgifter om enskilds personliga och ekonomiska förhållanden som har kommit fram vid kammarrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

Sökord: Fastighetstaxering; Hyreshus; Ombyggnation

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 33

14 Augusti, 2021 - 13:31

Målnummer: 7011-19

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2021-06-03

Rubrik: Fråga om hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vars enda tillgång består av en fordran på säljaren ska bestämmas vid tillämpningen av beloppsspärren enligt 40 kap. inkomstskattelagen. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig på det aktuella förfarandet.

Lagrum:

•  40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rätts-handlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Även om den verkliga innebörden av en rättshandling inte är en annan än den som den ger uttryck för ska beskattningsunderlaget ändå med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt under vissa förutsättningar fastställas utan hänsyn till den. För detta krävs bl.a. att rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige och att en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte.

2. Ett företag som går med underskott får spara underskottet och dra av det mot inkomster som uppkommer senare år. För att förhindra handel med underskottsföretag finns regler som begränsar rätten att utnyttja tidigare års underskott efter en ägarförändring. En sådan regel är den s.k. beloppsspärren som inträder när ett företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Regeln innebär att underskottsföretaget inte får dra av tidigare års underskott till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för förvärvet. Utgiften ska minskas med bl.a. kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget inom viss tid före ägarförändringen.

3. Hoist Finance Services AB i likvidation (Finance) hade vid ingången av beskattningsåret 2012 ett underskott på ca 135 miljoner kr. I maj 2012 överlät bolaget genom en skattefri underprisöverlåtelse sin verksamhet till ett helägt dotterbolag. Köpeskillingen uppgick till ca 6 miljoner kr. I augusti samma år sålde Finance aktierna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Reversen utgjorde efter försäljningen bolagets enda tillgång. Aktierna i dotterbolaget var näringsbetingade och därmed var även denna transaktion skattefri. Eftersom ingen av transaktionerna beskattades påverkades inte bolagets underskott från tidigare år.

4. I december 2012 såldes aktierna i Finance externt till Hoist Kredit AB, som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över bolaget, för ca 160 miljoner kr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att Hoist Kredit övertog betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance - inklusive upplupen ränta - på ca 152 miljoner kr. Kontantbeloppet hade beräknats till viss procent av underskottets storlek.

5. Hoist Kredits utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance, minskat med kapitaltillskott som hade lämnats till Finance före ägarförändringen, uppgick till ca 74 miljoner kr. Bolagets underskott på ca 135 miljoner kr understeg därmed 200 procent av utgiften för förvärvet.

6. Skatteverket beslutade för beskattningsåren 2012-2014 att inte medge Finance avdrag för tidigare års underskott med motiveringen att den verkliga innebörden av förfarandet var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget bara uppgick till det belopp som hade betalats kontant. Efter avdrag för de kapitaltillskott som hade gjorts var anskaffningsutgiften 0 kr.

7. Finance överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm. Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade i andra hand att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas på förfarandet eftersom verket ansåg att förfarandet innebar ett kringgående av beloppsspärren. Förvaltningsrätten fastställde med tillämpning av skatteflyktslagen det överklagade beslutet.

8. Kammarrätten i Stockholm biföll Finances överklagande och beslutade att bolaget skulle beskattas i enlighet med ingivna deklarationer. Den verkliga innebörden av försäljningen av aktierna i bolaget till Hoist Kredit var enligt kammarrätten inte någon annan än att aktierna hade sålts för den avtalade köpeskillingen. När det gällde tillämpningen av skatteflyktslagen ansåg kammarrätten att det inte var fråga om en skatteförmån i lagens mening och att det inte heller skulle strida mot lagstiftningens syfte att beskatta bolaget på grundval av förfarandet.

Yrkanden m.m.

9. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatteverkets omprövningsbeslut alternativt förvaltningsrättens dom samt anför följande när det gäller tillämpningen av skatteflyktslagen.

10. Skatteförmånen utgörs av att underskottet inte reduceras utan kan användas för resultatutjämning mot framtida inkomster i den nya koncerntillhörigheten. Därmed kan Finance få lägre skatt jämfört med om förfarandet inte hade genomförts. Ett undvikande av skatt behöver inte uppkomma samma år som rättshandlingarna genomförs utan det räcker att förmånen kan utnyttjas mot inkomster ett senare år. Den enda avsikten med de genomförda transaktionerna har varit att bedriva handel med Finances underskottsavdrag och kvitta dem mot överskott som uppkommer i en annan verksamhet och i en annan koncern än den verksamhet och koncern som underskottet uppkommit i.

11. Syftet med spärreglerna är att motverka handel med skalbolag vars enda egentliga tillgångar består av likvida medel och underskott. Detta för att förhindra obefogade utjämningar av inkomster och underskott mellan företag och verksamheter som inte tillhör samma koncern. Det förfarande som är aktuellt i dessa mål är av sådan karaktär.

12. Hoist Finance Services AB i likvidation bestrider bifall till överklagandet och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 302 900 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

13. Frågan i målen är hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag vars enda tillgång består av en fordran på säljaren ska bestämmas vid tillämpningen av beloppsspärren och om skatteflyktslagen är tillämplig.

Rättslig reglering m.m.

Avdrag för underskott

14. I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om begränsningar för ett underskottsföretag att dra av tidigare års underskott. Vad som avses med underskottsföretag framgår av 4 §.

15. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § första stycket en beloppsspärr. Beloppsspärren innebär enligt 15 § första stycket 1 att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.

16. Beloppsspärren infördes genom lagstiftning 1993. Tidigare fanns i 2 § 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, dessförinnan 9 § första stycket lagen (1960:63) om förlustavdrag, en bestämmelse som innebar att underskottsföretaget, vid en ägarförändring av nu aktuellt slag, förlorade rätten till förlustavdrag i sin helhet om det inte var uppenbart att förvärvaren genom förvärvet hade fått en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning, den s.k. skalbolagsregeln. Även för fåmansbolag fanns bestämmelser som innebar att gamla underskott under vissa förutsättningar föll bort i sin helhet. För andra underskottsföretag än skalbolag och fåmansbolag påverkade en ägarförändring inte avdragsrätten över huvud taget.

17. Anskaffningsutgiften ska enligt 40 kap. 16 § första stycket IL minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget under viss tid före ägarförändringen. Detsamma gäller tillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen utom i det fall förvärvaren genom tillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde. I så fall ska tillskottet enligt 15 a § ingå i utgiften med det belopp som motsvarar det lägsta av kapitaltillskottet och tillgångens värde. Bestämmelsen om avräkning av kapitaltillskott som har medfört ägarförändringen infördes genom lagstiftning 2009 (jfr RÅ 2007 ref. 58) och fick sin nuvarande lydelse genom lagstiftning 2016.

Verklig innebörd och skatteflykt

18. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (RÅ 2010 ref. 51 och där gjorda hänvisningar till tidigare rättsfall). Vid bedömningen av en rättshandlings verkliga innebörd saknar det nämnvärd betydelse om de bakomliggande motiven till den har varit att uppnå fördelar vid beskattningen (RÅ 2004 ref. 27).

19. Av 2 § lagen mot skatteflykt framgår att vid fastställandet av underlag för inkomstskatt ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

- rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

- den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

- skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

- ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Verklig innebörd

20. Om Hoist Kredits utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance bestäms i enlighet med köpeavtalet går ingen del av bolagets underskott förlorad till följd av ägar-förändringen.

21. Skatteverket anser emellertid att den verkliga innebörden av köpeavtalet är att den del av köpeskillingen för aktierna som betalats genom att Hoist Kredit övertog betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance inte utgör någon utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget. Skatteverket anser att säljaren i realiteten bara har fått det belopp som betalats kontant.

22. Finance har genom en underprisöverlåtelse sålt sin verksamhet till ett dotterbolag och därefter sålt aktierna i dotterbolaget till sitt moderbolag. Genom aktieförsäljningen ersattes Finances tillgång i form av aktier i dotterbolag av en fordran på moderbolaget.

23. I målen är inte ifrågasatt att aktieförsäljningen skedde på marknadsmässiga villkor eller att värdet av Finances fordran på moderbolaget motsvarade fordringens nominella belopp. Det är inte heller ifrågasatt att försäljningen av aktierna i bolaget till Hoist Kredit skedde på marknadsmässiga villkor eller att betalningsansvaret för skulden då övergick till Hoist Kredit. Det finns därmed inte stöd för slutsatsen att den verkliga innebörden av de aktuella rättshandlingarna är en annan än vad de ger uttryck för. Det saknar betydelse att de transaktioner som ledde till att skulden uppkom inte har beskattats.

Skatteflyktslagen

24. Skatteverket anser att skatteflyktslagen är tillämplig eftersom en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med beloppsspärren som är att förhindra handel med skalbolag som har outnyttjade underskott. Den rättshandling som underlaget för beskattning ska fastställas utan hänsyn till är Hoist Kredits övertagande av betalningsansvaret för säljarens skuld till Finance.

25. Ett absolut krav för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på ett förfarande är att det har lett till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren. Förekomsten av en skatteförmån i sig är alltså inte tillräcklig för att lagen ska tillämpas på förfarandet (prop. 1980/81:17 s. 108 f., prop. 1982/83:84 s. 13 och prop. 1996/97:170 s. 40).

26. Enligt det system för förlustutjämning vid ägarbyten som gällde före 1993 års lagstiftning förlorade fåmansbolag som huvudregel rätten till underskottsavdrag. Det motsatta gällde andra bolag. För dem var huvudprincipen att avdragsrätten inte påverkades av en ägarförändring och det var bara skalbolag som gick miste om avdragsrätten. Med skalbolag avsågs bolag som inte bedrev någon verksamhet och som därför saknade verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Skalbolagsregeln var i praktiken tillämplig endast om tillgångsmassan i bolaget bestod av finansiella tillgångar (prop. 1993/94:50 s. 257).

27. När aktierna i Finance såldes till Hoist Kredit var Finance ett skalbolag i den mening som avsågs i det tidigare systemet. Om skalbolagsregeln alltjämt hade varit tillämplig skulle Finance alltså ha förlorat rätten till underskottsavdrag till följd av ägarförändringen.

28. Det tidigare systemet ansågs brista i neutralitet med avseende på ägar- och verksamhetsförändringar och ersattes 1993 av spärregler som vilar på principen att systemet ska vara neutralt i dessa avseenden. Det ansågs t.ex. inte finnas skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten någon betydelse (a. prop. s. 256 ff.). Reglerna gjordes gemensamma för alla underskottsföretag oavsett om de bedriver någon verksamhet eller är skalbolag.

29. Genom 1993 års lagstiftning avskaffades alltså en särskild bestämmelse som träffade skalbolagen utan att ersättas av någon annan särskild begränsningsregel för sådana bolag. Att ett skalbolag efter en ägarförändring inte förlorar rätten till underskottsavdrag är därmed en konsekvens som måste ha varit om inte avsedd så åtminstone förutsedd av lagstiftaren. Den enda begränsning i avdragsrätten som numera finns är beloppsspärren som är kopplad till den nya ägarens utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över skalbolaget.

30. Hoist Kredit betalade för aktierna i Finance genom att bl.a. överta säljarens skuld till Finance på ca 152 miljoner kr och detta belopp ingår därmed i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget. Skatteverket anser att utgiften med stöd av skatteflyktslagen ska minskas med skuldbeloppet.

31. I 40 kap. IL regleras en situation då anskaffningsutgiften ska minskas. Enligt 16 § ska utgiften minskas med kapitaltillskott som har lämnats till ett underskottsföretag viss tid före en ägarförändring. Sedan 2009 gäller enligt 15 a § att även tillskott som har medfört en ägarförändring ska räknas av till den del tillskottet inte motsvarar en tillgång av verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Under lagstiftningsarbetet anförde flera remissinstanser att uttrycket "verkligt och särskilt värde" var oklart men regeringen påpekade att begreppet inte var nytt och hänvisade till bl.a. den tidigare skalbolagsregeln (jfr prop. 2009/10:47 s. 11).

32. Finance är ett skalbolag i den mening som avsågs i skalbolagsregeln (se punkt 27). Om Hoist Kredit hade förvärvat aktierna i bolaget genom ett kapitaltillskott skulle tillskottet därmed i sin helhet ha räknats av från anskaffningsutgiften.

33. Lagstiftaren har uttryckligen reglerat en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett skalbolag ska minskas. Den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, är inte ovanlig och kan inte ha varit okänd för lagstiftaren. Slutsatsen av detta är att avsikten inte kan ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i en situation som den nu aktuella.

34. Av det anförda följer att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet och överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

35. Finance har haft framgång med sin talan och målen gäller en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

36. Finance yrkar ersättning med 302 900 kr för drygt 70 timmars arbete. I beloppet ingår 90 000 kr för att inhämta en "second opinion" från EY. Med hänsyn till att bolaget företräds av ett kvalificerat externt ombud kan det inte anses ha haft behov av ytterligare arbete från ett biträde med motsvarande kvalifikationer (jfr HFD 2020 ref. 68, punkt 39 och HFD 2021 not. 10, punkt 26). Ersättning för denna kostnad bör därför inte medges.

37. Av ingivna fakturor framgår inte tidsåtgången för de olika arbetsåtgärder som anges eller vem som har utfört respektive åtgärd. Bolagets yttranden innehåller dessutom en del upprepningar av vad som anförts i underinstanserna. En skälighetsbedömning måste därför göras. Högsta förvaltningsdomstolen finner att bolaget bör beviljas ersättning med 120 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Hoist Finance Services AB i likvidation ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings-domstolen med 120 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson (skiljaktig), Baran och Gäverth (skiljaktig). Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

Justitieråden Nymansson och Gäverth var skiljaktiga i frågan om inkomstbeskattning och ansåg att överklagandet skulle bifallas. Överröstade i den frågan var de ense med majoriteten i ersättningsfrågan. De ansåg att skälen för avgörandet skulle lyda som följer i punkterna 20-40.

20. Finance hade vid ingången av 2012 ett inrullat underskott om ca 135 miljoner kr och ägdes fram till maj 2012 av Telepo Ltd. Moderbolaget överförde då aktierna i Finance till ett nybildat bolag i form av ett ovillkorat aktieägartillskott med uppgivet syfte att avyttra Finance externt. Senare i samma månad överlät Finance genom en skattefri underprisöverlåtelse hela sin verksamhet till ett nybildat dotterbolag för ca 6 miljoner kr. I augusti samma år överlät Finance andelarna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknadsvärdet, 150 miljoner kr, mot en räntebärande revers. Aktierna i dotterbolaget var näringsbetingade och därmed var även denna transaktion skattefri. Eftersom ingen av transaktionerna beskattades påverkades inte Finances underskott från tidigare år.

21. I december 2012 såldes aktierna i Finance externt till Hoist Kredit AB, som genom förvärvet fick det bestämmande inflytandet över Finance, för ca 160 miljoner kr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 miljoner kr, dels genom att Hoist Kredit AB övertog betalnings-ansvaret för säljarens skuld till Finance - inklusive upplupen ränta - på ca 152 miljoner kr. Kontantbeloppet var beräknat till viss procent av storleken av Finances underskott. I överlåtelseavtalet angavs att för den händelse att underskottet i Finance skulle reduceras vid beskattningen åtog sig säljaren att kompensera köparen för detta.

22. I sin nya koncerntillhörighet förvärvade Finance under 2013 en fond från sitt moderbolag. Betalning skedde dels med Finances fordran på sitt tidigare moderbolag, dels med ett koncerninternt lån. Fonden avyttrades med vinst under 2014 till ett cypriotiskt bolag inom koncernen. Den skattemässiga vinsten har Finance under beskattningsåren 2012-2014 kvittat mot det inrullade underskottet. Finance försattes i frivillig likvidation i juni 2015.

Verklig innebörd

23. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd, oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar, särskilt när dessa är beroende av varandra och har ett tidsmässigt samband och avviker från vad som är normalt förekommande mellan oberoende parter (se t.ex. RÅ 1986 ref. 75 I, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2008 ref. 66 och HFD 2013 ref. 43). Enbart det förhållandet att syftet bakom rättshandlingarna varit att uppnå skattemässiga fördelar medför emellertid inte att den verkliga innebörden är någon annan än vad rättshandlingarna utvisar (jfr RÅ 2004 ref. 27).

24. Genom förfarandet - där Finances moderbolag köpte Finances dotterbolag med dess verksamhet för 150 miljoner kr och därefter sålde Finance för samma belopp (med justering för upplupen ränta) och ersättning för underskottets värde - kom Finances moderbolag således att utan kostnad överta den verksamhet som tidigare hade bedrivits av Finance. Vad överlåtelsen av Finance omfattade var således endast värdet av dess skattemässiga underskott och betalningen härför bestod i realiteten av en viss andel av underskottets värde vid beskattningen, dvs. det belopp som erlades kontant. Mot denna bakgrund fann Skatteverket att den verkliga innebörden av överlåtelsen var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance, efter reducering för mottagna aktieägartillskott, endast uppgick till kostnaden för att förvärva underskottsavdraget, med följd att avdrag för underskottet vägrades helt.

25. Det har emellertid inte framkommit annat än att Finances försäljning av sin verksamhet, och senare även av dotterbolaget, skett utifrån godtagbara värderingar. Det har inte heller framkommit att den revers som utställdes i samband med försäljningen av dotterbolaget hade ett annat marknadsvärde än vad dess nominella belopp utvisade när reversen övertogs i samband med försäljningen av Finance. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför att det saknas tillräckligt stöd för att anse att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är en annan än att Finance såldes för ca 160 miljoner kr och att beloppsspärren därför ska bestämmas utifrån detta, samt med beaktande av mottagna aktieägartillskott.

26. Det saknas således förutsättningar att bifalla Skatteverkets överklagande på den grunden att den verkliga innebörden av rättshandlingarna skulle vara att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över Finance endast bestått av den del av köpeskillingen som avsåg värdet av Finances underskott.

Lagen mot skatteflykt

27. Av förarbetena till lagen mot skatteflykt (prop. 1996/97:170 s. 13 och 33) framgår att med skatteflykt avses främst sådana förfaranden där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteeffekter. Som exempel på detta anges bl.a. det fallet att den skatteskyldige utnyttjar en schablonregel på ett inte avsett sätt.

28. För att lagen mot skatteflykt ska vara tillämplig på ett förfarande krävs bl.a. att den skattskyldige, direkt eller indirekt, medverkat i rättshandlingar som ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för denne och att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

29. Med skatteförmån avses vid tillämpningen av skatteflyktslagen i princip allt som innebär en skattelättnad eller fördel vid beskattningen, dvs. undvikande av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd (prop. 1982/83:84 s. 17 och prop. 1996/97:170 s. 45).

30. Finance har såväl direkt som indirekt deltagit i de rättshandlingar som är i fråga (se punkterna 20-22). För Finances del innebär förfarandet att underskottet kunnat nyttjas mot inkomster i den nya koncerntillhörigheten. Redan detta förhållande innebär en skatteförmån för Finance. Hade överlåtelsen inte ägt rum hade Finances enda tillgång bestått av en räntebärande revers, vars avkastning hade kunnat kvittats mot underskottet. Detta hade dock tagit åtskilliga år, så även vid en sådan jämförelse har Finance erhållit en skatteförmån. Skatteförmånen, som är väsentlig, får anses ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

31. För att det aktuella förfarandet ska kunna angripas med stöd av lagen mot skatteflykt krävs vidare att en beskattning i enlighet med förfarandet skulle strida mot syftet bakom reglerna mot förlustutjämning vid ägarförändringar i 40 kap. IL och då särskilt beloppsspärren i 15 §.

32. Regler om förlustutjämning vid inkomstbeskattningen infördes genom lagen (1960:63) om förlustavdrag, FAL. År 1984 infördes en särskild bestämmelse i 9 § FAL som träffade ägarförändringar i andra företag än fåmansföretag under förutsättning att dessa utgjorde s.k. skalbolag (skalbolagsregeln), dvs. bolag som inte bedriver någon verksamhet och som därför saknar verkligt och särskilt värde för förvärvaren (prop. 1983/84:63 s. 1). Syftet med bestämmelsen var att hindra handel med bolag som hade outnyttjade underskottsavdrag (a. prop. s. 17 f.). Bestämmelsen flyttades i samband med 1990 års skattereform till 2 § 16 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

33. Genom lagstiftning 1993 fördes reglerna om förlustutjämning över till en särskild lag, lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU. I samband härmed konstaterade regeringen att skalbolagsregeln i praktiken var tillämplig endast i de fall tillgångsmassan i bolaget bestod av finansiella tillgångar. Regeringen uttalade (prop. 1993/94:50 s. 257) att i den mån regeln inte var tillämplig så gav systemet för förlustutjämning olämpliga incitament till ägarskiften, samt att utan spärregler kommer möjligheterna att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. Detta var inte en önskvärd utveckling, varför regeringen ansåg det vara nödvändigt med spärregler.

34. En särskild beloppsspärr kom att placeras i 7 § LAU och hade samma inriktning som skalbolagsregeln (jfr RÅ 2000 ref. 21 II). Däremot fick den en annorlunda utformning än den tidigare bestämmelsen. Den gjordes mer generell och kom att träffa alla slag av ägarförändringar om vissa förhållanden mellan storleken på utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget och det förvärvade bolagets underskott var uppfyllda. Bestämmelsen utformades således som en schablonregel. Regeringen uttalade att en beloppsspärr bör effektivt motverka handel med skalbolag samt att syftet med de föreslagna spärreglerna var att möjligheterna att utjämna tidigare förluster inte ska kunna utgöra ett incitament till företagsöverlåtelser eller företagsförvärv och att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras (a. prop. s. 259 f.).

35. Vad gäller syftet med 1993 års lagstiftning måste även följande beaktas. Lagstiftaren hade sedan lång tid tillbaka och vartefter i skärpande riktning infört bestämmelser i syfte att begränsa rätten till underskottsavdrag vid ägarförändringar och därigenom hindra handel med skalbolag som hade underskott. Genom 1993 års ändringar önskade lagstiftaren komma till rätta med brister vad gäller neutraliteten och man ville att systemet för förlustutjämning skulle vara neutralt med avseende på ägarförändringar, dvs. att möjligheten att nyttja ett annat bolags underskott inte ska ha betydelse för ägarförändringar. Om lagstiftaren varit av uppfattningen att ett skalbolag, vars enda tillgång utgörs av en fordran, skulle få räkna med värdet av denna vid bestämmandet av storleken på beloppsspärren, skulle detta vad gäller de grundläggande syften som bär upp lagstiftningen innebära en radikalt förändrad inställning. Något sådant syfte nämns över huvud taget inte i förarbetena. Det förhållandet att den äldre skalbolagsregeln ersattes med en enkelt tillämpbar och mekaniskt verkande schablonregel, kan inte tas till intäkt för att de övergripande och primära syftena att förhindra handel med underskottsföretag skulle ha övergivits.   

36. I samband med införandet av inkomstskattelagen fördes bestämmelsen över till 40 kap. 15 § IL.

37. I ett senare lagstiftningsärende i syfte att hindra kringgående av 40 kap. 15 § IL genom olika slag av kapitaltillskott i samband med ägarförändringar i underskottsföretag, uttalade lagstiftaren att syftet med beloppsspärren är att förhindra att handel sker med företag med stora underskott (prop. 2009/10:47 s. 7 ff.).

38. Förarbetena ger således tydligt vid handen att ett av de övergripande och primära syftena bakom regleringen i 40 kap. IL, och särskilt belopps¬spärren i 15 §, är att förhindra handel med underskottsföretag, oavsett om de är skalbolag eller inte.

39. De rättshandlingar som Finance direkt och indirekt medverkat i har, bortsett från underskottets skattemässiga värde, varit meningslösa och genomförts i strid mot syftet bakom reglerna om begränsning av underskottsavdrag vid ägarförändringar. Förfarandet har även inneburit en väsentlig skatteförmån för Finance. Skatteflyktslagen är därför tillämplig på förfarandet.

40. Då samtliga rekvisit för tillämpning av skatteflyktslagen är uppfyllda ska utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet bestämmas i enlighet med Skatteverkets beslut, vilket vid tillämpningen av beloppsspärren innebär att det inte återstår något inrullat underskott i Finance vid 2012 års beskattning.  

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2017-10-11, ordförande Andersson):

Verklig innebörd

Förvaltningsrättens bedömning

Förvaltningsrätten konstaterar att de faktiska omständigheterna i huvudsak är ostridiga i målet.

Utgångspunkterna för förvaltningsrättens bedömning är att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Utrymmet att frångå en lagreglerad och skattemässig huvudregel till den enskildes nackdel och emot dennes vilja är dock ytterst begränsat.

Av gällande rätt framgår att den primära bevisbördan för påstående om att en viss eller vissa rättshandlingar har annan innebörd än vad som framgår av ordalydelsen ligger på den som gör detta gällande, dvs. i detta fall Skatteverket.

Skatteverket har inte preciserat vilka rättshandlingar som rätteligen ska anses ha skett och som ska läggas till grund för bedömningen. Skatteverket har anfört att förfarandet, som innehåller bl.a. ett antal i sig klara avyttringar, slutligen lett fram till att köpeskillingen vid bedömningen av regelverket i 40 kap. 15 § IL, inte kan anses uppgå till ett högre belopp än vad köparen faktiskt erhåller, dvs. 8 565 753 kr, och att den avtalade köpeskillingen till stora delar inte är en köpeskilling i aktuell mening.

Skatteverket har angett att den större delen av köpeskillingen, i form av reglering av skulden, har återbördats till den nya ägaren med anledning av Hoist Finance Services AB:s (Bolaget) förvärv av den nya ägarens andelar i en polsk fond. Enligt förvaltningsrättens mening kan dock inte den verkliga innebörden av köparens betalning av Bolagets fordran på säljaren, sedd i ljuset av att motsvarande belopp (och mer därtill) återgått till köparen i samband med förvärvet av den polska fonden, anses vara att ingen av dessa transaktioner ska tillmätas skatterättslig betydelse. Det bestående resultatet av de båda rättshandlingarna är, förutom att Bolaget betalade mer för den polska fonden än Bolagets ägare betalade till Bolaget i och med skuldregleringen, att Bolagets fordran på moderbolaget upphörde och att andelarna i fonden övergått till Bolaget från dess nya ägare. Förvaltningsrätten finner därför inte att dessa två rättshandlingar tagit ut varandra och sammantaget saknat konsekvens.

Förvaltningsrätten noterar vidare att slutresultatet för alla inblandade parter skulle ha blivit detsamma om köparen betalat 160 349 694 kr kontant till säljaren och att säljaren betalat sin skuld till Bolaget innan eller efter att Bolaget överläts. Det har inte heller framkommit annat i målet än att Bolagets verksamhetsdrivande före detta dotterbolag såldes till det dåvarande moderbolaget för en marknadsmässig ersättning (150 000 000 kr). Med denna utgångspunkt hade resultatet för alla inblandade även blivit detsamma om säljaren överlåtit Bolaget inklusive dess verksamhetsdrivande dotterbolag mot en kontant ersättning av 160 349 694 kr.

För att nå fram till den slutsats till vilken Skatteverket kommit synes verket mena att den verkliga innebörden av försäljningen av Bolagets dotterbolag till det dåvarande moderbolaget, köparens betalning av säljarens skuld till Bolaget och Bolagets förvärv av den polska fonden till en kostnad som översteg denna skuld - var att Bolaget vederlagsfritt överlåtit dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag, varpå Bolaget överlåtits till sitt nuvarande moderbolag mot en köpeskilling motsvarande det belopp som köparen erlagt kontant till säljaren (8 565 753 kr).

För att köparens betalning av säljarens fordran inte ska räknas till utgiften för förvärvet talar bl.a. att omständigheterna i målet tyder på att de aktuella transaktionerna företagits uteslutande i syfte att uppnå en skatteförmån. Köparens betalning av Bolagets fordran på säljaren innebar inte heller någon bestående förmögenhetsminskning för köparen eftersom medlen stannat inom koncernen och senare återgick till köparen i samband med förvärvet av den polska fonden.

Omständigheter som talar emot att köparens betalning av säljarens fordran inte ska räknas till utgiften för förvärvet är å andra sidan bl.a. följande. Skatteverket har inte gjort gällande att säljaren saknade betalningsförmåga, att skuldebrevet skulle vara en skenrättshandling eller att fordran av annan anledning helt skulle sakna marknadsvärde. Det har heller inte framkommit att Bolagets marknadsvärde vid förvärvstillfället var lägre än den avtalade köpeskillingen. Skatteverket har inte visat att Bolaget sålt dotterbolaget till det dåvarande moderbolaget till överpris eller att dotterbolagets marknadsvärde var 0 kr varför den som köpeskilling utställda fordringen skulle utgjort någon form av kapitaltillskott.

Förvaltningsrätten konstaterar att det förhållandet att transaktioner har haft skattemässiga motiv enligt gällande rätt normalt inte är tillräckligt för att den verkliga innebörden ska anses ha varit en annan än den som avspeglas i de avtal som upprättats. Förvaltningsrätten anser vidare mot bakgrund av HFD 2016 ref. 16 att begreppet "utgiften" inte nödvändigtvis avser en betalning som innebär en förmögenhetsminsking för köparen eller en betalning direkt från köparen till säljaren.

Förvaltningsrätten finner mot bakgrund av tidigare konstateranden och vid en samlad bedömning av omständigheterna, att utredningen inte ger tillräckligt stöd för att rättshandlingarnas verkliga innebörd skulle vara något annat än att Bolaget förvärvats för en utgift som motsvarar den avtalade köpeskillingen. Vid de nu givna förhållandena finner förvaltningsrätten att avdrag för föregående års underskott av närings-verksamheten inte kan vägras med stöd av principen om rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Skatteflykt

Förvaltningsrättens bedömning

Genom förfarandet har Bolaget kvar hela sitt underskott trots att Bolaget blivit föremål får en ägarförändring. Detta underskott har kunnat utnyttjas mot inkomster i en annan koncern än där det uppstod utan att Bolagets gamla ägare överlåtit den verksamhet som Bolaget bedrivit och som genererat underskottet. På grund av Bolagets höga och lättrealiserade tillgångsmassa har köparens utgift för att förvärva Bolaget blivit så hög att Bolagets underskott inte påverkats av beloppsspärren, utan att utgiften inneburit någon förmögenhetsminskning hos köparen. Mot bakgrund av beloppets storlek måste skatteförmånen sägas vara väsentlig.

Bolaget har innan det bytte ägare överlåtit det verksamhetsdrivande dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag. Överlåtelsen av dotterbolaget utgjorde ett led i den transaktionskedja som ledde fram till den överlåtelse varigenom det nuvarande moderbolaget förvärvade Bolaget. Bolaget har genom att medverka till en av de rättshandlingar som föregått överlåtelsen av Bolaget och som torde ha varit en förutsättning för denna indirekt medverkat i den rättshandling som medfört skatteförmånen (jfr RÅ 2006 not. 89). Därtill har Bolaget efter erhållen betalning för sin fordran medverkat till ett förvärv från den nya ägaren varigenom de medel som använts för betalning av Bolaget återgått till köparen. Även möjligheten för säljaren att återfå denna del av utgiften för förvärvet måste ha varit en förutsättning för förvärvet av Bolaget.

Mot bakgrund av ovanstående delar förvaltningsrätten Skatteverkets bedömning att förfarandet innebär att Bolaget medverkat i rättshandlingar som lett till att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Vidare framstår de genomförda transaktionerna som praktiskt taget meningslösa om man bortser från skatteförmånen. Det står därmed klart att skatteförmånen har utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Förutsättningarna i 2 § 1-3 skatteflyktslagen är alltså uppfyllda.

Förvaltningsrätten har därefter att ta ställning till om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Av förarbetena till denna bestämmelse i skatteflyktslagen framgår att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som ska tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte (prop. 1996/97:170 s. 39). Det uttalas dock vidare att vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelsystem bör ledning kunna hämtas från lagmotiven (prop. 1996/97:170 s. 40).

I förevarande mål aktualiseras bestämmelserna i 40 kap. IL avseende tidigare års underskott. Enligt 40 kap. 2 § IL ska som huvudregel underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar bl.a. i 40 kap. IL. Ett exempel på en sådan begränsning är beloppsspärren i 40 kap. 15 §. Att lagstiftningen syftat till att motverka att regeln kringgås så att hela underskottet kan dras av efter en ägarförändring med hjälp av en tillräckligt hög förvärvsutgift framgår enligt förvaltningsrätten av begränsningsregeln i 40 kap 16 §, enligt vilken utgiften ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget inför ägarförändringen.

Frågan om syftet med reglerna om beloppsspärren vid tillämpning av skatteflyktslagen har prövats av Kammarrätten i Stockholm i bl.a. dom den 30 september 2009 i mål 6591-08. Kammarrätten ansåg att för att det ska vara möjligt att klargöra syftet med regelsystemet avseende begränsningar hos företag efter ägarförändringar måste ledning hämtas från förarbetena till bestämmelserna. Kammarrätten hänvisade till bl.a. följande uttalanden. "Utan spärregler kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. En sådan utveckling är inte önskvärd." "Syftet med de nämnda spärreglerna är att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Häri ligger att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl inte bör genomföras." (prop. 1993/94:50 s. 257-260). Mot bakgrund av dessa uttalanden ansåg kammarrätten att det syfte med lagstiftningen som kan utläsas av IL och dess förarbeten är att förhindra handel med förlustföretag i syfte att utnyttja dessa företags underskott och därigenom undvika beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen har även tillämpat skatteflyktslagen vid kringgående av koncernbidragsspärren (som enligt ovan nämnda förarbeten infördes i samband med beloppsspärren och var tänkt att komplettera densamma). I RÅ 2000 ref. 21 II uttalade HFD att taxering på grundval av ett förfarande som i praktiken innebar detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att bolagen inte längre ingår i samma koncern, skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna (se även RÅ 2009 not. 201). Förvaltningsrätten anser att det i nu aktuella mål inte kommit fram skäl att göra någon annan bedömning i fråga om syftet med reglerna i 40 kap. IL avseende tidigare års underskott.

Genom det förfarande som är aktuellt i målet har en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl skett i Bolaget med en bibehållen rätt till avdrag för gamla underskott, och därmed en möjlighet för Bolaget att räkna av vinster inom den nya koncernen mot underskott som upparbetats i den gamla koncernen. Detta trots att verksamheten oförändrat har varit kvar i den gamla koncernen. Syftet med reglerna är just att förhindra sådan handel med förlustföretag. Enligt förvaltningsrättens uppfattning strider därför det förfarande som Bolaget valt i detta avseende mot syftet med beloppsspärren så som detta framgår av IL och dess förarbeten. En taxering på grundval av förfarandet skulle därför strida mot syftet med bestämmelserna i 40 kap. IL.

Rättsföljd

Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att samtliga rekvisit i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda och att skatteflyktslagen därmed är tillämplig på förfarandet. Av 3 § samma lag framgår att om 2 § tillämpas så ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.

Skatteverket har anfört att det närmast tillhands liggande förfarandet är att utgiften ska beräknas utan beaktande av värdet på fordringen som tillförts Bolaget inför den externa försäljningen av Bolaget. Förvaltningsrätten anser inte att Skatteverket därigenom angett något alternativt förfarande utan snarare angett vilket skattemässigt slutresultat som beskattning enligt ett annat förfarande bör uppnå. Förvaltningsrätten noterar vidare att om Bolagets nya ägare inte hade betalat Bolagets fordran på dess tidigare ägare hade Bolaget, allt annat lika, kunnat kräva betalning av säljaren och senare dela ut beloppet till köparen med följden att affären lett till stora förluster för säljaren. Ett sådant förfarande kan således inte anses ligga nära tillhands. Av utredningen i målet framgår inte heller att det hade varit möjligt för säljaren att tillgodogöra sig Bolagets dotterbolag, eller vederlaget för detsamma, genom utdelning till den gamla ägaren före ägarförändringen.

Förvaltningsrätten finner, mot bakgrund av ovanstående och vid en sammantagen bedömning, att det inte är möjligt att bortse från en enskild eller flera av de företagna rättshandlingar som förfarandet utgjorts av, eller att fastställa ett närmare till hans liggande förfarande utan att detta skulle leda till ett oskäligt resultat. Förvaltningsrätten finner därför att underlaget för att ta ut skatt ska uppskattas till skäligt belopp. Förvaltningsrätten anser härvid att ett skäligt resultat uppnås genom att, i enlighet med Skatteverkets framställan, vid beräkningen av avdragsgillt underskott enligt beloppsspärren beakta en utgift för förvärvet motsvarande endast den direktbetalning om 8 565 753 kr som köparen erlagt till säljaren och som måste antas ha utgjort betalning för den tillgång som motiverat överlåtelsen, nämligen det upparbetade underskottet. Förvaltningsrätten bifaller således Skatteverkets yrkande om att Bolaget ska beskattas som om utgiften för förvärvet var 8 565 753 kr. Sammantaget ska alltså den beskattning som gäller enligt det överklagade beslutet stå fast.

Skattetillägg

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten fastställer med tillämpning av lagen om skatteflykt Hoist Finance Services AB:s beskattning i enlighet med det överklagade beslutet. Förvaltningsrätten avslår yrkandena om ersättning för ombudskostnader i samband med Skatteverkets handläggning och i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2019-12-02, Groth, Fries och Mathiasson):

Verklig innebörd

I kammarrätten har Skatteverket uttryckligen angett att den verkliga innebörden ska bedömas utifrån de transaktioner som genomfördes under den tid då Finance ingick i Telepo-koncernen samt överlåtelsen av Finance från Telepo Holding AB (Telepo) till Hoist Kredit AB (Kredit). I förvaltningsrätten argumenterade Skatteverket för att även transaktioner genomförda efter det att Finance hade bytt koncerntillhörighet skulle inkluderas i det händelseförlopp som enligt Skatteverket utmynnade i att den verkliga innebörden av händelse-förloppet var att Kredit köpte Finance för 8 565 753 kr.

Av förvaltningsrätten nämnd praxis (RÅ 2004 ref. 27) framgår att det vid en bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd saknar nämnvärd betydelse om de bakomliggande motiven till rättshandlingarna varit att dra fördel av vissa skattemässiga konsekvenser. Såvitt framgår i målen har såväl Finances försäljning av den tidigare bedrivna verksamheten som Finances försäljning av sitt dotterbolag till sitt dåvarande moderbolag skett utifrån godtagbara värderingar och skattekonsekvenserna av försäljningarna följer direkt av bestämmelser i IL. Det har inte framkommit skäl att ifrågasätta att den av Telepo utställda reversen, vid tidpunkten för försäljningen av Finance till Kredit, haft det marknadsvärde som dess nominella värde utvisar. Vid angivna förhållanden är den verkliga innebörden av försäljningen av Finance ingen annan än att Kredit har köpt Finance för 160 349 694 kr.

Har Finance genomfört någon rättshandling, som ensam eller tillsammans med andra rättshandlingar, ingår i ett förfarande som medfört en väsentlig skatteförmån för Finance?

I framställning om skatteflykt daterad den 29 augusti 2016 har Skatte-verket redogjort för vilka transaktioner som ingår i det förfarande som enligt verket bör föranleda tillämpning av skatteflyktslagen. I fråga om 2 § 1 skatteflyktslagen anger Skatteverket följande. "En skatteförmån får efter det aktuella förfarandet anses ha uppkommit genom att underskott efter ägarförändringen kan komma att utnyttjas mot inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de uppkommit."

Av lagtexten följer att skatteförmånen ska ha varit väsentlig och ha tillkommit Finance för att en tillämpning av skatteflyktslagen ska bli aktuell i förhållande till Finance. De rättshandlingar som Finance medverkat till innan bolaget kom att övergå till Hoistkoncernen har som ovan angetts skett utifrån godtagbara värderingar och med skattekonsekvenser som följer direkt av IL. Enligt kammarrättens mening kan sådana rättshandlingar, åtminstone inte sedda var för sig, ge upphov till någon väsentlig skatteförmån i skatteflyktslagens mening. Efter dessa transaktioner innehöll Finance en revers utställd av det förra moderbolaget på 150 000 000 kr som löpte med en årlig ränta om 4 procent. Vid oförändrade förhållanden härvidlag skulle Finance under överskådlig tid kunna kvitta ränteinkomsten från reversen mot sitt ackumulerade underskott och inte behöva betala någon inkomstskatt.

Av prop. 1996/97:170 s. 45 framgår bl.a. följande. Även skatteförmånsbegreppet som sådant har kritiserats. Det kan hävdas att begreppet rent språkligt är mindre lämpligt i vissa situationer av skatteflykt. Några tillämpningsproblem i det avseendet har skatteflyktskommittén inte kunnat belägga. Förutsättningen att förfarandet ska medföra en skatteförmån bör därför kvarstå oförändrad. Vad som avses med skatteförmån är helt enkelt undvikandet av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd.

Enligt kammarrättens mening är ovannämnda förarbetsuttalande klart och entydigt och kommer inte på något sätt i konflikt med hur lagtexten har utformats. Kammarrätten kan inte förstå uttalandet på annat sätt än att den skattskyldige genom det påstådda skatteflyktsförfarandet måste ha undvikit skatt som, i avsaknad av förfarandet, skulle ha tagits ut vid någon tidpunkt för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig. Av Skatteverkets ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen kan inte utläsas annat än att det skulle vara en skatteförmån att kunna kvitta underskott uppkomna i en koncern mot inkomster i en annan koncern och verksamhet än där de har uppkommit. Att detta inte kan vara fråga om en skatteförmån i skatteflyktslagens mening följer redan av ordalydelsen av 40 kap. 15 § IL som anger att underskott från tid före en ägarförändring under vissa förhållanden bortfaller till viss del. Vid en jämförelse mellan Finances inkomstskattemässiga situation före överlåtelsen till Kredit och Finances situation efter nämnda överlåtelse står det enligt kammarrättens mening klart att ingen av de i ansökan nämnda rättshandlingarna, varken var för sig eller tillsammans, har medfört en väsentlig skatteförmån för Finance. Överklagandet ska därför bifallas. Vid denna utgång finns inte grund för påförande av skattetillägg.

Övrigt

Målen kom in till kammarrätten den 28 november 2017. Skatterättsnämnden meddelade den 30 november 2018 ett förhandsbesked som avsåg huruvida skatteflyktslagen skulle tillämpas på ett förfarande som var mycket likt det som är aktuellt i målen. Förhandsbeskedet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen varefter kammarrätten vilandeförklarade målen i avvaktan på domstolens prövning. I beslut den 26 juni 2019 (mål nr 6874-18) undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut och avvisade ansökan om förhandsbesked varefter kammarrätten återupptagit handläggningen av målen. Kammarrätten har ovan gjort bedömningen att i målen aktuella rättshandlingar inte har någon annan verklig innebörd än den som rättshandlingarna utvisar och att de inte har medfört en väsentlig skatteförmån för Finance. En sådan bedömning är tillräcklig för att Finances överklagande ska vinna bifall. Kammarrätten anser att det ändå finns anledning att pröva resterande punkter i 2 § skatteflyktslagen.

Har Finance direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna?

Av Skatteverkets ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen framgår att verket anser att rättsföljden av en bifallen ansökan bör bli att Kredits utgift för att förvärva Finance ska beräknas utan beaktande av värdet på den revers/kassa som tillförts Finance inför den externa försäljningen. Under den muntliga förhandlingen har Skatteverket argumenterat för att ett mer närliggande förfarande än att "blåsa upp" värdet av Finance varit att Finance, efter att ha överlåtit sin verksamhet till sitt dotterbolag, skulle ha sålt dotterbolaget till sitt dåvarande moderbolag för underpris i stället för till marknadspris. Kammarrätten tolkar detta som att Skatteverket anser att fastställande av underlag för beskattning ska ske i enlighet härmed. Finance har direkt medverkat till försäljningen av dotterbolaget till marknadspris.

Kan det med hänsyn till omständigheterna antas att en skatteförmån är det övervägande skälet för förfarandet?

Kammarrätten har ovan funnit att det aktuella förfarandet inte givit upphov till någon väsentlig skatteförmån för Finance. Vid en annan bedömning av frågan om väsentlig skatteförmån finns det enligt kammarrätten inga andra skäl för förfarandet som väger så tungt att det övervägande skälet kan sägas vara annat än skatteförmånen. Vad Finance har anfört om Hoistkoncernens behov av att stärka kapitalbasen ger inte skäl till en annan bedömning.

Strider det mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet att fastställa underlaget på grundval av förfarandet?

Av förarbetena till beloppsspärren (prop. 1993/94:50) framgår att nya spärregler bör vila på principen att systemet för förlustutjämning ska vara neutralt med avseende på ägarförändringar (s. 257). Det framgår vidare att det utifrån neutralitetsnormen inte finns skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten betydelse. "Det vore nämligen godtyckligt att anta att verksamheten skulle ha bedrivits i oförändrad form vid oförändrade ägarförhållanden. Snarare bör man utgå från att varje ägare försöker förränta kapitalet på bästa möjliga sätt" (s. 258). Av förarbetena framgår också att beloppsspärren är tänkt att samverka med koncernbidragsspärren. "Neutralitetsnormen talar för att förlustutjämningssystemet bör förses med såväl en koncernbidragsspärr och en kapitaltillskottsspärr som en beloppsspärr. Spärrarna är tänkta att samverka så att först tillämpas beloppsspärren. Till den del ett underskott kvarstår kan koncernbidragsspärren och kapitaltillskottsspärren aktualiseras. Förslaget om en beloppsspärr tillkom i promemorian. Utan en sådan regel skulle behov föreligga att förlänga den femåriga spärrperioden för koncernbidrags- och kapitaltillskottsspärrarna" (s. 259).

Skatteverket har argumenterat för att Finance, om man bortser från fordran på moderbolaget, vid tidpunkten för överlåtelsen till Hoist-koncernen var ett tomt s.k. skalbolag. Enligt kammarrättens mening kan ett bolag med en fordran om 151 783 941 kr på en såvitt känt solvent gäldenär inte betecknas som ett skalbolag. Finance har efter att 2012 ha fått en ny koncerntillhörighet kunnat nyttja hela det ackumulerade underskott som uppkommit under tid när Finance tillhörde den gamla koncernen. Detta har skett under tid då Finance inte med skatterättslig verkan har kunnat ta emot koncernbidrag från andra bolag inom den nya koncernen. Mot bakgrund av den neutralitetsnorm som enligt förarbetena ska råda där verksamhetsförändringar inte ska ha någon självständig betydelse anser kammarrätten att det inte skulle strida mot lagstiftningens syfte att fastställa underlaget på grundval av det aktuella förfarandet.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten bifaller överklagandet och

a) upphäver underinstansernas avgöranden i fråga om inkomstbeskattning och beslutar att Hoist Finance Services AB i likvidation

ska beskattas i enlighet med ingivna deklarationer för beskattningsåren 2012-2014,

b) upphäver påfört skattetillägg, samt

c) beslutar att ersättning för kostnader hos Skatteverket och i förvaltningsrätten ska beviljas med sammanlagt 125 000 kr.

Kammarrätten beviljar Hoist Finance Services AB i likvidation ersättning för kostnader i kammarrätten med 75 000 kr.

Sökord: Inkomstskatt; Näringsverksamhet; Underskottsföretag; Beloppsspärr; Verklig innebörd; Skatteflyktslagen

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 30

14 juli, 2021 - 22:50

Målnummer: 6072-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-02

Rubrik: Vid återbetalning av ett s.k. boandelslån ska skillnaden mellan återbetalat belopp och lånat belopp anses utgöra en avdragsgill ränteutgift endast till den del det återbetalade beloppet följer av villkoren i låneavtalet och kan beräknas på grundval av detta. Kapitalvinst eller kapitalförlust som kan uppkomma vid återbetalning av lånet i övrigt ska inte tas upp eller dras av i inkomstslaget kapital. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 41 kap. 1 § och 2 § och 42 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder. Ränteutgifter på lån är således avdragsgilla. Till inkomstslaget räknas vidare inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Kapitalvinster och kapitalförluster på skulder är dock inte skattepliktiga respektive avdragsgilla.

2. Bodil Bostad AB avser att introducera en ny finansieringsform för bostadsköp, boandelslån, på den svenska marknaden. H.L. avser att ta upp ett sådant lån för att delvis finansiera förvärvet av en bostadsrätt. Hon ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i hur lånet ska behandlas vid beskattningen. Av ansökan framgår följande.

3. Boandelslånet är konstruerat på så sätt att innehavaren av en bostad lånar ett belopp som motsvarar en viss andel av bostadens marknadsvärde efter avdrag för en säkerhetsmarginal. Säkerhetsmarginalen är beroende bl.a. av graden av osäkerhet i värderingen men kan antas uppgå till mellan 5 och 15 procent. Lånets nominella belopp motsvarar således den överenskomna andelen av bostadens marknadsvärde minskat med säkerhetsmarginalen.

4. Enligt lånevillkoren utges boandelslånet i svenska kronor, är amorteringsfritt och löper utan ränta. Lånets löptid kommer sannolikt att vara mellan 25 och 30 år. Lånet ska betalas tillbaka i samband med att bostaden överlåts eller när lånets löptid har löpt ut. Låntagaren har även rätt att betala tillbaka lånet i förväg utan att bostaden överlåts. Storleken på det belopp som låntagaren ska betala tillbaka är beroende av marknadsvärdet på bostaden vid tidpunkten för återbetalningen enligt följande.

5. Låntagaren ska betala tillbaka ett belopp motsvarande samma andel av bostadens marknadsvärde vid återbetalningstidpunkten som den andel av marknadsvärdet vid utbetalningstidpunkten som låg till grund för beräkningen av lånets storlek. Detta innebär att om marknadsvärdet på bostaden är detsamma vid båda dessa tidpunkter så kommer låntagarens kostnad för lånet att överensstämma med den säkerhetsmarginal som drogs av när lånet betalades ut. Om bostaden har ökat i värde när lånet betalas tillbaka så kommer det belopp som ska återbetalas, och därmed låntagarens kostnad för lånet, att öka i motsvarande mån.

6. Om bostaden i stället har minskat i värde när lånet betalas tillbaka så minskar på motsvarande sätt det belopp som ska återbetalas. Om värdeminskningen är så stor att det belopp som låntagaren ska betala tillbaka är lägre än det belopp som lånades så uppkommer ingen kostnad alls för låntagaren utan han eller hon gör tvärtom en vinst på lånet.

7. Om låntagaren betalar tillbaka lånet inom tre år från utbetalningstillfället utan att överlåta bostaden anses marknadsvärdet på bostaden dock motsvara det högsta av marknadsvärdet vid utbetalningstidpunkten och marknadsvärdet vid återbetalningstidpunkten. Detta innebär att låntagarens kostnad för lånet i den situationen alltid kommer att minst motsvara säkerhetsmarginalen. Syftet med detta villkor är att förhindra att boandelslån tas upp i spekulationssyfte.

8. Genom sin ansökan om förhandsbesked ville H.L. få veta vilka skattekonsekvenser som uppkommer för henne om hon betalar tillbaka lånet i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller i förtid utan att bostaden avyttras. I det sistnämnda fallet ville hon få svar på vad som gäller både om återbetalningen görs före och om den görs efter det att tre år har förflutit sedan lånet betalades ut. Hon anförde följande.

9. För låntagaren är den framtida kostnaden för lånet inte förutsebar och den bör därför inte behandlas som en ränteutgift. Om lånet betalas tillbaka inom tre år utan att bostaden avyttras är i och för sig en viss del av kostnaden förutsebar men den delen av värdeförändringen på lånet bör inte skiljas ut och behandlas för sig. Boandelslånet har samma konstruktion som ett kapitalandelslån. Vinst och förlust på lånet ska därför behandlas som kapitalvinst och kapitalförlust på ett avtal som liknar ett optionsavtal och inte som kapitalvinst och kapitalförlust på en skuld.

10. Skatterättsnämnden ansåg att den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp inte i något av fallen kan anses utgöra en ränteutgift. Nämnden uttalade vidare att boandelslånet inte kan anses utgöra en förpliktelse som liknar ett optionsavtal utan ska betraktas som ett låneavtal, samt meddelade förhandsbesked enligt följande. Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp är en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill för H.L. Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp betalas tillbaka utgör skillnaden en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för H.L.

Yrkanden m.m.

11. H.L. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att vinst och förlust i samband med återbetalning av lånet i samtliga fall är sådana kapitalvinster och kapitalförluster som ska tas upp och dras av i inkomstslaget kapital.

12. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

13. Frågan i målet är om återbetalning av ett boandelslån leder till några skattekonsekvenser för låntagaren.

Rättslig reglering m.m.

14. Till inkomstslaget kapital räknas enligt 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder och i form av kapitalvinster och kapitalförluster.

15. Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses enligt 2 § första stycket vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (första strecksatsen), kursvinst och kursförlust vid betalning av skulder i utländsk valuta (andra strecksatsen) och vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal (tredje strecksatsen).

16. Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster ska enligt 42 kap. 1 § första stycket som huvudregel tas upp som intäkt. Enligt andra stycket ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster som huvudregel dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Utgångspunkter för prövningen

17. Boandelslånet är alltså konstruerat så att låntagaren inte betalar någon ersättning till långivaren under lånets löptid utan först när lånet betalas tillbaka. Hur stor ersättningen blir avgörs av värdeförändringen på den belånade bostaden. I vissa fall behöver låntagaren - på grund av att bostaden har gått ned i värde så pass mycket att det belopp som ska betalas tillbaka är lägre än lånebeloppet - vidare inte betala någon ersättning alls för lånet utan gör i stället en vinst på detta.

18. Om låntagaren är skyldig att betala tillbaka ett högre belopp än lånets nominella belopp utgör skillnaden i mer allmän bemärkelse en ersättning för kredit. För att denna ersättning ska vara avdragsgill i inkomstslaget kapital krävs dock att den kan anses vara en ränteutgift i den mening som avses i 42 kap. 1 § andra stycket IL eller att skillnaden är en sådan kapitalförlust som enligt 41 kap. 1 och 2 §§ räknas till detta inkomstslag. På motsvarande sätt krävs för att en vinst som låntagaren gör på lånet ska vara skattepliktig i inkomstslaget kapital att vinsten är en sådan kapitalvinst som enligt de sistnämnda bestämmelserna räknas till inkomstslaget.

Är ersättningen för lånet en ränteutgift?

19. Inkomstskattelagen innehåller inte någon allmän definition av vad som avses med ränta. När det gäller gränsdragningen mellan ränteintäkter och kapitalvinster uttalas i förarbetena att som kapitalvinst eller kapitalförlust räknas sådan värdeförändring som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 459). I praxis har ränta karaktäriserats som en förutsebar ersättning för kredit som beräknas utifrån kreditbelopp och kredittid (se t.ex. RÅ 2001 ref. 21 I).

20. Om boandelslånet betalas tillbaka i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller efter det att tre år har förflutit från lånets utbetalning utan att bostaden avyttras, är storleken på det belopp som ska betalas tillbaka helt beroende av värdeförändringen på den belånade bostaden. Högsta förvaltningsdomstolen anser att ersättningen för lånet i dessa situationer därmed saknar den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital för låntagaren.

21. För det fall att lånet betalas tillbaka inom tre år utan att bostaden avyttras kommer den ersättning som låntagaren är skyldig att betala emellertid alltid att minst motsvara den avtalade säkerhetsmarginalen. Den delen av ersättningen följer således i denna situation direkt av villkoren i låneavtalet och kan beräknas på grundval av detta. Denna förutsebara del av ersättningen bör därför anses utgöra en ränteutgift för låntagaren (jfr RÅ 2001 ref. 21 I och RÅ 2003 ref. 48).

22. Om H.L. väljer att betala tillbaka lånet inom tre år utan att bostaden avyttras är den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen således en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med detta.

Är det i övrigt fråga om sådan kapitalförlust respektive kapitalvinst som räknas till inkomstslaget kapital?

23. Nästa fråga blir då om skillnaden mellan lånebeloppet och det belopp som betalas tillbaka, i de situationer och till den del denna skillnad inte anses vara en ränteutgift, i stället utgör en avdragsgill kapitalförlust respektive skattepliktig kapitalvinst.

24. Av 41 kap. 1 § första stycket och 2 § första stycket andra strecksatsen IL framgår att kapitalvinster och kapitalförluster på skulder räknas till inkomstslaget kapital endast till den del det är fråga om kursvinster och kursförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta. H.L. anser emellertid att boandelslånet är en förpliktelse som liknar ett optionsavtal och att vinst och förlust i samband med återbetalning av lånet därmed omfattas av den tredje strecksatsen i 2 § första stycket. Hon har i denna del anfört följande.

25. Boandelslånet har samma konstruktion som ett kapitalandelslån. Av 48 kap. 6 b § och 44 kap. 2 § IL framgår att kapitalvinst och kapitalförlust på kapitalandelslån inte ska tas upp respektive dras av. Detta måste innebära att sådana kapitalvinster och kapitalförluster i och för sig omfattas av definitionen i 25 kap. 4 § av vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet. Den definitionen är i relevanta avseenden likalydande med den definition av vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital som finns i tredje strecksatsen i 41 kap. 2 § första stycket. Av detta följer att boandelslånet måste anses vara ett sådant "liknande avtal" som omfattas av den sistnämnda bestämmelsen.

26. Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning när det gäller denna fråga.

27. Ett kapitalandelslån är ett lån som tas upp av ett aktiebolag och där det belopp som ska betalas tillbaka är knutet till värdeutvecklingen på bolagets aktier eller liknande faktorer (prop. 2005/06:39 s. 29). Ersättningen till långivaren är således beroende av förhållanden som avser det låntagande bolaget självt.

I förarbetena till inkomstskattelagens reglering om kapitalandelslån uttalas vidare att ett kapitalandelslån liknar en aktie utan rösträtt och att syftet med regleringen är att uppnå en överensstämmelse med vad som gäller vid återköp av bolagets egna aktier (se a. prop. s. 31). Det är alltså fråga om en helt annan företeelse än det boandelslån som är aktuellt i målet, och regleringen om kapitalandelslån saknar därmed betydelse för hur detta lån ska behandlas.

28. Högsta förvaltningsdomstolen finner vidare att avtalet om boandelslån inte heller på någon annan grund kan anses vara något annat än ett låneavtal. Kapitalvinster och kapitalförluster på lånet ska således inte tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.

29. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas i övriga delar.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked endast på så sätt att domstolen förklarar att om H.L. betalar tillbaka boandelslånet inom tre år utan att den belånade bostaden avyttras är den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Svahn Starrsjö, von Essen och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Charlotta Alsterstad Lindfors.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-10-06, Eng, ordförande [skiljaktig], Pettersson, Bengtsson, Dahlberg, Påhlsson [skiljaktig], Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Frågorna 1-3: Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp är en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill för H.L.

Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp återbetalas utgör skillnaden en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för H.L.   

Skatterättsnämndens bedömning

H.L. avser att låna ett belopp som ska användas för att till viss del finansiera förvärvet av en bostadsrätt. Lånet löper utan ränta. I stället ska låntagaren återbetala ett belopp som är beroende av marknadsvärdet på bostaden.

Om låntagaren är skyldig att återbetala ett högre belopp än lånets nominella belopp utgör skillnaden i vanlig mening en ersättning för kredit. Om lånet återbetalas i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller efter att tre år har förflutit från lånets utbetalning utan att bostaden avyttras, är ersättningen helt beroende av utvecklingen på bostadsrättsmarknaden. I dessa situationer saknar ersättningen därmed den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital.

För det fall lånet återbetalas inom tre år utan att bostaden avyttras kan det visserligen förutses att det uppkommer en förlust för låntagaren motsvarande säkerhetsmarginalen. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är det dock inte motiverat att skilja ut den speciella situationen från övriga situationer och behandla den del av ersättningen som motsvarar säkerhetsmarginalen som en ränteutgift (jfr RÅ 1994 ref. 26).

Lånet är inte ett kapitalandelslån. Vad som framgår av 48 kap. 6 b § IL och förarbetena till den bestämmelsen är därför inte avgörande för bedömningen av det aktuella avtalet. Avtalet kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses utgöra en förpliktelse som liknar ett optionsavtal utan ska betraktas som ett låneavtal.

Om H.L. återbetalar ett högre belopp än lånebeloppet utgör skillnaden därmed en kapitalförlust på skuld för henne. Om ett lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet återbetalas utgör skillnaden i stället en kapitalvinst på skuld för henne. Kapitalvinster på skulder i svenska kronor är inte skattepliktiga och kapitalförluster på sådana skulder är inte avdragsgilla i inkomstslaget kapital (jfr 41 kap. 2 § och 54 kap. l § IL).

Eng och Påhlsson var skiljaktiga avseende fråga 3 och anförde:

För det fall lånet återbetalas inom tre år från utbetalningstillfället utan att bostaden avyttras kan det förutses att det uppkommer en förlust för låntagaren motsvarande säkerhetsmarginalen. Enligt vår uppfattning ska den förutsebara ersättningen som motsvarar säkerhetsmarginalen anses utgöra en ränteutgift för låntagaren i denna situation (se RÅ 2001 ref. 21 I och RÅ 2003 ref. 48 samt jfr RÅ 2002 not. 51).

Om H.L. återbetalar lånet inom tre år utan att avyttra bostaden utgör den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen således en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne. Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp samt säkerhetsmarginalen är däremot en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill.

I övrigt instämmer vi med majoritetens bedömning.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Boandelslån; Ränteutgift; Kapitalvinst; Kapitalförlust

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 29

14 juli, 2021 - 22:47

Målnummer: 7109-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-05-31

Rubrik: Ett bolag som bedriver en läkarmottagning har ansetts tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård till patienterna. Det förhållandet att viss personal samt lokaler och utrustning som används i verksamheten har hyrts in från ett annat bolag har ansetts sakna betydelse för den bedömningen. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 4 § och 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Från skatteplikt undantas emellertid vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård.

2. S.S. är legitimerad läkare. Han bedriver sin verksamhet i S. Läkekonst AB (bolaget) och har ingått samverkansavtal med Region Norrbotten om att, som en del av den öppna hälso- och sjukvården i regionen, bedriva mottagningsverksamhet inom specialiteterna internmedicin, geriatrik och allmänmedicin. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om de tjänster som bolaget tillhandahåller inom ramen för denna verksamhet omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

3. Av samverkansavtalet med regionen framgår följande. Med mottagningsverksamhet avses utredning och behandling på grund av sjukdom eller skada samt rådgivning i födelsekontrollerande syfte. S.S. ansvarar för att det finns lokaler och utrustning som är ändamålsenliga för verksamheten. Mottagningen ska ligga i Luleå kommun och bedrivas i lokaler som tillhör Läkarhuset Hermelinen AB (läkarhuset). S.S. är dock fri att flytta sin verksamhet till andra lokaler inom kommunen. För sitt åtagande enligt avtalet får S.S. ersättning från regionen enligt regleringen om läkarvårdsersättning. Han får också ta ut patientavgift med högst det belopp som gäller för motsvarande vård inom regionen.

4. Bolaget har vidare ingått avtal med läkarhuset. Av ansökningshandlingarna framgår följande om avtalsparternas respektive åtaganden.

5. Läkarhuset förbinder sig att tillhandahålla bolaget personal med rätt kompetens, ändamålsenliga lokaler inklusive tillgång till ett eget mottagningsrum som bolaget disponerar, medicinsk och annan utrustning samt adekvata system för patient- och journalhantering. Läkarhusets personal ska bl.a. boka in patienter, utföra undersökningar och provtagningar som har ordinerats och delegerats av bolagets läkare samt assistera vid undersökningar och operationer. Som ersättning för läkarhusets tjänster ska bolaget betala ett belopp till läkarhuset motsvarande en viss procent av bolagets intäkter.

6. Bolaget förbinder sig att bedriva verksamheten i enlighet med vetenskap och beprövad erfarenhet samt anvisningar från regionen och Socialstyrelsen. Bolagets läkare avgör vilka undersökningar som denne vill utföra själv och vilka som ska delegeras till läkarhusets personal. De åtgärder som har utförts eller delegerats ska dokumenteras och journalföras i läkarhusets patient- och journalsystem. Bolaget ska informera läkarhuset om mottagningstider, semester och frånvaro. Vid frånvaro ansvarar bolaget för de åtgärder som behöver vidtas i anledning av denna. Bolagets läkare ska vara delaktig i läkarhusets marknadsföring, hålla sig uppdaterad om vad som händer vid läkarhuset samt delta i personalaktiviteter.

7. Skatterättsnämnden ansåg att den mervärdesskatterättsliga bedömningen av bolagets tillhandahållande är beroende av om detta ska ses som uthyrning av personal till läkarhuset eller som tillhandahållande av sjukvård till bolagets patienter. Mot bakgrund bl.a. av att bolaget självt bestämmer vilka undersökningar som bolagets läkare ska genomföra samt bestämmer över omfattningen av sin verksamhet och hur den ska förläggas tidsmässigt ansåg nämnden att bolaget självständigt tillhandahåller sjukvård och inte kan anses hyra ut personal till läkarhuset. Nämnden fann därmed att bolagets tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

8. Ansökan om förhandsbesked gällde även frågan hur läkarhusets tillhandahållande till bolaget ska behandlas mervärdesskatterättsligt. Den frågan avvisades dock av Skatterättsnämnden.

Yrkanden m.m.

9. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att bolaget inte tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård.

10. S. Läkekonst AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är om bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt för sjukvård.

Rättslig reglering m.m.

12. Av 3 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) framgår att omsättning av en tjänst är skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

13. Enligt 3 kap. 4 § första stycket undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Av 5 § första stycket framgår att åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar och skador som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården omfattas av detta undantag.

14. Bestämmelserna i mervärdesskattelagen om undantag från skatteplikt för sjukvård motsvaras av artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. Skatterättsnämnden har ansett att det som ska bedömas är om bolaget tillhandahåller skattepliktig uthyrning av personal till läkarhuset eller från skatteplikt undantagen sjukvård till bolagets patienter. Nämnden har därför gjort sin bedömning med utgångspunkt i den praxis som finns angående gränsdragningen mellan personaluthyrning och sjukvård.

16. Enligt det avtal mellan bolaget och läkarhuset som har getts in tillhandahåller bolaget dock inte några tjänster mot ersättning till läkarhuset. Bolagets åtaganden enligt avtalet utförs utan ersättning och får anses syfta till att underlätta läkarhusets tillhandahållande till bolaget. De enda tjänster som bolaget omsätter inom ramen för den verksamhet som omfattas av ansökan om förhandsbesked är således de som tillhandahålls till bolagets patienter. Det som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är därmed endast om bolagets tillhandahållande till patienterna omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

17. Bolaget har genom S.S. i uppdrag från regionen att tillhandahålla vård till patienter inom specialiteterna internmedicin, geriatrik och allmänmedicin. De medicinska åtgärder som bolaget tillhandahåller består i utredning och behandling på grund av sjukdom eller skada samt rådgivning i födelsekontrollerande syfte. Åtgärderna utförs av S.S. som är legitimerad läkare samt av den personal, bl.a. legitimerade sjuksköterskor, som läkarhuset tillhandahåller till bolaget.

18. Det står klart att de tjänster som bolaget tillhandahåller till patienterna är av sådant slag att de omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. För den bedömningen saknar det betydelse om tjänsterna utförs av bolagets egna anställda eller av personal som bolaget hyr in utifrån, liksom om bolaget äger den utrustning och de lokaler som används i verksamheten eller om dessa resurser tillhandahålls till bolaget av någon annan. Det förhållandet att läkarhuset tillhandahåller vissa tjänster till bolaget påverkar således inte bedömningen av om de tjänster som bolaget tillhandahåller till patienterna utgör sjukvård.

19. Av det anförda följer att Skatterättsnämndens förhands-besked ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Rosén Andersson och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-11-24, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored [skiljaktig motivering], Fries, Olsson och Tunudd):

Förhandsbesked

S. Läkekonst AB tillhandahåller inte personal till Läkarhuset Hermelinen AB utan tillhandahåller patienterna från skatteplikt undantagen sjukvård.  

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är, som Skatterättsnämnden uppfattar frågan, om S. Läkekonst AB:s (Läkekonst) tillhandahållande utgör skattepliktig uthyrning av personal till Läkarhuset Hermelinen AB (Hermelinen) eller från skatteplikt undantagen sjukvård samt om Hermelinens tillhandahållande av "personal med rätt kompetens" enligt avtalet med Läkekonst omfattas av undantag från skatteplikt.

Av domen i målet "go fair" Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164) framgår bl.a. att den uthyrda vårdpersonalen ingick i en köpande vårdinrättnings organisation samt att personalen utförde vårdtjänsterna på uppdrag av inrättningen och därmed var bunden av inrättningens instruktioner (punkt 11). I domen i målet Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343) som gällde utlåning av lärare, konstaterade

EU-domstolen att utlåningen i sig inte utgjorde undervisning. Vid denna bedömning lade EU-domstolen vikt bl.a. vid vilket organ som hade ansvaret för att besluta om den utlånade lärarens arbetsuppgifter (punkt 21). EU-domstolen gjorde också en tolkning av parternas syfte med avtalet och ansåg att syftet på sin höjd varit att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet (punkt 22).

Högsta förvaltningsdomstolen har dragit följande slutsatser av EU-domstolens avgöranden i målen "go fair" Zeitarbeit och Horizon College när gäller att bedöma om ett tillhandahållande utgör uthyrning av personal eller sjukvård (se t.ex. HFD 2020 ref. 5).

Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal beslutar hur vården ska utföras och bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifter fullgörs samt står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg påverkar inte bedömningen.

När en köpande vårdgivare anlitar en underentreprenör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet normalt anses som en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana omständigheter nämligen anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls därmed inte sjukvård.

S.S., som bedriver sin verksamhet i Läkekonst, har avtal med Region Norrbotten om att bedriva mottagningsverksamhet. Läkekonst har valt att bedriva mottagningsverksamheten i Hermelinens lokaler. Det framgår av inkomna avtal att Läkekonst bestämmer vilka undersökningar som Läkekonst ska genomföra samt vad som ska delegeras till en annan yrkeskategori som är anställd av Hermelinen. På Hermelinens hemsida kan patienterna se vilka vårdgivare som är verksamma på Hermelinen. Patienten kan chatta eller skicka ett kontaktformulär till den sköterska som Läkekonst anlitar. Det finns också en möjlighet att lägga ut bokningsbara tider på Hermelinens hemsida. Läkekonst har valt att inte använda sig av sistnämnda alternativ. Läkekonst bestämmer själv över omfattningen av sin verksamhet och hur den ska förläggas tidsmässigt.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att Läkekonst självständigt tillhandahåller sjukvård enligt definitionen i 3 kap. 5 § mervärdesskattelagen och inte kan anses hyra ut personal till Hermelinen. Läkekonsts tillhandahållande omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen.

Fored var skiljaktig vad avser motiveringen och anförde:

I likhet med majoriteten anser jag att Läkekonsts tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen men med följande motivering.

Sjukvårdsundantaget regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, d.v.s. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten oavsett på vilken plats.

Läkekonst tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. Att verksamheten bedrivs i Hermelinens lokaler saknar betydelse.

Sökord: Förhandsbesked om mervärdesskatt; Sjukvård; Undantag från skatteplikt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 6

15 juni, 2021 - 14:11

Målnummer: 6471-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-02-04

Rubrik: Fråga om tillhandahållande av s.k. aktivitetsbaserade arbetsplatser är undantaget från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet (I och II). Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 1 § och 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 4 februari 2021 följande dom (mål nr 6470-19).

Bakgrund

1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Uthyrning av fastighet undantas emellertid från skatteplikt.

2. Om det i en transaktion ingår flera delar, som bedömda var för sig är antingen skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, måste det avgöras om det rör sig om ett enda eller flera tillhandahållanden. Om transaktionen bedöms utgöra ett enda tillhandahållande omfattas den av undantag från skatteplikt om den huvudsakliga delen i tillhandahållandet är undantagen från skatteplikt.

3. NCC Property Sjuttiofyra AB avser att tillhandahålla s.k. aktivitetsbaserade arbetsplatser genom medlemskap. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om tillhandahållandet av respektive medlemskap är att anse som ett sammansatt tillhandahållande som är skattepliktigt. För det fall att Skatterättsnämnden skulle finna att det är fråga om flera separata tillhandahållanden ville bolaget även få veta om dessa är skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt. I ansökan anges följande.

4. Ett aktivitetsbaserat kontor utgörs av ett öppet kontorslandskap med fria arbetsplatser och loungeutrymmen. Medlemmarna är inte garanterade att få en arbetsplats eftersom det kommer att erbjudas fler medlemskap än arbetsplatser. Bolaget uppskattar att medlemsantalet kommer att uppgå till fyra gånger fler än antalet arbetsplatser. Detta är medlemmarna införstådda med, det är möjligheten att interagera med andra medlemmar och samtidigt utveckla sitt eget kontaktnät som är det väsentliga för dem. Ingen medlem har exklusiv förfoganderätt till lokalen eller någon viss del av den.

5. Bolaget avser att anställa en s.k. community manager som ska ha till uppgift att bidra till att medlemmarna får kontakt med varandra. Community managern ska även se till att medlemmarna har det som de behöver och ta upp beställningar på tilläggstjänster. Bolaget kommer därutöver att anordna gemensamma nätverksaktiviteter och marknadsföringsevent.

6. Avtalstiden är tolv månader med tre månaders uppsägningstid. Medlemmarna har tillgång till lokalerna dygnet runt alla dagar. I ett medlemskap ingår även bl.a. utrustning för internet och wifi, bemannad receptionsservice vardagar kl. 7.00-19.00, tillgång till mötesrum, förvaring i dagskåp, kaffe m.m., städning och bevakning i form av t.ex. nattvakt. Enligt bolagets kalkyler kommer 30 procent av kostnaderna att avse lokalerna och 22 procent av intäkterna att vara hänförliga till uthyrning av arbetsplatser. Av bolagets intäkter kommer således 78 procent att vara hänförliga till tillhandahållandet av de tjänster som ingår i medlemskapen och andra tjänster som erbjuds mot separat betalning.

7. Bolaget avser att erbjuda tre typer av medlemskap. Member Complete och Member Community är personliga medlemskap medan Member Multi är ett icke personligt medlemskap anpassat för företag. Member Community ger dock inte i sig tillgång till bolagets kontor utan en sådan medlem måste köpa ett dagpass för att kunna använda bolagets tjänster.

8. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande av Member Complete respektive Member Multi är att se som ett sammansatt tillhandahållande av tjänster som omfattas av undantag från skatteplikt. Vidare fann nämnden att tillhandahållandet inom ramen för Member Community är skattepliktigt. Som motivering angavs följande. Genom Member Complete och Member Multi får kunderna, dygnet runt, tillträde till en lokal där de bl.a. erbjuds en arbetsplats i mån av plats. Det får förutsättas att lokalerna är dimensionerade på ett sätt som normalt ger de kunder som kommer till lokalen tillgång till en plats. De tjänster som erbjuds kunderna utöver en flexibel arbetsplats, såsom underhåll, städning, säkerhet och kontorsmaterial samt tillgång till en community manager, får bedömas vara nödvändiga för att nyttja lokalerna på åsyftat sätt, dvs. underordnade tjänster. Genom medlemskapen tillhandahåller bolaget därmed huvudsakligen sina kunder tillgång till lokal. Member Community ger däremot inte i sig tillträde till någon lokal och omsättning av denna tjänst är därför inte undantagen från skatteplikt.

Yrkanden m.m.

9. NCC Property Sjuttiofyra AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bolagets tillhandahållanden av Member Complete och Member Multi utgör skattepliktiga tillhandahållanden. Bolaget anser att förhandsbeskedet vad gäller Member Community ska stå fast.

10. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet vad gäller Member Complete och Member Multi.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är om tillhandahållande av medlemskap som ger tillgång till lokaler med aktivitetsbaserade arbetsplatser ska undantas från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet.

Rättslig reglering m.m.

12. Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200) skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Av 2 § första stycket framgår att upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter är undantaget från skatteplikt.

13. Bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen motsvaras av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), där det föreskrivs att bl.a. uthyrning av fast egendom ska undantas från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Ett eller flera tillhandahållanden

14. Av EU-domstolens praxis framgår att när en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden (KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, punkt 35).

15. I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt. Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande (KPC Herning, punkterna 36 och 38).

16. Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten (KPC Herning, punkt 38).

Uthyrning av fast egendom

17. EU-domstolen har definierat begreppet uthyrning av fast egendom i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet som en rätt som ägaren till fast egendom upplåter till en nyttjanderättshavare att mot betalning och för en avtalad tidsperiod nyttja den fasta egendomen och förhindra att någon annan utövar en sådan rätt (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, C-215/19, EU:C:2020:518, punkt 40). Samtliga kriterier ska vara uppfyllda för att det ska anses vara fråga om uthyrning av fast egendom. Vidare ska begreppet tolkas restriktivt. (Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, punkterna 22 och 23.)

18. EU-domstolen har vidare uttalat att uthyrning av fast egendom vanligtvis är en förhållandevis passiv verksamhet som inte skapar något betydande mervärde och att undantaget från skatteplikt inte, annat än under mycket speciella förhållanden, omfattar en verksamhet som även innebär att ett antal andra kommersiella åtgärder utförs (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, punkterna 41 och 43).

19. Själva upplåtelsetiden är heller inte i sig avgörande för att klassificera en tjänst som uthyrning av fast egendom, annat än när det gäller mycket korta perioder (Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, punkt 25).

Bedömningen i detta fall

20. Såväl Skatterättsnämnden som parterna anser att vart och ett av medlemskapen Member Complete och Member Multi utgör ett enda sammansatt tillhandahållande. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning och övergår därför till att pröva om tillhandahållandena är undantagna från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet.

21. Bolaget framhåller att det som kunderna huvudsakligen efterfrågar inte är en viss arbetsplats eller yta i lokalerna utan den utrustning och gemenskap samt de övriga tjänster som ingår i medlemskapen. Tillhandahållandena är därför skattepliktiga.

22. Skatteverket anser att det är tillgången till en arbetsplats i lokalerna som utgör den huvudsakligen delen av tillhandahållandena. Om en lokal varaktigt ställs till förfogande tillsammans med andra varor och tjänster är tillgången till lokalen normalt en så betydelsefull del av tillhandahållandet att det får anses vara denna del som en genomsnittlig kund huvudsakligen efterfrågar och som därför karakteriserar tillhandahållandet i sin helhet. Medlemskapen omfattas därmed av undantaget från skatteplikt. 

23. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att medlemskapen Member Complete och Member Multi inte ger någon garanterad rätt till en arbetsplats eller viss yta. Bolaget har tvärtom uppgett att antalet medlemskap kommer att vara betydligt fler än antalet arbetsplatser. En medlem har alltså inte rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. Samtliga de kriterier som EU-domstolen har slagit fast för att det ska anses föreligga en från skatteplikt undantagen uthyrning av fast egendom är därmed inte uppfyllda (se punkt 17).

24. Tillhandahållandena är således skattepliktiga och Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser medlemskapen Member Complete och Member Multi ska därför ändras.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att bolagets tillhandahållanden av medlemskapen Member Complete och Member Multi är skattepliktiga.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Baran och Svahn Starrsjö. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-11-12, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored [skiljaktig], Olsson [skiljaktig], Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2: NCC Property Sjuttiofyra AB:s (Bolagets) tillhandahållande inom ramen för Member Complete och Member Multi är att se som ett sammansatt tillhandahållande av tjänster som omfattas av undantag från skatteplikt.

Tillhandahållandet inom ramen för Member Community är en skattepliktig omsättning.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

För att besvara frågan om tillhandahållandena av Member Complete, Member Multi och Member Community omfattas av skatteplikt till mervärdesskatt eller är undantagna från skatteplikt är det först nödvändigt att pröva om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden i mervärdesskattehänseende.

Som regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt (Stock, C-208/15, EU:C:2016:936, p. 26). Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande (Stock, p. 27). Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när något tillhandahållande utgör det huvudsakliga medan andra anses som underordnade detta. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder (Stock, p. 27). Vid bedömningen av om en transaktion som består av flera delar utgör ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen lagt vikt bl.a. vid vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga (Stock, p. 28). EU-domstolen har vidare beaktat det ekonomiska syftet med transaktionen (Stock, p. 29), samt om den genomsnittlige kunden efterfrågar just kombinationen av olika delar som i och för sig skulle kunna tillhandahållas separat (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p. 24-28). Hur prissättning och fakturering sker kan också utgöra en indikation på hur delarna ska bedömas men är inte i sig avgörande (BGZ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, p. 44).

Enligt Skatterättsnämndens mening är det ekonomiska syftet med de olika medlemskapen att tillhandahålla kunderna såväl aktivitetsbaserade som flexibla arbetsplatser. Dessa tillhandahållanden utgör enligt nämndens mening en helhet som kunderna bedöms efterfråga i stället för separata tjänster. Det är därför fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

Vid bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären av de i ärendet aktuella medlemskapen är frågan därefter främst om transaktionerna huvudsakligen ska anses som ett nyttjande av fast egendom eller i stället som tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå en avgörande förutsättning (jfr p. 31 i Generaladvokatens yttrande i målet Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2000:504).

Av EU-domstolens praxis framgår att hyrestiden är en betydelsefull omständighet för att skilja uthyrning av fast egendom, som är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att en viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från aktiviteter av industriellt eller kommersiellt slag.

Bolaget ska enligt ansökan erbjuda sina kunder aktivitetsbaserade arbetsplatser genom medlemskapen Member Complete och Member Multi. Kunderna får genom medlemskapen tillträde till en lokal dygnet runt. I lokalen erbjuds de bl.a. en arbetsplats i mån av plats. Av medlemsavtalen framgår att dessa gäller rullande i tolv månader från avtalets ingång med en uppsägningstid om tre månader.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning erhåller kunden härigenom främst en sådan rätt att exklusivt använda aktuell lokal som utgör en förutsättning för den av EU-domstolen fastställda definitionen av "uthyrning av fast egendom". Kunderna erbjuds visserligen enbart en arbetsplats i mån av plats. Det får dock förutsättas att lokalerna är dimensionerade på ett sätt som normalt ger de medlemmar som kommer till arbetsplatsen tillgång till en plats av något slag bland de aktivitetsbaserade arbetsplatserna. Det förhållandet att lokalerna ska användas gemensamt med andra medför inte någon annan bedömning.

Syftet med medlemskapen får därför i detta fall betraktas som att kunden ges en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde. De tjänster som enligt avtalen erbjuds kunden utöver en flexibel arbetsplats; såsom underhåll, städning säkerhet och kontorsmaterial samt tillgång till en community manager är sådana som får bedömas vara nödvändiga för att nyttja lokalerna på åsyftat sätt, dvs. underordnade tjänster. Enligt nämndens mening bör det också vara den mer flexibla tillgången till arbetsplats som kunderna först och främst efterfrågar.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tillhandahåller således Bolaget huvudsakligen sina kunder tillgång till lokal genom medlemskapen. Övriga tjänster får anses underordnade det tillhandahållandet. Vid sådant förhållande ska Bolagets omsättning inom ramen för Member Complete och Member Multi i mervärdesskattehänseende behandlas som en från mervärdesskatteplikt undantagen upplåtelse av fast egendom.

Medlemskapet Member Community ger medlemmen en personlig passertag, en personlig positioneringstag, samt medlemsbrev och möjlighet att delta vid medlemsaktiviteter. Detta tillhandahållande skiljer sig alltså från de övriga medlemskapen på så sätt att det inte i sig ger tillträde till någon lokal. För att få tillgång till kontoret måste en Community-medlem lösa ett dagpass (Member Day). Omsättningen inom ramen för Member Community är därför inte att betrakta som en från mervärdesskatteplikt undantagen transaktion utan som en skattepliktig omsättning enligt huvudregeln i 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (ML).

Olsson, Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Liksom majoriteten anser vi att de tjänster bolaget tillhandahåller inom ramen för de tre aktuella medlemskapen är en enda sammansatt tjänst. Vi anser dock till skillnad mot majoriteten att även medlemskapen Member Complete och Member Multi är tillhandahållanden som är skattepliktiga.

EU-domstolen har i flera domar definierat begreppet uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 135.1 1 i mervärdesskattedirektivet. De egenskaper som kännetecknar en sådan uthyrning är att en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (C-284/03, Temco, p. 19). Samtliga kännetecken ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en sådan uthyrning som omfattas av undantaget från skatteplikt (C 55/14, Luc Varenne, punkt 22). EU-domstolen har även uttalat att undantaget från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det är ett undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Om någon av de egenskaper som kännetecknar uthyrning av fast egendom saknas kan därför bestämmelsen i artikel 135.1 1 i direktivet inte tillämpas analogt enbart på grund av att nyttjandet av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning i den mening som avses i denna bestämmelse (C-55/14, Luc Varenne, punkt 23).

Medlemskapen Member Complete och Member Multi ger kunden tillgång till en aktivitetsbaserad arbetsplats i öppet kontorslandskap utan någon rätt till en specifik yta eller arbetsplats. Det kommer att finnas fler medlemmar än tillgängliga arbetsplatser vilket innebär att en kund inte är garanterad tillgång till en arbetsplats. Av de avtal som bifogats ansökan framgår inte någon rätt för kunden att motsätta sig hur många eller vilka ytterligare kunder bolaget väljer att ingå avtal med. Enligt vår bedömning kan bolagets kunder därmed inte anses ha sådan exklusiv rätt att nyttja fastigheten, och att motsätta sig att andra får en motsvarande rätt, som är förutsättningen för att tjänsten ska omfattas av undantag från skatteplikt. Tjänsten är enligt vår uppfattning snarare att likna vid en rätt till tillträde till lokalerna för att utnyttja den utrustning och de tjänster som tillhandahålls där. Det är enligt vår mening en sammansatt tjänst där alla delar är skattepliktiga och där det saknas inslag av en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse.

II.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 4 februari 2021 följande dom (mål nr 6471-19).

Bakgrund

1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Uthyrning av fastighet undantas emellertid från skatteplikt.

2. Om det i en transaktion ingår flera delar, som bedömda var för sig är antingen skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, måste det avgöras om det rör sig om ett enda eller flera tillhandahållanden. Om transaktionen bedöms utgöra ett enda tillhandahållande omfattas den av undantag från skatteplikt om den huvudsakliga delen i tillhandahållandet är undantagen från skatteplikt.

3. Technopolis AB tillhandahåller s.k. aktivitetsbaserade arbetsplatser genom prenumerationer. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om tillhandahållandet av respektive prenumeration är att anse som ett sammansatt tillhandahållande som är skattepliktigt. För det fall att Skatterättsnämnden skulle finna att det är fråga om flera separata tillhandahållanden ville bolaget få veta om dessa är skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt. I ansökan anges följande.

4. I bolagets anläggningar erbjuds aktivitetsbaserade arbetsplatser och tillgång till andra faciliteter. För att stimulera till nätverk mellan kunderna avser bolaget att anställa en s.k. community manager som ska bidra till att kunderna får kontakt med varandra. Community managern ska även se till att kunderna har det som de behöver och ta upp beställningar på tilläggstjänster. Bolaget kommer därutöver att anordna gemensamma nätverksaktiviteter och marknadsföringsevent.

5. Det finns fyra olika typer av prenumerationer. Samtliga prenumerationer ger rätt till tillträde till en anläggning dygnet runt och till någon av bolagets andra anläggningar, i eller utanför Sverige, under högst fem dagar per månad. Avtalstiden är minst en månad. Det pris som kunderna betalar är beräknat på det samlade värdet av de tjänster som ingår i prenumerationen. Utöver det som ingår i prenumerationerna kommer ytterligare servicetjänster att erbjudas mot betalning enligt separat prislista.

6. UMA Access ger kunden tillgång till en arbetsstation i ett öppet kontorslandskap i mån av plats. Vidare ges tillgång till wifi, bolagets interna sociala nätverk, bemannad receptionsservice dygnet runt, kaffe m.m., utskrifts- och kopieringstjänster, städning, säkerhetstjänster och underhåll av faciliteterna. Slutligen erhålls rabatt på priset för att använda något av mötesrummen.

7. UMA Team är en prenumeration för flera personer från ett företag. Den tillhandahålls i tre olika varianter beroende på antal personer och innehåller samma tjänster som UMA Access.

8. UMA Access+ motsvarar UMA Access med den skillnaden att kunden garanteras en viss arbetsstation. Utöver detta får kunden också tillgång till låsbara skåp, bolagsadress och postbox.

9. UMA Private ger kunden tillgång till ett möblerat och låsbart rum som andra kunder inte har rätt att använda. För att kunna komma åt kontoret behöver kunden passera receptionen. Det är inte tillåtet att ta med sig egna möbler eller att göra några förändringar av rummets interiör. Prenumerationen innehåller i övrigt samma tjänster som UMA Access+.

10. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande av respektive prenumeration är att se som ett sammansatt tillhandahållande av tjänster som är undantaget från skatteplikt. Som motivering angavs följande. Genom prenumerationerna får kunderna tillträde dygnet runt till en lokal, där de erbjuds bl.a. en arbetsstation. UMA Access och UMA Team ger visserligen kunden enbart tillgång till en arbetsstation i mån av plats. Det får dock förutsättas att lokalerna är dimensionerade på ett sätt som normalt ger de kunder som kommer till lokalen tillgång till en plats. De tjänster som erbjuds kunderna utöver en flexibel arbetsplats, såsom underhåll, städning, säkerhet och kontorsmaterial samt tillgång till en community manager, är sådana som får bedömas vara nödvändiga för att nyttja lokalerna på åsyftat sätt, dvs. underordnade tjänster. Genom prenumerationerna tillhandahåller bolaget därmed huvudsakligen sina kunder tillgång till lokal.

Yrkanden m.m.

11. Technopolis AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att var och en av bolagets prenumerationer ska anses utgöra ett tillhandahållande av en skattepliktig tjänst.

12. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

13. Frågan i målet är om tillhandahållande av prenumerationer som ger tillgång till lokaler med aktivitetsbaserade arbetsplatser ska undantas från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet.

Rättslig reglering m.m.

[Punkterna 14 och 15 har samma innehåll som punkterna 12 och 13 i I.]

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

[Punkterna 16-21 har samma rubriker och innehåll som punkterna 14-19 i I.]

Bedömningen i detta fall

22. Såväl Skatterättsnämnden som parterna anser att respektive prenumeration utgör ett enda sammansatt tillhandahållande. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning och övergår därför till att pröva om tillhandahållandena är undantagna från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet.

23. Bolaget framhåller att det som kunderna huvudsakligen efterfrågar inte är en viss arbetsplats eller yta i lokalerna utan den utrustning och de tjänster, särskilt bolagets sociala nätverk, som ingår i prenumerationerna. Tillhandahållandena är därför skattepliktiga.

24. Skatteverket anser att det är tillgången till en arbetsplats i lokalerna som utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandena. Om en lokal varaktigt ställs till förfogande tillsammans med andra varor och tjänster är tillgången till lokalen normalt en så betydelsefull del av tillhandahållandet att det får anses vara denna del som en genomsnittlig kund huvudsakligen efterfrågar och som därför karakteriserar tillhandahållandet i sin helhet. Prenumerationerna omfattas därmed av undantaget från skatteplikt.

25. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att prenumerationerna UMA Access och UMA Team inte ger någon garanterad rätt till en arbetsplats eller viss yta. En kund har alltså inte rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. Samtliga de kriterier som EU-domstolen har slagit fast för att det ska anses föreligga en från skatteplikt undantagen uthyrning av fast egendom är därmed inte uppfyllda (se punkt 19) och dessa båda tillhandahållanden är således skattepliktiga.   

26. Prenumerationen UMA Access+ garanterar kunden en viss arbetsstation och innehåller därmed en del som kan sägas utgöra fastighetsupplåtelse. I prenumerationen ingår emellertid också flera andra tjänster. Det som en genomsnittlig kund efterfrågar får anses vara en kombination av dessa båda delar, dvs. rätten att disponera en arbetsstation och tillgången till de andra tjänsterna. Delarna ska därför jämställas och ingen av dem ska betraktas som huvudsaklig. Eftersom undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt kan tillhandahållandet av prenumerationen UMA Access+ inte omfattas av undantag från skatteplikt utan är skattepliktigt (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punkterna 41-43).

27. Vad slutligen gäller UMA Private får kunden rätt till ett visst låsbart utrymme och kan således utesluta andra från motsvarande rätt. Det finns visserligen vissa begränsningar i kundens möjlighet att förfoga över utrymmena, men enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening får nyttjanderätten till lokalen anses utgöra det dominerande inslaget i tillhandahållandet. Prenumerationen UMA Private är således undantagen från skatteplikt.

28. Skatterättsnämndens förhandsbesked vad gäller prenumerationerna UMA Access, UMA Team och UMA Access+ ska således ändras. Förhandsbeskedet såvitt avser UMA Private ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att Technopolis AB:s tillhandahållanden av prenumerationerna UMA Access, UMA Team och UMA Access+ är skattepliktiga.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser prenumerationen UMA Private.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Baran och Svahn Starrsjö. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-11-12, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored [skiljaktig], Olsson [skiljaktig], Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2: Technopolis AB:s (Bolagets) tillhandahållande inom ramen för respektive prenumeration är att se som ett sammansatt tillhandahållande av tjänster som är undantaget från skatteplikt.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

[Texten i första-femte styckena har samma sakliga innehåll som första-femte styckena av nämndens bedömning i I.]

Av handlingarna framgår att Bolaget inom ramen för sitt koncept med aktivitetsbaserade arbetsplatser kommer att tillhandahålla prenumerationer där kunder får tillträde till en lokal där de bl.a. erbjuds en arbetsstation. Kunderna har tillgång till lokalen dygnet runt. Enligt de allmänna avtalsvillkoren är avtalstiden minst en månad.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning erhåller kunden härigenom främst en sådan rätt att exklusivt använda aktuell lokal som utgör en förutsättning för den av EU-domstolen fastställda definitionen av "uthyrning av fast egendom". Prenumerationerna UMA Access och UMA Team ger visserligen kunderna enbart tillgång till en arbetsstation i mån av plats. Det får dock förutsättas att lokalerna är dimensionerade på ett sätt som normalt ger de kunder som kommer till arbetsplatsen tillgång till en plats av något slag bland de aktivitetsbaserade arbetsplatserna. Det förhållandet att lokalerna ska användas gemensamt med andra medför inte någon annan bedömning.

Syftet med prenumerationerna får således i detta fall betraktas som att kunden ges en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde. De tjänster som enligt avtalen erbjuds kunden utöver en flexibel arbetsplats; såsom underhåll, städning säkerhet och kontorsmaterial samt tillgång till en community manager är sådana som får bedömas vara nödvändiga för att nyttja lokalerna på åsyftat sätt, dvs. underordnade tjänster. Enligt nämndens mening bör det också vara den mer flexibla tillgången till arbetsplats som kunderna först och främst efterfrågar.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tillhandahåller således Bolaget huvudsakligen sina kunder tillgång till lokal genom de olika prenumerationerna. Övriga tjänster får anses underordnade det tillhandahållandet. Vid sådant förhållande ska Bolagets omsättning inom ramen för respektive prenumeration i mervärdesskattehänseende behandlas som en från mervärdesskatteplikt undantagen upplåtelse av fast egendom.

Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Vi anser till skillnad mot majoriteten att samtliga prenumerationer är tillhandahållanden som i sin helhet är skattepliktiga.

Prenumerationerna UMA Access och UMA Team är enligt vår mening en sammansatt tjänst där alla delar är skattepliktiga och där det saknas inslag av en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse.

Prenumerationerna UMA Access+ och UMA Private kan innehålla moment av skattefri upplåtelse av fastighet men tillhandahållandet är i sin helhet skattepliktigt. De olika delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Eftersom denna s.k. kombinationstjänst ska behandlas som en helhet kan prenumerationerna inte omfattas av undantag från skatteplikt.

[text här utelämnad; se andra stycket av den skiljaktiga meningen i I.]

Prenumerationerna UMA Access och UMA Team ger kunden tillgång till en arbetsstation i öppet kontorslandskap utan någon rätt till en specifik yta eller arbetsplats. Kunden har tillgång till en arbetsstation i mån av plats och bolaget garanterar därmed inte en arbetsstation till alla kunder under alla dagar. Det är inte heller möjligt att i förväg boka en arbetsstation. Tjänsten är enligt vår uppfattning snarare att likna vid en rätt till tillträde till lokalerna för att utnyttja den utrustning och de tjänster som tillhandahålls där. Det är enligt vår mening en sammansatt tjänst där alla delar är skattepliktiga och där det saknas inslag av en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse.

Prenumeration UMA Access+ garanterar kunden en arbetsstation. UMA Private ger kunden tillgång till ett möblerat kontor som går att låsa. Kunden kan komma överens om att dela kontor med andra kunder. Prenumerationen är därför inte personlig och Bolaget kan därmed erbjuda fler prenumerationer än det finns kontor. Avtalsvillkoren kan ändras med en månads varsel.

Trots att UMA Access+ och UMA Private kan innehålla inslag av fastighetsupplåtelse ändrar tjänsten karaktär när den paketeras med andra fullt momspliktiga tjänster. Tjänsten ändrar karaktär till en s.k. kombinationstjänst som i sig inte kan omfattas av undantag från skatteplikt (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p.43).

Att klassificera Bolagets kombinationstjänster som skattefria upplåtelser av fastighet strider mot den inom mervärdesskatterätten grundläggande principen att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt.

Olsson var skiljaktig och anförde:

Liksom majoriteten anser jag att de tjänster bolaget tillhandahåller inom ramen för de fyra aktuella prenumerationerna är en enda sammansatt tjänst. Jag anser dock till skillnad mot majoriteten att UMA Access och UMA Team är tillhandahållanden som är skattepliktiga.

[text här utelämnad; se andra stycket av den skiljaktiga meningen i I.]

Prenumerationerna UMA Access och UMA Team ger kunden tillgång till en arbetsstation i öppet kontorslandskap utan någon rätt till en specifik yta eller arbetsplats. Kunden har tillgång till en arbetsstation i mån av plats och bolaget garanterar därmed inte en arbetsstation till alla kunder under alla dagar. Det är inte heller möjligt att i förväg boka en arbetsstation. Av de prenumerationsavtal som bifogats ansökan framgår inte någon rätt för kunden att motsätta sig hur många eller vilka ytterligare kunder bolaget väljer att ingå avtal med. Enligt min bedömning kan bolagets kunder därmed inte anses ha sådan exklusiv rätt att nyttja fastigheten, och att motsätta sig att andra får en motsvarande rätt, som är förutsättningen för att tjänsten ska omfattas av undantag från skatteplikt. Tjänsten är enligt min uppfattning snarare att likna vid en rätt till tillträde till lokalerna för att utnyttja den utrustning och de tjänster som tillhandahålls där. Det är enligt min mening en sammansatt tjänst där alla delar är skattepliktiga och där det saknas inslag av en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse.

Sökord: Mervärdesskatt; Aktivitetsbaserad arbetsplats; Ett eller flera tillhandahållanden; Upplåtelse av fastighet

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 5

15 juni, 2021 - 14:08

Målnummer: 5829-19

Avdelning:    

Avgörandedatum: 2021-02-04

Rubrik: Ett bolags tillhandahållande av s.k. co-locationtjänster i ett datacenter har ansetts skattepliktigt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 1 § och 2 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Uthyrning av fastighet undantas emellertid från skatteplikt.

2. Om det i en transaktion ingår flera delar, som bedömda var för sig är antingen skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, måste det avgöras om det rör sig om ett enda eller flera tillhandahållanden. Om transaktionen bedöms utgöra ett enda tillhandahållande omfattas den av undantag från skatteplikt om den huvudsakliga delen i tillhandahållandet är undantagen från skatteplikt.

3. Interxion Sverige AB driver flera datacenter och tillhandahåller "interconnected co-location" och "co-located digital marketplace". Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta hur tillhandahållandet ska behandlas mervärdesskattemässigt. I ansökan anges följande.

4. I bolagets tjänster ingår konnektivitet (högpresterande förbindelsemöjligheter), flexibel kapacitet (möjlighet för kunderna att anpassa storleken på sin it-infrastruktur och sina nätverkstjänster efter behov och efterfrågan) och tillgång till tjänster direkt i datacentret (t.ex. anslutningar till molntjänster).

5. För att få tillgång till tjänsterna krävs att kunderna har sin it utrustning i datacentret. Kunderna har en exklusiv rätt att disponera ett visst utrymme, såsom ett låsbart s.k. rack, en låsbar bur eller ett helt rum.

6. Tillhandahållandet av tjänsterna kräver säker leverans av el och kyla. För att säkerställa detta har bolaget byggt upp en omfattande infrastruktur. Närmare 60 procent av ytan i en anläggning består av den utrustning som krävs för att leverera el och kyla samt konnektivitet.

7. Avtalstiden är minst tre år. Faktureringen sker på grundval av konnektiviteten (antalet fysiska anslutningar till anläggningens "meet me-rum" där kopplingarna görs), kapaciteten (kontrakterade och förbrukade kWh) och utrymmet för rack (beräknat på ett genomsnitt av den yta som ett rack tar i anspråk). Detta "meet me-rum" sköts av bolaget och endast bolagets personal har tillgång till det. Bolaget erbjuder även vissa tilläggstjänster som innebär att bolaget åtar sig att installera och övervaka kundens utrustning, men sådana avtal ingås och faktureras separat.

8. Bolaget frågade om tillhandahållandet av konnektivitet, kapacitet och utrymme i sin helhet omfattas av skatteplikt. Om så inte bedömdes vara fallet, ville bolaget få veta om svaret skulle bli annorlunda om kunderna inte har rätt till en klart avgränsad yta som disponeras med ensamrätt.

9. Skatterättsnämnden ansåg att tillhandahållandet främst kännetecknas av att kunden får tillgång till konnektivitet. Mot bakgrund av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten utgör en mindre del av den avtalade ersättningen bedömde Skatterättsnämnden att bolagets tillhandahållande i sin helhet omfattas av skatteplikt.

Yrkanden m.m.

10. Skatteverket yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och besluta att bolagets tillhandahållande i sin helhet ska omfattas av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet. I andra hand yrkar Skatteverket att tillhandahållandet ska anses avse flera separata tillhandahållanden, varav nyttjanderätt till fastighet och tjänster som kan underordnas nyttjanderätten omfattas av undantag från skatteplikt.

11. Interxion Sverige AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Frågan i målet är om tillhandahållande av konnektivitet, kapacitet och utrymme i ett datacenter ska undantas från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet.

Rättslig reglering m.m.

13. Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200) skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Av 2 § första stycket framgår att upplåtelse av hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter är undantaget från skatteplikt. Undantaget omfattar enligt 2 § andra stycket också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och tv-sändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten.

14. Bestämmelsen i 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen motsvaras av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), där det föreskrivs att bl.a. uthyrning av fast egendom ska undantas från skatteplikt. Bestämmelsen i 2 § andra stycket saknar motsvarighet i direktivet. Bestämmelsen i mervärdesskatte-lagen ska tolkas mot bakgrund av EU-domstolens praxis om hur transaktioner som består av flera delar ska hanteras mervärdesskattemässigt (HFD 2019 ref. 54, punkt 12).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Ett eller flera tillhandahållanden

15. Av EU-domstolens praxis framgår att när en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden (KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, punkt 35).

16. I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt. Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande (KPC Herning, punkterna 36 och 38).

17. Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten (KPC Herning, punkt 38).

Uthyrning av fast egendom

18. EU-domstolen har definierat begreppet uthyrning av fast egendom i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet som en rätt som ägaren till fast egendom upplåter till en nyttjanderättshavare att mot betalning och för en avtalad tidsperiod nyttja den fasta egendomen och förhindra att någon annan utövar en sådan rätt (Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, punkt 18). Samtliga kriterier ska vara uppfyllda för att det ska anses vara fråga om uthyrning av fast egendom. Vidare ska begreppet tolkas restriktivt. (Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, punkterna 22 och 23.)

19. EU-domstolen har vidare uttalat att uthyrning av fast egendom vanligtvis är en förhållandevis passiv verksamhet som inte skapar något betydande mervärde och att undantaget från skatteplikt inte, annat än under mycket speciella förhållanden, omfattar en verksamhet som även innebär att ett antal andra kommersiella åtgärder utförs (Sequeira Mesquita, punkterna 19 och 21).

20. Själva upplåtelsetiden är heller inte i sig avgörande för att klassificera en tjänst som uthyrning av fast egendom, annat än när det gäller mycket korta perioder (Sequeira Mesquita, punkt 25).

Bedömningen i detta fall

21. Såväl Skatterättsnämnden som parterna anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning och övergår därför till att pröva om tillhandahållandet är undantaget från skatteplikt såsom upplåtelse av fastighet.

22. Högsta förvaltningsdomstolen har i två tidigare avgöranden ansett att ett tillhandahållande av en tjänst som innebär att en kund får tillgång till ett avgränsat och särskilt anpassat utrymme i en datorhall för att förvara sin serverutrustning omfattas av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen. I tillhandahållandena ingick leverans av el och kyla, tillgång till serverrack och kommunikationsnät samt viss övervakning av anläggningen (RÅ 2008 not. 48 och HFD 2016 ref. 75).

23. I ett nyligen meddelat avgörande har EU-domstolen uttalat att datacentertjänster, där tjänsteleverantören ställer apparatskåp i ett datacenter till sina kunders förfogande i syfte att de ska installera sina servrar i dem, och där tjänsteleverantören tillhandahåller kunderna varor och underordnade tjänster, såsom elektricitet och olika tjänster för att säkerställa att dessa servrar används under optimala förhållanden, inte utgör sådan uthyrning av fast egendom som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. Detta gäller under förutsättning dels att leverantören inte passivt ställer en yta eller en plats till sina kunders förfogande på så sätt att de garanteras en rätt att ta den i besittning som om de var ägare till den, dels att apparatskåpen inte ingår som en integrerad del av den byggnad som de är installerade i och inte heller är varaktigt installerade i den (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, C-215/19, EU:C:2020:518, punkt 49).

24. I det nu aktuella fallet åtar sig bolaget att tillhandahålla högt specialiserade co-locationtjänster. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening får det som kunderna huvudsakligen efterfrågar anses vara tillgången till konnektivitet och den exklusiva rätten att disponera ett visst utrymme i datacentret får anses vara av underordnad betydelse. 

25. Bolagets tillhandahållande är därmed skattepliktigt och förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Baran och Svahn Starrsjö. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Skatterättsnämnden (2019-10-16, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Fråga 1: Det tillhandahållande som frågan avser omfattas i sin helhet av skatteplikt.

Skatterättsnämndens bedömning

Interxion Sverige AB (Bolaget) tillhandahåller en sammansatt tjänst i form av s.k. co-location, vilken innefattar delar som benämns interconnected co-location respektive co-located digital marketplace.

En del av det nu aktuella tillhandahållandet motsvarar i många avseenden den typ av tjänst som var föremål för HFD:s bedömning i RÅ 2008 not. 48 och HFD 2016 ref. 75, där HFD fann att co-locationstjänsten utgjorde uthyrning av fast egendom.

Utöver tillhandahållandet av rack för kundernas utrustning i ett datacenter samt för utrymmet nödvändig elektricitet, kyla och säkerhet m.m., framgår emellertid av ansökan att Bolagets tillhandahållande även innefattar element som gör den mer specialiserad. Ett element är den höga graden av konnektivitet, som möjliggör anslutning till så många användare och datakällor som möjligt både vad gäller hastighet, kapacitet och antal operatörstjänster samt anläggningens placering med anledning av det. Ett annat element är Bolagets närvaro i anläggningen som bl.a. syftar till att ombesörja att kunderna får tillgång till cross-connects, som är en specifik koppling mellan en kund och en extern tjänst. Dessa cross-connects hanteras av Bolagets personal och går genom datacentrets meet-me rum, den centrala plats inom anläggningen där samtliga kunder kopplar upp sig mot omvärlden, vilken också sköts av Bolaget. Genom en stor mängd konnektivitet och strategiska tjänster möjliggörs därutöver att anlägg¬ningen blir en plats där kundgemenskaper skapas och digitala transaktioner och affärer kan göras direkt i datacentret (co-located digital market place). Bolaget har också uppgett att leverantörer av co-location av det slag som varit uppe till bedömning i HFD är kunder hos Bolaget.

Frågan är om uthyrning av fast egendom utgör det huvudsakliga inslaget i Bolagets tillhandahållande som i sådant fall ska undantas från skatteplikt, eller om tillhandahållandet domineras av andra tjänster, vilket i så fall medför att fråga blir om en skattepliktig omsättning av tjänst.

Av EU-domstolens praxis framgår att hyrestiden är en betydelsefull omständighet för att skilja uthyrning av fast egendom, som är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att en viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från aktiviteter av industriellt eller kommersiellt slag.

Mot bakgrund bland annat av att Bolaget agerar genom att på anläggningen tillhandahålla olika tjänster för att upprätthålla en hög grad av konnektivitet, möjliggöra kundernas kommunikation med omvärlden samt att digitala transaktioner och affärer kan göras direkt i datacentret, framstår den del av tillhandahållandet som avser plats i rack för kundens utrustning endast som ett medel för kunden att kunna åtnjuta övriga delar av tillhandahållandet.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande kännetecknas främst av att kunden får tillgång till konnektivitet. Med beaktande av att samtliga delar av tillhandahållandet är nödvändiga för att uppnå detta specifika syfte och att värdet av själva nyttjandet av fastigheten utgör en mindre del av den avtalade ersättningen ska Bolagets tillhandahållande, i sin helhet, kvalificeras som en skattepliktig omsättning av tjänst.

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2.

Sökord: Mervärdesskatt; Co-locationtjänst; Datacenter; Ett eller flera tillhandahållanden; Upplåtelse av fastighet

Litteratur:

     

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 2

15 juni, 2021 - 14:05

Målnummer: 4634-19

Avdelning:  

Avgörandedatum: 2021-02-09

Rubrik: Fråga om Svenska kyrkans tillhandahållanden av vissa tjänster till sina församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift ska inkomst- och mervärdesbeskattas.

Lagrum:

•  13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artiklarna 2.1 c och 9.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som inom ramen för en näringsverksamhet tillhandahåller tjänster till andra ska normalt inkomstbeskattas för dessa transaktioner. Om tjänsterna tillhandahålls mot ersättning och den som tillhandahåller dem är en s.k. beskattningsbar person gäller som regel vidare att transaktionerna ska mervärdesbeskattas.

2. Sedan Svenska kyrkan skildes från staten är den ett registrerat trossamfund och som sådant en juridisk person. Svenska kyrkan består av nationella organ samt av lokala och regionala enheter i form av församlingar, kyrkliga samfälligheter (dvs. sammanslutningar av församlingar) och stift. De lokala och regionala enheterna är registrerade organisatoriska delar av Svenska kyrkan och egna juridiska personer, men ingår samtidigt som integrerade delar av den juridiska personen Svenska kyrkan.

3. Under 2012 tillhandahöll Svenska kyrkans nationella organ IT-tjänster samt administrativa tjänster på områdena juridik och fastigheter till kyrkans församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift. Kostnaderna för tjänsterna finansierades delvis genom det inomkyrkliga utjämningssystemet, dvs. genom den fördelning av trossamfundets medel som görs mellan samfundets olika delar, och delvis genom att mottagaren av en tjänst ersatte utföraren för vad som erhållits. Enligt Svenska kyrkan är syftet med den sistnämnda finansieringsmodellen bl.a. att skapa kostnadsmedvetenhet och förutsättningar för ett effektivt nyttjande av de aktuella tjänsterna. Även inom ramen för denna finansieringsmodell får de olika organisatoriska delarna dock kompensation för sina kostnader för tjänsterna när trossamfundets medel fördelas.

4. Svenska kyrkan ansåg att oavsett valet av finansieringsform så hade samtliga tjänster tillhandahållits inom trossamfundet och finansierats med samfundets medel, vilket innebar att tillhandahållandena inte borde bli föremål för vare sig inkomst- eller mervärdesskatt. Skatteverket beslutade dock att Svenska kyrkan skulle betala både inkomstskatt och mervärdesskatt för de tillhandahållanden som hade skett mot ersättning.

5. Svenska kyrkan överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Uppsala som avslog överklagandet. Förvaltningsrätten ansåg att såväl den civilrättsliga regleringen av Svenska kyrkan som systematiken i skattelagstiftningen talade för att transaktionerna skulle beskattas.

6. Svenska kyrkan överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm som biföll överklagandet. Kammarrätten ansåg att de aktuella transaktionerna inte grundade sig på någon överenskommelse mellan oberoende parter utan fick ses som en inomkyrklig angelägenhet. De utgjorde därför inte tillhandahållanden till något utomstående rättssubjekt. Den internfakturering av redan fördelade medel som hade skett i syfte att skapa kostnadsmedvetenhet inom Svenska kyrkan betraktades som interna omdispositioner av trossamfundets resurser. Enligt kammarrätten skulle transaktionerna därför inte bli föremål för vare sig inkomst- eller mervärdesskatt.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska upphäva kammarrättens dom och fastställa förvaltningsrättens domslut.

8. Svenska kyrkan anser att överklagandet ska avslås

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

9. Frågan i målen är om Svenska kyrkans tillhandahållanden av vissa tjänster till sina församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift ska inkomst- och mervärdesbeskattas.

Rättslig reglering m.m.

Inkomstskatt

10. Av 1 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att juridiska personer ska betala statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet.

11. I 13 kap. 1 § första stycket anges att till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvs-verksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Mervärdesskatt

12. I 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), i den lydelse som är aktuell i målen, anges att mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

13. Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt artikel 2.1 c i direktivet ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

14. Enligt artikel 9.1 i direktivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av bl.a. en tjänsteleverantör.

Svenska kyrkan

15. Av 3 § lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan framgår att Svenska kyrkan får förvärva rättigheter och ta på sig skyldigheter samt föra talan vid domstol och andra myndigheter. Samma rätt har var för sig Svenska kyrkans församlingar, sammanslutningar av församlingar (kyrkliga samfälligheter) och stift. I 4 och 5 §§ regleras församlingens respektive stiftets grundläggande uppgifter.

16. Enligt 6 § är kyrkomötet Svenska kyrkans högsta beslutande organ. Kyrkomötet får inte besluta i sådana enskilda frågor som det är en församlings eller ett stifts uppgift att besluta i.

17. Av 7 och 8 §§ framgår att den som tillhör Svenska kyrkan ska betala en lokal och en regional kyrkoavgift som beslutas av församlingarna respektive stiften.

18. I 5 § 1 och 13 § fjärde stycket lagen (1998:1593) om trossamfund föreskrivs att Svenska kyrkan är ett registrerat trossamfund och att dess församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift är registrerade organisatoriska delar av Svenska kyrkan. Vidare följer av 6 § andra stycket att Svenska kyrkan inte omfattas av bestämmelserna om att registrerade organisatoriska delar av ett trossamfund kan avregistrera sig själva eller upphöra genom konkurs eller likvidation.

19. Enligt 15 § svarar trossamfundet och dess registrerade delar självständigt för sina respektive skyldigheter i förhållande till tredje man och enligt 16 § har Svenska kyrkan rätt till hjälp av staten med bl.a. debitering av kyrkoavgifter från dem som tillhör Svenska kyrkan samt med att ta in avgifterna.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inkomstskatt

20. Svenska kyrkan har tillhandahållit IT-tjänster och administrativa tjänster till sina församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift. Tillhandahållandena är av sådant slag att inkomsterna från dem normalt sett är skattepliktiga i inkomstslaget näringsverksamhet.

21. För att det ska vara fråga om en skattepliktig inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet krävs emellertid att tillhandahållandet sker till någon annan fysisk eller juridisk person. Skatteverket anser att detta krav är uppfyllt eftersom såväl Svenska kyrkan som dess organisatoriska delar är självständiga rättssubjekt och Svenska kyrkan därmed får anses ha tillhandahållit tjänsterna till andra juridiska personer. Svenska kyrkan menar däremot att de organisatoriska delarna inte kan existera självständigt och att den rättskapacitet som de har endast är en följd av att de är en del av trossamfundet Svenska kyrkan. Enligt Svenska kyrkan har de transaktioner som målen handlar om därför skett inom en och samma juridiska person.

22. Det kan konstateras att frågan om hur transaktioner mellan olika delar av Svenska kyrkan ska bedömas skattemässigt inte har berörts i förarbetena. Där framhålls dock att det beträffande Svenska kyrkan gäller särskilda förhållanden och att det kan vara rimligt att beakta dessa förhållanden vid bedömningen av rättsliga frågor när tillräcklig vägledning inte ges i lag (prop. 1997/98:116 s. 22). Prövningen av om de aktuella transaktionerna ska inkomstbeskattas bör således göras med utgångspunkt i Svenska kyrkans särskilda organisation och den speciella reglering som gäller för kyrkan och dess organisatoriska delar.

23. Den associationsrättsliga regleringen av Svenska kyrkan

har utformats utifrån premissen att trossamfundet själv ska få reglera sina angelägenheter i största möjliga utsträckning (prop. 1997/98:49 s. 12). Detta har fått till följd att Svenska kyrkan på central nivå genom kyrkomötet kan ändra församlings- och stiftsindelningen samt även i övrigt reglera olika frågor som är av betydelse för de organisatoriska delarnas ekonomi och rätts-handlingsförmåga (jfr prop. 1997/98:116 s. 46 ff., 53 och 57).

24. I samband med kyrkastatreformen ersattes församlingsskatten med en lokal och en regional kyrkoavgift. Svenska kyrkan har rätt till statlig hjälp med att ta in avgifterna. Avgiftsmedlen betalas ut till Svenska kyrkan på central nivå och det ankommer på trossamfundet att själv besluta om hur medlen ska fördelas vidare till dess olika delar. Genom den centrala utbetalningsmodellen kan Svenska kyrkan således göra avräkning för avgifter och bidrag inom det kyrkliga utjämningssystemet i samband med att avgiftsmedlen fördelas till lokala och regionala enheter (prop. 1998/99:38 s. 221 f.).

25. Även om de organisatoriska delarna inom Svenska kyrkan i och för sig utgör enskilda rättssubjekt med egen rättshandlings-förmåga så är deras självständighet således begränsad. Detta gäller inte minst vid sådana transaktioner mellan olika delar av Svenska kyrkan som målen gäller. Trossamfundet beslutar på central nivå vilka tjänster som ska tillhandahållas de olika organisatoriska delarna samt hur kostnaderna för dessa ska fördelas. I detta fall har kyrkan valt att finansiera tjänsterna delvis inom det kyrkliga utjämningssystemet och delvis genom fakturering. Kyrkan har dock kompenserat de organisatoriska delarna för faktureringen vid fördelningen av de resurser som kyrkan har till sitt förfogande.

26. Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att Svenska kyrkans tillhandahållanden av de i målen aktuella tjänsterna har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan och alltså inte till de organisatoriska delarna i deras egenskap av självständiga juridiska personer. Ersättningarna för tjänsterna utgör därmed inte inkomst av näringsverksamhet.

Mervärdesskatt

27. Av mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet följer att mervärdesskatt ska betalas vid omsättning av tjänster som görs av en beskattningsbar person. En förutsättning för att en tjänst ska anses vara omsatt är att den tillhandahålls mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. För att så ska vara fallet krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se bl.a. Bas̆tová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 28 och HFD 2019 ref. 68, punkt 17).

28. EU-domstolen har ansett att en filial till ett utländskt bolag inte var självständig i förhållande till bolaget varför något rättsförhållande dem emellan inte förelåg. Filialen var inte någon juridisk enhet skild från bolaget och stod inte den ekonomiska risk som var förenad med dess verksamhet, vilket innebar att filialen var beroende av bolaget. Därmed skulle filialen inte anses utgöra en beskattningsbar person på grund av de kostnader som hade fördelats på filialen till följd av att bolaget tillhandahållit den vissa tjänster (FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, punkterna 24, 34-37 och 41).

29. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att de organisatoriska delarna av Svenska kyrkan är självständiga rättssubjekt inom rättssubjektet Svenska kyrkan och att de självständigt svarar för sina respektive skyldigheter i förhållande till tredje man. Som utgångspunkt kan alltså såväl Svenska kyrkan som dess organisatoriska delar självständigt bedriva ekonomisk verksamhet och utgöra beskattningsbara personer i enlighet med artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.

30. De organisatoriska delarna ingår emellertid samtidigt som integrerade delar av den juridiska personen Svenska kyrkan. Högsta förvaltningsdomstolen har i punkt 26 gjort bedömningen att Svenska kyrkans tillhandahållande av de aktuella tjänsterna har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan och alltså inte till mottagare som är skilda från trossamfundet.

31. Svenska kyrkan förfogar på central nivå över hur dess medel ska fördelas inom trossamfundet och vilka uppgifter som ska utföras på respektive nivå inom samfundet samt bestämmer hur kostnaderna för dessa uppgifter ska finansieras. De organisatoriska delarna av Svenska kyrkan kan inte till följd av bestämmelserna i lagen om trossamfund förlora sin rättsliga ställning genom t.ex. konkurs eller likvidation. Verksamheten i de organisatoriska delarna är således beroende av rättssubjektet Svenska kyrkan och det är Svenska kyrkan som bär den ekonomiska risk som verksamheten i de organisatoriska delarna är förenad med.

32. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det inte föreligger något sådant rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar. Tjänsterna har således inte tillhandahållits mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet och är därmed inte omsatta enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen.

Sammanfattning

33. De organisatoriska delarna av Svenska kyrkan utgör enskilda rättssubjekt med egen rättshandlingsförmåga men deras självständighet är begränsad. När det gäller sådana IT-tjänster och administrativa tjänster som är i fråga i målen kan trossamfundet Svenska kyrkan på central nivå besluta om villkoren för utförandet och mottagandet av tjänsterna samt reglera resursfördelningen med anledning av detta. Svenska kyrkans tillhandahållande av de aktuella tjänsterna har därför inte skett till de organisatoriska delarna i deras egenskap av egna juridiska personer utan tillhandahållandena har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan. Tjänsterna ska därmed inte inkomstbeskattas.

34. En förutsättning för att en tjänst ska anses vara omsatt enligt mervärdesskattelagen är att den tillhandahålls mot ersättning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Svenska kyrkans tillhandahållanden har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan och det föreligger inte något rättsförhållande mellan självständiga parter. Tjänsterna har därmed inte tillhandahållits mot ersättning i direktivets mening och ska inte mervärdesbeskattas.

35. Överklagandet ska därför avslås.   

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Saldén Enérus, von Essen, Rosén Andersson och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Böcker.

______________________________

Förvaltningsrätten i Uppsala (2017-11-06, ordförande Innerstedt):

Är tillhandahållandena näringsverksamhet som kan beskattas?

Frågan i denna del är om tillhandahållanden inom Svenska kyrkan kan konstituera näringsverksamhet. I denna del har Svenska kyrkan i huvudsak anfört att tillhandahållandena inom det registrerade trossamfundet inte kan konstituera näringsverksamhet eftersom kyrkan ska ses som en helhet och de organisatoriska delarna inom kyrkan endast kan förekomma som integrerade delar i det registrerade trossamfundet.

Svenska kyrkan regleras i lagen om trossamfund. Enligt 5 § denna lag är Svenska kyrkan ett registrerat trossamfund. Enligt 13 § fjärde stycket lagen om trossamfund är Svenska kyrkans församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift registrerade organisatoriska delar av Svenska kyrkan. Registrerade organisatoriska delar av ett trossamfund får enligt 13 § andra stycket lagen om trossamfund förvärva rättigheter, ta på sig skyldigheter och föra talan vid domstol och andra myndigheter.

Av förarbetena till lagen om trossamfund (prop. 1997/98:116 s. 22) framgår bland annat följande. De registrerade trossamfunden kommer att ha stora likheter med ideella föreningar och utgångspunkten är därför att de allmänna principer som normalt tillämpas när det är fråga om ideella föreningar också tillämpas på registrerade trossamfund. När det gäller Svenska kyrkan, som sedan lång tid varit styrd av bestämmelser som till stora delar överensstämmer med vad som gäller för de borgerliga kommunerna, kan det i vissa fall vara rimligt att beakta dessa särskilda förhållanden vid bedömningen av rättsliga frågor när varken lag eller kyrkans stadgar ger tillräcklig ledning.

Beskattningen av Svenska kyrkan är inte närmare reglerad. Av förarbetena (prop. 1998/99:38 s. 210) framgår att eftersom ökad likställighet mellan olika trossamfund bör eftersträvas, och eftersom andra trossamfund än Svenska kyrkan i regel är organiserade som ideella föreningar, bör i princip samma beskattningsregler gälla för Svenska kyrkan och andra registrerade trossamfund som för ideella föreningar.

Förvaltningsrätten noterar att parterna är överens om att Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar är självständiga rättssubjekt och egna juridiska personer. Av 1 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen, IL, framgår uttryckligen att juridiska personer ska betala inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta talar med styrka för att Svenska kyrkan inte kan undantas från beskattning på den grunden att trossamfundet och dess organisatoriska delar är del av samma trossamfund. Det förhållandet att kyrkans organisatoriska delar inte har samma möjlighet att träda ur trossamfundet, såsom en medlemsförening kan träda ur ett riksförbund, medför inte någon annan bedömning. Mycket talar istället för att Svenska kyrkan inkomstskattemässigt ska behandlas på samma sätt som ideella föreningar och andra trossamfund.

Så som regleringen ser ut i lagen om trossamfund och lagen om Svenska kyrkan ska såväl Svenska kyrkan som de organisatoriska delarna inom kyrkan vara egna juridiska personer. Förvaltningsrätten noterar i detta sammanhang att det av förarbetena till såväl lagen om Svenska kyrkan som till lagen om trossamfund (prop. 1997/98:116 s. 46 ff.) framgår att församlingarna och stiften, vid sidan om trossamfunden som helhet, är självständiga rättssubjekt. I motiven till lagarna avvisade regeringen bl.a. förslaget om att kyrkomötet, d.v.s. Svenska kyrkans högsta beslutande instans, skulle ges befogenhet att reglera förhållandena mellan trossamfundet och dess organisatoriska delar. Regeringen anförde vidare att syftet med att ge församlingarna, de kyrkliga samfälligheterna och stiften egen rättskapacitet var bland annat att upprätthålla de organisatoriska delarnas självstyrelse efter den ändrade relationen mellan staten och Svenska kyrkan.

För registrerade trossamfund finns en specialreglering i 7 kap. IL där det framgår att registrerade trossamfund under vissa förutsättningar är begränsat skattskyldiga. Systematiken i lagstiftningen talar därmed mot att tillhandahållanden inom Svenska kyrkan inte ska beskattas på den grunden att det utgör ett tillhandahållande inom trossamfundet.

Enligt förvaltningsrättens bedömning kan det utläsas av regleringen och förarbetena till regleringen att församlingarna, stiften och de kyrkliga samfälligheterna förlorade sin status som kyrkliga kommuner i och med den förändrade relationen mellan Svenska kyrkan och staten år 2000. Det innebär att det inte är möjligt att i dagsläget jämföra kyrkan med borgerliga kommuner och den skattefrihet som tidigare förelåg för Svenska kyrkan. Det finns mot denna bakgrund inte något principiellt hinder mot beskatta Svenska kyrkan för de tillhandahållanden som är aktuella i målet. Förvaltningsrätten ska dock pröva om tillhandahållandena utgör närings-verksamhet.

Av 13 kap. 1 § IL framgår att till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet och att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Det har i målet inte framkommit att de aktuella tillhanda-hållandena inte bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Svenska kyrkan hänvisar till RÅ 2002 not. 101 och anför att det är skillnad på tillhandahållanden till utomstående och tillhandahållanden inom Svenska kyrkan. Högsta förvaltningsdomstolen fann i notismålet att vissa vaktmästartjänster inte kunde anses yrkesmässiga i den mening som avses i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt förvaltningsrättens bedömning talar avgörandet i viss mån för att det finns en skillnad beroende på hur tillhandahållandet är organiserat. Högsta förvaltnings-domstolen ansåg dock att vaktmästartjänsterna hade sin grund i och var direkt förbundna med kyrkans gudtjänstverksamhet och var en del av kyrkans gudtjänstliv. Enligt förvaltningsrättens uppfattning måste därför varje tjänst som tillhandahålls bedömas som yrkesmässig eller inte. Enbart det förhållandet att en tjänst tillhandahålls mellan organisatoriska delar inom ett och samma trossamfund kan enligt förvaltningsrättens mening, med stöd av det åberopade avgörandet, inte medföra att det är fråga om verksamhet som inte inkomstskattemässigt är yrkesmässig.

Tillhandahållandena i förevarande fall beskrivs av Svenska kyrkan som IT-tjänster och administrativa tjänster på områdena juridik och fastigheter. Sådana tjänster kan enligt förvaltningsrättens mening inte jämställas med de vaktmästartjänster som var aktuella i notismålet. Svenska kyrkan har inte heller anfört att de nu aktuella tjänsterna skulle ha sin grund i och vara direkt förbundna med kyrkans gudtjänstverksamhet. Det förhållandet att tjänsterna inte tillhandahålls till utomstående medför inte någon annan bedömning i denna del. Att de tillhandahållanden som nu är ifråga inte bedrivs i ett uttalat vinstsyfte medför inte heller någon annan bedömning (RÅ 1998 ref. 10).

I målet har inte framkommit annat än att de administrativa tjänster som tillhandahålls inte har en begränsad omfattning. Tvärtom har Svenska kyrkan anfört att det till exempel är fråga om en IT-plattform enhetlig för hela kyrkan där alla delar av kyrkan erbjuds klientanslutningar och alla användare förses med konton i kyrkans gemensamma e-postsystem. Tillhandahållandet omfattar även en virtuell servermiljö, lagringsutrymme för egna administrativa system och en supportfunktion. Enligt förvaltningsrättens mening kan tillhandahållandet inte anses ha en begränsad omfattning. Det har inte heller kommit fram annat än att det är fråga om en självständigt bedriven verksamhet på nationell nivå där värden som motsvarar kostnaden för tjänsten förs över från de organisatoriska delarna.

Förvaltningsrätten beaktar i detta sammanhang även vad som har anförts om att det inomkyrkliga utjämningssystemet belastar de organisatoriska delarna med sin del av kostnaden baserat på faktiskt utnyttjande i syfte att inom kyrkan skapa en kostnadsmedvetenhet.

Enligt förvaltningsrättens mening utgör därför de tillhandahållna tjänsterna näringsverksamhet särskilt med hänsyn till omfattningen och arten av tjänsterna, samt det sätt som ersättningen för tillhandahållandena har beräknats. Det förhållandet att till exempel IT-plattformen är specialanpassad till Svenska kyrkans särskilda situation medför inte någon annan bedömning. Det får tvärtom antas att sådana tjänster som är ifråga, särskilt med hänsyn till omfattningen och karaktären på tjänsterna, är anpassade till kundens behov.

Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att såväl den civilrättsliga regleringen av Svenska kyrkan som systematiken i skattelagstiftningen talar för att de i målet aktuella tillhandahållandena ska beskattas. Förvaltningsrätten anser vidare att tillhandahållandena utgör närings-verksamhet i den mening som avses i IL. Det förhållandet att Svenska kyrkan har en integrerad ekonomi med en gemensam inkomstkälla i form av kyrkoavgiften medför inte någon annan bedömning. Överklagandet ska därmed avslås i denna del.

Föreligger undantag från skattskyldighet enligt 7 kap. IL?

[text här utelämnad]

Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att det inte har framkommit att de tillhandahållanden som är aktuella i målet har en sådan naturlig anknytning till det religiösa ändamålet att inkomsterna ska undantas från beskattning. Överklagandet ska därmed avslås även i denna del.

Är tillhandahållandena undantagna från mervärdesbeskattning?

Frågan i denna del är om omsättningen kopplad till de i målet aktuella tillhandahållandena är undantagen från mervärdesbeskattning.

Av bestämmelserna 1 kap. 1 § samt 4 kap. 1 och 8 §§ ML, i deras lydelse redovisningsperioderna januari-december 2012, framgår bland annat följande. Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning av varor eller tjänster som är skattepliktig och som görs i yrkesmässig verksamhet. En verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen eller trossamfundet enligt 7 kap. 7 § första och andra styckena IL.

Enligt 3 kap. 23 a § ML undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer från skatteplikt om verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten och ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande. Undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls någon annan utanför gruppen.

Förvaltningsrätten har ovan funnit att de tillhandahållanden som är föremål för prövning i målet utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Förvaltningsrätten har även funnit att tillhandahållandena inte har en sådan naturlig anknytning till det religiösa ändamålet att inkomsterna ska undantas från beskattning enligt 7 kap. IL.

Frågan är därmed om omsättningen kopplad till tillhandahållandena är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 23 § ML.

[text här utelämnad]

Bestämmelserna om undantag från mervärdesskatteplikt ska användas restriktivt och i HFD 2014 ref. 20 uttalas att det ska klarläggas att ett undantag från skatteplikt avseende en viss tjänst innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning för närvarande eller i framtiden. Enligt förvaltningsrättens uppfattning har det inte framkommit i målet att det saknas en verklig risk för konkurrenssnedvridning.

Enligt förvaltningsrättens bedömning är tillhandahållna tjänster således inte direkt nödvändiga för Svenska kyrkans skattebefriade verksamhet. Det är inte heller visat att det saknas en verklig risk för konkurrenssnedvridning oberoende av om undantaget skulle tillämpas eller inte. Skattefrihet från mervärdesskatt kan därför inte medges. Överklagandet ska därmed avslås även i denna del.

Sammanfattning

Enligt förvaltningsrättens bedömning talar såväl regleringen av Svenska kyrkan och registrerade trossamfund som systematiken i IL för att de i målet aktuella tillhandahållandena ska beskattas. Tillhandahållandena utgör näringsverksamhet i den mening som avses i IL. Det har inte heller framkommit att tillhandahållandena utgör verksamhet som är ett direkt led i främjandet av det religiösa ändamålet eller att verksamheten har annan naturlig anknytning till detta ändamål. Omsättningen kopplad till tillhandahållandena är därmed inte undantagen från beskattning. Tjänsterna är vidare inte direkt nödvändiga för Svenska kyrkans skattefria verksamhet och det är inte visat att det saknas en verklig risk för konkurrenssnedvridning oberoende av om undantaget från mervärdesskatteplikt skulle tillämpas eller inte. Skattefrihet från mervärdesskatt kan därför inte medges. Mot denna bakgrund har Skatteverket haft rätt att beskatta Svenska kyrkan i enlighet med de överklagade besluten. Det innebär att överklagandet ska avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2019-06-24, Rolén, Brege Svensson och Andersson):

Skälen för kammarrättens avgörande

Frågan i målet är om de aktuella tjänsterna som Svenska kyrkan mot ersättning tillhandahåller sina församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift är transaktioner mellan oberoende rättssubjekt eller om de är att betrakta som interna omdispositioner av resurser inom rättssubjektet Svenska kyrkan.

Svenska kyrkan är ett registrerat trossamfund och kyrkans församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift är registrerade organisatoriska delar av detta trossamfund. Trossamfundet och de organisatoriska delarna är självständiga juridiska personer som får förvärva rättigheter och ta på sig skyldigheter samt föra talan vid domstol och andra myndigheter. (5 § 1 och 13 § fjärde stycket lagen om trossamfund samt 3 § lagen om Svenska kyrkan.)

Trossamfundet och de organisatoriska delarna är alltså rättssubjekt med rättskapacitet och rättshandlingsförmåga. De svarar självständigt för sina skyldigheter i förhållande till tredje man (15 § lagen om trossamfund). De är också var för sig att betrakta som skattesubjekt (1 kap. 3 § andra stycket IL). I likhet med vad Skatteverket har fört fram innebär dessa förhållanden att transaktionerna i fråga inte bör kunna betraktas som interna omdispositioner av resurser inom Svenska kyrkan.

Samtidigt är de organisatoriska delarna rättssubjekt inom rättssubjektet Svenska kyrkan (prop. 1997/98:116 s. 46 och RÅ 2006 ref. 83). I likhet med vad Svenska kyrkan har fört fram ger detta stöd för att det inte är fråga om ömsesidigt förpliktande rättsförhållanden mellan oberoende rättssubjekt. Det finns därför anledning att ur ett skatterättsligt perspektiv närmare belysa den associationsrättsliga regleringen gällande trossamfund i allmänhet och Svenska kyrkan i synnerhet.

Redan i detta sammanhang finns dock skäl att bemöta vad Svenska kyrkan har fört fram i fråga om dess legala och organisatoriska likheter med staten. Till skillnad från kyrkans organisatoriska delar är statliga myndigheter som huvudregel inte egna juridiska enheter, utan utgör endast delar av rättssubjektet staten. Staten är därför ett skattesubjekt i inkomstskattelagens mening. Myndigheterna agerar endast som företrädare för staten och inte i egen egenskap. De äger inte heller några egna tillgångar eller kapital och kan inte ha några ekonomiska förpliktelser. (27 § myndighetsförordningen [2007:515], HFD 2017 ref. 66, bl.a. SOU 1994:136 s. 143 f. och 245 f. samt Justitiekanslerns beslut den 13 maj 2008, dnr 8092-06-40.) Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar är med hänsyn till dessa omständigheter inte direkt jämförbara med staten och dess myndigheter.

Innan separationen mellan stat och kyrka var andra trossamfund än Svenska kyrkan i regel organiserade som ideella föreningar. Eftersom likställighet mellan olika trossamfund ansågs eftersträvansvärt uttalades i förarbetena att i princip samma beskattningsregler borde gälla för Svenska kyrkan och andra registrerade trossamfund som för allmännyttiga ideella föreningar (prop. 1998/99:38 s. 208). Detta har förverkligats genom de undantag från skattskyldighet för registrerade trossamfund som följer av 7 kap. IL. Frågan som nu är aktuell och som har att göra med associations-formens legala struktur har emellertid inte belysts i något avseende.

Av förarbetena framgår att den omständigheten att registrerade trossamfund är rättssubjekt som kan bestå av flera olika rättssubjekt som var för sig har rättskapacitet inte är en helt unik associationsrättslig företeelse. Framförallt finns denna typ av sammanslutningar i form av olika slags vertikalt organiserade föreningar företrädesvis bestående av en eller flera huvudföreningar med underföreningar (prop. 1997/98:116 s. 26 och 35-36). Eftersom associationsformen registrerat trossamfund skulle komma att ha stora likheter med ideella föreningar ansågs det naturligt att de allmänna principer som normalt brukar tillämpas i fråga om sådana föreningar också tillämpas på registrerade trossamfund när varken lag eller stadgar ger någon ledning för bedömningen. Samtidigt framhölls att det beträffande Svenska kyrkan dock gällde särskilda förhållanden. Det ansågs därför vara rimligt att i vissa fall beakta dessa särskilda förhållanden vid bedömningen av rättsliga frågor där varken lag eller Svenska kyrkans stadgar gav tillräcklig ledning (prop. 1997/98:116 s. 22).

Riksdagens principbeslut om separationen mellan stat och kyrka innebar att det skulle stiftas en särskild lag om Svenska kyrkan som innehöll det som var principiellt viktigt och av grundläggande karaktär för kyrkan, samtidigt som kyrkan själv skulle få reglera sina angelägenheter i största möjliga utsträckning (prop. 1997/98:49 s. 12-13). Så har skett i form av lagen om Svenska kyrkan som i princip har samma konstitutionella status som riksdagsordningen (8 kap. 2 § första stycket 4 och 18 § andra stycket regeringsformen).

Lagen innehåller till skillnad från vad som gäller andra registrerade trossamfund enligt lagen om trossamfund bestämmelser som rör Svenska kyrkans identitet och uppdrag samt grundläggande organisation och de grundläggande uppgifter som dess organisatoriska delar har (1 och 4-5 §§ lagen om Svenska kyrkan samt prop. 1997/98:116 s. 40-44, 50-51 och 53-54).

Det har vidare lagfästs att kyrkomötet är Svenska kyrkans högsta beslutande organ, vilket innebär att kyrkomötet får bestämma i alla inomkyrkliga angelägenheter, utom i sådana enskilda frågor som det är en församlings eller ett stifts uppgift att besluta i (jfr 6 § lagen om Svenska kyrkan och prop. 1997/98:116 s. 51, 53-54 och 56-58). Denna ordning valdes i stället för den av Kyrkoberedning föreslagna konstitutionellt grundade rätten för kyrkomötet att meddela föreskrifter för Svenska kyrkan (prop. 1995/96:80 s. 16).

Genom att kyrkomötets beslutanderätt endast avgränsats på så vis som angetts ovan kan Svenska kyrkan bl.a. fritt ändra både församlings- och stiftsindelningen, t.ex. genom att slå samman flera församlingar eller genom att flytta församlingar från ett stift till ett annat (prop. 1997/98:116 s. 53). Kyrkan beslutar vidare om församlingar ska sammansluta sig i kyrkliga samfälligheter och dessutom vad en sådan samfällighet ska ha för uppgifter, vilket kan begränsa en församlings befogenhet att själv vidta rättshandlingar utan att förlora sin ställning som rättssubjekt (prop. 1997/98:116 s. 46).

Detta får som följd att de organisatoriska delarnas rättshandlingsförmåga och integritet som rättssubjekt, trots att deras status som sådant är stiftade i lag, i princip är avhängig inomkyrklig reglering. Detta är en stor skillnad mot andra trossamfund vars organisatoriska delar endast får registreras om de kan uppvisa en sådan självständighet i förhållande till tredje man att de kan betraktas som egna juridiska personer (prop. 1997/98:116 s. 35). I detta sammanhang kan också konstateras att Svenska kyrkans organisatoriska delar, till skillnad från andra trossamfunds registrerade organisatoriska delar, inte får avveckla sig själva genom avregistrering och de kan inte heller upphöra genom konkurs eller likvidation eller på annat sätt träda ur trossamfundet (6 § andra stycket lagen om trossamfund).

Förhållandena ovan illustrerar att Svenska kyrkan i och med lagen om Svenska kyrkan skiljer sig väsentligt åt från andra registrerade trossamfund och organisatoriskt likartade ideella föreningar där t.ex. en huvudförening inte hur som helst kan ålägga medlemmar skyldigheter att t.ex. inträda i andra föreningar eller sammanföra dem i underavdelningar genom stadgeändringar (NJA 1958 s. 438 och SvJT 2008 s. 466). Det visar också att Svenska kyrkans organisatoriska delar endast är självständiga i den mån lag och inomkyrklig reglering tillåter dem att vara det.

Vad gäller Svenska kyrkans och dess delars inbördes ekonomiska förhållanden kan konstateras att kyrkans medlemmar enligt lag är skyldiga att betala kyrkoavgift och att det är församlingarna och stiften som beslutar om den lokala respektive regionala kyrkoavgiftens storlek (7-8 §§ lagen om Svenska kyrkan). Det är emellertid Svenska kyrkan som har rätt att få statlig hjälp med att ta ut avgifterna och som också har rätten att uppbära dessa (16 § lagen om trossamfund, lagen [1999:291] om avgift till registrerat trossamfund och 4 a § lagen [1965:269] med särskilda bestämmelser om kommuns och annan menighets utdebitering av skatt, m.m. samt prop. 1997/98:116 s. 36 och 59-60).

Hur inkomsterna i form av kyrkoavgifter disponeras och fördelas inom Svenska kyrkan är en rent inomkyrklig angelägenhet (prop. 1998/99:38 s. 221-222). Svenska kyrkan har redogjort för att man genom det inomkyrkliga utjämningssystemet fördelar inkomsterna till de olika delarna utifrån flera faktorer såsom vilken verksamhet en viss del har att utföra, vilka behov som finns, befolkningsmängd i ett visst område etc. Det finns inte skäl att ifrågasätta dessa uppgifter. Det kan därmed konstateras att de organisatoriska delarnas ekonomiska ställning och handlingsutrymme i fråga om att disponera kyrkoavgiften är underkastat inomkyrklig reglering på central nivå. Med beaktande härav kan också konstateras att regleringen i 15 § lagen om trossamfund, att trossamfundet och de organisatoriska delarna var för sig självständigt svarar för sina skyldigheter i förhållande till tredje man, endast har marginell om ens någon praktisk betydelse i Svenska kyrkans fall, annat än i förhållande till kyrkans medlemmar (prop. 1997/98:116 s. 108).

Med hänsyn till dessa särskilda förhållanden bedöms Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar vara rättssubjekt av sitt eget slag (jfr Strömberg och Lundell, Allmän förvaltningsrätt, 2018, s. 30). Den inomkyrkliga regleringen på nationell nivå gäller utan vidare för de organisatoriska delarna. Det innefattar bl.a. möjligheten att sammanföra och därigenom i praktiken upphäva delarnas status som rättssubjekt. Det innefattar också att i princip fullt ut reglera delarnas ekonomiska ställning. Genom sin lagfästa beslutanderätt kan kyrkan ålägga delarna skyldigheter och i viss mån frånta dem rättigheter. Detta medför att de organisatoriska delarna endast anses rättskapabla i den mån de enligt lag eller inomkyrklig reglering tillåts vara det, t.ex. genom att tilldelas uppgifter eller egendom med äganderätt.

Beslut på nationell nivå att centralisera den typ av tjänster som nu är i fråga, dvs. IT och administration, innebär att Svenska kyrkan bestämt att fullgörandet av dessa uppgifter ankommer på trossamfundet som juridisk person. Transaktionerna i fråga grundar sig alltså inte på någon överenskommelse mellan oberoende parter och det kan därför svårligen ses som rättsförhållanden av ömsesidigt bindande karaktär. I stället får tillhandahållandet av dessa tjänster ses som en inomkyrklig angelägenhet och ett led i kyrkans lagstadgade uppdrag att bedriva rikstäckande verksamhet. De utgör därför inte tillhandahållanden till något utomstående rättssubjekt. Förvisso har Svenska kyrkan inte hanterat de kostnadsmässiga konsekvenserna av sitt beslut inom ramen för det inomkyrkliga utjämningssystemet. Den internfakturering av redan fördelade medel som sker i syfte att skapa kostnadsmedvetenhet inom trossamfundet kan emellertid inte mot bakgrund av det som ovan sagts betraktas på annat sätt än som interna omdispositioner av resurser inom trossamfundet. Svenska kyrkan är därför inte skattskyldig till inkomstskatt och mervärdesskatt för de tjänster som omfattas av överklagandet och som utförs på nationell nivå och som nyttjas av de organisatoriska delarna. Överklagandet ska därför bifallas. - Kammarrätten bifallet överklagandet i enlighet med vad som framgår av skälen för kammarrättens avgörande.

Sökord: Inkomstskatt; Mervärdesskatt; Svenska kyrkan

Litteratur

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 27

15 juni, 2021 - 12:21

Målnummer: 3195-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-05-10

Rubrik: En avgift som en kreditgivare betalar till ett bolag som bedriver låneförmedling via en digital plattform har inte ansetts vara en förvaltningsutgift utan en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 42 kap. 1 § och 6 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som har kapitalinkomster, t.ex. ränteinkomster, får vid beskattningen som huvudregel dra av de utgifter som han eller hon har för att förvärva och bibehålla inkomsterna. Enligt en särskild regel får dock s.k. förvaltningsutgifter inte dras av i inkomstslaget kapital.

2. K.N.H. överväger att låna ut ett visst belopp via Lendify AB. Bolagets verksamhet går ut på att sammanföra kreditgivare som önskar att låna ut medel med kredittagare som önskar att låna. Kreditgivaren betalar ersättning till bolaget i form av en månatlig serviceavgift. K.N.H. ansökte om förhandsbesked för att få veta om avgiften är avdragsgill i inkomstslaget kapital. Av ansökan framgår följande.

3. Bolaget driver en digital plattform genom vilken kreditgivare och kredittagare sammanförs med varandra. Bolaget sköter hela processen när ett lån förmedlas. Detta inkluderar granskning av låneansökningar, upprättande av avtal mellan kreditgivare och kredittagare samt utbetalning av lån. Därefter sköter bolaget administrationen av kredittagarnas inbetalningar av amortering och ränta. Vid behov vidtar bolaget även indrivningsåtgärder.

4. En kreditgivare som vill låna ut medel via Lendify ingår ett investeringsavtal med bolaget och för över det belopp som ska lånas ut till bolagets klientmedelskonto. Beloppet fördelas sedan på lån till ett flertal olika kredittagare. När lånesystemet har matchat ihop kreditgivare och kredittagare upprättas ett skuldebrev mellan dem och bolaget ser till att lånebeloppet betalas ut till kredittagaren.

5. Serviceavgiften som kreditgivaren betalar uppgår till en viss procent av vid var tid utestående balans på de lån som har lämnats. Serviceavgiften dras av från den ränta som kredittagaren betalar till bolaget, varefter resterande räntebelopp betalas till kreditgivaren. Om en kredittagare inte betalar tas ingen serviceavgift ut.

6. Den serviceavgift som Lendify kommer att ta ut av K.N.H. om hon väljer att låna ut medel via bolaget kan beräknas att uppgå till 40 procent av de räntor som kredittagarna kommer att betala.

7. Skatterättsnämnden besvarade K.N.H:s fråga på följande sätt. Serviceavgiften är en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster och är alltså avdragsgill om den inte träffas av avdragsförbudet för förvaltningsutgifter. Bolaget tillhandahåller en tjänst med fler beståndsdelar än vad som kan kopplas till räntebetalningen. Serviceavgiften är jämförbar med en sådan utgift som i praxis har bedömts utgöra en förvaltningsutgift snarare än en transaktionskostnad som står i relation till och är helt nödvändig för att uppbära en enskild inkomst. Serviceavgiften är därmed en förvaltningsutgift och därför inte avdragsgill.

Yrkanden m.m.

8. K.N.H. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att serviceavgiften är avdragsgill.

9. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Frågan i målet är om en viss avgift som en kreditgivare betalar till en kreditförmedlare omfattas av avdragsförbudet för förvaltningsutgifter i inkomstslaget kapital.

Rättslig reglering m.m.

11. I 42 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) regleras vad som ska tas upp och dras av i inkomstslaget kapital. Av 1 § andra stycket framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster som huvudregel ska dras av som kostnad. Enligt 6 § får dock förvaltnings¬utgifter inte dras av.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. Liksom Skatterättsnämnden finner Högsta förvaltningsdomstolen att serviceavgiften är en utgift för att förvärva inkomster. Frågan blir då om den ska anses vara en förvaltningsutgift och därför ändå inte får dras av.

13. Avdragsrätten för förvaltningsutgifter begränsades redan i mitten av 1980-talet och 2016 togs den bort helt. Varken i lag eller i förarbeten finns någon definition av vad som avses med förvaltningsutgift. När avdragsrätten slopades uttalades dock att detta innebar att investeringskostnaderna skulle öka för privatpersoner som köper förvaltningstjänster (prop. 2015/16:1 s. 249).

14. Exempel på utgifter som i rättspraxis har ansetts vara förvaltningsutgifter är arvoden till en banks notariatavdelning, depåavgifter, aviseringsavgifter för lån och bankfacksavgifter (se a. prop. s. 247).

15. Den produkt som bolaget tillhandahåller, och som huvudsakligen består i att i en verksamhet som riktar sig till allmänheten via en digital plattform förmedla lån mellan privatpersoner, är en relativt ny företeelse. Någon direkt motsvarighet till den serviceavgift som bolaget tar ut har inte bedömts i tidigare praxis om förvaltningsutgifter och denna praxis ger inte någon omedelbar vägledning för att avgöra om avgiften träffas av avdragsförbudet för sådana utgifter.

16. Det kan konstateras att serviceavgiften inte tas ut på kreditgivarens totala investeringsåtagande utan bara på de utestående lån som har lämnats genom förmedlingssystemet. Betalningen av avgiften är vidare villkorad av att kredittagarna fullgör sina skyldigheter att betala ränta enligt de låneavtal som har ingåtts. Serviceavgiften är alltså direkt kopplad till den ränteinkomst som kreditgivaren får. Avgiften är därmed av ett annat slag än de utgifter som har bedömts som förvaltningsutgifter i praxis, där någon sådan direkt koppling till en bestämd inkomst inte har funnits.

17. Vid bedömningen bör hänsyn vidare tas också till avgiftens storlek ställd i relation till de ränteinkomster som kreditgivaren får. Enligt lämnade förutsättningar beräknas avgiften i K.N.H:s fall att uppgå till 40 procent av ränteinkomsterna.

18. Serviceavgiften bestäms således på ett annat sätt och är, sedd i relation till ränteinkomsterna, väsentligt högre än de avgifter som har prövats i praxis och som avdragsförbudet för förvaltningsutgifter tar sikte på (se prop. 1984/85:180 s. 71 och prop. 2015/16:1 s. 248). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening framstår serviceavgiften som en provision för låneförmedling snarare än som ersättning för en förvaltningstjänst (jfr RÅ 1987 ref. 108). För denna bedömning talar också att avgiften betalas löpande, i takt med inkommande räntebetalningar.

19. Högsta förvaltningsdomstolen anser därmed att serviceavgiften inte är en förvaltningsutgift. Det förhållandet att avgiften täcker vissa kringtjänster, såsom upprättande av avtal, hantering av betalningar och vid behov indrivningsåtgärder, ändrar inte den bedömningen.

20. Högsta förvaltningsdomstolen finner således att serviceavgiften är en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med detta.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att serviceavgiften är en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Saldén Enérus, von Essen och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Tobias Andersson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-05-18, Eng, ordförande, Pettersson, Bengtsson, Hammarström, Påhlsson [skiljaktig], Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Serviceavgiften är inte en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital.   

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterar inledningsvis att serviceavgiften är en utgift för att förvärva och bibehålla inkomst. Den är inte en levnadskostnad eller liknande utgift. Avgiften är alltså avdragsgill enligt huvudregeln i

42 kap. 1 § inkomstskattelagen, IL, om den inte träffas av avdragsförbudet för förvaltningsutgifter i 6 §.

I praxis har till förvaltningsutgifter hänförts kostnad för bankfack, arvoden till banks notariatavdelning, portokostnader, utgifter för inkassering av räntefordringar och för exekutiva åtgärder mot gäldenär samt depåavgift. Transaktionskostnader såsom t.ex. courtage anses dock inte utgöra sådana utgifter.

Är serviceavgiften en förvaltningsutgift?

Lendifys tjänst till K.N.H. innebär att företaget ansvarar för den administrativa processen när det gäller hennes utlåning. Det inkluderar granskning av låneansökningar, upprättande av avtal mellan låntagare och långivare samt utbetalning av lån samt därefter att administrera låntagarnas inbetalningar av amortering och ränta m.m. Bolaget tillhandahåller alltså en tjänst med fler beståndsdelar än vad som kan kopplas till räntebetalningen. Enligt Skatterättsnämndens mening är serviceavgiften jämförbar med en sådan utgift i förvaltningen av sökandens kapital som i praxis bedömts utgöra en förvaltningsutgift snarare än en transaktionskostnad som står i relation till och är helt nödvändig för att uppbära en enskild inkomst (jfr RÅ 83 1:62). Serviceavgiften är därmed en förvaltningsutgift och därför inte avdragsgill. Att avgiften endast tas ut för det fall en räntebetalning sker ändrar inte den bedömningen.

Påhlsson var skiljaktig och anförde:

Den som serviceavgift betecknade posten är en utgift för ränteinkomstens förvärvande. Den ska dras av om den inte också anses vara en förvaltningsutgift, se 42 kap. 1 § andra stycket respektive 42 kap. 6 § IL.

Som förvaltningsutgifter har i motiv och praxis behandlats bland annat hyra för bankfack, porto, utgifter för inkasso samt aviseringsavgift (se t.ex. SOU 1984:21 och RÅ 83 1:62). Gemensamt för förvaltningsutgifter, vilka numera omfattas av avdragsförbudet i 42 kap. 6 § IL, är att det i flertalet fall rör sig om små belopp (prop. 1984/85:180 s. 71).

Enligt ansökan kan den ränta som låntagarna betalar förväntas uppgå till ca 90 000 kronor. Av detta belopp erhåller sökanden ca 54 000 kronor medan serviceavgiften förväntas uppgå till 36 000 kronor. Det rör sig således om ett avsevärt belopp som saknar egentliga likheter med de utgifter som i motiv och praxis behandlats som förvaltningsutgifter. I stället framstår serviceavgiften närmast som en provision.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1987 ref. 108 uttalat att provision avseende förmedling av lån inte är att betrakta som förvaltningsutgifter. Målet rörde utgifter som betalats av gäldenär, men det saknas anledning att se saken annorlunda när de betalas av borgenär. Mot bakgrund av det anförda bör den aktuella serviceavgiften anses falla utanför begreppet förvaltningsutgift i 42 kap. 6 § IL. Avdrag bör därför medges med stöd av huvudregeln i 42 kap. 1 § IL.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Förvaltningsutgift; Låneförmedling; Digital plattform

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref 26

15 juni, 2021 - 12:17

Målnummer: 178-21

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-05-10

Rubrik: Vid prövningen av om rekvisitet "avsedd för varaktigt bruk" i lagen om skatt på plastbärkassar är uppfyllt, har det förhållandet att en kasse är tillverkad av fullt nedbrytbart material inte kunnat tillmätas någon betydelse. Förhandsbesked om punktskatt.

Lagrum: 1 § och 2 § lagen (2020:32) om skatt på plastbärkassar

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Bärkassar som i mer än försumbar omfattning består av plast är föremål för punktskatt. En sådan bärkasse är en påse, med eller utan handtag, som är avsedd att tillhandahållas konsumenter för att de ska kunna packa varor i en affär eller bära varor därifrån och som inte är avsedd för varaktigt bruk. Skatten infördes 2020 och syftet med den är att förbrukningen av plastbärkassar ska minska eftersom förbrukningen leder till nedskräpning i naturen vilket i förlängningen resulterar i spridning av mikroplaster.

2. I en ansökan om förhandsbesked ville Gaia BioMaterials AB få veta om en viss typ av plastkasse som bolaget hade utvecklat omfattas av skatteplikt. Bolaget ansåg att så inte är fallet eftersom kassen var avsedd för varaktigt bruk. Till ansökan fogades varuprov.

3. I Skatterättsnämnden uppgav bolaget följande. Kassen är tillverkad av ett nytt material, biodolomer, som består av förnyelsebara råvaror från växtriket. Materialet är fullt nedbrytbart och det bildas inga mikroplaster vid nedbrytningen. En tidigare version av kassen har testats och godkänts som en flergångsbärkasse av Research Institutes of Sweden (RISE). Den kassen håller enligt certifieringen för minst 50 användningar. Enligt bolagets egna mätningar är materialet i den nu aktuella kassen starkare än det som testades av RISE.

4. Skatterättsnämnden fann att plastkassen inte kan anses vara avsedd för varaktigt bruk. Till konstruktion och materialval skiljer sig inte kassen från sådana plastkassar av engångskaraktär som typiskt sett tillhandahålls inom detaljhandeln och som typiskt sett inte återanvänds ett stort antal gånger.

Yrkanden m.m.

5. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

6. Gaia BioMaterials AB yrkar att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att plastkassen inte anses vara skattepliktig och lyfter fram att materialet i kassen är fullt nedbrytbart utan att det krävs industriell kompostering. Om kassen skulle hamna i naturen bryts den ned utan att bilda några mikroplaster och blir till jord.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Frågan i målet är om en plastkasse är avsedd för varaktigt bruk och därmed inte omfattas av skatteplikt.

Rättslig reglering m.m.

8. Skatt ska enligt 1 § lagen (2020:32) om skatt på plastbärkassar betalas till staten för plastbärkassar.

9. Med plastbärkasse avses enligt 2 § en bärkasse som i mer än försumbar omfattning består av plast. En bärkasse är en påse, med eller utan handtag, som är avsedd att tillhandahållas konsumenter för att de ska kunna packa varor på en plats där varor tillhandahålls eller bära varor därifrån och som inte är avsedd för varaktigt bruk.

10. I förarbetena uttalas följande (prop. 2019/20:47 s. 26 och 50). Punktskatten är avsedd att omfatta sådana plastkassar av engångskaraktär som typiskt sett tillhandahålls inom detaljhandeln för att kunder ska kunna packa eller bära varor som köpts i affären. Plastkassar som är avsedda för varaktigt bruk (s.k. flergångskassar) omfattas inte av punktskatten. Med avsedd för varaktigt bruk menas att syftet med plastkassen är att den ska återanvändas flertalet gånger och användas av konsumenten under en längre tid. Materialet i den är starkare för att hålla längre och kan variera mellan olika typer av plastkassar. Kassen ska vara av sådant slag att den typiskt sett återanvänds ett stort antal gånger för samma ändamål som den utformades för. Detta torde i normalfallet framgå tydligt av kassens konstruktion och materialval.

11. Vidare sägs att om målen för skatten uppnåtts och det i framtiden utvecklas biobaserade plastbärkassar som är fullt nedbrytbara i naturen och som inte har en negativ inverkan på nedskräpningen bör en differentiering av skattesatsen eller en justering av vilka plastbärkassar som är skattepliktiga övervägas (a. prop. s. 27).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. I rättsfallet HFD 2020 ref. 54 ansågs en plastkasse som hade godkänts som en flergångsbärkasse av RISE inte vara avsedd för varaktigt bruk. I det fallet fann Högsta förvaltningsdomstolen att plastkassens konstruktion och materialval inte på något avgörande sätt skilde sig från sådana plastkassar av engångskaraktär som typiskt sett tillhandahålls inom detaljhandeln. Kassen bedömdes inte vara av sådant slag att den typiskt sett skulle komma att användas ett stort antal gånger.

13. Den enda väsentliga skillnaden mellan kassen i detta mål och den som var föremål för bedömning i rättsfallet är att den nu aktuella kassen är tillverkad av ett miljövänligt material som kan brytas ned i naturen utan att det bildas mikroplaster. Som lagstiftningen är utformad finns det emellertid inte utrymme för att väga in miljöaspekten vid prövningen av om rekvisitet avsedd för varaktigt bruk är uppfyllt (jfr punkt 11). Även den nu aktuella kassen omfattas således av skatteplikt och förhandsbeskedet ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Baran och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-12-17, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored [skiljaktig], Olsson och Sandberg Nilsson [skiljaktig]):

Förhandsbesked

Den omfrågade påsen kan inte anses vara avsedd för varaktigt bruk.

Skatterättsnämndens bedömning

Skatten är avsedd att omfatta sådana plastpåsar av engångskaraktär som typiskt sett tillhandahålls inom detaljhandeln för att kunder ska kunna packa eller bära varor som köpts i affären. Exempel på sådana påsar är plastkassar som tillhandahålls vid kassan eller på annan plats inom ett försäljnings- eller varuutlämningsställe. Andra exempel är frukt- och fryspåsar som tillhandahålls i affären. Tanken är att samtliga plastbärkassar som inte är avsedda för varaktigt bruk, oavsett tjocklek, ska omfattas av punktskatten (prop. 2019/20:47 s. 26 f.).

Plastkassar som är avsedda för varaktigt bruk (s.k. flergångskassar) omfattas alltså inte av punktskatten. Med avsedd för varaktigt bruk menas att syftet med plastkassen är att den ska återanvändas ett flertal gånger och användas av konsumenten under en längre tid. Materialet i en sådan kasse är starkare för att hålla längre och kan variera mellan olika typer av plastkassar. Kassen ska vara av sådant slag att den typiskt sett återanvänds ett stort antal gånger för samma ändamål som den utformades för. Detta torde i normalfallet framgå tydligt av kassens konstruktion och materialval (a. prop. s. 26 f. och 50).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en plastkasse, som också var godkänd av RISE som flergångsbärkasse, inte till konstruktion och materialval på något avgörande sätt skiljde sig från sådana plastkassar av engångskaraktär som typiskt sett tillhandahålls inom detaljhandeln. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening var plastkassen inte av sådant slag att den typiskt sett skulle komma att användas ett stort antal gånger och ansågs därför inte vara avsedd för varaktigt bruk (HFD 2020 ref. 54).

Skatterättsnämnden anser att inte heller Gaia BioMaterials AB:s kasse till konstruktion och materialval skiljer sig från plastkassar av engångskaraktär inom detaljhandeln och som typiskt sett inte återanvänds ett stort antal gånger. Skatterättsnämnden anser därför att kassen inte kan anses vara avsedd för varaktigt bruk.

Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Till skillnad från majoriteten anser vi att den aktuella plastbärkassen inte omfattas av skatteplikt.

Enligt 2 § lagen om skatt på plastbärkassar, LSP, avses med plastbärkasse en bärkasse som i mer än försumbar omfattning består av plast. Med bärkasse avses en påse, med eller utan handtag, som är avsedd att tillhandahållas konsumenter för att de ska kunna packa varor på en plats där varor tillhandahålls eller bära varor därifrån och som inte är avsedd för varaktigt bruk.

I förarbetena till LSP (prop. 2019/20:47) anges följande. "Bärkassar avsedda för varaktigt bruk (s.k. flergångskassar) omfattas inte av punktskatten." (s. 26). Vidare anges att materialet i sådana bärkassar för varaktigt bruk ska vara starkare för att hålla längre. Exempel på material är low density polyeten (LDPE), woven polypropen, non-woven polypropen och återvunnen polyester t.ex. från PET-flaskor (s. 26). Undantaget för bärkassar som är avsedda för varaktigt bruk omfattar bärkassar som är av sådant slag att de typiskt sett återanvänds ett stort antal gånger för samma ändamål som de utformades för. Detta torde i normalfallet framgå tydligt av bärkassens konstruktion och materialval (s. 50).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en plastkasse, som också var godkänd som flergångsbärkasse, inte till konstruktion och materialval på något avgörande sätt skiljde sig från sådana plastkassar av engångskaraktär som typiskt sett tillhandahålls inom detaljhandeln. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening var den aktuella plastkassen inte av sådant slag att den typiskt sett skulle komma att användas ett stort antal gånger och ansågs därför inte vara avsedd för varaktigt bruk (HFD 2020 ref. 54).

Av LSP följer att flergångskassar inte omfattas av skatteplikt. Om lagstiftaren avsett att exkludera samtliga plastkassar som på något sätt ser ut som en engångskasse från att vara avsedda för varaktigt bruk, hade det reglerats i lag.

Den i ärendet aktuella bärkassen skiljer sig från plastkassar av engångskaraktär som typiskt sätt tillhandahålls inom detaljhandeln. Bärkassen är betydligt tjockare och har en annan textur än en typisk engångskasse. Bärkassen har prövats av statligt forskningsinstitut som bedömer att den kan användas för varaktigt bruk. Materialet i kassen har likheter med LDPE men anges av sökande vara starkare än LDPE och kassen klarar en vikt om 11 kg. Bärkassen kommer att kosta 10 kr per styck för en handlare inom detaljhandeln. Detta pris kan jämföras med soppåsar på rulle som för en konsument kostar mellan 20-75 öre per styck. Priset i sig torde medföra att den aktuella kassen används för det ändamål den är avsedd - flera gånger.

Den aktuella bärkassen är, enligt vår uppfattning, en flergångskasse avsedd för varaktigt bruk och omfattas därför inte av skatteplikt. Vid en annan bedömning frångås lagtextens utformning.

Sökord: Plastbärkasse; Förhandsbesked om punktskatt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 23

15 juni, 2021 - 12:14

Målnummer: 655-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-04-27

Rubrik: Det saknas lagstöd för att bevilja bevissäkring av handlingar som är lagrade i en s.k. molntjänst.

Lagrum:

•  2 kap. 6 § och 20 § regeringsformen (1974:152)

•  45 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. När Skatteverket genomför en revision hos en skattskyldig får myndigheten under vissa förutsättningar genom s.k. bevissäkring eftersöka och omhänderta handlingar som behövs för revisionen. Beslut om bevissäkring fattas av en förvaltningsrätt efter ansökan av Skatteverket.

2. Med handlingar avses både fysiska och elektroniska handlingar. Elektroniska handlingar kan vara lagrade i t.ex. en dator som finns i den skattskyldiges verksamhetslokal. Sådana handlingar kan emellertid också vara lagrade i en s.k. molntjänst. Med detta avses att handlingarna är fysiskt lagrade på servrar som drivs av en tjänsteleverantör och att den som använder tjänsten får tillgång till handlingarna via internet. Det här målet gäller om bestämmelserna om bevissäkring är tillämpliga på handlingar som är lagrade i en sådan molntjänst.

3. Skatteverket beslutade om revision hos A och ansökte hos Förvaltningsrätten i Falun om att få eftersöka och omhänderta handlingar i A:s företags verksamhetslokal och, om de eftersökta handlingarna inte påträffades där, i hans bostad på samma adress.

4. Skatteverket ansökte vidare om att få eftersöka och omhänderta handlingar även i A:s verksamhetsutrymmen knutna dels till en angiven e-postadress, dels till en digital handelsplats. Enligt Skatteverket fanns verksamhetsutrymmena på servrar lokaliserade på okända adresser, men disponerades av A från hans verksamhetslokal och/eller bostad. Dessa eftersökningar skulle göras samtidigt som eftersökningen genomfördes på den aktuella adressen. I det följande refereras till denna del av Skatteverkets ansökan som ansökan om bevissäkring av handlingar lagrade i molntjänster.

5. Förvaltningsrätten beslutade att handlingar som omfattades av Skatteverkets revision skulle få eftersökas och omhändertas i verksamhetslokalen och bostaden i enlighet med ansökan. Förvaltningsrätten beslutade vidare att Skatteverket även skulle få genomföra bevissäkring av handlingar lagrade i de angivna molntjänsterna, under förutsättning bl.a. att åtgärderna höll sig inom svensk jurisdiktion.

6. Skatteverket överklagade beslutet till Kammarrätten i Sundsvall och yrkade att ansökan om bevissäkring skulle bifallas fullt ut samt anförde följande. De villkor som förvaltningsrätten har ställt upp medför att det i praktiken blir omöjligt att verkställa åtgärden.

7. Kammarrätten ansåg att det saknades förutsättningar för att med stöd av bestämmelserna om bevissäkring över huvud taget lämna medgivande till eftersökande och omhändertagande av elektroniska handlingar på det sätt som förvaltningsrätten hade gjort. Överklagandet avslogs därför.

8. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten har förordnat att A ska underrättas om domarna först i samband med verkställigheten.

Yrkanden m.m.

9. Skatteverket yrkar att ansökan om bevissäkring ska bifallas i sin helhet och anför att för att myndigheten ska kunna bedriva sin kontrollverksamhet på ett effektivt sätt så måste det finnas möjlighet att eftersöka och omhänderta även externt lagrade handlingar och detta även om handlingarna är digitalt lagrade på okänd plats.

10. A har inte underrättats om Skatteverkets överklagande.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är om bestämmelserna om bevissäkring är tillämpliga på handlingar som är lagrade i en molntjänst.

Rättslig reglering m.m.

Regeringsformen

12. Enligt 2 kap. 6 § första stycket regeringsformen är var och en gentemot det allmänna skyddad mot bl.a. husrannsakan och liknande intrång. Av 20 § första stycket framgår att detta skydd, under vissa i regeringsformen närmare föreskrivna förutsättningar, får begränsas genom lag.

Skatteförfarandelagen

13. Bevissäkring är en tvångsåtgärd som regleras i skatteförfarande¬lagen (2011:1244).

14. Enligt 45 kap. 2 § första stycket avses med bevissäkring bl.a. eftersökande och omhändertagande av handlingar enligt 4-11 §§. Av 3 kap. 9 § framgår att med handling avses framställning i skrift eller bild och upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas bara med tekniska hjälpmedel.

15. Av 45 kap. 3-5 §§ följer att när en revision genomförs i den reviderades verksamhetslokaler så får handlingar som behövs för revisionen eftersökas i verksamhetslokalerna och tas om hand för granskning.

16. Med verksamhetslokal avses enligt 3 kap. 18 § första stycket utrymmen som huvudsakligen används i verksamhet som medför eller kan antas medföra bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som bedrivs av en annan juridisk person än ett dödsbo. Av andra stycket framgår att med verksamhetslokal avses även markområden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras eller kan antas disponeras i verksamheten.

17. En handling som behövs för en revision får enligt 45 kap. 7 § vidare under vissa förutsättningar eftersökas i en lokal, på en förvaringsplats eller i ett annat utrymme som inte utgör den reviderades verksamhetslokaler och tas om hand för granskning.

18. I 69 kap. 2 § anges att ett beslut om bevissäkring upphör att gälla om verkställigheten inte påbörjas inom en månad från dagen för beslutet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

19. Bevissäkring är en åtgärd av sådant slag som enligt 2 kap. 6 och 20 §§ regeringsformen kräver lagstöd.

20. Bestämmelserna om bevissäkring i 45 kap. skatteförfarandelagen gäller eftersökande och omhändertagande av handlingar i lokaler och andra fysiska utrymmen. Bestämmelserna omfattar även elektroniska handlingar som förvaras i t.ex. datorer och minnesmedier av olika slag (jfr prop. 1993/94:151 s. 153 och SOU 1992:110 s. 353). Detta förutsätter dock att förvaringsplatsen är känd och kan preciseras i beslutet om bevissäkring.

21. Däremot saknas bestämmelser om bevissäkring i form av eftersökande och omhändertagande av handlingar som är lagrade i molntjänster och vars fysiska lagringsplats inte är möjlig att lokalisera. Något lagstöd för att bifalla Skatteverkets ansökan om bevissäkring i den del som gäller handlingar lagrade i de aktuella molntjänsterna finns således inte och förvaltningsrätten borde därmed ha avslagit ansökan i den delen.

22. Beslutet om bevissäkring har enligt 69 kap. 2 § skatteförfarandelagen upphört att gälla. Målet ska därför skrivas av.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen skriver av målet.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Saldén Enérus och von Essen. Föredragande var justitiesekreteraren Charlotta Alsterstad Lindfors.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2019-10-24, Nermark Torgils):

Bevissäkring

Förvaltningsrättens bedömning

[text här utelämnad]

Beträffande Skatteverkets yrkanden om att eftersöka och omhänderta e-postmeddelanden respektive transaktionshistorik från angiven digital handelsplats gör förvaltningsrätten följande överväganden.

För att bevissäkring ska få ske krävs att ett beslut riktas mot den plats där filerna lagras, vilket som huvudregel specificeras genom en adress eller någon annan geografisk egenskap. Sådan geografisk specificering kan emellertid inte vara ett helt strikt krav, utan bör enligt förvaltningsrätten kunna bortses ifrån när det inte behövs för att syftet med preciseringen, vilket är att avgöra om åtgärden står i proportion till det intrång den innebär för den enskilde, ska kunna uppfyllas. I en situation med molnlagring är exempelvis den närmare geografiska belägenheten av begränsad betydelse, då det inte är fråga om ett fysiskt intrång utan en fjärråtkomst när handlingar hämtas. Det är enligt förvaltningsrätten tillräckligt med en viss konkretion för att en meningsfull bedömning kring om intrånget är motiverat ska kunna göras. T.ex. kan bevissäkringen knytas till en viss e-postadress eller till filer kopplade till en viss handelsplats. Skatteverkets uppgifter i ansökan får anses tillräckligt konkreta i detta avseende.

Alltså anser förvaltningsrätten att det inte finns hinder mot att e-post-meddelanden som behövs för revisionen och som är knutna till A:s e-postadress och som A kan disponera och förfoga över på eftersöknings-adressen, får eftersökas och omhändertas för granskning samtidigt med de andra eftersökningsåtgärderna. Medgivandet ska gälla under förutsättning att åtgärderna håller sig inom svensk jurisdiktion och att användarnamn och lösenord blir tillgängliga.

Vidare anser förvaltningsrätten att det inte heller finns hinder mot att handlingar som behövs för revisionen av A och som avser A:s transaktioner på den angivna digitala handelsplatsen och som A kan disponera och förfoga över på eftersökningsadresserna, får eftersökas och omhändertas för granskning samtidigt med de andra eftersökningsåtgärderna. Medgivandet ska gälla under förutsättningar att åtgärderna håller sig inom svensk jurisdiktion och att användarnamn och lösenord blir tillgängliga.

Även i dessa avseenden anser förvaltningsrätten att kravet på proportionalitet, mellan å ena sidan skälen för åtgärderna och å andra sidan det intrång eller men som åtgärderna antas medföra för A, är uppfyllt.

Underrättelser och verkställighet m.m.

[text här utelämnad]

- 1. Förvaltningsrätten bestämmer att de handlingar som omfattas av Skatteverkets revision av A får eftersökas och omhändertas i verksamhetslokal och bostad på angiven adress i den ordning som framgår av Skatteverkets yrkanden i ansökan (bilaga 2).

2. Förvaltningsrätten bestämmer att handlingar som omfattas av skatte-revisionen, samtidigt som eftersökning sker på eftersökningsadressen, får eftersökas och omhändertas i verksamhetsutrymme knutet till den e-postadress som anges i Skatteverkets ansökan på server lokaliserad på okänd adress som disponeras av A från dennes verksamhetslokal och/eller bostad. Som förutsättning gäller att åtgärderna håller sig inom svensk jurisdiktion och att användarnamn och lösenord blir tillgängligt.

3. Förvaltningsrätten bestämmer att handlingar som omfattas av skatte-revisionen, samtidigt som eftersökning genomförs på eftersökningsadressen, får eftersökas och omhändertas i verksamhetsutrymme knutet till en i ansökan angiven digital handelsplats på server lokaliserad på okänd adress och som disponeras av A från dennes verksamhetslokal och/eller bostad. Som förutsättning gäller att åtgärderna håller sig inom svensk jurisdiktion och att användarnamn och lösenord blir tillgängligt.

Kammarrätten i Sundsvall (2020-01-14, Johansson, Törnered och Marcusson):

Frågan i målet

Frågan som aktualiseras genom överklagandet är om det finns skäl att ändra förvaltningsrättens medgivande (punkt 2 och 3 i domslutet) till eftersökande och omhändertagande av handlingar i verksamhetsutrymmen knutna till e-postadress respektive digital handelsplats så att det klargörs att medgivandet gäller oavsett var informationen finns lagrad.

Den fråga som kammarrätten först har att ta ställning till är emellertid om det över huvud taget är möjligt att lämna medgivande till eftersökande och omhändertagande av elektroniska handlingar under de förutsättningar som anges i ansökan. Först om så är fallet uppkommer frågan om vad medgivandet avser och hur det bör utformas.

Tillstånd enligt 45 kap. 6 § skatteförfarandelagen ska avse eftersökande och omhändertagande av handlingar i en verksamhetslokal

Tillstånd enligt 45 kap. 6 § skatteförförandelagen, SFL, kan endast lämnas för eftersökande och omhändertagande i verksamhetslokaler. Med verksamhetslokal avses enligt 3 kap. 18 § SFL utrymmen som huvudsakligen används i verksamhet som medför eller kan antas medföra bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1990:1078) eller som bedrivs av en annan juridisk person än ett dödsbo. Med verksamhetslokal avses även markområden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras eller kan antas disponeras i verksamheten.

I förarbetena till lagstiftningen anges bl.a. följande. Exempel på förvaringsplatser är bankfack, förvaringsboxar och magasin. Till andra utrymmen hör t.ex. postbox. Dit hör även förvar av data för automatisk informationsbehandling oavsett om anläggningen är portabel eller inte. Det saknar betydelse om den som åtgärden avser äger eller hyr utrymmet, utan det avgörande är om han på ett eller annat sätt disponerar det (prop. 1993/94:151 s. 153).

Kammarrätten konstaterar inledningsvis att det inte har pekats ut exakt vilket utrymme som Skatteverket anser utgör verksamhetslokalen i det aktuella fallet. Det framgår dock att ansökan i den del som nu prövas inte tar sikte på eftersökande och omhändertagande i den ordinarie verksamhetslokalen utan avser elektroniska handlingar som är externt lagrade i ett utrymme som Skatteverket benämner som verksamhetsutrymme.

Frågan är därmed om detta verksamhetsutrymme, utifrån den specifikation som Skatteverket har gjort, kan utgöra en verksamhetslokal i lagens mening.

Elektroniska handlingar finns alltid fysiskt lagrade någonstans. Det kan röra sig om en dators hårddisk, en server eller någon form av mobilt lagringsmedium, såsom ett USB-minne. När lagringsplatsen är en server bör denna under vissa förutsättningar kunna utgöra en sådan förvaringsplats eller annat utrymme som omnämns i 3 kap. 18 § SFL.

I det aktuella fallet har Skatteverket dock inte preciserat vilken eller vilka servrar som tillståndet gäller, eller vem som äger dem. Det finns därmed i ansökan inte någon uppgiven server som domstolen kan lämna medgivande till eftersökande och omhändertagande av handlingar i. Det faktum att ansökan endast omfattar information som finns i e-postkontot och kontot på den digitala handelsplatsen kan visserligen ha betydelse vid en proportionalitetsbedömning men innebär inte att själva lagringsplatsen för uppgifterna, servern eller servrarna, är tillräckligt identifierad för att kunna utgöra en verksamhetslokal i SFL:s mening.

E-postkontot och kontot på den digitala handelsplatsen är till skillnad från servrarna tydligt identifierade i Skatteverkets ansökan. Frågan är då om dessa konton i sig kan uppfylla kriterierna för att utgöra verksamhetslokaler enligt 3 kap. 18 § SFL.

Varken e-postkontot eller kontot på den digitala handelsplatsen är sådana fysiska utrymmen som anges i exemplen i 3 kap. 18 § SFL. I en digital miljö skapas avgränsningarna inte nödvändigtvis genom att informationen fysiskt separeras från annan information, utan genom logiska avgränsningar, som vad gäller t.ex. e-postkonton möjliggör att en användare genom inloggning på sitt konto bl.a. får tillgång till informationen, möjlighet att ta emot och skicka meddelanden samt möjlighet att avgöra vilken information som ska sparas på kontot. Kammarrätten anser att kontona, som disponeras av A, i praktiken är avgränsade på ett sådant sätt att de funktionsmässigt skulle kunna jämställas med ett fysiskt utrymme.

Det finns under vissa omständigheter grund för att utvidga eller göra en analog tillämpning av äldre lagstiftning så att den kan tillämpas i en digital kontext. Att så kan ske framgår bl.a. av Högsta domstolens avgörande NJA 2015 s. 631. När det gäller tvångsåtgärder mot enskilda finns dock starka legalitets- och integritetsaspekter som talar emot att tolka lagstiftningen på ett sätt som går utöver vad som framgår av ordalydelsen. I det aktuella fallet finns heller inget stöd för en sådan tolkning i vare sig förarbetena eller något avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen. Kammarrätten gör därför bedömningen att e-postkontot och kontot på den digitala handelsplatsen inte utgör, och inte heller bör jämställas med, en verksamhetslokal enligt 3 kap. 18 § SFL.

Sammanfattande slutsatser

Kammarrätten anser att varken servrarna, kontona eller kombinationen av de uppgifter som lämnats angående dessa kan anses utgöra verksamhetslokaler i det aktuella fallet. Därmed har det saknats förutsättningar för att med stöd av 45 kap. 6 § SFL medge Skatteverket tillstånd till eftersökande och omhändertagande av handlingar på det sätt som gjorts i punkt 2 och 3 i förvaltningsrättens domslut. Under sådana omständigheter finner kammarrätten att det saknas anledning att ta ställning till omfattningen och utformningen av förvaltningsrättens medgivande. Särskilda skäl att med stöd av 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) utan yrkande besluta till det bättre för A kan inte anses föreligga (jfr rättsfallet HFD 2012 ref. 36). Förvaltningsrättens dom ska således bestå.

Underrättelser och sekretess

[text här utelämnad]

- Kammarrätten avslår överklagandet.

A ska underrättas om domen först i samband med verkställigheten.

Kammarrätten fastställer förvaltningsrättens sekretessförordnande och bestämmer att sekretess enligt 17 kap. 2 § offentlighets- och sekretesslagen ska gälla för de uppgifter som tagits in i partsbilaga sekretess i de

Sökord: Bevissäkring; Elektroniska handlingar; Molntjänst

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 21

15 juni, 2021 - 12:10

Målnummer: 4583-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-04-19

Rubrik: Avdrag får inte vägras för kostnader i en näringsverksamhet, eller för ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana kostnader, på den grunden att de avser tillgångar som ägs av någon annan än den som bedriver verksamheten.

Lagrum:

•  16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som bedriver näringsverksamhet ska vid beräkningen av resultatet av verksamheten dra av de utgifter som vederbörande haft för att förvärva och bibehålla inkomsterna i den som kostnad. Vidare får avdrag göras för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana utgifter.

2. H.B:s make, K.B., bedrev näringsverksamhet som i huvudsak bestod i uthyrning av stallplatser och boxar för hästar på en jordbruksfastighet. K.B. avled i november 2014 och hans verksamhet övergick då till hans dödsbo med H.B. som enda dödsbodelägare.

3. I mars 2015 lät H.B. registrera en enskild näringsverksamhet och den 1 april samma år övertog hon från dödsboet den verksamhet som maken hade bedrivit. I verksamheten använde H.B. dödsboets tillgångar som bestod av fastigheten med byggnader samt maskiner och andra inventarier. Någon bouppteckning registrerades inte under 2015 och dödsboet upplöstes därmed inte under året.

4. I inkomstdeklarationen för 2015 redovisade H.B. intäkter i verksamheten med ca 1 550 000 kr och kostnader för bl.a. varor, material och tjänster samt anställd personal med ca 1 530 000 kr. Några värdeminskningsavdrag gjordes inte. För perioden april-december 2015 redovisade hon utgående mervärdesskatt med ca 350 000 kr och ingående mervärdesskatt med 243 827 kr.

5. Skatteverket beskattade H.B. för samtliga intäkter och påförde henne utgående mervärdesskatt. Vidare medgavs hon avdrag för kostnader för anställd personal. Däremot vägrade Skatteverket avdrag för övriga kostnader med 1 019 380 kr och för ingående mervärdesskatt med 243 827 kr. Besluten att begränsa avdragsrätten motiverades på följande sätt. En del av kostnaderna avser tillgångar som fortfarande ägs av dödsboet och då kan H.B. inte ta upp dem i sin näringsverksamhet. Detsamma gäller den ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana kostnader. H.B. har trots förfrågan inte fördelat kostnaderna mellan sin verksamhet och den som dödsboet ska redovisa.

6. Ett av H.B. på uppmaning av Skatteverket ingivet arrendeavtal mellan henne och dödsboet, daterat den 2 januari 2017, betraktades som en efterhandskonstruktion och påverkade inte bedömningen.

7. H.B. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet.  

8. Kammarrätten i Stockholm biföll H.B:s överklagande delvis och uttalade följande. Utgifter som är hänförliga till fastigheter samt maskiner och andra inventarier som ägs av dödsboet får inte dras av i H.B:s näringsverksamhet och i avsaknad av ett civilrättsligt giltigt avtal om jordbruksarrende har hon inte heller visat att hon har rätt till avdrag för sådana utgifter. Däremot visar utredningen att hon utöver personalkostnader haft andra utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsterna i verksamheten som hon ska medges avdrag för. Hon har även rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på sådana kostnader.

9. Kammarrätten återförvisade målen till Skatteverket för att bestämma storleken på kostnaderna och mervärdesskatten samt beviljade H.B. ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med sammanlagt 15 000 kr. 

Yrkanden m.m.

10. H.B. yrkar att hon ska medges avdrag för kostnader och ingående mervärdesskatt i enlighet med avlämnade deklarationer. Hon yrkar vidare ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med sammanlagt 306 990 kr samt anför följande. 

11. Vid K.B:s bortgång stod det klart att det skulle dröja innan bouppteckningen var klar. Hon var ensam dödsbodelägare och startade av praktiska skäl en enskild näringsverksamhet för att driva makens rörelse vidare. Hon har beskattats för samtliga intäkter i verksamheten och påförts all utgående mervärdesskatt. Alla driftskostnader, utom avskrivningar, har deklarerats av henne. Skatteverket medgav inte avdrag för några andra kostnader än de som avsåg personalen och inte heller för den ingående mervärdesskatten. Motivet till detta var att övriga kostnader avsåg tillgångar som ägdes av dödsboet och inte av henne.

12. Den omständigheten att hon inte äger tillgångarna kan inte ligga till grund för att neka henne avdrag eftersom tillgångarna har genererat skattepliktiga intäkter för henne. Det avgörande är om kostnaderna avser hennes näringsverksamhet och inte vem som äger tillgångarna. Avsaknaden av ett civilrättsligt giltigt arrendeavtal saknar också betydelse eftersom hon de facto använder dödsboets tillgångar med dödsboets tillstånd.

13. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås men tillstyrker att H.B. beviljas ersättning med sammanlagt 200 000 kr inklusive mervärdesskatt för samtliga instanser samt anför följande.

14. H.B. förefaller ha haft någon form av nyttjanderätt till den aktuella fastigheten. Om nyttjanderätten har formaliserats i ett arrendeavtal eller inte är emellertid inte avgörande för avdragsrätten. Inte heller den omständigheten att hon inte äger de tillgångar som används i näringsverksamheten har någon avgörande betydelse. Däremot måste en prövning göras av om kostnaderna är privata eller hänförliga till näringsverksamheten och någon sådan prövning har underinstanserna inte haft anledning att göra. 

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

15. Frågan i målen är om avdrag får vägras för kostnader i en näringsverksamhet, och för ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana kostnader, på den grunden att de avser tillgångar som ägs av någon annan än den som bedriver verksamheten.

Rättslig reglering m.m.

16. För inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad.

17. I 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) anges att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Avdrag för kostnader och ingående mervärdesskatt

18. H.B. har under perioden april-december 2015 bedrivit näringsverksamhet som består i uthyrning av stallplatser och boxar för hästar och som hon övertog efter sin make som avled i november 2014. Verksamheten bedrivs på en jordbruksfastighet som ägs av dödsboet efter maken och med användning av byggnader samt maskiner och andra inventarier som också tillhör dödsboet. Hon har deklarerat och beskattats för samtliga intäkter i verksamheten under perioden och påförts all utgående mervärdesskatt som hänför sig till dessa intäkter.  

19. H.B. yrkade avdrag för kostnader för bl.a. inköp av varor, material och tjänster samt för personal men gjorde inga värdeminskningsavdrag avseende tillgångarna som hörde till dödsboet. Skatteverket medgav avdrag för personalkostnaderna men inte för övriga kostnader. Grunden för verkets ställningstagande var att kostnader som avser tillgångar som dödsboet äger inte får dras av i H.B:s verksamhet och eftersom hon inte hade preciserat vilka kostnader som var av det slaget kunde något avdrag inte medges. Av samma skäl nekades avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till kostnaderna. Förvaltnings-rätten och kammarrätten anslöt sig till Skatteverkets synsätt att kostnader som avser dödsboets tillgångar inte tillhör H.B:s verksamhet.

20. I Högsta förvaltningsdomstolen har Skatteverket gjort gällande att de aktuella kostnaderna kan avse privat konsumtion. Denna fråga har emellertid inte varit föremål för prövning i underinstanserna. Några särskilda skäl att beakta den av Skatteverket först nu framförda invändningen har inte framkommit. Målen ska därför prövas utan hänsyn till detta (jfr RÅ 2000 ref. 54 och HFD 2014 ref. 29).

21. Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i en näringsverksamhet ska dras av som kostnad vid inkomstbeskattningen. Ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten får dras av från den utgående mervärdesskatt som redovisas i verksamheten.

22. I målen har inte annat framkommit än att de aktuella kostnaderna har sådant samband med de beskattade intäkterna i H.B:s näringsverksamhet att de ska dras av i den och att den ingående mervärdesskatten får dras av från den utgående skatten. Den omständigheten att H.B. inte äger de tillgångar som hon använder i verksamheten föranleder ingen annan bedömning. Överklagandet ska därför bifallas. 

Ersättning för kostnader

23. H.B. har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Hon har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i målen.

24. De kostnadsräkningar som lämnats in innehåller enbart uppgifter om antal nedlagda timmar och timkostnad och det framgår inte vare sig vilka arbetsåtgärder som har utförts eller vem som har utfört dem. Underlaget uppfyller därmed inte de krav som ställs på en kostnadsspecifikation (jfr HFD 2019 ref. 16). En sammantagen skälighetsbedömning av hela det utförda arbetet måste därför göras.

25. För arbetet i förvaltningsrätten yrkar H.B. ersättning med 20 700 kr och i kammarrätten med 100 900 kr. Tidsåtgången i kammarrätten uppges till 37 timmar medan motsvarande uppgift saknas för förvaltningsrätten. Bägge beloppen får dock anses skäliga och full ersättning bör därför utgå för arbetet i dessa instanser. För arbetet i Högsta förvaltningsdomstolen yrkar H.B. ersättning med 185 390 kr för 58,4 timmar. Tidsåtgången framstår som väl tilltagen jämfört med den tid som lagts ner i underrätterna. Emellertid måste beaktas att Skatteverket i processen i Högsta förvaltningsdomstolen bytte grund för sin talan och förde in nya omständigheter i målen.

26. Högsta förvaltningsdomstolen finner att ersättning skäligen bör beviljas med sammanlagt 250 000 kr för processerna i samtliga instanser.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att H.B. har rätt till avdrag för de aktuella kostnaderna och för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till dem.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar H.B. ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvalt¬nings¬domstolen med sammanlagt 250 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Baran, Gäverth (skiljaktig) och Jönsson. Föredragande var justitie¬sekreteraren Birgitta Fors Almassidou.

Justitierådet Gäverth var skiljaktig och anförde följande.

I målen hos Högsta förvaltningsdomstolen har det enligt min mening inte framkommit något som ger anledning att medge de yrkade avdragen. Högsta förvaltningsdomstolen ska därför inte bifalla överklagandet. Mot denna bakgrund och då målen inte heller avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen och det inte heller finns synnerliga skäl för ersättning, ska ersättningsyrkandet avslås.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-04-05, ordförande Larsson):

Avdrag för kostnader

Förvaltningsrätten ifrågasätter inte att det har upprättats ett arrendeavtal mellan dödsboet och H.B. den 2 januari 2017. Förvaltningsrätten konstaterar dock att någon bouppteckning inte har registrerats. Dödsboet är därför ännu inte skiftat, vilket också H.B. har vitsordat. Ett antal fastigheter, maskiner och inventarier ägs därför fortfarande av dödsboet. Dessa kostnader, som H.B. har upptagit i sin bokföring under tidsperioden 1-31 december 2015, finns även upptagna som tillgångar som vid tidpunkten för prövningen ägdes av dödsboet efter K.B. Förvaltningsrätten bedömer därför att dessa kostnader ska redovisas av dödsboet, oberoende av vem som har bedrivit verksamheten på lantbruksfastigheten (jfr RÅ 1988 ref. 111).

Mot denna bakgrund bedömer förvaltningsrätten att H.B. inte har gjort sannolikt att kostnaderna som hon vill dra av för är hänförliga till hennes verksamhet, utan finner att dessa tillhör dödsboet. Det upprättade arrendeavtalet och invändningen om fördelning mellan makar enligt 60 kap. inkomstskattelagen förändrar inte den bedömningen. Skatteverket har således haft fog för sitt beslut. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2019-06-03, Silfverhjelm, Axelsson och Brege Svensson):

Rättslig reglering m.m.

Avtal om jordbruksarrende ska upprättas skriftligen enligt 8 kap. 3 § jordabalken. Ett avtal som inte uppfyller formkravet ger inte arrendatorn någon rätt att nyttja arrendestället. Det spelar ingen roll om tillträde har skett (NJA II 1944 nr 5 s. 165 och 166).

Avdrag för kostnader m.m.

Det är ostridigt att H.B. under aktuellt beskattningsår har bedrivit en jordbruksrörelse som har genererat skattepliktiga intäkter i inkomstslaget näringsverksamhet. Kammarrätten gör i denna del inte någon annan bedömning.

Till skillnad från underinstanserna anser kammarrätten att utredningen visar att H.B. utöver personalkostnader även har haft andra utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsterna i sin näringsverksamhet. Bland ingivna verifikationer för perioden december 2015 finns bl.a. fakturor utställda på H.B. som avser utgifter för bl.a. inköp av sand, bokföringsarbete och löneservicetjänster samt julbord. Vidare finns det kvitton som avser utgifter för bl.a. drivmedel, städartiklar och förbrukningsmaterial m.m. Enligt kammarrätten är denna typ av utgifter sådana kostnader som får dras av i H.B:s jordbruksrörelse. Hon har även rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten som belöper på sådana kostnader.

Däremot anser kammarrätten i likhet med underinstanserna att vissa utgifter som är hänförliga till fastigheter, maskiner och inventarier som ägs av dödsboet efter K.B. inte får dras av i H.B:s jordbruksrörelse såsom bl.a. slamtömning, renhållning, el och vatten, reparationskostnader och fordonsskatt. Enligt kammarrätten har H.B. i avsaknad av ett civilrättsligt giltigt avtal om jordbruksarrende, inte heller visat att hon har rätt till avdrag för sådana utgifter under det nu aktuella beskattningsåret.

Sammanfattningsvis har H.B. rätt till avdrag för ytterligare kostnader i sin näringsverksamhet och rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på dessa kostnader. Det är inte kammarrätten som första instans som ska bestämma storleken på kostnaderna och den ingående mervärdesskatten som får dras av. Målen ska därför visas åter till Skatteverket för närmare prövning av dessa frågor.

Som framgår ovan har H.B. under beskattningsåret bedrivit skatte¬pliktig näringsverksamhet som har genererat intäkter. Redan på denna grund saknas skäl att pröva hennes andrahandsyrkande.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten bifaller delvis överklagandet och visar målen åter till Skatteverket för prövning i enlighet med vad som anges i skälen för kammarrättens avgörande. Kammarrätten beviljar H.B. ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med sammanlagt 15 000 kr.

Sökord: Inkomstskatt; Avdragsgilla utgifter; Mervärdesskatt; Ingående skatt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 18

15 juni, 2021 - 12:06

Målnummer: 6100-19

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2021-04-06

Rubrik: För att en säljare ska nekas undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till ett annat EU-land med hänvisning till att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne blev inblandad i ett skatteundandragande krävs inte att det har skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för den aktuella leveranskedjan.

Lagrum: 3 kap. 30 a § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Vid försäljning av varor som ska mervärdesbeskattas är det i regel säljaren som ska betala skatten. Om varorna säljs till ett företag i ett annat EU-land och transporteras dit så ska dock under vissa förutsättningar i stället köparen betala skatt för förvärvet i sitt land (s.k. omvänd skattskyldighet eller förvärvsbeskattning). Försäljningen ska då undantas från skatteplikt hos säljaren. Syftet med denna reglering är att åstadkomma att mervärdesskatt, i enlighet med den s.k. destinationslandsprincipen, tas ut i det land där varorna slutligen konsumeras.

2. Som utgångspunkt gäller att säljarens rätt till undantag från skatteplikt inte är beroende av att köparen i det andra EU-landet faktiskt fullgör sin skyldighet att betala skatt där. Genom rättspraxis är det dock klarlagt att en säljare som kände till eller borde ha känt till att denne genom försäljningen blev inblandad i ett skatteundandragande från köparens sida ska nekas undantag från skatteplikt.

3. ER-T Godis AB bedriver handel med godis och har sålt varor till danska företag. Varorna har transporterats till köparna och bolaget har redovisat försäljningarna som unionsinterna försäljningar som är undantagna från skatteplikt. Skatteverket beslutade dock att påföra bolaget utgående mervärdesskatt med cirka 200 000 kr för redovisningsperioderna mars och maj 2014 avseende försäljningar till det danska bolaget Auto Multiservice SMBA. Enligt Skatteverket saknades det förutsättningar för att undanta försäljningarna från skatteplikt eftersom ER-T Godis kände till eller borde ha känt till att försäljningarna utgjorde ett led i ett skatteundandragande senare i leveranskedjan.

4. ER-T Godis överklagade till Förvaltningsrätten i Växjö som biföll överklagandet och upphävde Skatteverkets beslut. Förvaltningsrätten ansåg att Skatteverket inte hade gjort sannolikt att bolaget kände till eller borde ha känt till att det blev inblandat i ett skatteundandragande vid de aktuella affärstransaktionerna.

5. Kammarrätten i Jönköping avslog Skatteverkets överklagande dit. Som motivering angavs följande. ER-T Godis kan nekas undantag från skatteplikt endast om det har skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för leveranskedjan. Den danska skattemyndigheten har påfört Auto Multiservice mervärdesskatt men det bolaget är numera upplöst och det finns därför en risk för att den danska staten går miste om i vart fall en del av den påförda mervärdesskatten. I utredningen saknas emellertid uppgifter om t.ex. vilka belopp som faktiskt har betalats i mervärdesskatt i Danmark och om vilka åtgärder som kan vidtas eller har vidtagits inom ramen för det danska uppbörds- och exekutionssystemet. Skatteverket kan därför inte anses ha gjort sannolikt att ER-T Godis kände till eller borde ha känt till att det genom transaktionerna blev inblandat i ett skatteundandragande. Det finns därmed inte förutsättningar för att neka bolaget undantag från skatteplikt.

Yrkanden m.m.

6. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra kammarrättens dom och fastställa Skatteverkets beslut om att påföra ER-T Godis utgående mervärdesskatt för mars och maj 2014 avseende försäljningarna till Auto Multiservice.

7. ER-T Godis AB anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 60 775 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

8. Frågan i målet är om det, som en förutsättning för att en säljare ska nekas undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till ett annat EU-land med hänvisning till att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne blev inblandad i ett skatteundandragande, måste ha skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för den aktuella leveranskedjan.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skattefrågan

9. Av 3 kap. 30 a § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) följer att försäljning av varor som transporteras till ett annat EU-land under vissa förutsättningar ska undantas från skatteplikt. Bestämmelsen motsvaras av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Det är i målet ostridigt att ER-T Godis försäljningar till Auto Multiservice uppfyller de förutsättningar för undantag från skatteplikt som anges i dessa bestämmelser.

10. Av fast praxis från EU-domstolen framgår emellertid att enskilda inte får åberopa unionsrätten på ett sätt som utgör skatteundandragande eller annat missbruk (se t.ex. Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti m.fl., C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 43 och där angiven rättspraxis). Enligt EU-domstolen ska nationella myndigheter och domstolar därför neka en säljare rätt till undantag från skatteplikt om det med hänsyn till objektiva omständigheter är utrett att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne genom försäljningen blev inblandad i ett skatteundandragande inom ramen för leveranskedjan. Detta gäller även om undandragandet ägde rum i en annan medlemsstat och inte innebar någon vinning för säljaren själv. Skatteverket har bevisbördan för att det har skett ett skatteundandragande och att säljaren kände till eller borde ha känt till detta (se t.ex. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punkterna 27-29, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti m.fl., punkterna 44, 45, 50, 62 och 69 samt Bakati Plus, C-656/19, EU:C:2020:1045, punkt 80).

11. EU-domstolen har vidare klargjort att missbruksprincipen är en allmän unionsrättslig princip vilket innebär att skyldigheten för nationella myndigheter och domstolar att i fall av skatteundandragande och annat missbruk neka enskilda rättigheter, t.ex. rätt till undantag från skatteplikt, gäller även om det inte finns några bestämmelser i nationell rätt som föreskriver att så ska ske och som kan ges en EU-konform tolkning (se Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti m.fl., punkterna 51-59 och 62 samt N Luxembourg 1 m.fl., C-115/16, C-118/16, C-119/16 och C-299/16, EU:C:2019:134, punkterna 117-119; jfr även HFD 2013 ref. 12 där Högsta förvaltningsdomstolen drog i princip samma slutsats men då - med hänvisning till dittillsvarande praxis från EU-domstolen - baserat på ett resonemang om möjligheten att tolka mervärdesskattelagen EU-konformt).

12. ER-T Godis ska således nekas undantag från skatteplikt om bolaget genom de aktuella försäljningarna blev inblandat i ett skatteundandragande senare i leveranskedjan och kände till eller borde ha känt till att så var fallet.

13. Kammarrätten har ansett att ett skatteundandragande föreligger endast om det har skett ett slutligt faktiskt skattebortfall inom ramen för leveranskedjan. Kammarrättens uppfattning synes således vara att även om en köpare i ett annat EU-land i bedrägligt syfte underlåter att redovisa mervärdesskatt avseende sina förvärv så föreligger inget skatteundandragande om myndigheterna i det landet upptäcker detta samt påför och lyckas driva in den aktuella skatten. För att det ska vara fråga om ett skatteundandragande måste Skatteverket därför enligt kammarrättens mening visa att någon skatt inte har betalats i det andra landet och att det inte heller kommer att vara möjligt att driva in skatten där. Kammarrätten motiverar sitt ställningstagande med att det annars kan uppkomma en dubbelbeskattning som strider mot principen om mervärdesskattesystemets neutralitet och mot proportionalitetsprincipen.

14. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknar kammarrättens synsätt stöd i EU-domstolens praxis. Av domstolens praxis framgår tvärtom att bekämpande av skatteundandragande och missbruk är en målsättning som i sig erkänns och främjas i mervärdesskattedirektivet samt att principen om mervärdesskattens neutralitet inte hindrar att en rättighet nekas den som har varit inblandad i ett skatteundandragande (se t.ex. Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti m.fl., punkterna 42 och 48 samt Bakati Plus, punkt 80). Att neka en enskild rättigheter endast i de fall då det kan säkerställas att detta inte leder till dubbelbeskattning skulle vidare avsevärt försvåra bekämpandet av illojala förfaranden. Detta skulle nämligen i många fall leda till att skatt inte skulle kunna tas ut i något land trots att det står klart att det har förekommit bedrägliga handlingar inom ramen för leveranskedjan och att den enskilde kände till eller borde ha känt till detta. Proportionalitetsprincipen kan därför inte anses medföra att missbruksprincipen ska ges ett så begränsat tillämpningsområde som kammarrätten har ansett.

15. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att det för att en säljare ska nekas undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till ett annat EU-land med hänvisning till att säljaren kände till eller borde ha känt till att denne blev inblandad i ett skatteundandragande inte krävs att det har skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för den aktuella leveranskedjan.

16. Av utredningen i målet framgår att Auto Multiservice inte redovisade någon mervärdesskatt avseende de aktuella förvärven och att en person som har ansetts vara det bolagets egentliga företrädare har dömts till fängelse för att ha undandragit den danska staten skatt med betydande belopp. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening står det därmed klart att det har skett ett skatteundandragande inom ramen för leveranskedjan.

17. Kammarrätten har inte tagit ställning till om ER-T Godis kände till eller borde ha känt till att det genom försäljningarna blev inblandat i detta skatteundandragande. Målet ska därför visas åter till kammarrätten för prövning av den frågan.

Ersättning för kostnader

18. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja ER-T Godis ersättning för kostnader som bolaget skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom i den del som avser mervärdesskatt och visar den delen av målet åter till kammarrätten för fortsatt prövning i enlighet med vad som anges i punkt 17 i domskälen.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar ER-T Godis AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 60 775 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer vad kammarrätten har beslutat om sekretess.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Saldén Enérus, Svahn Starrsjö och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

______________________________

Förvaltningsrätten i Växjö (2018-11-14, ordförande Hansson):

Kammarrätten i Jönköping meddelade den 10 mars 2017 mål nr 2291-2293-15 dom i mål mellan bolaget och Skatteverket avseende mervärdesskatt för redovisningsperioderna oktober-november 2012, januari-maj, juli, september-december 2013 samt januari 2014. Kammarrätten har i sin dom funnit det sannolikt att bolaget har sålt och transporterat varorna till Auto Multiservice i Danmark. I avgörande från dansk domstol framkommer även att beskattning skett i Danmark för de i målet aktuella försäljningarna. Skatteverket har mot denna bakgrund medgett att försäljning och transport har skett till i Danmark mervärdesskatteskyldiga personer. Några omständigheter som medför en annan bedömning avseende i målet aktuella redovisningsperioder har inte framkommit. Förutsättningarna för undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen, ML, får därför anses uppfyllda.

Undantag från skatteplikt kan emellertid enligt praxis alltjämt nekas om Skatteverket gör sannolikt att bolaget utifrån objektiva uppgifter kände till eller borde ha känt till att bolaget var delaktigt i ett mervärdesskattebedrägeri eller skatteundandragande. Det kan, enligt praxis, ställas krav på att säljaren vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av honom för att han ska försäkra sig om att den transaktion som han företar inte leder till en inblandning i ett skatteundandragande. Det är i förevarande mål fråga om det ordinarie förfarandet och Skatteverket har därmed att göra sannolikt att bolaget kände eller borde ha känt till sin medverkan i skatteundandragandet.

Kammarrätten fann avseende tidigare redovisningsperioder att även om det kommit fram för bolaget betungande uppgifter hade inte Skatteverket gjort sannolikt att bolaget kände till eller borde ha känt till att bolaget medverkade till ett skatteundandragande. En skillnad i förevarande mål är att Skatteverket gör gällande att bolaget informerats och haft vetskap om misstänkt skatteundandragande men trots detta fortsatt sälja till Auto Multiservice.

Skatteverket påbörjade en granskning av bolagets försäljningar till Laurens Bud i oktober 2013. Laurens bud avregistrerades den 25 augusti 2013 men utreddes av SKAT. Den 23 oktober 2013 skickade Skatteverket en första förfrågan till bolaget med anledning av att bolaget i sina kvartalsrapporter angett sig leverera varor till Laurens Bud. Bolaget ombads att för perioden april och maj 2013 redogöra för försäljningar, betalningar, leveranser och redovisning knuten till Laurens Bud. I ny förfrågan den 3 december 2013 utökades perioden till att omfatta 1 oktober 2012-30 juni 2013. Ytterligare uppgifter begärdes även avseende bland annat korrespondens med Laurens Bud, kontaktpersoner hos bolaget respektive Laurens Bud samt betalningsrutiner. I samma förfrågan framgår även att SKAT deltar i utredningen.

I Skatteverkets omprövningsbeslut uppges bolagets ekonomichef i december 2013 eller början av januari 2014 ha fått upplysning om att SKAT misstänkte skatteundandragande. Flera samtal ska ha förekommit och inför att Skatteverket skulle lämna svar till SKAT ska ytterligare uppgifter ha begärts från bolaget om Laurens Buds kontaktperson. I förfrågan den 11 februari 2014 omnämns av Skatteverket Auto Multiservice för första gången då man efterfrågar, med anledning av bolagets tidigare svar, ytterligare information om affärerna med Auto Multiservice. Vidare framgår av omprövningsbeslutet att Skatteverket i februari 2014 fick svar från SKAT att Laurens Bud blev kapat av andra och inte redovisat några skatter i Danmark. Skatteverkets utredare ska ha fått uppgifterna till del den 28 februari 2014. I nära anslutning ska informationen enligt Skatteverket ha vidarebefordrats i två separata telefonsamtal till två av bolagets funktionärer. Orsaken till kontakten är oklar och någon tjänsteanteckning om vad som avhandlats finns inte. Enligt Skatteverket ska samtalen dock med hög grad av säkerhet ha ägt rum innan det tidigaste datumet på nu aktuella fakturor, 14 mars 2014. Av övervägandet av den 15 april 2015 framgår även att Laurens Bud blivit kapat av andra och inte redovisat några skatter i Danmark. Enligt bolaget ska det först vid den muntliga förhandlingen i april 2015 ha presenterats oegentligheter i Auto Multiservice.

Ord står således mot ord huruvida bolaget mottagit telefonsamtal från Skatteverket och vad som eventuellt ska ha avhandlats vid dessa telefonsamtal. Med tanke på att Skatteverket har bevisbördan för att bolaget vid de aktuella affärshändelserna var i ond tro finner förvaltningsrätten vid en bevisvärdering att Skatteverket inte har gjort sannolikt att bolaget har informerats av Skatteverket vid den uppgivna tidpunkten på ett sätt som medför att bolaget haft ond tro vid de därefter företagna affärstransaktionerna. Med hänsyn till att omständigheterna i stort är identiska med kammarrättens tidigare avgörande finns enligt förvaltningsrätten ingen anledning att göra en annan bedömning. Överklagandet ska därför bifallas.

Ersättning för ombudskostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och upphäver Skatteverkets beslut. ER-T Godis AB tillerkänns ersättning med ombudskostnader i Skatteverket med 7 500 kr och i förvaltningsrätten med 35 000 kr. Förvaltningsrätten förordnar med stöd av 43 kap. 5 § andra stycket offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att sekretess enligt 27 kap. 4 § samma lag ska bestå för de uppgifter om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som lagts fram vid förvaltningsrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

Kammarrätten i Jönköping (2019-10-01, Rosell, Hedén och Gavelin):

Uttaget av mervärdesskatt regleras i rådets direktiv 2006/112/EG av den

28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Direktivet är inarbetat i den svenska mervärdesskattelagen.

En bärande tanke i mervärdesskattesystemet är att skatten ska belasta slutkonsumenten i en leveranskedja. Inbetalningarna till staten görs dock under hand av beskattningsbara personer som är skyldiga att påföra skatt vid varje försäljningstillfälle, en utgående skattepost per transaktion. I gengäld har köpare som inte är slutkonsumenter normalt rätt till avdrag för/återbetalning av den skatt som säljarna har redovisat. På köparsidan uppkommer en ingående skattepost per transaktion. Systemet innehåller således garantier för att varje transaktionsled beläggs med en utgående skatt på säljarsidan och att denna skatt sedan dras av/berättigar till återbetalning hos köparen till dess att kedjan når en aktör som saknar rätt till avdrag för/återbetalning av ingående skatt. Härigenom upprätthålls en neutralitet i beskattningen för all ekonomisk verksamhet. Neutralitet ska gälla oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, under förutsättning att verksamheten i princip är underkastad mervärdesskatt i sig (se t.ex. C-255/02, Halifax, punkt 78).

Inom EU gäller allmänt en proportionalitetsprincip (artikel 5.4 i fördraget om Europeiska unionen). Sin största betydelse har proportionalitetsprincipen som allmän rättsprincip inom ramen för rättstillämpningen (Bernitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sjätte upplagan s. 165). Det ska bl.a. råda en balans mellan mål och medel (se t.ex. C-286/94, Garage Molenheide, p. 46-47). Om det finns en möjlighet att välja mellan flera verksamma åtgärder ska den minst betungande åtgärden väljas. På mervärdesskattens område har proportionalitetsprincipen även ansetts ha ett nära samband med principen om mervärdesskattens neutralitet (jfr C-111/14, Sarviz, p. 34).

Det gemensamma systemet för mervärdesskatt innehåller mekanismer som fördelar beskattningsunderlaget mellan medlemsstaterna vid gränsöverskridande transaktioner. Tanken är att endast en av medlemsstaterna ska ta ut mervärdesskatt på en given transaktion. Detta kommer till uttryck i bl.a. bestämmelserna om omsättningsland. Vid leveranser över nationsgränser inom EU tillämpas som huvudregel den så kallade destinationsprincipen. Den innebär att skatten tas ut i och tillfaller det land där varorna och tjänsterna konsumeras slutligt (destinationslandet). Beskattningsförfarandet kan översiktligt beskrivas som följer. Säljaren påför inte någon skatt på varor som levereras till kunder i andra medlemsländer. Samtidigt har säljaren full avdragsrätt för mervärdesskatt som är hänförlig till egna inköp. Denna nollbeskattning får ske under två förutsättningar. Varorna måste faktiskt (fysiskt), av säljaren eller av köparen eller för deras räkning, transporteras från ett medlemsland till ett annat. Vidare måste köparen vara mervärdesskatteregistrerad i något EU-land. Köparen har att deklarera utgående skatt på sådana förvärv. Köparen får emellertid även göra avdrag för samma post såsom för ingående skatt, allt under förutsättning att skatten avser förvärv för en verksamhet som medför skattskyldighet och att något särskilt avdragsförbud inte föreligger. Vid en vidareförsäljning inom destinationslandet utlöses beskattning på sedvanligt sätt till gällande skattesats.

Som framgår ovan kan undantaget från skatteplikt nekas om den skattskyldige inte kan visa att de grundläggande förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Det kan t.ex. röra sig om brister i transportkravet. Den skattskyldige har bevisbördan i detta avseende. Undantag från skatteplikt kan också nekas om det med hänsyn till objektiva uppgifter är utrett att den skattskyldige personen varit i ond tro på så sätt att man har känt till eller borde ha känt till att man medverkat i ett skatteundandragande inom ramen för en leveranskedja. Det ankommer på medlemsstaterna att neka undantag från skatteplikt under angivna förhållanden oavsett om den nationella lagstiftningen innehåller några bestämmelser om ond tro (se C-131/13, Italmoda, p. 62). Det allmänna har bevisbördan i fråga om sådan ond tro.

Ond tro ska omfatta, utöver själva deltagandet i ett förfarande, förekomsten av ett skatteundandragande. EU-domstolens praxis ger inte någon entydig vägledning ifråga om vad som utgör ett skatteundandragande. Olika tolkningar av begreppet skatteundandragande är möjliga. Det är teoretiskt tänkbart att redan ett försök till undvikande av redovisning och inbetalning av skatt är ett skatteundandragande. Det kan emellertid också tänkas att en sammanhållen och fullständig beslutskedja från inblandade myndigheter omöjliggör ett skatteundandragande; alla nödvändiga materiella beslut för att hålla ihop systemet kan i detta fall sägas ha blivit fattade. Det är också möjligt att benämningen skatteundandragande är reserverad för den situationen att beslutad skatt faktiskt inte inbetalas och att det har visat sig att det är omöjligt att driva in den.

I förevarande mål har parterna gett uttryck för olika uppfattningar om betydelsen av det faktum att danska skattemyndigheter har påfört Auto Multiservice mervärdesskatt.

I målet är upplyst att Auto Multiservice numera är upplöst. Det kan därför antas att det finns en risk för att den danska staten går miste om i vart fall en del av den påförda mervärdesskatten. I målet förekommer dock ingen bevisning om ett eventuellt faktiskt skattebortfall. Annat har inte heller framkommit än att de danska beskattningsbesluten fullt ut täcker de anspråk som Danmark rätteligen har enligt det gemensamma mervärdesskattesystemet.

Flera länder, däribland Sverige, har mekanismer för att motverka skatteundandraganden, såsom bestämmelser om sanktionsavgifter och straffrättsliga påföljder. Att därutöver ta ut skatt med bortseende från faktisk dubbelbeskattning skulle i praktiken innebära att behovet av att motverka kringgåenden sätts före intresset av att upprätthålla systemet. Vid en sådan prioritering skulle beskattningen ytterst bygga på repression. Kammarrätten, som inte kan se att unionslagstiftaren har gett uttryck för en sådan beskattningsprincip, anser att faktisk dubbelbeskattning skulle innebära en kränkning av principen om mervärdesskattesystemets neutrali¬tet och proportionalitetsprincipen (se bl.a. EU-domstolens uttalande att undantaget från skatteplikt för en leverans inom unionen som svarar mot ett förvärv inom gemenskapen gör det möjligt att undvika dubbelbeskattning och, följaktligen, ett åsidosättande av den i det gemensamma mervärdesskattesystemet inneboende principen om skatte¬neutralitet; C-409/04, Teleos, p. 25 och C-146/05, Collée, p. 23). Det finns å andra sidan inga principiella invändningar mot en ordning som innebär att ond tro avseende ett slutligt faktiskt mervärdesskattebortfall drabbar en svensk säljare på det sätt Skatteverket gör gällande.

Det sagda leder till att kammarrätten kommer fram till följande slutsats. Bolaget kan nekas undantag från skatteplikt under förutsättning att det har varit i ond tro beträffande ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för de aktuella leveranskedjorna. Det är Skatteverket som ska göra sannolikt att så är fallet. Då det saknas uppgifter om t.ex. vilka belopp som faktiskt har erlagts i mervärdesskatt i Danmark och om vilka åtgärder som finns att tillgå respektive har tillgripits inom ramen för det lokala uppbörds- och exekutionssystemet i Danmark har kammarrätten inte underlag för slutsatsen att det har skett ett faktiskt bortfall av dansk mervärdesskatt. Vid sådant förhållande kan Skatteverket inte anses ha gjort sannolikt att bolaget har varit i ond tro beträffande ett skatteundandragande. Det saknas därmed förutsättningar att neka ER-T Godis AB undantag från mervärdesskatteplikt för de aktuella försäljningarna och att påföra bolaget skattetillägg. Skatteverkets överklagande i fråga om mervärdesbeskattning och skattetillägg ska således avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande. Kammarrätten avslår ER-T Godis AB:s överklagande. Kammarrätten beviljar ER-T Godis AB ersättning för kostnader i kammarrätten med 30 000 kr. Kammarrätten fastställer förvaltningsrättens beslut om sekretess.

Sökord: Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt; Omvänd skattskyldighet; Skatteundandragande

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 16

15 juni, 2021 - 12:01

Målnummer: 4262-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-03-23

Rubrik: Fråga om avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftskostnader och leasingavgifter för personbilar när den beskattningsbara personen omsätter både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna tjänster. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum: 8 kap. 15 § 2 och 16 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som bedriver en verksamhet som medför skyldighet att betala mervärdesskatt får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Vid förhyrning av personbilar som används i en sådan verksamhet gäller särskilda avdragsregler. Ingående skatt som hänför sig till driftskostnader får dras av i sin helhet. Förutsatt att bilen i mer än ringa omfattning används i verksamheten får avdrag göras även för hälften av den ingående skatt som hänför sig till hyra.

2. Attendo 1:a Hemtjänstkompaniet AB överväger att leasa personbilar som ska användas när bolaget tillhandahåller omsorgs- och hushållstjänster. Omsättningen av hushållstjänsterna är skattepliktig medan omsättningen av omsorgstjänsterna är undantagen från skatteplikt. Bilarna, som inte kommer att användas privat av bolagets anställda, är indelade i tre kategorier; leasingbil A, B och C. Leasingbil A ska användas för tillhandahållandet av båda tjänsteslagen och kommer att köras ca 2 000 mil om året. Leasingbil B ska användas uteslutande när omsorgstjänster tillhandahålls medan leasingbil C ska användas bara för tillhandahållande av hushållstjänster. Leasingbilarna B och C kommer att köras ca 1 500 mil respektive ca 1 000 mil om året.

3. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om det har rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnaderna och för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgifterna.

4. Skatterättsnämnden fann att bolaget har rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnaderna för leasingbilarna A och C men inte för leasingbil B. Nämnden fann vidare att bolaget har rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil A under förutsättning att bilen används i mer än ringa omfattning för skattepliktiga transaktioner (skattepliktig omsättning), att bolaget inte har rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil B och att bolaget har rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil C. Enligt nämnden ska avdragsrätten korrespondera med de beskattade transaktionerna (den skattepliktiga omsättningen) i en ekonomisk verksamhet och inte med samtliga transaktioner i en beskattnings-bar persons verksamhet när verksamheten i någon del medför skattskyldighet. De begränsningar i avdragsrätten som följer av de särskilda avdragsbestämmelserna för personbilar kan - även om de är schablonregler - inte utöka den avdragsrätt som föreligger enligt allmänna regler. Det grundläggande kravet på att avdragsrätten enbart omfattar förvärv för beskattade transaktioner gäller således även i dessa fall.

Yrkanden m.m.

5. Attendo 1:a Hemtjänstkompaniet AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att bolaget har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftskostnader och leasing-avgifter för samtliga leasingbilar.

6. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Målet gäller rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftskostnader och leasingavgifter för personbilar när den beskattningsbara personen omsätter både skattepliktiga och från skatteplikt undantagna tjänster.

Rättslig reglering m.m.

8. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt får enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. I andra stycket anges vad som avses med verksamhet som medför skattskyldighet.

9. Bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket har sin motsvarighet i artikel 168 a) i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

10. Av 8 kap. 15 § 2 ML framgår att när personbilar förhyrs för andra än vissa nu inte aktuella ändamål får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till förhyrningen av personbilen om den i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

11. Enligt 8 kap. 16 § första stycket får en skattskyldig som använder en personbil i en verksamhet som medför skattskyldighet dra av ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för sådan användning och hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av bilen för sådan användning; i båda fallen utan någon begränsning på grund av att bilen endast delvis används i verksamheten.

12. Bestämmelserna i 8 kap. 15 och 16 §§ ML saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet men får tillämpas med stöd av den s.k. standstillklausulen i artikel 176 andra stycket i direktivet. Av den bestämmelsen följer att Sverige tills vidare får behålla de begränsningar i avdragsrätten för ingående skatt som gällde vid tidpunkten för Sveriges anslutning till EU.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

13. Vid förhyrning av en personbil som används i en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt medges avdrag för all ingående skatt som hänför sig till driftskostnader, oavsett i vilken omfattning bilen används i verksamheten, och för hälften av den skatt som hänför sig till hyran förutsatt att bilen i mer än ringa omfattning används i verksamheten. Med verksamhet avses även del av verksamhet. Denna innebörd av begreppet verksamhet gäller även vid tillämpningen av de särskilda avdragsreglerna för personbilar (jfr prop. 1993/94:99 s. 128 f.). 

14. Bolagets verksamhet består av två delar. En del, omsättning av hushållstjänster, medför skattskyldighet medan den andra delen, omsättning av omsorgstjänster, inte gör det. Bolagets rätt till avdrag för ingående skatt är beroende av vilken del av verksamheten som var och en av bilarna ska användas i eftersom det bara är användning i den verksamhet som medför skattskyldighet som berättigar till avdrag (RÅ 1989 not. 159).

15. Leasingbil B ska inte alls användas i den verksamhet som medför skattskyldighet. Bolaget får därför inte dra av någon ingående skatt som hänför sig till den bilen. Leasingbil C ska användas uteslutande i den verksamhet som medför skattskyldighet. Bolaget får därför dra av ingående skatt som hänför sig till driftskostnader och hälften av den skatt som hänför sig till leasingavgifter för den bilen.

16. Leasingbil A ska användas i båda verksamheterna. Bolaget har därmed rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för den bilen. Förutsatt att bilen i mer än ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet har bolaget även rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som hänför sig till leasingavgifter för den.

17. Förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Baran och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Anna Rydebjörk.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-06-29, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked

Fråga 1: Attendo 1:a Hemtjänstkompaniet AB (Bolaget) har rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnader för leasingbil A och C men inte för leasingbil B.

Fråga 2: Bolaget har rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil A, under förutsättning att bilen användas i mer än ringa omfattning för skattepliktiga transaktioner (skattepliktig omsättning). Bolaget har inte rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil B. Bolaget har rätt till avdrag för hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgiften för leasingbil C.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Bestämmelsen motsvaras av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse en beskattningsbar person, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, har rätt till avdrag för ingående skatt.

Från och med inträdet i den Europeiska Unionen den 1 januari 1995 innebär skyldigheten till unionskonform tolkning enligt Skatterättsnämndens mening att avdragsbestämmelsen i 8 kap. 3 § ML måste läsas som att avdragsrätten ska korrespondera med de beskattade transaktionerna i en ekonomisk verksamhet och inte med samtliga transaktioner i en beskattningsbar persons verksamhet endast för att den i någon del medför skattskyldighet. Något hinder mot en sådan tolkning finns enligt nämndens mening varken i 8 kap. 3 § ML eller i 1 kap. 7 § ML.

Med stöd av artikel 176 i mervärdesskattedirektivet har medlemsstaterna tillåtits behålla vissa avdragsbegränsningar som man hade vid EU-inträdet eller, för tidigare medlemmar, vid införandet av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

De begränsningar i avdragsrätten som följer av 8 kap. 15 och 16 §§ ML kan därför i princip enligt Skatterättsnämndens mening - även om de är schablonregler - inte utöka den avdragsrätt som föreligger enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet (och 8 kap. 3 § ML) utan enbart begränsa densamma. Det grundläggande kravet på att avdragsrätten enbart omfattar förvärv för beskattade transaktioner gäller således även i dessa fall.

Standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet utgör enbart ett skydd mot ytterligare begränsningar av avdragsrätten utöver de som för Sveriges del förelåg per den 1 januari 1995. När det gäller nationella avdragsbegränsningar med avseende på personbilar har EU-domstolen uttalat att det för medlemsstaterna är tillåtet att bibehålla allmänna undantag från rätten att göra avdrag för ingående skatt vid köp av bilar som ska användas av den skattskyldige för utförande av skattepliktiga transaktioner även om bilen är ett nödvändigt redskap i den berörde skattskyldiges verksamhet, eller bilarna i ett konkret fall inte kan användas av den skattskyldige för privat bruk (Royscot m.fl., C-305/97:EU:C:1999:481 p. 26).

Mot denna bakgrund tolkar Skatterättsnämnden bestämmelsen i 8 kap. 16 § första stycket 1 ML på så sätt att en skattskyldig som använder en personbil för beskattade transaktioner har rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på driftskostnaderna utan att någon begränsning inträder på grund av att fordonet endast delvis används för beskattade transaktioner (skattepliktig omsättning enligt ML). Det är således inte fråga om någon avdragsbegränsning som träffas av standstill-klausulen.

När det gäller leasing av personbil föreligger enligt reglerna i 8 kap. 15-16 §§ ML rätt till avdrag för hälften av den ingående mervärdesskatt som belöper på leasingavgiften, utom i vissa här ej aktuella verksamheter. En förutsättning är dock att bilen används i mer än ringa omfattning i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Även i detta fall anser Skatterättsnämnden att rätten till avdrag måste tolkas mot bakgrund av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet och därför i princip endast innebär en avdragsbegränsning för det fall den aktuella personbilen används till mer än 50 procent för beskattade transaktioner. Avdragsbegränsningen har emellertid gällt redan före den 1 januari 1995 och står därför - i enlighet med vad som sagts ovan - inte heller i strid med standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet.

Den svenske lagstiftaren har inte närmare preciserat vad som avses med uttrycket "i mer än ringa omfattning", men det har i praxis ansetts motsvara körning mer än 100 mil per år, jfr t.ex. Kammarrätten i Göteborgs dom den 7 april 2003 i mål nr 6649-2001. Vid tidpunkten för Sveriges inträde i unionen var Riksskatteverkets inställning att en användning skulle anses som ringa om bilen körts minst 300 mil per år i verksamheten (SOU 1994:88 s. 275). Inte heller i detta avseende kan Skatterättsnämnden därför se att det skett en utvidgning av avdrags¬begränsningen sedan EU-inträdet.

Bolaget har slutligen anfört att möjligheterna till avdrag för ingående skatt hänförlig till personbilar (drifts- och leasingkostnader) begränsats sedan Skatteverket den 28 september 2015 ändrade sin rättsliga vägledning, och anger att om en och samma personbil avser två olika verksamhetsgrenar, varav endast den ena medför skattskyldighet, får endast de mil som kan hänföras till verksamhet som medför skattskyldighet beaktas samt att detsamma gäller när en körning i en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, avser både omsättningar som är skattepliktiga och omsättningar som är undantagna från skatteplikt.

I likhet med vad som anförts beträffande driftskostnader, innebär skyldigheten till unionskonform tolkning sedan den 1 januari 1995 enligt nämndens mening att avdragsbestämmelsen i 8 kap. 3 § ML måste läsas som att avdragsrätten ska korrespondera med de beskattade transaktionerna (den skattepliktiga omsättningen) i en ekonomisk verksamhet och inte med samtliga transaktioner i en beskattningsbar persons verksamhet när verksamheten i någon del medför skattskyldighet. Bestämmelsen i 8 kap. 16 § ML kan därför i förevarande ärende inte tolkas som att den utvidgar rätten till avdrag utöver den ram som sätts i artikel 168 i direktivet.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden sammantaget att Bolaget för leasingbil A, vilken kommer att användas för såväl beskattade transaktioner som icke beskattade transaktioner, har full avdragsrätt för den ingående skatten hänförlig till driftskostnaderna enligt 8 kap. 16 § 1 ML. För att Bolaget ska ha avdragsrätt med 50 procent av den ingående skatten hänförlig till leasingavgifterna krävs att mer än 100 mil av de körda milen avser beskattade transaktioner/skattepliktig omsättning.

Eftersom leasingbil B enbart ska användas för Bolagets transaktioner som inte medför avdragsrätt/icke skattepliktig omsättning föreligger enligt Skatterättsnämndens mening inte någon avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till vare sig driftskostnader eller leasingavgifter.

Leasingbil C kommer enbart att användas i den skattepliktiga hemtjänsten ca 1 000 mil årligen, dvs. användas för beskattade transaktioner/skattepliktig omsättning. Rätt till avdrag föreligger därför för såväl den ingående skatt som belöper på driftskostnaderna som hälften av den ingående skatt som belöper på leasingavgifterna.

Sandberg Nilsson var skiljaktig och anförde:

Till skillnad från majoriteten anser jag att de avdragsförbud och begränsningar som återfinns i 8 kap. 15-16 §§ ML är schablonregler som ska tillämpas på en angiven totalitet och inte per bil eller omsättning. På samma sätt som avdragsförbudet kan påverka ett företags hela verksamhet medför avdragsbegränsningen en schablon på den angivna totaliteten. Om sådana schablonregler finns ska inte ett företag behöva koppla viss körning mot viss specifik omsättning. Avdragsförbudet tillämpas på totalen och påverkas inte i fall en bil uteslutande skulle används för skattepliktiga omsättningar. Att ensidigt begränsa tillämpningen av vissa delar av dessa schablonregler för att ytterligare begränsa avdragsrätten anser jag strider mot standstill-klausulen.

Sökord: Förhandsbesked om mervärdesskatt; Avdragsrätt; Ingående skatt; Personbilar

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 15

15 juni, 2021 - 11:57

Målnummer: 5806-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-03-22

Rubrik: Beskattning av uppskovsbelopp från ett andelsbyte ska ske med stöd av 3 kap. 19 § inkomstskattelagen när de mottagna andelarna överförs till ett investeringssparkonto, även när personen har varit bosatt utomlands i mer än tio år efter andelsbytet. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 19 §, 44 kap. 8 a §, 49 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  p. 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (2011:1271) om ändring i inkomstskattelagen

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som är begränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för kapitalvinst vid avyttring av bl.a. aktier om denne vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (den s.k. tioårsregeln).

2. Om en fysisk person avyttrar aktier i ett bolag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag kan denne få uppskov med beskattningen av kapitalvinsten. För sådana andelsbyten som skedde före 2002 gäller att den skattepliktiga kapitalvinst som uppstod vid andelsbytet fördelas på de mottagna andelarna och att det belopp som belöper på en mottagen andel utgör uppskovsbelopp. Uppskovsbeloppet ska tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera. 

3. Den som överför tillgångar till ett eget investeringssparkonto från ett konto som inte är ett sådant konto anses skattemässigt ha avyttrat tillgångarna. Om en mottagen andel överförs på detta sätt ska det uppskovsbelopp som belöper på andelen tas upp till beskattning.

4. När M.E. var bosatt i Sverige medgavs hon uppskov med beskattningen av kapitalvinster som uppkom i samband med att hon deltog i två andelsbyten här under 1999. Hon flyttade utomlands under 2006 och blev då begränsat skattskyldig i Sverige. Sedan 2011 är hon bosatt i Malta.

5. M.E. avser att överföra andelar som hon mottog i samband med andelsbytena till ett investeringssparkonto. Genom ansökan om förhandsbesked ville hon få veta om uppskovsbeloppen ska beskattas med stöd av tioårsregeln, trots att det har förflutit mer än tio år sedan hon flyttade utomlands.

6. Skatterättsnämnden ansåg att ett uppskovsbelopp kan beskattas med stöd av tioårsregeln bara om de mottagna andelarna avyttras inom tio år från utflyttningen. Eftersom M.E. har bott mer än tio år utomlands ska uppskovsbeloppen inte tas upp till beskattning.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att uppskovsbeloppen ska tas upp till beskattning.

8. M.E. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

9. Frågan i målet är om det finns stöd i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för beskattning av uppskovsbelopp som uppkommit i samband med ett andelsbyte när den som avyttrar de mottagna andelarna har bott utomlands i mer än tio år efter andelsbytet.

Rättslig reglering m.m.

10. De bestämmelser om uppskov med beskattningen vid andelsbyten som gällde under 1999 och 2000 fördes fr.o.m. beskattningsåret 2001 över till 49 kap. IL. Bestämmelserna har därefter ändrats. För uppskov som medgetts före den 1 januari 2003 ska de äldre bestämmelserna tillämpas.

11. Som huvudregel gäller enligt 49 kap. 19 § IL att ett uppskovsbelopp ska tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller andelen upphör att existera. I punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (2011:1271) om ändring i inkomstskattelagen, varigenom bl.a. bestämmelser om investeringssparkonton infördes, anges att ett uppskovsbelopp ska tas upp som intäkt om den mottagna andelen överförs till ett eget investeringssparkonto.

12. I 3 kap. 19 § IL (den s.k. tioårsregeln) anges att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. delägarrätter, om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttring sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

13. M.E. har ansökt om förhandsbesked för att få klarhet i om uppskovsbeloppen ska beskattas i samband med att de andelar som uppskovsbeloppen belöper på överförs till ett investeringssparkonto.

14. Enligt förutsättningarna är M.E. begränsat skattskyldig i Sverige och kommer inte att ha varit bosatt eller haft stadigvarande vistelse här vid något tillfälle under det kalenderår då andelarna överförs till investeringssparkontot eller under de föregående tio kalenderåren.

15. Skatterättsnämnden har bedömt att med uttrycket avyttring i tioårsregeln avses den rättshandling som utlöser beskattningen av ett uppskovsbelopp, dvs. i förevarande fall överföringen av andelarna till investeringssparkontot. Om den tidpunkten infaller mer än tio år efter det att säljaren flyttat utomlands kan uppskovsbeloppet enligt nämnden inte beskattas med stöd av tioårsregeln.

16. Av rättsfallet RÅ 2010 not. 84 framgår emellertid att även ett uppskovsbelopp är en sådan kapitalvinst som avses i tioårsregeln och att tidpunkten för den vinstens uppkomst är det kalenderår under vilket andelsbytet sker. Om säljaren under det året, eller något av de föregående tio åren, har bott i Sverige kan uppskovsbeloppet beskattas med stöd av tioårsregeln när den handling som utlöser beskattning av uppskovsbeloppet äger rum.

17. M.E. var bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige då andelsbytena ägde rum och kapitalvinsterna uppstod. Om de vid andelsbytena mottagna andelarna överförs till ett investerings¬sparkonto är hon således skattskyldig för uppskovsbeloppen enligt 3 kap. 19 § IL det beskattningsår som överföringen sker.

18. Skatteverkets överklagande ska därmed bifallas och förhandsbeskedet ändras.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att M.E. är skattskyldig för uppskovsbeloppen enligt 3 kap. 19 § inkomstskattelagen.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Gäverth och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Böcker.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-09-23, Eng, ordförande, Pettersson, Bengtsson, Dahlberg, Påhlsson [skiljaktig], Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Uppskovsbeloppen ska inte tas upp till beskattning.   

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är vilken beskattningstidpunkt som gäller för de medgivna uppskovsbeloppen.

Av lagtexten i tioårsregeln framgår att utgångspunkten är det kalenderår då avyttringen sker. Ett uppskovsbelopp kan emellertid inte avyttras i den mening som avses i huvudregeln i 44 kap. 3 § IL eller någon annan bestämmelse i det kapitlet. Samtidigt har det fastställts i praxis att ett uppskovsbelopp vid ett andelsbyte kan bli föremål för beskattning enligt tioårsregeln, se RÅ 2010 not. 84.

Skatteverkets ståndpunkt synes innebära att Sverige har en evig beskattningsrätt för tidigare beviljade uppskovsbelopp. Något uttryckligt stöd för detta finns emellertid inte i lagtexten och praxis kan enligt Skatterättsnämndens mening inte heller anses ge ett sådant stöd. Vidare anser nämnden att uttalandena i förarbetena till bestämmelserna avseende beskattning av uppskovsbelopp om en person inte längre är bosatt eller stadigvarande vistas inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte ger uttryck för en sådan evig beskattningsrätt (jfr prop. 2009/10:24 s. 16-17). Vad som uttalas där talar snarare för att beskattningsrätten för uppskovsbelopp fastställda enligt äldre bestämmelser och beskattnings¬rätten för kapitalvinst på tillbytta aktier hänger ihop.

Mot bakgrund av ovanstående ska enligt Skatterättsnämndens uppfattning "avyttringen" i den aktuella bestämmelsen anses avse den rättshandling som utlöser beskattning av uppskovsbeloppet. Detta innebär att uppskovsbeloppet kan beskattas enligt 3 kap. 19 § IL om de mottagna andelarna avyttras inom tio år från utflyttningen.

För M.E., som flyttade ut från Sverige 2006, innebär det ovanstående att hon inte ska beskattas för uppskovsbeloppen om de mottagna andelarna i AstraZeneca Plc och ABB Ltd överförs till ett investeringssparkonto.

Påhlsson var skiljaktig och anförde:

Jag anser att uppskovsbeloppet ska tas upp till beskattning. Skälen är följande. Innebörden av ett uppskov enligt andelsbyteslagen var att den skattepliktiga kapitalvinsten fastställdes, och med beteckningen uppskovsbelopp fördelades på de mottagna andelarna. Uppskovsbeloppet skulle sedan tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till mottagen andel övergick till annan eller andelen upphörde att existera. Systematiskt innebar reglerna således att skattskyldigheten inträdde vid andelsbytet medan betalningsskyldigheten sköts upp.

I det aktuella ärendet skedde den beskattningsutlösande avyttringen (andelsbytet) 1999 när den skattskyldige var bosatt här, men betalningsskyldigheten sköts upp med stöd av andelsbyteslagen. Att betalningsskyldigheten på grund av unionsrätten inte kunde aktualiseras genom utflyttningen illustreras av RÅ 2008 not. 71. Betalningsskyldigheten aktualiseras nu emellertid genom överföringen till investeringssparkonto. I enlighet med RÅ 2010 not. 84 hindras beskattning inte av reglerna i 3 kap. 19 § IL. Uppskovsbeloppet ska därför tas upp till beskattning.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Andelsbyte; Uppskovsbelopp; Investeringssparkonto

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

Sidor