HFD 2025 ref. 39

Överföring av mark genom fastighetsreglering anses som avyttring om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Med kontant ersättning avses den del av ersättningen som enligt beslutet om fastighetsreglering ska lämnas i pengar. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 28-25).

Bakgrund

1. Genom fastighetsreglering kan mark föras över från en fastighet till en annan. Vid beskattningen anses en sådan överföring av mark som avyttring, och därmed som en beskattningsutlösande händelse, endast om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. 

2. A.R. äger fastigheterna Dylta 1:51 och Dylta 1:52. Han planerar att överlåta antingen hela eller hälften av Dylta 1:51 till sitt helägda aktiebolag. Därefter avser han att genom fastighets­reglering föra över all mark från Dylta 1:52 till Dylta 1:51. Som vederlag vid marköverföringen kommer bolaget att ta över ansvaret för betalning av A.R:s lån. När transaktionerna är genomförda kommer bolaget således att äga antingen hela eller halva den sam­manslagna fastigheten beroende på vilken andel bolaget förvärvade i det första steget. 

3. A.R. ansökte om förhandsbesked för att få skatte­konse­kvenserna av marköverföringen klarlagda. Han frågade bl.a. om den omständigheten att bolaget ska ta över ansvaret för lån innebär att marköverföringen sker mot kontant ersättning och därmed utgör en avyttring. Skatterättsnämnden fann att marköverföringen ska anses utgöra en avyttring.

Yrkanden m.m.

4. A.R. överklagar förhandsbeskedet såvitt avser frågan om mark­överföringen ska anses utgöra en avyttring och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet i den delen, ska besvara frågan nekande. 

5. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas i den del det har överklagats.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen             

6. Frågan är om överföring av mark genom fastighetsreglering mot vederlag i form av övertagande av lån ska anses ske mot kontant ersättning och därmed utgöra en avyttring vid beskattningen.

Rättslig reglering m.m.

Inkomstskattelagen

7. Av 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att inkomster i form av kapitalvinster ska beskattas i inkomstslaget kapital. Med kapitalvinst avses enligt 2 § första stycket bl.a. vinst vid avyttring av tillgångar. 

8. I 45 kap. 5 § första stycket anges att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) anses som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning.

Fastighetsbildningslagen

9. Av 2 kap. 1 § fastighetsbildningslagen framgår att fastighets­bildning sker som fastighetsreglering, om den avser ombildning av fastigheter. I 2 § första stycket anges att fråga om fastighetsbildning prövas vid förrättning som handläggs av lantmäterimyndighet. 

10. Enligt 5 kap. 1 § första stycket 1 får mark genom fastighets­reglering överföras från en fastighet till en annan. För mark som genom en överföring frångår en fastighet ska vederlag enligt 2 § utgå i mark, om inte ersättning i pengar är mer ändamålsenlig. 

11. Av 5 kap. 18 § följer att avsteg från vissa uppräknade bestämmelser i kapitlet till skydd för enskilt intresse får göras om fastighetsägare och övriga berörda kommer överens om det. Bestämmelsen i 2 § om karaktären på vederlaget finns inte med i den uppräkningen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. Fastighetsreglering sker genom myndighetsbeslut. Detta gäller även i de fall då fastighetsägare kommer överens om att mark ska föras över från en fastighet till en annan och begär att fastighets­reglering ska ske i enlighet med överenskommelsen. 

13. Enligt 5 kap. 2 § fastighetsbildningslagen ska vederlag för mark som genom överföring frångår en fastighet lämnas i form av mark eller pengar. Någon möjlighet att göra avsteg från den bestäm­melsen finns inte. Lantmäteriet ska alltså även i de fall då ett beslut om marköverföring bygger på en överenskommelse mellan fastig­hetsägarna i beslutet ange vilken mark som ska föras över och, i förekommande fall, vilken ersättning i pengar som ska lämnas.

14. När bestämmelser om beskattningen vid marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen ursprungligen infördes angavs i förarbetena att sådan beskattning kan anses motiverad endast om marköverföringen kan sägas innebära en försäljning. Så ansågs vara fallet bara om ersättning för den avstådda marken helt eller delvis lämnats i pengar (prop. 1971:135 s. 27). Bestämmelserna utform­ades i enlighet med detta. 

15. När bestämmelserna fördes över till inkomstskattelagen ändrades formuleringen till att avyttring ska anses föreligga om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Det finns ingenting som tyder på att detta var avsett att innebära någon ändring i sak (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 548). 

16. Det framstår mot denna bakgrund som klart att med kontant ersättning i 45 kap. 5 § första stycket inkomstskattelagen avses den del av ersättningen som enligt beslutet om fastighetsreglering ska lämnas i pengar. Hur parterna sedan i praktiken väljer att reglera den delen av ersättningen mellan sig (genom kontanter, skuld­över­tagande eller på annat sätt) saknar således betydelse.

17. Enligt ansökan om förhandsbesked ska A.R. och hans bolag träffa en överenskommelse om överföring av mark mot ersättning i form av övertagande av lån. Av 5 kap. 2 § fastighetsbildningslagen följer att lantmäteriet, om myndigheten beslutar i enlighet med överenskommelsen, i beslutet ska ange ersättningen som ett belopp i pengar. Överföringen kommer således att ske mot kontant ersätt­ning i den mening som avses i 45 kap. 5 § första stycket inkomst­skattelagen och utgör därmed en avyttring. 

18. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska alltså fastställas i den del det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked i den del det har överklagats.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Classon, Gäverth och Medin. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-12-11, Bengtsson, Dahlberg, Eng, ordförande, Hellenius, Rubenson, Sundin och Östman Johansson):

Förhandsbesked 

Fråga 1

Fastighetsreglering som innebär att mark överförs mot övertagande av lån anses utgöra en avyttring.

Fråga 2

Återföring av gjorda skogs- och substansminskningsavdrag samt värde­minsknings­avdrag på byggnader ska ske utifrån andelstalet. 

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1 

Överföring av mark genom fastighetsreglering anses enligt 45 kap. 5 § in­komstskattelagen utgöra en avyttring endast om det utgår kontant ersättning. 

Vad som avses med kontant ersättning framgår varken av lagtexten eller av förarbetena. I strikt språklig mening avses med kontanter enbart sedlar och mynt (jfr 4 kap. lagen [2022:1568] om Sveriges riksbank och även Stefan Lindskog, Betalning, 3 uppl. 2022, s. 39). Med en sådan strikt tillämpning skulle inte ens en betalning genom exempelvis banköverföring medföra att mark anses avyttrad. 

Bestämmelsen har vidare sin bakgrund i, och hänvisar uttryckligen till, bestämmelserna om fastighetsreglering i 5 kap. fastighetsbildningslagen. Vid fastighets­regleringen görs endast skillnad mellan ersättning i mark respektive pengar. Uttrycket ersättning i pengar tar då sikte på allt annat vederlag än ersättning i mark. 

Skatterättsnämnden anser därför att uttrycket kontant ersättning i 45 kap. 5 § inkomstskattelagen bör tolkas på så sätt att även andra former av betalningar omfattas, exempelvis i form av övertagande av lån. 

Genom att Dylta AB tar över hela eller delar av A.R. lån som avser Dylta 1:52 har överföringen av mark således skett mot kontant ersättning i den mening som avses i 45 kap. 5 §.

Fråga 2 

Ordalydelsen i 26 kap. 2 § antyder visserligen att hela värdeminsknings­avdraget m.m. ska återföras, oavsett om det är hela fastigheten eller en ideell andel som avyttras. 

Vid en andelsförsäljning bestäms däremot omkostnadsbeloppet genom en ren proportionering (RÅ 1986 ref. 110). Syftet med reglerna om åter­föring av värdeminskningsavdrag är att undvika dubbelavdrag och reg­lerna är i grunden kopplade till omkostnadsbeloppet (jfr prop. 1980/81:104 s. 31 och prop. 1989/90:110 del 1 s. 420). Av systematiska skäl bör därför motsvarande princip om proportionering gälla även vid återföring. 

Skogs- och substansminskningsavdrag samt värdeminskningsavdrag på byggnader ska därmed återföras till den del som motsvarar den avyttrade ideella andelen.