HFD 2018 ref.54

Målnummer: 4815-17 och 4816-17
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2018-07-03

Rubrik:
 
Vidbedömningen av om arbetsgivares utfästelse om avgångspension fram till 65 årsålder ryms inom allmän pensionsplan ska inte beaktas av arbetsgivarensamtidigt utfäst kompensation för bortfall av allmän pension som utfallerdärefter.

Lagrum:
•          58 kap. 11 § och 20 §inkomstskattelagen (1999:1229)

•          4 § lagen (1967:531) om tryggandeav pensionsutfästelse m.m.

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Enarbetsgivare kan, antingen genom enskilt avtal med en arbetstagare eller tillföljd av ett avtal mellan arbetsmarknadens parter, utfästa sig att betalapension till en anställd. Om en sådan utfästelse (garanti) ges i form av enförsäkring som uppfyller vissa s.k. kvalitativa villkor som finns iskattelagstiftningen utgör den en pensionsförsäkring. I annat fall är den enkapitalförsäkring.

Omdet är en pensionsförsäkring beskattas arbetstagaren för de belopp sombetalas ut från försäkringen vart efter utbetalning sker. Är det däremotfråga om en kapitalförsäkring beskattas arbetstagaren i stället för depremier arbetsgivaren betalar och beskattningen sker i takt medinbetalningarna. Utbetalade belopp från en kapitalförsäkring är däremotskattefria.

Ettav de kvalitativa villkor som enligt huvudregeln ska vara uppfyllt för attdet ska vara fråga om en pensionsförsäkring är att ålderspension inte fårbetalas ut under kortare tid än fem år. Om pensionsutbetalningarna skaupphöra när den försäkrade fyller 65 år gäller i stället en utbetalningstidpå minst tre år. Om ålderspensionen har sin grund i en allmän pensionsplanoch ska upphöra under den försäkrades livstid, gäller i stället denutbetalningstid som anges i planen.

Enallmän pensionsplan innehåller allmänna grunder för pensionering avarbetstagare eller deras efterlevande. En sådan plan innehåller också villkorom tryggande av arbetsgivarens pensionsutfästelser. Planen ska vidare påarbetstagarsidan vara godkänd av en central arbetstagarorganisation.ITP-planen är ett exempel på en allmän pensionsplan. Vid beskattningen avsesmed allmän pensionsplan även sådana pensionsutfästelser som inte utgår tillföljd av en allmän pensionsplan, men som ryms inom vad som enligt en sådanpensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarandeuppgifter (ryms-inom-regeln).

R.L.erbjöds av sin arbetsgivare att gå i förtida pension, s.k. avgångspension.Erbjudandet inbegrep utfästelser om dels en temporär ålderspensionmotsvarande 65 procent av lönen för tid fram till 65 års ålder, dels en s.k.direktpension för samma tid. Den förstnämnda utfästelsen tryggades genominbetalning till en tjänstepensionsförsäkring och den sistnämnda genominbetalning till en kapitalförsäkring. Båda pensionerna utbetalades underkortare tid än tre år och motsvarade tillsammans 100 procent av lönen.

Utöverdessa pensionslöften tecknade arbetsgivaren en extra ålderspension somtryggades genom inbetalning till en tjänstepensionsförsäkring. Pensionenskulle utbetalas livsvarigt från 65 års ålder och kompensera för bortfall avallmän pension på grund av den förtida pensioneringen.

Skatteverketbeslutade att eftertaxera R.L. för år 2009 för inkomst av tjänst i form avförmån av premieinbetalning till kapitalförsäkring. Som skäl för beslutetanförde Skatteverket bl.a. följande. Vid bedömningen av om en utfästelse omavgångspension ryms inom allmän pensionsplan måste hela utfästelsen beaktas.R.L. har dels erhållit en temporär ålderspension för tid fram till 65 årsålder, dels kompensation för bortfall av allmän pension från 65 års ålder.Den aktuella pensionslösningen är därmed förmånligare än vad som följer avITP-planen. Den temporära pensionsförsäkringen ska därför klassificeras somkapitalförsäkring.

Skatteverketbeskattade således R.L. för arbetsgivarens inbetalning av premier för dentemporära pensionen, men inte för den livsvariga. Som en konsekvens beslutadeSkatteverket att sänka R.L:s inkomst av tjänst i form av pension vid 2010 och2011 års taxeringar avseende utbetalade pensionsbelopp på grund av dentemporära pensionen.

R.L.överklagade till förvaltningsrätten som upphävde Skatteverkets beslut.Förvaltningsrätten motiverade detta med att det är ostridigt att dentemporära pensionen i sig ryms inom beloppsbegränsningen enligt allmänpensionsplan för pension före 65 års ålder och att den omständigheten att enextra pensionsersättning ska utgå efter 65 års ålder inte påverkar detförhållandet. Tryggandet av den temporära pensionen utgjorde därmed enpensionsförsäkring.

Skatteverketöverklagade till kammarrätten som upphävde förvaltningsrättens dom och återförvisade målen till förvaltningsrätten för fortsatt handläggning.Kammarrätten ansåg att utfästelsen om kompensation för bortfall av allmänpension måste ses som en del av utfästelsen om avgångspension. Eftersomarbetsgivarens pensionsutfästelse därmed var fördelaktigare än vad som kundeerhållas enligt ITP-planen kunde den temporära försäkringen inte anses varaen pensionsförsäkring utan utgjorde en kapitalförsäkring.

Yrkanden m.m.

R.L.yrkar att kammarrättens dom ska upphävas och förvaltningsrättens domfastställas samt anför bl.a. följande. Av systematiken i inkomstskattelagen(1999:1229), IL, och av ordalydelsen i 58 kap. 11 §  framgår att villkoret omkopplingen till en allmän pensionsplan bara gäller pensions-utbetalningar somupphör vid 65 års ålder och där utbetalningstiden är kortare än tre år.Villkoren för den temporära pensionen överensstämmer med villkoren i denallmänna pensionsplanen.

Skatteverketbestrider bifall till överklagandet. Skatteverket anför bl.a. att det av RÅ1996 ref. 33 följer att bedömningen av om det föreligger ett pensionsåtagandeenligt allmän pensionsplan ska avse åtagandet i dess helhet. När ävenutfästelsen om livsvarig ålderspension beaktas får hela pensionslösningenanses fördelaktigare än vad som följer av allmän pensionsplan. Den temporärapensionen kan under sådana förhållanden inte vara en pensionsförsäkring.

Skälenför avgörandet

Frågani målet

Fråganär om det vid bedömningen av om en arbetsgivares utfästelse om avgångspensionfram till 65 års ålder ryms inom allmän pensionsplan ska beaktas avarbetsgivaren samtidigt utfäst kompensation för bortfall av allmän pensionsom utfaller därefter.

Rättsligreglering

Tillinkomst av tjänst räknas, enligt 10 kap. 2 § IL, bl.a. rätt till pension.Enligt 11 kap. 6 § ska arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § för atttrygga pension till en arbetstagare genom bl.a. pensionsförsäkring inte tasupp till beskattning hos arbetstagaren.

Föratt en försäkring skattemässigt ska behandlas som en pensionsförsäkringuppställs i bl.a. 58 kap. 11 § IL vissa villkor. Enligt första stycket får enålderspension inte betalas ut under kortare tid än fem år. Om utbetalningarnaska upphöra när den försäkrade fyller 65 år, får pensionen dock betalas utunder en kortaste tid av tre år. Av andra stycket följer att för sådanålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under denförsäkrades livstid gäller i stället den utbetalningstid som anges i planen.

Medallmän pensionsplan avses enligt 58 kap. 20 § IL, utöver vad som framgår av 4§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., bl.a. sådanapensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan ärsedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter.

Högstaförvaltningsdomstolens bedömning

Avutredningen i målet framgår inte annat än att ITP-planen medger den kortareutbetalningstid som gäller för den temporära ålderspensionen. Försäkringenbeträffande den temporära ålderspensionen får därför i sig anses uppfyllavillkoren i 58 kap. 11 § andra stycket IL för att vara en pensionsförsäkring.

Skatteverketanser dock, bl.a. med stöd av rättsfallet RÅ 1996 ref. 33, att den kopplingsom finns mellan utfästelsen om den temporära pensionen fram till 65 årsålder och avtalet om den livsvariga pensionen som betalas ut därefter, medföratt frågan om pensionsvillkoren ryms inom en allmän pensionsplan ska bedömasutifrån utfallet av de båda försäkringarna tillsammans. Om även försäkringenavseende livsvarig pension beaktas överstiger det sammanhållnapensionserbjudandet vad som skulle kunna erhållas enligt aktuell allmänpensionsplan.

Irättsfallet RÅ 1996 ref. 33 var det fråga om tillämpningen av äldre regler omarbetsgivares avdragsrätt för pensionsutfästelse avseende pension efter 65års ålder där vissa delar av utfästelsen rymdes inom aktuell allmänpensionsplan medan andra delar som var mer av individuell karaktär integjorde detta. Arbetsgivarens avdragsrätt var kopplad till ompensionsåtagandet rymdes inom allmän pensionsplan. Högstaförvaltningsdomstolen fann, vid tillämpningen av den aktuella avdragsregeln,att hela pensions-åtagandet skulle behandlas som en helhet.

Omständigheternai detta mål är emellertid annorlunda. De nu aktuella försäkringarna harvisserligen grund i samma händelse, nämligen den förtida pensioneringen. Denlivsvariga pensionen ger dock inte ersättning för bortfallet av lön undertiden fram till ordinarie pensionsålder 65 år, utan ersätter minskningen avintjänad allmän pension från 65 års ålder. Den försäkringen medför inte rätttill utbetalning av pensionsförmåner under samma tid som då den temporärapensionen utbetalas utan är ett komplement till den allmänna pensionen ocheventuellt utfallande tjänstepension från 65 års ålder. Den livsvarigapensionen ska därför inte beaktas vid bedömningen av om den temporärapensionen ryms inom en allmän pensionsplan. Det saknas således skäl attbehandla försäkringarna som en helhet.

Överklagandetska därför bifallas.

Högstaförvaltningsdomstolens avgörande

Högstaförvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom och fastställer förvaltningsrättens domslut.

Iavgörandet deltog justitieråden Melin, Saldén Enérus, Classon, Gäverth ochRosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Paul Sjögren.

______________________________

Förvaltningsrätteni Malmö (2016-04-01, ordförande Wallin Dreifaldt):

Klassificeringenav en livförsäkring får flera olika konsekvenser i skatte-hänseende för såvälarbetsgivare som arbetstagare. Livförsäkringar är enligt IL, antingenpensions- eller kapitalförsäkringar (58 kap. 2 § IL). För att en försäkringska vara en pensionsförsäkring ska en rad kvalitativa villkor vara uppfyllda.Skälet till att dessa villkor ställs upp är i första hand att tillförsäkraatt sparandet har ett pensioneringssyfte, det vill säga verkligen är avsettatt trygga försörjningen i ett senare skede av livet (jfr Kammarrätten iJönköpings avgörande i mål nr 1735-06).

Dekvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring finns i 58 kap. IL. Därframgår bland annat att en ålderspension som ska upphöra när den försäkradefyller 65 år enbart får utbetalas under kortare tid än tre år om villkorenför den står i enlighet med en allmän pensionsplan (58 kap. 11 § IL). Av 28kap. 2 § IL framgår att en arbetsgivares avsättning för kostnader för pensionfår dras av endast om det rör sig om en pensionsförsäkring. Arbetsgivarensavdragsrätt för sådana försäkringar har numera inte någon koppling tillallmän pensionsplan. Beloppsmässiga avdragsbegränsningar finns uttryckligenuppställda i 28 kap. IL.

StanleySecurity Sverige AB (arbetsgivaren) har utfäst avgångs-pension för ett antalanställda som ska upphöra när de fyller 65 år (försäkring 1).Utbetalningstiden är kortare än tre år, vilket innebär att utfästelsen inteuppfyller det kvantitativa krav som uppställs i 58 kap. 11 § IL på enpensionsförsäkring såvida utfästelsen inte är gjord enligt en allmänpensionsplan. Vad som avses med allmän pensionsplan definieras i lagen omtryggande av pensionsutfästelse m.m, men även pensionsutfästelser som rymsinom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen omfattasav begreppet enligt 58 kap. 20 § IL.

Utfästelsenom avgångspension utgör inte en del av en allmän pensionsplan enligttryggandelagens definition utan bygger på en överenskommelse mellan arbetsgivarenoch arbetstagaren. Avgångs-pensionen måste därför rymmas inom en allmänpensionsplan för att tryggandet av denna ska utgöra en pensionsförsäkring.ITP-planen är en allmän pensionsplan för privatanställda tjänstemän. Enligtdenna är det möjligt att avtala om en lägre ålder än 65 år för ålderspensionmed en pensionsförmån om 65 procent av lönen upp till 20 inkomstbasbelopp.

Arbetsgivarenhar samtidigt med utfästelsen om avgångspension utfäst en livsvarigålderspension från 65 års ålder för att kompensera det bortfall av allmänpension som den förtida avgången medför för arbetstagaren (försäkring 3).Skatteverket medger visserligen att tryggandet av denna utfästelse utgör enpensionsförsäkring. Verket gör dock gällande att kompensationen för bortfallenallmän pension är direkt kopplad till avgångspensionen och ska ses som en delav denna utfästelse, vilket får till följd att avgångspensionen överstigervad som skulle kunna erhållas enligt allmän pensionsplan. Klaganden å sinsida menar att ett sådant synsätt saknar grund och skulle få orimligakonsekvenser.

Denfråga förvaltningsrätten således har att ta ställning till är om den avarbetsgivaren utfästa och tryggade livsvariga ålderspensionen som skautbetalas från 65 års ålder medför att utfäst avgångspension med utbetalningfram till 65 års ålder inte ryms inom allmän pensionsplan och att tryggandetav denna därmed inte utgör en pensionsförsäkring.

Högstaförvaltningsdomstolen har i ett avgörande (RÅ 1996 ref. 33) funnit attbedömningen av huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreliggerska avse pensionsåtagandet i dess helhet. Även i prop. 1997/98:146 gesuttryck för att pensionsåtagandet ska bedömas sammantaget (se s. 46). Viddenna tidpunkt gällde emellertid andra regler och avdragsrätten var heltkopplad till allmän pensionsplan. Det är därför svårt att dra några säkraslutsatser av uttalandena i förhållande till nu gällande bestämmelser. Motbakgrund av nämnda avgörande och förarbetsuttalande har Kammarrätten iGöteborg i mål nr 2947-06, där fråga var om en temporär ålderspensiontillsammans med en livsvarig pension, dragit slutsatsen att arbetsgivarenssamtliga utfästelser måste rymmas inom vad som enligt allmän pensionsplan ärsedvanligt för att de ska utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln.Då utfästelsen om den livsvariga pensionen i det fallet var avgiftsbaseradoch utgick med ett högre belopp än den allmänna pensionsplanen, fannKammarrätten att inte heller den temporära ålderspensionen kunde anses rymmasinom den allmänna pensionsplanen. Högsta förvaltningsdomstolen har däreftergenom förhandsavgörandet i HFD 2014 ref. 36 klargjort att endastpensionsutfästelser som har tryggats enligt 28 kap. 3 § IL ska beaktas vidbedömningen av om ett sammantaget pensionserbjudande ryms inom allmänpensionsplan. Det kan noteras att båda de två utfästelser som var ifråga iförhandsavgörandet skulle utbetalas före 65 års ålder.

Oavsetthur det förhåller sig i frågan om bolagets båda utfästelser avseende temporäroch livsvarig ålderspension ska betraktas som delar av ett sammantagetpensionserbjudande, kan det konstateras att det vid klassificeringen av denlivsvariga utfästelsen inte finns någon koppling till allmän pensionsplan. Imålet har inte påståtts annat än att kostnaden för försäkringen ryms inom dekvantitativa begränsningarna i 28 kap IL, vilka enligt förvaltningsrättenförhindrar kringgående av regleringen. Avseende den temporära utfästelsen ärdäremot en överensstämmelse med allmän pensionsplan en förutsättning för attden ska utgöra en pensionsförsäkring. I detta fall krävs att ersättningen,som ska betalas fram till arbetstagarens 65-årsdag, uppgår till som högst ettbelopp motsvarande 65 procent av arbetstagarens lön för att ryms-inom-regelnska vara uppfylld. Det är i målet ostridigt att den temporära utfästelsen isig uppfyller detta krav. Den omständigheten att en extra pensions-ersättning - som visserligen är en direkt följd av överenskommelsen om den förtidapensionsavgången - ska utgå efter 65 års ålder påverkar enligt förvaltningsrättensmening inte det förhållandet att den temporära ersättningen ryms inom denuppställda beloppsbegränsningen för sådan ersättning. Således anserförvaltningsrätten att den livsvariga ålders-pensionen, även med beaktande avsyftet med denna, som sådan inte kan anses utgöra en del av utfästelsen omavgångspension på sådant sätt att avgångspensionen inte skulle rymmas inomallmän pensionsplan. Tryggandet av den temporära utfästelsen utgör därmed enpensionsförsäkring enligt 58 kap. IL. Skatteverket har således inte haft fogför att besluta om skattemässiga konsekvenser som följer av att tryggandet avden temporära avgångspensionen för arbetstagaren (försäkring 1) har bedömtsutgöra en kapitalförsäkring. Beslutet ska därför upphävas i överklagade delar. - Med bifall till överklagandet upphäver förvaltningsrätten det överklagadebeslutet i överklagade delar.

Kammarrätteni Göteborg (2017-06-08, Harmsen Hogendoorn, Klint och Fröberg):

Avpraxis följer att bedömningen av om ett åtagande enligt allmän pensionsplanföreligger ska avse pensionsåtagandet i sin helhet (se t.ex. RÅ 1996 ref. 33och prop. 1997/98:146 s. 46). Högsta förvaltnings-domstolen har i avgörandetHFD 2014 ref. 36 slagit fast att det får anses följa av pensionsreglernasuppbyggnad att endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivsi 28 kap. 3 § IL ska beaktas vid tillämpningen av 58 kap. 20 § förstastrecksatsen IL.

StanleySecurity Sverige AB har, såvitt nu är i fråga, i ett pensionserbjudande omavgångspensionering för ett antal anställda gjort en utfästelse och tryggattemporär avgångspension genom inbetalning av premie till entjänstepensionsförsäkring. Bolaget har även gjort en ut-fästelse om tryggadlivsvarig ålderspension genom ytterligare en tjänstepensionsförsäkring. Densenare utfästelsen har gjorts för att kompensera det bortfall av allmänpension som följer av den förtida pensioneringen.

Bolagethar utfäst och tryggat en extra ålderspension som kompensation för bortfallav allmän pension och den är direkt kopplad till avgångspensionen. Enligtkammarrätten måste kompensationen ses som en del av utfästelsen omavgångspension. Detta innebär att bolagets båda tryggade utfästelser skabeaktas vid bedömningen av om gjorda pensionsutfästelser uppfyller kravet påatt rymmas inom allmän pensionsplan enligt den s.k. ryms-inom-regeln. Avdetta följer att bolagets pensionsutfästelse är mer fördelaktig än vad somkan erhållas enligt ITP-planen. Därmed faller försäkringen för den temporärautfästelsen utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Dettamedför att den aktuella försäkringen inte är att anse som enpensionsförsäkring utan i stället ska behandlas som en kapitalförsäkring vidbeskattningen.

Förvaltningsrätten,som gjort en annan bedömning av den s.k. ryms-inom-regeln, har inte prövatandrahandsyrkandet eller frågan om förutsättningar föreligger föreftertaxering. Eftersom det inte är lämpligt att kammarrätten som förstainstans prövar dessa frågor ska förvaltningsrättens dom upphävas och målenvisas åter till förvaltningsrätten för ny prövning. - Kammarrätten upphäverförvaltningsrättens dom och visar målen åter till förvaltningsrätten.    

Sökord:

Litteratur: