En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

Missa inte sista dag att begära utbetalning för rot och rut 2017

Nyheter och notiser från Skatteverket - Fri, 2017-01-20 15:12
Om du har utfört rot- och ruttjänster under 2016 och kunden har betalat före årsskiftet, så måste din begära om utbetalning ha kommit in till Skatteverket senast 31 janauari 2017. 
Categories: Allmäna nyheter

131 565667-16/112

Skatteverkets remissvar - Thu, 2017-01-19 14:05
Remiss av regeringskansliets promemoria Utvidgad skattebefrielse för egenproducerad förnybar el
Categories: Allmäna nyheter

131 563220-16/112

Skatteverkets remissvar - Wed, 2017-01-18 14:09
Kommissionens förslag om mervärdesskattesats för böcker, tidningar och tidskrifter
Categories: Allmäna nyheter

131 435918-16/112

Skatteverkets remissvar - Wed, 2017-01-18 12:20
Betänkandet En robust personalförsörjning av det militära försvaret (SOU 2016:63)
Categories: Allmäna nyheter

Räkna ut din skatt för inkomstår 2016

Nyheter och notiser från Skatteverket - Tue, 2017-01-17 11:30
Nu kan du göra en preliminär beräkning av skatten för inkomståret 2016 i e-tjänsten Räkna ut din skatt.
Categories: Allmäna nyheter

Skatteverket har nekat ränteavdrag om 17 miljarder kronor i samband med interna lån

Skatteverkets pressmeddelanden - Wed, 2017-01-11 08:00
Skatteverket nekade avdrag för interna räntekostnader om drygt 17 miljarder kronor förra året. Lagändringarna om begränsad avdragsrätt för interna räntor verkar ha haft effekt för att minska skatteplaneringen. Bolagens interna lån har också minskat de senaste fyra åren. Det framgår av en rapport som Skatteverket lämnat till regeringen.
Categories: Pressmeddelanden

131 440785-16/112

Skatteverkets remissvar - Tue, 2017-01-10 13:42
Lantmäteriets promemoria Ändring av Inskrivningsförordningen (2000:309)
Categories: Allmäna nyheter

131 440785-16/112

Skatteverkets remissvar - Tue, 2017-01-10 12:20
Lantmäteriets promemoria Ändring av Inskrivningsförordningen (2000:309)
Categories: Allmäna nyheter

Ändrade regler för energiskatt på el från 1 januari

Skatteverkets pressmeddelanden - Tue, 2017-01-10 12:00
Reglerna för energiskatt på el ändrades den 1 januari 2017. Förändringen påverkar främst företag inom industrisektorn, men även vissa företag inom tjänstesektorn påverkas. Nytt är också att den som vill ha återbetalning av skatt ska använda Skatteverkets e-tjänst för att ansöka om det.
Categories: Pressmeddelanden

Skattepengar redan till påsk

Skatteverkets pressmeddelanden - Tue, 2017-01-10 09:47
I år ger Skatteverket möjligheten för dem som ska få skattepengar tillbaka att få pengarna redan till påsk. En förutsättning är att man skaffar en digital brevlåda för myndighetspost på skatteverket.se/digitalbrevlada senast den 1 mars.
Categories: Pressmeddelanden

Skaffa digital brevlåda och få skattepengar till påsk

Nyheter och notiser från Skatteverket - Mon, 2017-01-09 17:12
I år kan du som ska få skattepengar tillbaka få pengarna redan till påsk. En förutsättning är att du skaffar en digital brevlåda för myndighetspost senast den 1 mars.
Categories: Allmäna nyheter

Dags att lämna kontrolluppgifter

Nyheter och notiser från Skatteverket - Mon, 2017-01-09 10:33
Senast den 31 januari 2017 ska kontrolluppgifter för inkomståret 2016 ha kommit in till Skatteverket.
Categories: Allmäna nyheter

Beslut om debiterad preliminärskatt för 2017

Nyheter och notiser från Skatteverket - Mon, 2017-01-09 10:33
I början av januari skickar Skatteverket ut cirka 734 000 beslut om debiterad preliminärskatt för 2017 till företag som har kalenderår som räkenskapsår. I e-tjänsten Preliminär inkomstdeklaration kan du se ditt beslut om debiterad preliminärskatt, även om det inte kommit med posten än. Om du är ansluten till Mina meddelanden har du redan fått ditt beslut i din digitala brevlåda.
Categories: Allmäna nyheter

HFD 2016 ref. 66

Målnummer: 6960-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-16

Rubrik: Fråga om det vid en aktieöverlåtelse mellan två bolag ska anses förekomma sidovederlag i form av arbetsinsatser och överlåtelsen därför inte utgör en underprisöverlåtelse. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 23 kap. 3 § och 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

HMB Construction AB (bolaget) är ett byggentreprenadföretag med omkring 200 anställda. Bolaget bedöms ha ett marknadsvärde på ca 168 miljoner kr och ett substansvärde på ca 94 miljoner kr. Bolaget ägs i sin helhet av anställda enligt följande.

Drygt 90 procent av aktierna ägs av HMB Holding AB (Gamla Holding), vilket i sin tur ägs av 10 anställda nyckelpersoner i bolaget, däribland sökandena 1-4 i Skatterättsnämnden. När en delägare uppnår en viss ålder eller avslutar sin anställning ges en annan anställd möjlighet att förvärva aktier i Gamla Holding. Av ett avtal mellan aktieägarna i Gamla Holding framgår att ersättningen vid in- och utträden utgörs av aktiernas substansvärde. Beslut om att erbjuda en anställd att bli delägare i Gamla Holding fattas genom ett omröstningsförfarande bland befintliga delägare.

Resterande del av aktierna i bolaget ägs direkt av 22 anställda, däribland sökandena 5-13 i Skatterättsnämnden. För dessa aktier gäller att in- och utträden sker till marknadspris. Syftet med att ge vissa anställda möjlighet att köpa aktier direkt i bolaget är bl.a. att några av dem på sikt ska utvecklas till nyckelpersoner i verksamheten och då kunna erbjudas delägarskap på holdingbolagsnivå.

Enligt ansökan om förhandsbesked har en osäkerhet uppkommit när det gäller om förvärv av aktier för en ersättning motsvarande substansvärdet kan göras utan skattekonsekvenser. Bolaget överväger därför att införa en alternativ successionsmodell enligt följande.

De sökande som äger aktier direkt i bolaget får dessa inlösta genom att aktierna dras in. Ersättningen motsvarar aktiernas marknadsvärde. Samtliga sökande anskaffar därefter tillsammans ett nytt bolag, Nya Holding. Gamla Holding överlåter sedan sina aktier i bolaget till Nya Holding för en ersättning som motsvarar aktiernas substansvärde, vilket understiger marknadsvärdet med ca 72 miljoner kr. Slutligen likvideras Gamla Holding och dess kapital skiftas ut till delägarna. I samband därmed avslutar sex av dessa sina anställningar i bolaget och inträder alltså inte som delägare i Nya Holding.

Om den beskrivna modellen för ägarsuccession anses genomförbar utan negativa skattekonsekvenser är tanken att samma modell ska användas vid kommande ägarskiften.

Som förutsättning har lämnats att samtliga delägare i Nya Holding kommer att fortsätta att vara verksamma i betydande omfattning i bolaget och att deras andelar i Nya Holding därmed kommer att vara kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1299), IL. Som ytterligare förutsättningar gäller att samtliga sökande har marknadsmässiga löner och att några sidovederlag eller andra ersättningar från delägarna i Nya Holding i form av redan utförda eller framtida arbetsprestationer inte förekommer.

Genom ansökan om förhandsbesked ville sökandena få klarlagt om aktieöverlåtelsen från Gamla Holding till Nya Holding skulle medföra någon inkomstbeskattning dels för de sökande som är delägare i Gamla Holding (fråga 1), dels för samtliga delägare i Nya Holding (fråga 2). Sökandena ville också veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle vara tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Sökandena ansåg att överlåtelsen var en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL och att någon inkomstbeskattning därmed inte skulle aktualiseras. Skatteverket menade däremot att underpriset kunde betraktas som en ersättning för sökandenas arbetsinsatser och att det därför inte var fråga om en underprisöverlåtelse.

Skatterättsnämnden fann att aktieöverlåtelsen inte skulle föranleda någon utdelningsbeskattning för sökandena 1-4 (fråga 1). Nämnden ansåg vidare att överlåtelsen skulle medföra att sökandena 5-13 skulle beskattas för en förmån i inkomstslaget tjänst, samt att detsamma gällde för sökandena 1-4 till den del överlåtelsen medförde att deras tidigare indirekta innehav i bolaget ökade (fråga 2). Nämnden fann slutligen att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Som motivering angav Skatterättsnämnden bl.a. att den slutsatsen torde kunna dras av praxis, att när ägaren till det förvärvande företaget är anställd presumeras ett underpris utgöra ersättning för en arbetsprestation om inte annat görs sannolikt. Omständigheterna i ärendet tydde enligt nämnden på att syftet med överlåtelsen var att belöna anställda nyckelpersoner samt att knyta dem närmare bolaget. Eftersom förmånen att förvärva aktier till underpris hade sin grund i sökandenas anställning i bolaget skulle de beskattas för förmånen om de kunde anses ha lämnat ett sidovederlag som motsvarade underpriset. De sökande som inte tidigare ägde aktier i Gamla Holding, samt de vars indirekta ägarandel i bolaget skulle öka, fick anses ha lämnat ett sådant sidovederlag. Eftersom överlåtelsen enligt nämnden utgjorde en underprisöverlåtelse under förutsättning att sökandenas indirekta ägande i bolaget kvarstod oförändrat skulle någon utdelningsbeskattning däremot inte ske.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkar att det fastställs.

Sökandena av förhandsbeskedet anser att de ställda frågorna ska besvaras så att ingen av dem ska beskattas med anledning av aktieöverlåtelsen.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om det vid en aktieöverlåtelse mellan två bolag ska anses förekomma sidovederlag i form av arbetsinsatser och det därför inte är fråga om en underprisöverlåtelse.

Rättslig reglering

I 23 kap. IL finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa i kapitlet angivna villkor är uppfyllda. När det - som i detta fall - är fråga om överlåtelse av näringsbetingade andelar är enligt 2 § andra stycket underprisreglerna i princip inte tillämpliga. De gynnande bestämmelserna i 11 § tillämpas dock, under förutsättning bl.a. att andelen kvalificerade andelar i det förvärvande företaget är minst lika stor som i det överlåtande företaget.

Av 11 § första stycket framgår att om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en del i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av bl.a. den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Gamla Holding ska överlåta sina aktier i bolaget till Nya Holding för ett pris under marknadsvärdet. Huvudfrågan i målet är om bestämmelserna i 23 kap. 11 § första stycket IL medför att sökandena - av vilka några är delägare i Gamla Holding och samtliga avses bli delägare i Nya Holding - inte ska beskattas med anledning av överlåtelsen. För att dessa bestämmelser ska vara tillämpliga krävs att det är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 3 §. Vid bedömningen av om så är fallet ska även ersättning i form av arbetsinsatser eller annat sidovederlag beaktas (se RÅ 2008 ref. 52, HFD 2011 ref. 19 och HFD 2012 ref. 74).

I ansökan om förhandsbesked har lämnats som förutsättning att några sidovederlag från delägarna i Nya Holding i form av redan utförda eller framtida arbetsprestationer inte förekommer. Frågan är om denna förutsättning kan godtas.

I rättsfallet HFD 2012 ref. 74 skulle VD:n i ett familjeägt bolag indirekt få förvärva nio procent av aktierna i bolaget till ett pris under marknadsvärdet. I ansökan om förhandsbesked angavs att syftet med att låta VD:n förvärva aktierna var att knyta honom närmare bolaget. Vidare uppgavs att han under sin anställning hade erhållit marknadsmässig lön och att något sidovederlag inte skulle utgå. Skatterättsnämnden fann dock att de uppgifter som lämnats tydde på att den huvudsakliga avsikten med underpriset var att försäkra sig om VD:ns fortsatta arbete i bolaget och att underpriset därför kunde betraktas som en ersättning för dessa arbetsinsatser. Det var därmed inte fråga om en underprisöverlåtelse. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Även i det nu aktuella fallet får ett av syftena med att på förmånliga villkor erbjuda vissa anställda att bli delägare antas vara att knyta dem närmare bolaget. Detta talar för att den lämnade förutsättningen om avsaknad av sidovederlag i form av arbetssinsatser inte heller i detta fall borde kunna godtas. Förhållandena skiljer sig dock på flera sätt från dem i 2012 års rättsfall.

I rättsfallet skulle aktieöverlåtelsen ske till ett av VD:n helägt aktiebolag och annat framgår inte än att det värde som genom överlåtelsen skulle överföras från de tidigare ägarna, utan inskränkningar tillföll honom i egenskap av ägare till det förvärvande bolaget. I det nu aktuella fallet utgör överlåtelsen ett led i en modell för ägarsuccession i ett bolag som i sin helhet ägs av de anställda. Syftet med modellen är att ge nya personer möjlighet att träda in som delägare när befintliga delägare uppnår en viss ålder eller avslutar sin anställning, och att på så sätt säkerställa att bolaget även fortsättningsvis ägs av personer som är verksamma i det.

Förfarandet innebär att de delägare i Gamla Holding som i samband med de planerade transaktionerna ska avsluta sina anställningar i bolaget inte kommer att inträda som delägare i Nya Holding. När Gamla Holding likvideras kommer de att tillskiftas kapital motsvarande substansvärdet av den andel av de överlåtna aktierna i bolaget som motsvarar deras andelar i Gamla Holding. Detta överensstämmer med den ersättning som de enligt aktieägaravtalet i Gamla Holding har rätt till. Genom transaktionerna kan de därmed, till förmån för de tillträdande delägarna i Nya Holding, sägas avstå från den del av värdet på aktierna i bolaget som överstiger substansvärdet.

Denna modell för ägarsuccession är sedan tänkt att tillämpas även vid kommande delägarbyten. Delägarna i Nya Holding kommer då, på motsvarande sätt som delägarna i Gamla Holding, att få ersättning motsvarande substansvärdet på aktierna i bolaget medan det överskjutande värdet kommer att föras över till ett nybildat holdingbolag med delvis ny ägarkrets.

Med hänsyn till vad som är upplyst om syftet med transaktionerna och hur dessa ska genomföras anser Högsta förvaltningsdomstolen att den lämnade förutsättningen att sidovederlag inte ska utgå, i detta fall kan godtas. Det är därmed fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § IL. Av 11 § första stycket följer då att skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte ska beskattas som utdelning (fråga 1) eller som intäkt i inkomstslaget tjänst (fråga 2) hos någon av sökandena. Av det anförda följer också att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 1 och 3 samt förklarar, med ändring av svaret på fråga 2, att aktieöverlåtelsen inte medför att någon av sökandena ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Rynning, Classon och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Jan Finander.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-11-18, Pettersson, Dahlberg, Eng, Jönsson, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked:

Fråga 1, sökandena 1-4: Aktieöverlåtelsen föranleder ingen utdelningsbeskattning.

Fråga 2, sökandena 1-4: Aktieöverlåtelsen medför att sökandena ska beskattas för förmånen i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 1 § IL till den del överlåtelsen medför att deras tidigare indirekta ägande i bolaget ökar.

Sökandena 5-13: Aktieöverlåtelsen medför att sökandena ska beskattas för förmånen i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 11 §.

Fråga 3, sökandena 1-4: Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Motivering:

Fråga 2

[text här utelämnad]

Av praxis torde den slutsatsen kunna dras att när ägaren till det förvärvande företaget är anställd presumeras underpriset utgöra ersättning för en arbetsprestation om inte annat görs sannolikt. Om personen är närstående till överlåtaren föreligger däremot en presumtion om att underpriset är av benefik karaktär och inte har sin grund i tjänsten (se även prop. 1998/99:15 s. 129).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tyder omständigheterna i ärendet på att syftet med underprisöverlåtelsen är att belöna anställda nyckelpersoner samt att knyta dessa närmare till bolaget (se RÅ 1993 ref. 56). Förmånen att förvärva aktier till underpris har sin grund i sökandenas anställning i bolaget (jfr prop. 2001/02:46 s. 55). Sökandena ska därför beskattas för förmånen om de kan anses ha lämnat ett sidovederlag som motsvarar underpriset.

Sökandena 1-4, som tidigare ägde aktier i Gamla Holding, kommer i princip att inneha motsvarande andelar i Nya Holding. Om deras indirekta ägande i bolaget därmed är oförändrat föreligger inget sidovederlag. Vid sådana förhållanden finns inte skäl att beskatta sökandena 1-4 i inkomstslaget tjänst. I den mån deras respektive indirekta ägande i bolaget skulle öka genom aktieöverlåtelsen ska de dock beskattas för den del av skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen som belöper på deras respektive aktier i Nya Holding.

Sökandena 5-13 som inte tidigare ägde aktier i Gamla Holding, men som nu via aktier i Nya Holding blir indirekta delägare i bolaget får däremot anses ha lämnat ett sidovederlag i form av en arbetsinsats som motsvarar underpriset. De ska därför beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen vid förvärvet av aktierna i bolaget som belöper på deras respektive aktier i Nya Holding. Det förhållandet att köpeskillingen vid förvärvet av bolaget samt de sidovederlag som anses ha lämnats av sökandena 5-13 sammanlagt understiger marknadsvärdet av de överlåtna aktierna i bolaget föranleder enligt Skatterättsnämndens mening i förevarande fall ingen annan bedömning (jfr HFD 2011 ref. 19).

Fråga 1

En förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat som inte är affärsmässigt motiverad och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. innebär att det överförda värdet ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161). Skatterättsnämnden har funnit att överlåtelsen utgör en underprisöverlåtelse under förutsättning att sökandenas indirekta ägande i bolaget kvarstår oförändrat. Av detta följer att någon utdelningsbeskattning inte ska ske enligt 23 kap. 11 § första stycket.

Fråga 3

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig beträffande sökande 1-4. Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller frågan för övriga sökande.

Ordföranden André var skiljaktig och anförde med instämmande av föredraganden Gustafsson följande.

Den transaktion som ska bedömas i detta fall ingår i ett förfarande som syftar till att yngre nyckelpersoner anställda i bolaget successivt får möjlighet att bli delägare i bolaget indirekt genom ett nytt holdingbolag (Nya Holding). Samtidigt kommer vissa äldre anställda och delägare i nuvarande holdingbolag att sluta sina anställningar i bolaget.

Av delägarna i Nya Holding är fyra stycken delägare i Gamla Holding (sökandena 1-4). Övriga nio (sökandena 5-13) är anställda och aktieägare direkt i bolaget. Deras aktier ska lösas in innan de blir delägare i Nya Holding. Samtliga delägare i Nya Holding kommer att äga mellan 5-10 procent av aktierna i bolaget. Sökandena 1-4 ska i stora drag ha oförändrade aktieinnehav jämfört med deras innehav i Nya Holding. Överlåtelsen av bolaget från Gamla Holding till Nya Holding ska ske till en ersättning motsvarande aktiernas substansvärde.

Vid bedömningen av om förutsättningar för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 2 och 3 §§ föreligger ska enligt praxis - i fall som detta då någon benefik avsikt inte är för handen - skillnaden mellan marknadsvärdet på överlåtna aktier (de aktier i bolaget som är ifråga) och det angivna överlåtelsepriset ställas mot förekommande sidovederlag. Om sidovederlaget är lägre är villkoret i 2 § andra stycket uppfyllt.

På motsvarande sätt som i HFD 2011 ref. 19 ska jämförelsen göras utifrån sidovederlag som de tillkommande delägarna i det förvärvande bolaget Nya Holding utger, dvs. sökandena 5-13 (i 2011 års fall B). Sökandena 1-4 ska ingå i jämförelsen endast i den mån deras ägarandel i Nya Holding ökar jämfört med ägarandelen i Gamla Holding (i 2011 års fall A med närstående).

Den marknadsvärdering av bolaget som bifogats ansökan visar ett sammanlagt värde på aktierna om ca 168 miljoner kr och ett substansvärde om ca 94 miljoner kr allt enligt förhållandena i december 2013. Nya Holding kommer inledningsvis att äga 97,5 procent av aktierna. Det innebär att skillnaden mellan marknadsvärdet och förvärvspriset uppgår till ca 72 miljoner kr.

En jämförelse mellan detta skillnadsbelopp och de sidovederlag som kan aktualiseras får med de förutsättningar som lämnats i ärendet anses ge vid handen att sidovederlagen inte kan uppgå till skillnadsbeloppet.

Av det anförda följer att fråga är om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. Enligt 11 § första stycket ska sökandena 1-4 som äger andelar i Gamla Holding inte utdelningsbeskatas på grund av överlåtelsen av aktierna i Construction. Fråga 1 ska därför, som Skatterättsnämndens majoritet funnit, besvaras nekande.

Eftersom samtliga aktier i Nya Holding kommer att vara kvalificerade andelar följer av 11 § första stycket 2 att delägarna i bolaget inte ska ta upp något belopp i inkomstslaget tjänst. Även fråga 2 ska därför besvaras nekande.

Ifråga om skatteflyktslagens tillämpning, fråga 3, som med min bedömning aktualiseras för samtliga sökande, delar jag majoritetens uppfattning att lagen inte är tillämplig på förfarandet.

Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed. 

Sökord: Underprisöverlåtelse

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 63

Målnummer: 2267-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-10-12

Rubrik: Fråga om underlaget för skattetillägg ska bestämmas med eller utan beaktande av ingående mervärdesskatt i vissa fall av felaktig redovisning av den utgående mervärdesskatten i skattedeklarationen (I och II).

Lagrum:
 
•  15 kap. 1 §, 4 § och 6 § skattebetalningslagen (1997:483)

•  49 kap. 4 §, 5 §, 11 § och 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall:

REFERAT

I.

Bakgrund

Skattetillägg ska tas ut om den skattskyldige lämnar en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. När underlaget för skattetillägg bestäms ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för tillägget.

När skattetillägg ska tas ut på grund av att den skattskyldige lämnat felaktig uppgift om storleken på den utgående mervärdesskatten måste det bedömas om underlaget för tillägget ska utgöras av hela det belopp för utgående mervärdesskatt som utelämnats, eller om underlaget ska bestämmas med avdrag för ingående mervärdesskatt. I rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 hade den skattskyldige inte redovisat någon mervärdesskatt alls i sin självdeklaration men senare lämnat uppgifter om utgående och ingående skatt som godtogs av skattemyndigheten. Redovisningen av mervärdesskatt sågs då som en och samma fråga och underlaget för skattetillägg skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

CPG Service & Security Norden AB redovisade i en skattedeklaration för redovisningsperioden april-juni 2011 utgående mervärdesskatt med 60 000 kr. Någon ingående mervärdesskatt redovisades inte. Efter förfrågan från Skatteverket gav bolaget in en rättad skattedeklaration. Skatteverket godtog de lämnade uppgifterna, med undantag för ett mindre belopp avseende den ingående skatten. Bolagets utgående mervärdesskatt höjdes med 141 888 kr och avdrag för ingående skatt medgavs med 102 748 kr. Vidare påfördes skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående skatten, dvs. med 20 procent av 141 888 kr.

Bolaget överklagade beslutet om skattetillägg. Enligt bolaget var anledningen till att den ursprungligen inlämnade deklarationen innehöll en felaktig uppgift om utgående mervärdesskatt och ingen uppgift alls om ingående mervärdesskatt att den redovisningsansvarige hade varit på semester och inte hunnit färdigställa korrekta underlag. De oriktiga uppgifterna avsåg därför, enligt bolaget, inte någon enskild mervärdesskattepost utan bestod i att redovisningen av mervärdesskatt blivit helt felaktig. Förvaltningsrätten fann att omständigheterna i målet i allt väsentligt var desamma som i RÅ 2002 ref. 46 och att underlaget för skattetillägg därför skulle utgöras av skillnaden mellan den utgående och ingående skatten.

I överklagande till kammarrätten yrkade Skatteverket att skattetillägget skulle beräknas på det sätt som verket gjort i sitt beslut. Kammarrätten gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog överklagandet.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att bolaget ska påföras ett till hälften nedsatt skattetillägg, beräknat på höjningen av den utgående mervärdesskatten. Verket anför bl.a. följande.

I RÅ 2002 ref. 46 saknades uppgifter om all utgående och ingående mervärdesskatt i deklarationen. I förevarande mål har bolaget i sin ursprungliga skattedeklaration redovisat utgående mervärdesskatt med 60 000 kr och det är således inte fråga om någon oredovisad mervärdesskatt. Det går därför inte att av rättsfallet sluta sig till att skattetillägget i detta fall ska beräknas på nettohöjningen. För att hänsyn ska tas till den ingående mervärdesskatten krävs att den tydligt kan kopplas till den utgående mervärdesskatten. Bolaget har inte visat att det finns ett sådant samband.

Ett skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående mervärdesskatten uppgår till 28 377 kr, vilket är ca 72 procent av nettohöjningen. Enligt verkets mening står detta inte i rimlig proportion till felaktigheten och det finns därför grund för att medge delvis befrielse från skattetillägget. Ett skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående mervärdesskatten bör därför sättas ned till hälften.

CPG Service & Security Norden AB anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 63 000 kr.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om underlaget för skattetillägg ska bestämmas med eller utan beaktande av ingående mervärdesskatt när den skattskyldige i sin skattedeklaration redovisat ett felaktigt belopp för den utgående skatten och inte lämnat någon uppgift alls om den ingående skatten.

Rättslig reglering m.m.

Skattetillägg ska enligt 15 kap. 1 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) tas ut om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. En uppgift ska enligt andra stycket anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för beskattningen som han varit skyldig att lämna.

Av 15 kap. 4 § skattebetalningslagen framgår att skattetillägget som huvudregel är 20 procent av den mervärdesskatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den skattskyldige. Skattetillägget ska enligt 6 § beräknas utan hänsyn till invändning som gäller en annan fråga än den som ligger till grund för tillägget.

Skattebetalningslagen har upphävts men är tillämplig i målet. Motsvarande bestämmelser om skattetillägg finns numera i 49 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 hade den skattskyldige inte redovisat någon utgående eller ingående mervärdesskatt i sin självdeklaration. Däremot framgick av deklarationen att han hade en mervärdesskatteskuld. På begäran av skattemyndigheten lämnade han uppgifter om utgående och ingående mervärdesskatt som godtogs av myndigheten. Genom sin underlåtenhet att redovisa utgående och ingående mervärdesskatt i deklarationen hade den skattskyldige lämnat sådana oriktiga uppgifter som utgjorde grund för att påföra skattetillägg. Frågan i målet var om skattetillägget skulle beräknas på ett underlag som utgjordes av hela den utgående mervärdesskatten eller på ett underlag som utgjordes av utgående mervärdesskatt med avdrag för ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost. Vidare konstaterade domstolen att självdeklarationen saknade uppgifter om all utgående och ingående mervärdesskatt under redovisningsperioden, men att de i efterhand lämnade uppgifterna om detta hade godtagits av skattemyndigheten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att i ett sådant fall fick redovisningen av mervärdesskatt ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägget skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhållandena i detta mål liknar dem i RÅ 2002 ref. 46. Inte heller i förevarande fall avser de oriktiga uppgifterna någon enskild mervärdesskattepost, utan det är totalbeloppet för utgående mervärdesskatt som felaktigt angetts till 60 000 kr samtidigt som uppgift om ingående mervärdesskatt saknats helt. De uppgifter som bolaget senare lämnade i en rättad skattedeklaration har, med undantag för ett mindre belopp avseende den ingående mervärdesskatten, vidare godtagits av Skatteverket och har således legat till grund för Skatteverkets beslut om utgående och ingående skatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas skäl att i denna situation göra en annan bedömning än den som gjordes i rättsfallet. Redovisningen av mervärdesskatt får alltså även i detta fall ses som en och samma fråga och underlaget för skattetillägg ska därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Överklagandet ska därmed avslås.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 15 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar CPG Service & Security Norden AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 15 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

Justitierådet Gäverth var skiljaktig och anförde:

Jag anser att överklagandet borde ha bifallits och att domen under rubriken Högsta förvaltningsdomstolens bedömning borde ha utformats enligt följande.

När det underlag som skattetillägg ska beräknas på bestäms, ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. Motivet bakom detta kvittningsförbud är bl.a. att skattetilläggen syftar till att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Praktiskt taget varje enskild uppgift som ska lämnas måste vara riktig. Lämnas en oriktig uppgift är det den förseelsen och dess effekt på skatteuttaget som ska vara styrande för om en ekonomisk sanktion ska tas ut eller inte. Att den skattskyldige även gjort andra fel - men då till sin nackdel - vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör enligt lagstiftaren inte påverka det sanktionsgrundande beloppet (prop. 1991/92:43 s. 73).

Lagstiftaren har vidare uttalat att på bl.a. mervärdesskatteområdet bör enbart s.k. oäkta kvittningar få påverka beräkningen av det undandragna skattebeloppet (a. prop. s. 74). Med oäkta kvittning avses en invändning eller ett förhållande som rör samma fråga som den fråga som utgjort grunden för skattetillägget.

För att poster i den ingående mervärdesskatten ska anses ha samband med oriktigt redovisade poster i den utgående mervärdesskatten - och utgöra en oäkta kvittningsinvändning vid bestämmande av underlaget för skattetillägg - krävs att det föreligger ett så starkt samband mellan posterna i den utgående respektive den ingående mervärdesskatten att de bakomliggande förhållandena kan anses vara hänförliga till samma händelseförlopp (jfr prop. 2002/03:106 s. 160 f.). Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att det föreligger ett sådant samband mellan gjorda omsättningar och förvärv i verksamheten.

I RÅ 2002 ref. 46 hade Högsta förvaltningsdomstolen att ta ställning till underlaget för skattetillägg i en situation där den skattskyldige i särskild självdeklaration redovisat bl.a. inkomst av näringsverksamhet och en mervärdesskatteskuld, men underlåtit att redovisa såväl ingående som utgående mervärdesskatt trots att redovisning av mervärdesskatt skulle ske i självdeklarationen. Deklarationen uppfyllde de formella kraven på att vara en deklaration då den innehöll andra beloppsmässiga uppgifter till ledning för taxeringen. Det var således inte fråga om skönstaxering i avsaknad av deklaration. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost och uttalade bl.a. att i deklarationen saknades uppgifter om all utgående och ingående mervärdesskatt för redovisningsperioden och att i ett sådant fall får redovisningen av mervärdesskatt ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägg skulle därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Om den skattskyldige i rättsfallet i stället hade redovisat mervärdesskatten i en skattedeklaration och på motsvarande sätt underlåtit att redovisa uppgifter om mervärdesskatt skulle denna, till följd av avsaknaden av beloppsmässiga uppgifter till ledning för beskattningen, inte ansetts ha utgjort en deklaration (jfr t.ex. SOU 1982:54 s. 271, s. 312 och s. 429 samt RÅ 1987 ref. 156). I ett sådant fall skulle skatt att betala ha bestämts skönsmässigt.

Vid skönsbeskattning utgörs processföremålet av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattas (prop. 1989/90:74 s. 377 och prop. 2002/03:106 s. 159 f.). När mervärdesskatt således bestäms skönsmässigt t.ex. i avsaknad av deklaration - till skillnad från när det är fråga om enskilda mervärdesskatteposter som är felaktigt redovisade - utgör hela mervärdesskatteredovisningen för den aktuella perioden en och samma fråga. I en sådan situation beräknas underlaget för skattetillägg utifrån samtliga omsättningar och förvärv av den beskattningsbara personen.

Vad Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i RÅ 2002 ref. 46 var att vid beräkning av underlaget för skattetillägg jämställa den helt oredovisade mervärdesskatten i självdeklarationen med vad som skulle ha gällt om den skattskyldige i stället hade avlämnat en skattedeklaration utan några beloppsmässiga uppgifter om mervärdesskatt och därvid beskattats skönsmässigt.

CPG Service & Security Norden AB har redovisat mervärdesskatt i skattedeklaration för redovisningsperioden april-juni 2011 och i denna angett utgående mervärdesskatt och skatt att betala/återfå med 60 000 kr, men inte angett någon ingående mervärdesskatt. Förutsättningar för skönsbeskattning i avsaknad av deklaration förelåg därför inte.

Först efter Skatteverkets förfrågan har det framkommit att utgående mervärdesskatt rätteligen skulle ha redovisats med ett 141 888 kr högre belopp. CPG Service & Security Norden AB har således underlåtit att redovisa utgående skatt avseende omsättningar. Bolaget har i den rättade deklarationen även tagit upp tidigare oredovisad ingående mervärdesskatt, som bolaget anser ska beaktas vid fastställandet av underlaget för skattetillägg. Skatteverket har, med undantag för ett mindre belopp, godtagit uppgifterna i den rättade deklarationen.

CPG Service & Security Norden AB har lämnat oriktig uppgift genom att underlåta att redovisa utgående skatt om 141 888 kr. Grund för att påföra skattetillägg föreligger därför. Den situation som var föremål för prövning i RÅ 2002 ref. 46 skiljer sig från vad som gäller i förevarande fall där uppgift om mervärdesskatt har lämnats i deklarationen. Mot bakgrund av syftet med kvittningsförbudet kan hänsyn till den ingående skatten inte tas vid bestämmandet av underlaget för skattetillägg annat än i form av oäkta kvittning. CPG Service & Security Norden AB har inte visat att det föreligger ett sådant samband mellan oredovisade omsättningar och förvärv som innebär att underlaget för skattetillägg ska sättas ned. Underlaget för skattetillägg uppgår således till 141 888 kr. Skattetillägg är vid felaktigt redovisad mervärdesskatt normalt 20 procent. Eftersom Skatteverket har yrkat att skattetillägget ska begränsas till hälften härav ska överklagandet bifallas i enlighet härmed.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 15 000 kr.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-02-11, ordförande Dahlin):

Förvaltningsrätten har att ta ställning till med vilket belopp bolaget ska påföras skattetillägg med anledning av de oriktiga uppgifter som lämnades i bolagets ursprungliga skattedeklaration. Frågan är om skattetillägget ska beräknas på ett underlag bestående av enbart den oredovisade utgående skatten eller om underlaget ska utgöras av denna skatt med avdrag för den oredovisade ingående skatten.

Det avgörande för frågan är om den utgående och den ingående skatten i detta fall kan anses utgöra samma fråga, eller sak. Vägledande i denna bedömning är ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen från år 2002. I sitt avgörande kom domstolen fram till att den utgående och den ingående mervärdesskatten fick ses som en och samma fråga. Omständigheterna i målet var att en skattskyldig person helt underlåtit att redovisa någon mervärdesskatt i sin deklaration och först efter förfrågan från Skatteverket deklarerat såväl ingående som utgående skatt som senare godtogs av verket. Domstolen poängterade vid sin bedömning att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdesskattepost och att uppgifter helt saknats om all utgående och ingående mervärdesskatt under redovisningsperioden (RÅ 2002 ref. 46).

Förvaltningsrätten konstaterar att den enda skillnaden av betydelse mellan omständigheterna i nu föreliggande mål och målet i Högsta förvaltningsdomstolen är att bolaget i sin ursprungliga deklaration redovisat en viss utgående skatt. Den utgående mervärdesskatt som inte redovisats rör inte någon eller några specifika poster utan en felaktigt redovisad omsättning under redovisningsperioden. Med hänsyn härtill och eftersom omständigheterna i de två målen i allt väsentligt är desamma anser förvaltningsrätten att frågan även i detta mål ska anses vara redovisning av mervärdesskatt och inte enbart redovisning av utgående skatt. Underlaget för skattetillägg ska således beräknas på skillnaden mellan den ingående och den utgående mervärdesskatten som redovisats först i den rättade skattedeklarationen.

I den ursprungliga deklarationen redovisade bolaget en utgående mervärdesskatt på 60 000 kr men ingen ingående mervärdesskatt. I den rättade deklarationen redovisade bolaget en utgående skatt på 201 888 kr och en ingående skatt på 102 748 kr. Efter rättelsen har den utgående skatten alltså höjts med 141 888 kr (201 888 kr - 60 000 kr) och den ingående skatten har höjts med 102 748 kr. Mellanskillnaden som utgör underlaget för beräkning av skattetillägget är således 39 140 kr (141 888 kr - 102 748 kr). Överklagandet ska därmed bifallas.

CPG Service & Security Norden AB har vunnit bifall till sin talan. Det finns därför förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader i målet. Med beaktande av målets art och omfattning anser förvaltningsrätten att ersättning bör medges med skäliga 10 000 kr.

Förvaltningsrätten bifaller överklagandet på så sätt att underlaget för skattetillägg sätts ned till 39 140 kr. CPG Service & Security Norden AB medges ersättning för kostnader i målet med 10 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2015-02-10, Åberg, Kärnell och Ehn):

Kammarrätten anser i enlighet med förvaltningsrättens bedömning att frågan i målet är redovisning av mervärdesskatt och inte enbart redovisning av utgående mervärdesskatt. Av detta följer att underlaget för skattetillägg ska beräknas på differensen mellan den utgående och ingående mervärdesskatt som bolaget redovisat i sin rättade skattedeklaration. Överklagandet ska därför avslås.

Eftersom kammarrätten funnit att Skatteverkets överklagande ska avslås finns det skäl att medge bolaget ersättning för sina kostnader i kammarrätten. Kammarrätten finner att bolaget ska medges ersättning med skäliga 20 000 kronor. - Kammarrätten avslår överklagandet. Kammarrätten beviljar bolaget ersättning för sina kostnader i kammarrätten med skäliga 20 000 kronor.

II.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 12 oktober 2016 följande dom (mål nr 373-16).

Bakgrund

Skattetillägg ska ¿[se I]¿ ingående mervärdesskatt.

A.N. redovisade i sina skattedeklarationer för redovisningsperioderna januari-mars, april-juni, juli-september och oktober-december 2013 skatt att betala/återfå med 0 kr. I skattedeklara-tionerna för de tre sista redovisningsperioderna angavs även skattepliktig försäljning och utgående mervärdesskatt till 0 kr, och för den fjärde redovisningsperioden redovisades dessutom utgående mervärdesskatt på förvärv samt ingående mervärdesskatt med 0 kr. Inga andra belopp angavs i deklarationerna för 2013.

Efter förfrågan från Skatteverket gav A.N. in rättade skattedeklarationer. Skatteverket godtog de lämnade uppgifterna, och höjde den utgående mervärdesskatten avseende skattepliktig försäljning med sammanlagt 121 789 kr samt medgav avdrag för ingående skatt med sammanlagt 80 633 kr. Vidare påfördes skattetillägg beräknat på höjningen av den utgående skatten, dvs. med 20 procent av 121 789 kr.

A.N. överklagade beslutet om skattetillägg och anförde att anledningen till att han i de ursprungligen inlämnade skattedeklarationerna hade redovisat mervärdesskatt med 0 kr var att han trodde att han kunde redovisa hela årets mervärdesskatt i samband med inkomstdeklarationen. Förvaltningsrätten fann att förhållandena var sådana att motsvarande synsätt som i RÅ 2002 ref. 46 skulle tillämpas och förklarade att underlaget för skattetillägget skulle sättas ned till skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

I överklagande till kammarrätten yrkade Skatteverket att skattetillägget skulle beräknas på det sätt som verket gjort i sitt beslut. Kammarrätten ansåg liksom förvaltningsrätten att underlaget för skattetillägg skulle utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt och avslog överklagandet.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att verkets beslut att påföra skattetillägg med 20 procent av den för lågt redovisade utgående mervärdesskatten ska fastställas. Verket anför bl.a. följande.

Det går inte att med stöd av RÅ 2002 ref. 46 hävda att underlaget för skattetillägget i detta fall ska utgöras av skillnaden mellan den utgående och ingående mervärdesskatten. I rättsfallet hade redovisningen av mervärdesskatten, som skulle ha skett i den särskilda självdeklarationen, helt utelämnats. I förevarande mål har A.N. redovisat nollor i de ursprungliga skattedeklarationerna. För att den utgående och ingående skatten ska anses hänförliga till samma fråga måste en koppling visas i varje enskilt fall. A.N. har inte visat att det finns ett sådant samband.

A.N. anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om underlaget för skattetillägg ska bestämmas med eller utan beaktande av ingående mervärdesskatt när den skattskyldige i sina skattedeklarationer angett skatt att betala/återfå med 0 kr samt redovisat såväl utgående som ingående skatt med 0 kr alternativt helt utelämnat någon av eller båda dessa uppgifter.

Rättslig reglering m.m.

Skattetillägg ska enligt 49 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244) tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. En uppgift ska enligt 5 § första stycket anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats.

Av 49 kap. 11 § skatteförfarandelagen framgår att skattetillägget som huvudregel är 20 procent av den mervärdesskatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. När det underlag som skattetillägg ska beräknas på bestäms, ska enligt 19 § hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget.

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 ¿[se I]¿ ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhållandena i detta mål liknar dem i RÅ 2002 ref. 46. Inte heller i förevarande fall avser de oriktiga uppgifterna någon enskild mervärdesskattepost, utan det är totalbeloppen för utgående res-pektive ingående mervärdesskatt som i vissa av skattedeklarationerna felaktigt angetts till 0 kr och i andra deklarationer utelämnats helt. De uppgifter som A.N. senare lämnade i rättade skattedeklarationer har vidare godtagits av Skatteverket och har således legat till grund för Skatteverkets beslut om utgående och ingående skatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas skäl att i denna situation göra en annan bedömning än den som gjordes i rättsfallet. Redovisningen av mervärdesskatt får alltså även i detta fall ses som en och samma fråga och underlaget för skattetillägg ska därför utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Överklagandet ska därmed avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson,

Ståhl och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.

Justitierådet Gäverth var skiljaktig och anförde:

Jag anser ¿[se I]¿ beskattats skönsmässigt.

A.N. redovisade i sina skattedeklarationer för redovisningsperioderna januari-mars, april-juni, juli-september och oktober-december 2013 skatt att betala/återfå med 0 kr. I skattedeklarationerna för de tre sista redovisningsperioderna angavs även skattepliktig försäljning och utgående mervärdesskatt till 0 kr, och för den fjärde redovisningsperioden redovisades dessutom utgående mervärdesskatt på förvärv samt ingående mervärdesskatt med 0 kr. Inga andra belopp angavs i deklarationerna för 2013. Det har inte ifrågasatts att deklarationerna uppfyllde de formella kraven. Förutsättningar för skönsbeskattning i avsaknad av deklarationer förelåg därför inte.

Först efter Skatteverkets förfrågan har det framkommit att utgående mervärdesskatt rätteligen skulle ha redovisats med ett 121 789 kr högre belopp. A.N. har således underlåtit att redovisa utgående skatt avseende omsättningar. Han har i de rättade deklarationerna även tagit upp tidigare oredovisad ingående mervärdesskatt, som han anser ska beaktas vid fastställandet av underlaget för skattetillägg. Skatteverket har godtagit uppgifterna i de rättade deklarationerna.

A.N. har lämnat oriktig uppgift genom att underlåta att redovisa utgående skatt om sammanlagt 121 789 kr. Grund för att påföra skattetillägg föreligger därför. Den situation som var föremål för prövning i RÅ 2002 ref. 46 skiljer sig från vad som gäller i förevarande fall där uppgift om mervärdesskatt har lämnats i deklarationerna. Mot bakgrund av syftet med kvittningsförbudet kan hänsyn till den ingående skatten inte tas vid bestämmande av underlaget för skattetillägg annat än i form av oäkta kvittning. A.N. har inte visat att det föreligger ett sådant samband mellan oredovisade omsättningar och förvärv som innebär att underlaget för skattetillägg ska sättas ned. Underlaget för skattetillägg uppgår således till 121 789 kr. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-11-25, Wahren):

I målet är ostridigt att A.N. felaktigt redovisat utgående och ingående mervärdesskatt till 0 kr för samtliga redovisningsperioder under år 2013. Först efter att Skatteverket skickat en förfrågan har han rättat uppgifterna och de då lämnade uppgifterna har godtagits.

Av det nyss sagda följer att A.N. har lämnat oriktiga uppgifter och att grund för att påföra honom skattetillägg därför föreligger. Eftersom rättelse skett först efter Skatteverkets förfrågan är inte fråga om frivillig rättelse.

I praxis har emellertid underlaget för skattetillägg bestämts till skillnaden mellan utgående och ingående skatt i fall då den skattskyldige inledningsvis underlåtit att redovisa mervärdesskatt och därefter gett in rättade uppgifter om utgående och ingående skatt vilka godtagits av Skatteverket (jfr RÅ 2002 ref. 46). Förvaltningsrätten finner att förhållandena i detta mål är sådana att motsvarande synsätt ska tillämpas här. Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att underlaget för skattetillägg ska sättas ner till skillnaden mellan utgående och ingående skatt.

Vad A.N. anfört och åberopat medför inte att det finns skäl för befrielse från skattetillägg och några sådana skäl har inte heller i övrigt framkommit. Överklagandet ska alltså avslås i denna del.- Förvaltningsrätten förklarar att underlaget för skattetillägg ska sättas ner till skillnaden mellan utgående och ingående skatt. Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Kammarrätten i Stockholm (2015-11-17, Jonsson, Krüll och Ladvall):

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 hade den skattskyldige helt underlåtit att redovisa mervärdesskatt i sin självdeklaration. Efter begäran av Skatteverket redovisade han den in- och utgående mervärdesskatten. Redovisningen godtogs av verket. Högsta förvaltningsdomstolen, som konstaterade att de oriktiga uppgifterna inte avsåg någon enskild mervärdes-skattepost, fann att redovisningen av mervärdesskatt i ett sådant fall fick ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägg utgjordes därför av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

I förevarande fall har A.N. varit redovisningsskyldig för mervärdesskatt i skattedeklaration med tremånadersintervall. A.N. har för tre av 2013 års redovisningsperioder felaktigt redovisat såväl ingående som utgående skatt med 0 kr. För den fjärde redovisningsperioden har han redovisat 0 kr i rutan för skatt att betala. A.N. har uppgett att han trodde att han kunde redovisa på detta sätt om mervärdesskatten slutligen redovisades korrekt i inkomstdeklarationen. Såvitt framgår av utredningen i målet redovisade A.N. också 2012 års mervärdesskatt på samma sätt. Kammarrätten finner inte skäl att ifrågasätta att A.N. haft för avsikt att redovisa korrekta mervärdesskattebelopp i sin inkomstdeklaration för 2013.

Även om omständigheterna inte är identiska med de i rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 kan konstateras att det inte heller i förevarande fall är fråga om oriktiga uppgifter avseende någon enskild mervärdesskattepost. Vidare har Skatteverket godtagit de av A.N. i efterhand redovisade mervärdeskattebeloppen. Kammarrätten anser därför att underlaget för skattetillägg även i denna situation ska utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående skatt. Vad Skatteverket har anfört bl.a. om att förhållandena är annorlunda vid mervärdesskattepliktiga ROT-arbeten jämfört med vanliga försäljningar medför inte att kammarrätten gör någon annan bedömning. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Sökord: Mervärdesskatt; Skattetillägg

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 58

Målnummer: 3020-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-21

Rubrik:
 
En komplementär i ett kommanditbolag tillhandahåller bolaget förvaltningstjänster mot ett arvode som utgår oavsett resultatet i kommanditbolaget. Tillhandahållandet har ansetts utgöra omsättning av tjänster enligt mervärdesskattelagen.

Lagrum: 1 kap. 1 § och 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Priveq G.P. III AB (Priveq) förvaltar en riskkapitalfond som drivs i formen av ett kommanditbolag, Priveq Investment Fund III KB, och är dessutom komplementär i kommanditbolaget. Kommanditdelägare är olika institutionella investerare. Förvaltningsuppdraget regleras i ett bolagsavtal mellan Priveq och kommanditdelägarna. För förvaltningstjänsterna betalar kommanditbolaget ett särskilt förvaltningsarvode som under de första åren utgår med ett belopp motsvarande en viss procent av det kapital som kommanditdelägarna utfäst sig att investera i fonden. Därefter beräknas arvodet med utgångspunkt i av fonden gjorda investeringar i olika portföljbolag. Eventuella framtida vinster vid försäljning av portföljbolag ska enligt bolagsavtalet först fördelas proportionellt mellan bolagsmännen tills dessa återfått det kapital de har investerat jämte ränta. Vinster därutöver ska fördelas på visst sätt mellan Priveq och kommanditdelägarna.

Priveq fakturerade kommanditbolaget för förvaltningstjänsterna utan att ta ut mervärdesskatt eftersom det enligt Priveqs mening inte var fråga om omsättning av tjänster utan om förtida vinstutdelning.

Skatteverket gjorde i omprövningsbeslut bedömningen att de tjänster som Priveq fakturerat kommanditbolaget för utgjorde omsättning enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eftersom förvaltningsarvodet utgick oavsett resultatet i kommanditbolaget. Verket höjde därför Priveqs utgående mervärdesskatt för bl.a. redovisningsperioden oktober-december 2010.

Priveq överklagade beslutet till förvaltningsrätten, som biföll överklagandet och upphävde beslutet. Priveq ansågs inte ha uppträtt självständigt gentemot kommanditbolaget utan hade agerat i kommanditbolagets namn när det förvaltade dess verksamhet. Priveqs fullföljande av sina åtaganden i enlighet med bolagsavtalet utgjorde därför inte omsättning i mervärdesskattelagens mening.

Kammarrätten, som inte gjorde någon annan bedömning än förvaltningsrätten, avslog Skatteverkets överklagande.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av kammarrättens och förvaltningsrättens domar, fastställer verkets omprövningsbeslut. Verket yrkar även att Högsta förvaltningsdomstolen inhämtar förhandsavgörande från EU-domstolen. Skatteverket anför bl.a. följande.

Begreppet omsättning i 2 kap. 1 § ML ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och i enlighet med unionsrätten. EU-domstolens praxis innebär att det förhållandet att en bolagsmans tjänster riktas mot det handelsbolag där denne är delägare inte utesluter att skattskyldighet uppkommer för bolagsmannen. En förutsättning är dock att ersättning i någon form utgår och att det finns ett direkt samband mellan de tillhandahållna tjänsterna och ersättningen. Av bolagsavtalet framgår att Priveq har rätt till ett visst förvaltningsarvode oavsett om kommanditbolaget går med vinst eller förlust. Det är därmed fråga om ett sådant utbyte av prestationer mellan Priveq och kommanditbolaget som mervärdesskatterättsligt utgör ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, dvs. omsättning.

Priveq bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Det aktuella förvaltningsarvodet är en komponent vid fördelningen av kommanditbolagets resultat. Av bolagsavtalet följer nämligen att kommanditdelägarna vid fördelningen av resultatet ska kompenseras för det förvaltningsarvode som Priveq erhållit. Förvaltningsarvodet är således ett förtida uttag av Priveqs resultatandel för att täcka kostnaderna för den löpande förvaltningen av kommanditbolaget.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om förvaltningstjänster som mot arvode tillhandahålls ett kommanditbolag av bolagets komplementär utgör omsättning i mervärdesskattelagens mening.

Rättslig reglering

I 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, i den lydelse som är aktuell i målet, anges att mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 2.1 c ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen på ett sätt som ger tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför skäl att inhämta ett förhandsavgörande.

EU-domstolen har i flera avgöranden slagit fast att en tjänst tillhandahålls mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet - och därmed är föremål för mervärdesskatt - endast om det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se t.ex. Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, punkt 27; jfr även RÅ 2009 ref. 56 och HFD 2013 not. 27).

Av EU-rätten följer således att det måste finnas ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen för att det ska vara fråga om omsättning.

Av bolagsavtalet framgår att Priveq ska tillhandahålla kommanditbolaget förvaltningstjänster, att kommanditbolaget för detta tillhandahållande ska betala ett förvaltningsarvode samt att arvodet ska utgå oavsett resultatet i kommanditbolaget.

Av utredningen framgår att Priveq och kommanditbolaget har fullföljt sina åtaganden enligt bolagsavtalet. Det föreligger därmed ett rättsförhållande mellan Priveq och kommanditbolaget som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där det förvaltningsarvode som Priveq får från kommanditbolaget utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som Priveq tillhandahåller detta. Kravet på direkt samband är således uppfyllt, vilket betyder att Priveqs tillhandahållande av förvaltningstjänster mot arvode utgör omsättning av tjänster. Vad Priveq anfört om arvodets betydelse vid en framtida fördelning av eventuell vinst föranleder ingen annan bedömning.

Förvaltningsrätten och kammarrätten har inte prövat om övriga förutsättningar för att Priveq ska vara skyldigt att betala mervärdesskatt för omsättningen är uppfyllda. Av instansordningsskäl bör målet därför visas åter till förvaltningsrätten för fortsatt handläggning.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att Priveq G.P. III AB:s tillhandahållande av förvaltningstjänster mot arvode utgör omsättning enligt mervärdesskattelagen samt upphäver kammarrättens och förvaltningsrättens avgöranden och visar målet åter till förvaltningsrätten för fortsatt handläggning.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Ståhl, Rynning och Classon. Föredragande var justitiesekreteraren Johan Magnander.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-06-09, ordförande Laestander):

Frågan i målen är om det arvode Priveq erhållit för de förvaltningsåtgärder som kommit kommanditbolaget till godo är att betrakta som mervärdesskattepliktig ersättning. En förutsättning för detta är att förvaltningsåtgärderna utgör skattepliktig omsättning av varor eller tjänster.

Av utredningen i målen framgår att Priveq är komplementär i kommanditbolaget och sköter förvaltningen. Förvaltningsuppdraget som regleras i kommanditbolagsavtalet innebär att Priveq bl.a. bistår med rådgivning och administration. Priveq erhåller för detta ett arvode, ett s.k. management fee.

Enligt förvaltningsrättens bedömning ger utredningen i målen stöd för att Priveq inte kan anses uppträda självständigt gentemot kommanditbolaget utan agerar i kommanditbolagets namn när det förvaltar verksamheten. Mot denna bakgrund samt utifrån vad som i övrigt framkommit i målen kan Priveqs fullföljande av sina åtgärder i enlighet med bolagsavtalet inte anses utgöra omsättning i mervärdesskattelagens mening (jfr. RÅ 2005 ref. (?) och Kammarrätten i Stockholms dom den 19 december 2011 i mål nr 4787-4790-10). Överklagandet ska därför bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och upphäver de överklagade besluten.

Kammarrätten i Stockholm (2015-03-18, Eng, Eke och Finander):

Kammarrätten anser inte att det är nödvändigt att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Skatteverkets begäran om detta ska därför avslås.

Vad Skatteverket har anfört i kammarrätten och vad som i övrigt har förekommit i målen föranleder inte kammarrätten att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därmed avslås. - Kammarrätten avslår Skatteverkets begäran om inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen. Kammarrätten avslår överklagandet.

Sökord: Förvaltningstjänster; Mervärdesskatt

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 61

Målnummer: 6600-15
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-29

Rubrik: Lagen mot skatteflykt har ansetts tillämplig när andelsägaren i ett fåmansföretag genom ett visst förfarande överlåtit aktierna i företaget till närstående och placerat försäljningsintäkten i ett annat, indirekt ägt, företag samtidigt som den närstående kunnat fortsätta verksamheten utan tillämpning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. inkomstskattelagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum:
 
•  57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  Lagen (1995:575) mot skatteflykt

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

L-G.J. och en annan fysisk person ägde 45 procent var av aktierna i IMA Norscan AB (IMA). Resterande andel ägdes av ett norskt bolag. Båda huvudägarna var verksamma i betydande omfattning i IMA.

L-G.J:s son A.V. förvärvade 2010 genom ett av honom helägt bolag, AJFI AB, samtliga aktier i IMA. Inför försäljningen av aktierna i IMA genomförde L-G.J. följande transaktioner. I ett första steg förvärvade han ett nybildat aktiebolag (Holding 1), som i sin tur ägde ett annat sådant bolag (Holding 2). Han överlät därefter sina aktier i IMA till Holding 2 till underpris. I ett sista steg sålde Holding 2 - liksom övriga aktieägare i IMA - samtliga sina aktier i IMA till AJFI AB. Förvärven skedde till samma pris per aktie. A.V. var och är alltjämt verksam i betydande omfattning i IMA.

Efter förfarandet består tillgångarna i Holding 1 enbart av aktierna i Holding 2 som i sin tur förvaltar de likvida medel som inflöt i samband med försäljningen av aktierna i IMA.

Av givna förutsättningar framgår att L-G.J. upphörde att vara verksam i IMA vid utgången av 2015. Vidare har varken han eller någon närstående till honom varit, och kommer inte heller att vara, verksam i något av hans holdingbolag. Det finns inte heller något annat bolag som ägs av honom eller någon i hans närståendekrets som bedriver samma eller likartad verksamhet som IMA. Aktierna i Holding 1 har inte omfattats av något andelsbyte. Vidare gäller som förutsättning att Holding 2 aldrig har delat ut medel till Holding 1.

L-G.J. avser att sälja Holding 1 med underliggande dotterbolag. Genom ansökan om förhandsbesked ville han få klarlagt om hans aktier i Holding 1 kommer att anses vara kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), vid en försäljning 2016 (fråga 1). Om så inte är fallet önskade han få besked om lagen (1995:575) mot skatteflykt kan tillämpas på förfarandet (fråga 2).

Skatterättsnämnden fann att L-G.J:s aktier i Holding 1 upphörde att vara kvalificerade vid ingången av beskattningsåret 2016 eftersom varken han eller någon närstående till honom hade varit verksam i betydande omfattning i något av holdingbolagen under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren (fråga 1). Nämnden fann vidare att skatteflyktslagen inte var tillämplig (fråga 2). Skatterättsnämnden ansåg att förfarandet inte stred mot syftet med bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen och angav bl.a. följande. Tillvägagångssättet framstår som ett fullbordat generationsskifte. Att så är fallet styrks av att A.V. förvärvat även resterande aktier i IMA av bolagets övriga ägare. L-G.J. kan inte på egen hand upprepa förfarandet.

Yrkanden m.m.

Skatteverket överklagar förhandsbeskedet och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer svaret på fråga 1 samt, med ändring av svaret på fråga 2, förklarar att skatteflyktslagen är tillämplig. Skatteverket anför bl.a. följande.

Samtliga rekvisit för en tillämpning av skatteflyktslagen är uppfyllda. I fråga om förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte kan konstateras att ordalydelsen av bestämmelsen i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen är tydlig. Bestämmelsen omfattar en situa-tion då en närstående till andelsägaren äger andelar i det andra företaget och är verksam i det företaget. Att syftet med bestämmelsen inte skulle omfatta ett generationsskifte framgår varken av bestämmelsens utformning eller av förarbetena. Det saknar vidare betydelse att förfarandet inte kan upprepas av L-G.J. Det normala i en avyttringssituation är att samma ägare till egendomen inte kan upprepa avyttringen. Däremot kan förfarandet upprepas genom flera generationsled.

L-G.J. anser att överklagandet ska avslås. Han anför bl.a. att de transaktioner som han har företagit endast medfört att den lagreg-lerade femårsfristen börjat löpa, precis på samma sätt som den gjort för hans tidigare kompanjon.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Målet gäller främst om skatteflyktslagen är tillämplig på det aktuella förfarandet, vilket i så fall medför att kapitalvinsten vid avyttring av aktierna i Holding 1 efter utgången av 2015 ska beskattas hos L-G.J. som om de var kvalificerade andelar. För att besvara den frågan måste först avgöras om aktierna är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Rättslig reglering

Bestämmelser om fysiska personers beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen.

Av 2 § framgår att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.

Med kvalificerad andel avses enligt 4 § andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skatterättsnämnden har funnit att bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen, under de givna förutsättningarna, inte blir tillämpliga på en kapitalvinst vid försäljning av aktierna i Holding 1 utan att all beskattning ska ske i inkomstslaget kapital. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i denna bedömning (jfr RÅ 2005 ref. 3, RÅ 2009 ref. 31 samt HFD 2015 ref. 17 I och II).

Frågan är då om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Med hänsyn till vad som upplysts om det aktuella förfarandet är rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen uppfyllda. Vad gäller rekvisitet i punkt 4 i samma lagrum gör Högsta förvaltningsdomstolen följande bedömning.

Syftet med de särskilda reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag är att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Det framhålls i förarbetena att det enbart är avkastningen av ägarens och närståendes arbetsinsatser som ska träffas av de särskilda reglerna och en förlängning av tidsfristen sker om den skattskyldige eller denne närstående fort-sätter med likartad verksamhet i ett annat företag (a. prop. s. 468 f.). Det ska inte vara möjligt att överföra hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag till ett annat sådant företag och samtidigt spara arbetsinkomsten i ett vilande företag (se bl.a. RÅ 2010 ref. 11 I-V, HFD 2011 ref. 75 samt HFD 2012 ref. 67 I och II).

I rättsfallen RÅ 2009 ref. 31 och HFD 2015 ref. 17 I och II har skatteflyktslagen tillämpats på förfaranden med interna aktieöverlåtelser som medfört att beskattningen enligt bestämmelserna om kvalificerade andelar har undvikits.

I 2009 års fall hade det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de skattskyldiga bedrivit under ett antal år, inklusive ansamlade vinstmedel, avyttrats till utomstående. Andelarna i det bolag som avyttrat verksamhetsbolaget upphörde att vara kvalificerade omedelbart efter att de interna aktieöverlåtelserna genomförts. En skillnad i 2015 års fall var att andelarna upphörde att vara kvalificerade först efter att karenstiden på fem år löpt ut. Det vägdes dock in i bedömningen att aktieägarna fortsatte att bedriva verksamheten som tidigare, något som i sin tur innebar att motsvarande förfarande skulle kunna upprepas.

L-G.J. har genom det valda förfarandet - i likhet med förfarandet i 2009 års fall - åstadkommit att kapitalvinsten vid avyttring av aktierna i det bolag som innehöll verksamheten inklusive samtliga ansamlade vinstmedel fram till tidpunkten för avyttringen i sin helhet ska beskattas i inkomstslaget kapital i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen. Visserligen upphörde aktierna i Holding 1 inte omedelbart att vara kvalificerade utan först efter att den femåriga karenstiden löpt ut. L-G.J. var - på samma sätt som i 2015 års fall - under den nämnda perioden i oförändrad omfattning fortsatt verksam i IMA. Även hans son, som då ägde bolaget, var under samma period verksam i IMA.

L-G.J. har upphört att vara verksam i IMA vid utgången av 2015. Verksamheten i företaget ska emellertid drivas vidare av sonen.

Ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § inkomstskattelagen är att arbete som utförts av närstående till andelsägaren ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv. Detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Bedömningen av om det aktuella förfarandet strider mot lagstiftningens syfte bör därför ske på samma sätt oavsett om det är L-G.J. eller hans son som är verksam i IMA. Inte heller den omständigheten att sonen har förvärvat aktierna i IMA ska tillmätas betydelse vid denna bedömning.

Mot denna bakgrund finns det inget skäl att behandla detta fall på annat sätt än de två tidigare avgörandena. Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är således uppfyllt och skatteflyktslagen kan följaktligen tillämpas på förfarandet. Det innebär att L-G.J:s kapitalvinst vid en avyttring av aktier i Holding 1 efter utgången av 2015 ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska alltså ändras avseende fråga 2.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att fråga 2 ska besvaras så att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Ingrid Björnsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2015-10-26, André, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Lohela, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1

L-G.J:s aktier i Holding 1 är inte kvalificerade andelar vid en försäljning 2016.

Fråga 2

Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Motivering

Prövning enligt inkomstskattelagen

L-G.J:s direktägda aktier i IMA var kvalificerade andelar enligt 4 § första stycket 1. Genom införsäljningen 2010 av aktierna i Holding 2 blev i stället L-G.J:s aktier i Holding 1 kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2.

Inte vare sig L-G.J. eller någon närstående har varit verksam i betydande omfattning i något av Holding.-bolagen under den femårsperiod som går till ända vid ingången av beskattningsåret 2016, räknat från beskattningsåret 2010 då Holding 2 avyttrade sina aktier i IMA. Av lagtext och praxis följer att L-G.J:s aktier i Holding 1 upphör att vara kvalificerade andelar vid ingången av beskattningsåret 2016 (RÅ 2010 ref. 11 II, fråga 3). - Fråga 1 ska därför besvaras nekande.

Prövning enligt skatteflyktslagen

Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 varigenom L-G.J:s aktier i IMA överläts till Holding 2 har han åstadkommit att inkomster som var hänförliga till hans arbetsinsatser i IMA under beskattningsåret 2010 och tidigare fr.o.m. beskattningsåret 2016 ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. inkomstskattelagen i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap.

Under förutsättning att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning får enligt vad som upplysts om bakgrunden till det aktuella förfarandet rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen anses vara uppfyllda på motsvarande sätt som i 2015 års fall. Det återstår då att pröva om även förutsättningar att tillämpa rekvisitet i 2 § 4 föreligger.

Till skillnad från i 2015 års fall har L-G.J. vid den tidpunkt då kvalificeringen av andelarna i fåmansföretaget med de likvida medlen upphör inte längre något aktieinnehav i fåmansföretaget där verksamheten drivs vidare, dvs. IMA.

Frågan är om det förehållandet att verksamheten ägs indirekt och drivs vidare av en närstående person till L-G.J. innebär att en beskattning enligt inkomstskattelagen ändå kan anses strida mot lagstiftningens syfte (jfr 57 kap. 4 § första stycket).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning framstår tillvägagångssättet i detta avseende som ett fullbordat generationsskifte. Att så är fallet styrks av att A.V. förvärvat även resterande aktier i IMA av bolagets övriga ägare.

Mot denna bakgrund och då L-G.J. inte på egen hand kan upprepa förfarandet kan hanteringen av aktierna i verksamhetsbolaget enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte anses vara ett led i ett förfarande som strider mot syftet med de aktuella reglerna i 57 kap. (jfr SOU 2002:52 del 1 s. 323).

Det bör emellertid även beaktas att Holding 2, som L-G.J. äger indirekt genom Holding 1, får anses bedriva samma eller likartad verksamhet som A.V.s indirekt ägda IMA (jfr RÅ 2010 ref 11 II, frågorna 1 och 2).

På grund av den redaktionella utformningen av 57 kap. 4 § första stycket 2 jämfört med första stycket 1 ska emellertid förekomsten av samma eller likartad verksamhet inte beaktas vid indirekt ägande när inkomstskattelagen tillämpas. Det slogs fast i praxis första gången 2005 (RÅ 2005 ref. 3, fråga 3) och har inte föranlett något lagstiftningsingripande. Betydelsen av lagtextens utformning i ett fall som detta har emellertid inte ställts på sin spets vid tillämpning av skatteflyktslagen i den praxis som redovisas i detta besked.

Även med hänsyn tagen till det nu sagda finner Skatterättsnämnden att L-G.J:s avveckling av sin verksamhet inte kan anses strida mot syftet med de aktuella reglerna i 57 kap.

Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är då inte uppfyllt och skatteflykts-lagen kan därför inte tillämpas på förfarandet. - Även fråga 2 ska alltså besvaras nekande.

Sökord: Fåmansföretag; Kvalificerade andelar; Skatteflyktslagen

  • Litteratur:

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 60

Målnummer: 2680-15

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-22

Rubrik: En likvidators betalningsskyldighet enligt reglerna om företrädaransvar har i visst fall satts ned med hänvisning till proportionalitetsprincipen.

Lagrum: 12 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Bolagen QR Uthyrnings AB (QR) och Fasttrack Sweden Uthyrnings AB (Fasttrack) ingick i en grupp av företag med det svenska bolaget Altro Invest AB som moderbolag. Dessa bolags verksamhet bestod - direkt och indirekt - i leasing av tåg och flygplan och hade pågått sedan 1980-talet. MJO Förvaltning AB (MJO) bildades i november 2010. Föremålet för detta bolags verksamhet var att äga och förvalta fastigheter, aktier och andra kapitaltillgångar samt därmed förenlig verksamhet.

QR sålde år 2000 sina andelar i två kommanditbolag. För taxeringsåret 2001 redovisades en kapitalvinst på cirka 500 miljoner kr. Samtidigt yrkade och erhöll QR uppskov med beskattningen enligt då gällande regler. QR fusionerades 2012 med Fasttrack.

Fasttrack avyttrade 2003 samtliga andelar i vissa kommanditbolag och redovisade i samband med det i inkomstdeklarationen för taxeringsåret 2004 en kapitalvinst på cirka 1 500 miljoner kr. Samtidigt yrkade och erhöll Fasttrack uppskov med beskattningen enligt då gällande regler.

Reglerna i inkomstskattelagen om beskattning av företagsägda andelar i handelsbolag ändrades 2010. Innebörden av de nya reglerna var bl.a. att befintliga uppskov med beskattning av kapitalvinst vid koncerninterna andelsöverlåtelser skulle tas upp som inkomst vid 2011 års taxering. Inkomsten kunde efter yrkande från den skattskyldige fördelas med en tiondel per år vid 2011-2020 års taxeringar. Avseende 2012 års taxering fattade Skatteverket beslut om att återföra QR:s och Fasttracks tidigare beviljade uppskov till beskattning.

MJO förvärvade under december 2010 ett antal av de kommanditbolag som Fasttrack sålt 2003 och avyttrade dessa kort därefter. I bolagen fanns sammantaget ett mycket stort överskott som uppkommit vid återläggning av tidigare gjorda överavskrivningar på tåg. I bokslutet i april 2011 redovisade MJO en betydande skatteskuld som härrörde från de förvärvade kommanditbolagen. MJO deklarerade kommanditbolagens skattemässiga överskott vid 2012 års taxering.

S.P. utsågs i juni 2012 till likvidator i MJO och i januari 2013 till likvidator i Fasttrack. De i målet aktuella skatteskulderna var slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skatteskulderna fastställdes i enlighet med avlämnad deklaration respektive omprövningsbeslut den 8 maj 2013. Skatteverket ansökte i januari 2014 hos förvaltningsrätten om s.k. företrädaransvar för S.P. enligt bestämmelser i skattebetalningslagen avseende de förfallna skatteskulderna. Skulderna uppgick till över 700 miljoner kr.

Förvaltningsrätten biföll Skatteverkets ansökan och konstaterade att S.P., som varit bolagens legale ställföreträdare, genom att inte försätta bolagen i konkurs innan skatterna förföll till betalning i varje fall förfarit grovt oaktsamt. Han var därför tillsammans med bolagen ansvarig för obetalda skatter och avgifter om sammanlagt cirka 716 miljoner kr. Inga skäl för befrielse förelåg.

Kammarrätten avslog S.P:s överklagande. Enligt kammarrätten hade S.P. varit åtminstone grovt oaktsam. Vidare uttalade kammarrätten att ett betalningsansvar på cirka 716 miljoner kr kunde framstå som ett orimligt högt belopp men att detta var en direkt följd av att bolagen hade mycket stora skatteskulder. Att ålägga en företrädare ett betalningsansvar som helt korresponderar mot sådana skatteskulder kunde enligt kammarrättens mening inte i sig anses vara oproportionerligt. Skäl för befrielse förelåg därför inte.

Yrkanden m.m.

S.P. yrkar att Skatteverkets ansökan ska avslås och att han ska medges ersättning för sina rättegångskostnader. I Högsta förvaltningsdomstolen yrkar han ersättning för ombudskostnader med 407 750 kr. Han anför bl.a. följande.

En anställd ställföreträdare, utan eget ägarintresse, undantas enligt praxis från företrädaransvar (NJA 1971 s. 296 I). Han var endast likvidator i bolagen och hade inte ett betydande intresse eller ett bestämmande inflytande över bolagen. En likvidators behörighet härleds från Bolagsverkets beslut och denne har således en offentlig roll som avvecklare av bolagen. En likvidator kan därför inte jämställas med en sådan affärsledare i ett företag som bestämmelserna om företrädaransvar primärt tar sikte på. Det finns särskilda regler för likvidators uppdrag och skadeståndsskyldighet i aktiebolagslagen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande från 2015 uttalat att företrädaransvar inte kan göras gällande under ett rekonstruktionsförfarande för skulder som uppkommit före ansökan men förfallit till betalning först under förfarandet. Det är inte rimligt att ett likvidationsförfarande skulle behandlas sämre när det gäller förutsättningarna för skatterättsligt företrädaransvar. Likvidatorns åtgärder i förevarande fall är att likställa med en verksam avveckling av bolagen.

Företrädarens insikt om att det finns en skatteskuld utgör inte tillräcklig grund för att lägga honom grov oaktsamhet till last. Det är i stället avsikten med företrädarens handlande som ska bedömas. Han har inte låtit bolagen fortsätta med någon verksamhet och skattemedel har inte använts för utgifter i bolagens verksamhet (jfr t.ex. NJA 1971 s. 296 och NJA 1985 s. 13). Således har han inte utnyttjat bolagen för att låta det allmänna stå för något riskkapital och han har inte i något avseende åsidosatt Skatteverkets intresse av att få betalt för skattefordringarna.

Det är inte proportionerligt att döma ut ett påföljdsbelopp om 716 miljoner kr för ett agerande som inte har skadat statens skattefordran.

Skatteverket yrkar att överklagandet ska avslås och anför bl.a. följande.

S.P. har som likvidator varit bolagens enda företrädare. Bristande ägarintresse har i praxis i vissa fall bedömts medföra grund för befrielse, se t.ex. NJA 1972 s. 205 där en företrädares ställning närmast var att jämställa med en anställd företagsledare. S.P. har varit delaktig i bolagens verksamhet och den skatteplanering som föregått de transaktioner som gett upphov till skatteskulderna innan han tillträdde som likvidator. I ljuset av det speciella ansvar som likvidatorn har för att avveckla verksamheten på ett ordnat sätt framstår det som olämpligt om likvidatorns bristande ägarintresse skulle innebära skäl för befrielse.

S.P. borde som erfaren advokat vid tillträdet som likvidator omgående ha kunnat konstatera att bolagen inte skulle kunna betala aktuella skatter. I ett sådant läge ålåg det honom att försätta bolagen i konkurs. S.P. gjorde inte detta och vidtog inte heller någon annan verksam åtgärd. Det förhållandet att bolagen under den tid han var likvidator inte ådrog sig ytterligare skulder till staten saknar betydelse (RÅ 2007 ref. 48).

Det finns inte grund i förarbeten eller praxis för att beloppets storlek i sig skulle utgöra skäl för befrielse. Eftersom betalningsskyldigheten alltid är en direkt följd av underlåtelsen att betala skatt skulle det få orimliga konsekvenser om detta utgjorde skäl för befrielse. Med hänsyn till vad som ligger bakom de obetalda skulderna är målet speciellt till sin karaktär. Skulderna har uppkommit som ett resultat av ett skatteupplägg där avsikten synes ha varit att aldrig betala skatterna. Företrädarens agerande och skatternas uppkomst har i praxis tillmätts betydelse i t.ex. HFD 2013 ref. 75 (III). Rättsfallet visar att man vid tillämpning av befrielseregeln kan beakta försvårande omständigheter rörande skuldernas uppkomst.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet är om S.P. i egenskap av likvidator ska åläggas betalningsskyldighet för bolagens skatter och om det i så fall föreligger särskilda skäl för hel eller delvis befrielse från skyldigheten.

Rättslig reglering

Målet avser betalningsansvar för slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Bestämmelserna om ansvar för företrädare i 12 kap. skattebetalningslagen (1997:483), SBL, ska därför tillämpas. Numera finns motsvarande bestämmelser i 59 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.

Av 12 kap. 6 § SBL framgår att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt lagen, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Om det finns särskilda skäl, får företrädaren enligt 6 b § helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten.

Proportionalitetsprincipen är en allmän rättsgrundsats inom svensk offentlig rätt. Den ska alltid beaktas när myndigheter fattar för enskilda betungande beslut. Principen har tagits in i 2 kap. 5 § SFL, som anger att beslut enligt lagen får fattas bara om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att regleringen främst syftat till att påminna Skatteverket om att beslut enligt lagen alltid ska föregås av en proportionalitetsavvägning samt göra det lättare för enskilda att åberopa principen i mål och ärenden enligt lagen (prop. 2010/11:165 del 1 s. 302 f.).

Bestämmelser om likvidation finns i 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Om bolagsstämman beslutat att bolaget ska gå i likvidation ska Bolagsverket enligt 28 § utse en eller flera likvidatorer när verket har registrerat beslutet. Den som utses till likvidator ska vara lämplig för uppdraget.

Likvidatorn träder enligt 25 kap. 30 § ABL i styrelsens och den verkställande direktörens ställe och har i uppdrag att genomföra likvidationen. Likvidatorn ska enligt 35 § så snart det kan ske förvandla bolagets egendom till pengar och betala bolagets skulder. Av 36 § följer att om bolaget är på obestånd ska likvidatorn ansöka om att det försätts i konkurs.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Allmänt om företrädaransvarets syfte

Bestämmelser om företrädaransvar tillkom 1967 och motiverades bl.a. av att det inte fanns så stora möjligheter att på annat sätt göra en företrädare för aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansågs som en allvarlig brist inte minst beträffande de s.k. fåmansbolagen (SOU 1965:23 s. 180 f. och 184, jfr också prop. 1973:163 s.166).

I de förarbeten som låg till grund för en reform av bestämmelserna på 1990-talet anfördes att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden är mera utsatt än flertalet andra borgenärers. De mycket begränsade möjligheter som staten har att i förväg säkerställa fordringarna på det sätt som i allmänhet görs på kreditmarknaden motiverade att man behöll den betalningsskyldighet för företrädare som utvecklats på skatteområdet (prop. 1996/97:100 del 1 s. 438).

Reglerna om företrädaransvar har således till främsta syfte att så långt möjligt säkra statens skattefordringar på områden där frihet från personligt betalningsansvar kan försvåra indrivandet av dessa.

En likvidators ställning

Företrädaransvaret enligt skattebetalningslagen är främst inriktat på ägare och styrelseledamöter och då särskilt sådana personer i fåmansföretag. Betalningsskyldighet kan dock enligt lagtexten utkrävas av varje företrädare för en juridisk person. Av rättspraxis och förarbeten framgår att även den som inte är legal ställföreträdare kan omfattas av ansvaret när denne haft en faktisk maktposition och möjlighet att påverka förvaltningen i den juridiska personen (se RÅ 2008 ref. 75 och där angivna rättsfall samt prop. 2002/03:128 s. 24). Enligt 25 kap. 30 § ABL träder en likvidator i styrelsens och den verkställande direktörens ställe. Denne har således ställning som bolagets ställföreträdare under likvidationen och ersätter även en sådan särskild firmatecknare som har utsetts av styrelsen (se prop. 2000/01:150 s. 108 och NJA 2012 s. 328).

Den rättsliga regleringen ger därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte utrymme för att anse annat än att en likvidator är en sådan företrädare som kan åläggas betalningsansvar enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen.

Frågan om grov oaktsamhet

En företrädare för ett bolag som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala bolagets skatter är tillsammans med bolaget skyldig att betala dessa.

Den grundläggande förutsättningen för att grov oaktsamhet ska föreligga är att det föreligger en betalningsskyldighet och att företrädaren, innan fordran förfaller till betalning, inte gjort allt vad som rimligen kan krävas för att skydda var och en av borgenärerna (prop. 1996/97:100 del 1 s. 442). Innebörden av detta sägs i förarbetena till reformen av reglerna 2003 vara att betalningsskyldighet är huvudregel, men med en möjlighet att undkomma ansvar om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen (prop. 2002/03:128 s. 25). Verksamma åtgärder är bl.a. ansökan om konkurs eller företagsrekonstruktion (se prop. 1996/97:100 del 1 s. 442 f. samt rättsfallen NJA 1985 s. 13 och HFD 2015 ref. 58).

Likvidation syftar till att ett bolag avvecklas och dess skulder betalas och har därför likheter med t.ex. en konkurs. Det har i målet gjorts gällande att likvidation och vad som företagits inom ramen för en sådan innebär att verksamma åtgärder vidtas. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har dock frivillig likvidation respektive konkurs och företagsrekonstruktion så olika syften och så olika rättsverkningar för de bolag som genomgår dem att förfarandena inte kan likställas vid bedömningen av företrädaransvarets räckvidd. Av särskild betydelse är att en frivillig likvidation framför allt vidtas i ägarnas intresse och inte i borgenärernas, medan motsatsen gäller för konkurs och företagsrekonstruktion (jfr prop. 2000/01:150 s. 108, prop. 1986/87:90 s. 183 och prop. 1995/96:5 s. 58). En frivillig likvidation kan därför inte anses utgöra en åtgärd som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.

De subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet har ansetts ha samma innehåll vid fråga om företrädares betalningsskyldighet som beträffande straffansvar (se prop. 2002/03:128 s. 25). För tillämpningen av t.ex. skattebrottslagen har begreppet grov oaktsamhet reserverats för mer klandervärda utslag av försummelse eller nonchalans (se prop. 1971:10 s. 232 f.). Först om gärningsmannen t.ex. slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som han haft att tillämpa, borde grov oaktsamhet anses föreligga (a. prop. s. 256).

Regleringen innebär att redan ett konstaterande av objektiva förhållanden, såsom att skatten inte betalats på förfallodagen och att verksamma åtgärder inte vidtagits, inte räcker för att grov oaktsamhet ska föreligga. Förhållandena i det enskilda fallet ska således beaktas. Vid prövningen måste bl.a. vägas in vilka handlingsalternativ företrädaren haft att tillgå liksom dennes skäl till att vidta eller avstå från vissa åtgärder (jfr prop. 2002/03:128 s. 51).

Särskilda skäl för befrielse och proportionalitetsprincipen

En företrädare kan enligt skattebetalningslagen helt eller delvis befrias från betalningsansvar om det finns särskilda skäl. Motsvarande regel finns numera i 59 kap. 15 § SFL.

Undantagsregeln har generellt sett tillämpats med stor restriktivitet. Prövningen har bl.a. gällt betydelsen av företrädarens eget intresse och ställning i bolaget, bulvanförhållanden, företrädarens betalningsförmåga, företrädarens personliga förluster i bolaget, bolagets tidigare skötsel av skatteinbetalningarna, arbetsmarknadspolitiska motiv samt företrädarens ålder och sjukdom.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan emellertid bestämmelsen om befrielse vid särskilda skäl också ge anledning att pröva om ett betalningsansvar i det enskilda fallet kommer i konflikt med proportionalitetsprincipen.

Bedömningen i detta fall

När ett bolag har gått i likvidation och en likvidator har utsetts ska enligt 25 kap. 33 § ABL styrelsen och verkställande direktören genast redovisa sin förvaltning av bolagets angelägenheter under den tid för vilken redovisningshandlingar inte förut har lagts fram på bolagsstämma. En sådan redovisning ska upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning och granskas av bolagets revisor enligt bestämmelserna om revision i 9 kap. samma lag. En likvidator förutsätts således vara väl insatt i förhållanden rörande bolagets finansiella ställning när denne tillträder sitt uppdrag och ska ansöka om att bolaget försätts i konkurs om bolaget är på obestånd.

S.P. åtog sig uppdragen att genomföra de frivilliga likvidationerna av bolagen i juni 2012 respektive i januari 2013. Han hade enligt egen uppgift innehaft även andra uppdrag för bolag inom samma grupp som de nu aktuella bolagen tillhör och alltså inte varit helt obekant med den verksamhet som bolagsgruppen bedrivit. Han hade dessutom företrätt Fasttrack gentemot Skatteverket i domstolsprocesser gällande de aktuella skatterna och måste i det sammanhanget ha fått god inblick i bolagets ekonomiska situation.

Av utredningen i målet framgår att de aktuella bolagen inte ägde några nämnvärda tillgångar när de trädde i likvidation. Det borde därför redan när likvidationsförfarandena inleddes ha stått klart för S.P. att bolagen inte skulle kunna betala nu aktuella skatteskulder på respektive förfallodag. Redan att med nu nämnda insikter ta på sig ett uppdrag som likvidator utan att omedelbart försätta bolagen i konkurs kan framstå som grovt oaktsamt.

Nu aktuella skatteskulder hade ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skulderna betalades inte på förfallodagen och S.P. begärde det ena bolaget i konkurs i maj samma år och det andra bolaget först i mars 2014. Han dröjde alltså mellan två månader och ett år efter förfallodagen med att begära bolagen i konkurs. Någon godtagbar förklaring till dröjsmålet har inte lämnats.

Sammantaget innebär detta att S.P., som är advokat och därför väl bör känna till vilka åtgärder som en likvidator är skyldig att vidta, måste anses ha varit grovt oaktsam.

När det gäller frågan om hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet har Skatteverket gjort gällande att S.P. varit delaktig i bolagens verksamhet och den skatteplanering som föregått de transaktioner som gett upphov till skatteskulderna innan han tillträdde som likvidator. Någon jämkning skulle därför inte vara aktuell. Det Skatteverket påstått om S.P:s mer direkta inblandning i bolagens skatteplanering m.m. har emellertid inte belagts och kan därför inte beaktas i målet.

Ingen av de typiska situationer som behandlats i rättspraxis eller förarbeten när betalningsskyldigheten helt eller delvis kan efterges är för handen i detta fall.

S.P. tillhör inte den personkrets som reglerna om företrädaransvar främst avser att träffa. Han har inte haft något ägarintresse i bolagen, vare sig för egen del eller genom någon närstående (jfr NJA 1971 s. 296 I). Ingen faktisk verksamhet bedrevs i bolagen under den tid som S.P. var likvidator och statens fordran växte inte heller. När skatterna förföll till betalning stod det dessutom klart att bolagen sedan länge helt saknat förmåga att betala skulderna. Ingen åtgärd som han kunnat vidta hade i någon väsentlig mån kunnat ändra på detta förhållande. Det finns således omständigheter kring S.P:s ställning och agerande som bör beaktas inom ramen för en proportionalitetsprövning.

S.P. har genom företrädaransvaret ålagts betalningsskyldighet för ett anmärkningsvärt högt belopp. Det står enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening klart att även ett betydligt lägre belopp skulle innebära att lagstiftningens handlingsdirigerande syfte uppnås i lika hög grad. Den börda som betalningsskyldigheten innebär för S.P. är mycket stor och - som framgått ovan - en konsekvens av en i allt väsentligt atypisk situation. Betalningsskyldighet för hela beloppet måste därför anses stå i ett klart missförhållande till det som det allmänna vinner av att hela beloppet utkrävs. Mot denna bakgrund ska beloppet sättas ned.

Högsta förvaltningsdomstolen måste utifrån samtliga omständigheter i målet göra en uppskattning av vad som utgör en rimlig betalningsskyldighet för S.P.. En nedsättning som innebär att hela betalningsskyldigheten bortfaller framstår inte som rimlig mot bakgrund av att S.P. befunnits ha varit grovt oaktsam. Högsta förvaltningsdomstolen finner vid en samlad bedömning att betalningsskyldigheten ska begränsas till skäliga 2 000 000 kr.

Ersättning för ombudskostnader

Med hänsyn till att målet gäller en fråga av betydelse för rättstillämpningen bör S.P. beviljas ersättning för ombudskostnader. Ersättningen kan skäligen bestämmas till 60 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom på så sätt att S.P:s sammanlagda betalningsansvar begränsas till 2 000 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar S.P. ersättning för ombudskostnader med 60 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Bull och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2014-10-01, ordförande Laestander):

S.P. förordnades som likvidator för MJO den 14 juni 2012. Han blev därmed ensam firmatecknare. Det yrkade beloppet, 285 299 593 kr, utgörs av slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skatten har fastställts i enlighet med bolagets inlämnade deklaration. MJO försattes i konkurs den 17 maj 2013, efter ansökan från S.P..

S.P. förordnades som likvidator för Fasttrack den 17 januari 2013. Han blev därmed ensam firmatecknare. Det yrkade beloppet, 357 974 241 kr, utgörs av slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skatten fastställdes genom omprövningsbeslut den 8 maj 2013. Fasttrack försattes i konkurs den 11 mars 2014, efter ansökan från S.P..

QR fusionerades upp i Fasttrack den 12 april 2012. Fordringar mot QR kan därför endast göras gällande mot Fasttrack. Det yrkade beloppet, 72 721 206 kr, utgörs av slutlig skatt avseende taxeringsåret 2012 med ursprunglig förfallodag den 12 mars 2013. Skatten fastställdes genom omprövningsbeslut den 8 maj 2013 och även i dom från förvaltningsrätten den 24 april 2014, i mål nr 20416-13. Domen har inte överklagats. Förvaltningsrätten finner mot bakgrund härav att Skatteverkets fordringar är tillkomna i laga ordning och välgrundade.

Frågan i målet är därmed om S.P. ska åläggas betalningsansvar för de yrkade beloppen.

I egenskap av likvidator har S.P. varit bolagens legale ställföreträdare med de skyldigheter som normalt är förenade med uppgiften att vara styrelse i ett aktiebolag utan verkställande direktör. Han har därmed under den period skatterna förföll till betalning varit en sådan företrädare som avses i bestämmelserna om företrädaransvar. Som företrädare för bolagen har S.P. haft ansvar för bl.a. förvaltningen av bolagens angelägenheter (jfr 8 kap. 4 § aktiebolagslagen [2005:551] om styrelsens ansvar) och varit skyldig att se till att aktuella skatter betalats av bolagen i rätt tid och med rätt belopp, vilket han inte gjort. Frågan i målet är om han därigenom varit grovt oaktsam.

MJO

S.P. har i egenskap av företrädare för bolaget varit ansvarig för att bolagets skatter inbetalades i rätt tid. I samband med att S.P. tillträdde som likvidator i juni 2012 gav bolaget in en inkomstdeklaration för taxeringsåret 2012 där ett överskott på över en miljard kronor redovisades.

S.P. har själv uppgett att han var medveten om att bolaget hade skatt att betala på i storleksordningen 285 miljoner kronor och att bolaget saknade medel att betala skatten. Trots detta har S.P. innan skatten förföll till betalning den 12 mars 2013 inte vidtagit några verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. S.P. har först den 17 maj 2013 försatt bolaget i konkurs.

S.P. har anfört att någon verksamhet inte bedrevs i bolaget under likvidationstiden och att inga andra borgenärer fanns. Han har vidare uppgett att han fick information om att MJO kunde ha en omfattande fordran på en bolagsgrupp i dess närhet. Vad det var för fordran och dess eventuella värde har S.P. inte närmare redogjort för. Konkursförvaltaren har inte kunnat redogöra för några som helst tillgångar i sin konkursbouppteckning. Någon eventuell fordran har förvaltaren inte heller redogjort för. Förvaltningsrätten finner mot bakgrund härav att S.P. genom att inte försätta bolaget i konkurs innan skatten förföll till betalning har förfarit i varje fall grovt oaktsamt. Förutsättningar föreligger därför enligt 12 kap. 6 § SBL att ålägga honom betalningsansvar för det yrkade beloppet.

Fasttrack och QR

S.P. har i egenskap av företrädare för Fasttrack varit ansvarig för att bolagens skatter betalades i rätt tid. S.P. tillträdde som likvidator den 17 januari 2013. Fasttrack hade då en skatteskuld på ca 38 miljoner kr. Innan S.P. tillträdde som likvidator hade han biträtt Fasttrack i omprövningsärendena hos Skatteverket som avsåg de aktuella skatterna. S.P. har således innan de nu aktuella skatterna förföll till betalning den 12 mars 2013 varit väl medveten om att Fasttrack redan hade en stor skatteskuld och att Skatteverket ansåg att de aktuella uppskovsbeloppen skulle återföras till beskattning. S.P. har också varit medveten om att bolaget saknade medel att betala skatten. Trots detta har S.P. först den 11 mars 2014 försatt Fasttrack i konkurs.

S.P. har uppgett att någon verksamhet inte bedrevs i bolaget under likvidationstiden och att han tyckte att det var rimligt att avvakta utfallet av skatteprocessen i förvaltningsrätten, detta trots att han var medveten om att anstånd att betala skatten inte hade beviljats.

Enligt förvaltningsrättens mening har S.P. genom sitt agerande förfarit i varje fall grovt oaktsamt genom att inte försätta Fasttrack i konkurs före den ursprungliga förfallodagen.

Frågan om befrielse från betalningsskyldighet

I målet har inte framkommit några sådana särskilda skäl som kan medföra befrielse från betalningsskyldigheten. Vad S.P. anfört om att det yrkade ansvaret är oproportionerligt, föranleder ingen annan bedömning. Skatteverkets ansökan ska därmed bifallas.

Förvaltningsrätten bifaller Skatteverkets ansökan och förpliktar S.P. att tillsammans med MJO Förvaltning AB i konkurs, till staten utge obetalda skatter och avgifter om sammanlagt 285 299 593 kr, att tillsammans med Fasttrack Sweden Uthyrnings AB i konkurs, till staten utge obetalda skatter och avgifter om sammanlagt 357 974 241 kr och att tillsammans med Fasttrack Sweden AB i konkurs till staten utge obetalda skatter i QR Uthyrnings AB, om sammanlagt 72 721 206 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2015-04-02, Eng, Schömer och Hammarström):

Ansvar för de aktuella skatterna

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att de aktuella skattefordringarna är tillkomna i laga ordning och framstår som välgrundade.

S.P. tillträdde som s.k. frivillig likvidator, dvs. likvidator utsedd av bolagsstämman, för MJO i juni 2012 och för Fasttrack i januari 2013. De aktuella skatterna förföll ursprungligen till betalning den 12 mars 2013 då S.P. fortfarande var likvidator för bolagen.

S.P. var i egenskap av likvidator, enligt 25 kap. 30 § första stycket aktiebolagslagen, bolagens legale ställföreträdare med de skyldigheter som styrelsen i ett bolag utan verkställande direktör normalt har.

S.P. har gjort gällande att det av NJA 1971 s. 296, NJA 1972 s. 205 och NJA 1973 s. 544 framgår att en anställd företrädare utan ägarintresse inte omfattas av bestämmelserna om företrädaransvar. Kammarrätten konstaterar emellertid att varken dessa rättsfall eller rättstillämpningen i övrigt ger något stöd för S.P:s uppfattning. Däremot kan, bl.a. enligt åberopade rättsfall, frånvaron av ägarintresse vägas in vid bedömningen om det finns särskilda skäl för befrielse (jfr även NJA 2013 ref. 75 III avseende anställd företrädares betalningsansvar).

Kammarrätten finner således att S.P. när de aktuella skatterna förföll till betalning var en sådan företrädare som kan åläggas betalningsansvar enligt bestämmelserna om företrädaransvar.

Frågan om uppsåt eller grov oaktsamhet

När skatt inte kan betalas senast på den ursprungliga förfallodagen måste en företrädare, för att inte anses som grovt oaktsam, i normala fall vidta verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen (jfr bl.a. prop. 2002/03:128 s. 25, NJA 1969 s. 326 och RÅ 2007 ref. 48). S.P. har gjort gällande att det inte bedrevs någon verksamhet i bolagen och att han därför inte hade någon verksamhet att avveckla. Kammarrätten anser emellertid att det av bl.a. ovan nämnda rättsfall framgår att verksamheten som sådan inte har någon betydelse i detta sammanhang. Avgörande är i stället om företrädaren har vidtagit några verksamma åtgärder för att avveckla bolaget och dess skulder innan skatterna förföll till betalning. Kammarrätten finner att några sådana verksamma åtgärder inte har vidtagits.

Under vissa omständigheter kan en företrädare bedömas inte ha varit grovt oaktsam trots avsaknad av verksamma åtgärder. I NJA 1974 s. 297 hade en make som var firmatecknare helt haft hand om den omedelbara ledningen och skötseln av företaget och därmed även fått ett direkt ansvar för förpliktelserna mot det allmänna. Hans maka var emellertid styrelseledamot och därmed skyldig att i första hand svara för bolagets åligganden. Såvitt framkommit hade hon, till följd av makens handlande, inte haft anledning att ingripa eller företa kontroll.

Några omständigheter som talar för att S.P. saknat reell kontroll över bolagen eller på annat sätt hållits okunnig om bolagens ekonomiska ställning har inte framkommit. Inte heller har det framkommit att han haft skäl att tro att skatten skulle kunna betalas om bolaget inte försattes i konkurs (jfr t.ex. NJA 1979 s. 229).

Något krav på att det ska finnas ett orsakssamband mellan skatteskuldernas uppkomst och företrädarens handlande finns inte.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att S.P. åtminstone varit grovt oaktsam och att det således finns förutsättningar att ålägga honom betalningsansvar i enlighet med förvaltningsrättens dom. Härvid har kammarrätten särskilt beaktat att bolagens skattemässiga situation framgick av bolagens årsredovisningar och att S.P. företrätt bolagen i processer rörande deras skatter samt även i övrigt varit verksam inom koncernen. Han måste därmed, såsom erfaren likvidator och konkursförvaltare, ha förstått att bolagens situation var sådan att bolagen borde ha försatts i konkurs redan när han åtog sig uppdragen som likvidator. Trots detta vidtog han inga sådana åtgärder. I stället kallade han på okända borgenärer - trots att bolagen enligt honom själv inte bedrev någon verksamhet - och lät nöja sig med det.

Hel eller delvis befrielse från företrädaransvar

Av 12 kap. 6 b § skattebetalningslagen (1997:483) framgår att företrädaren helt eller delvis får befrias från betalningsskyldigheten om det finns särskilda skäl.

Proportionalitet

S.P. har ålagts betalningsansvar för ca 716 miljoner kronor, vilket kan framstå som ett orimligt högt belopp. Beloppet är dock en direkt följd av att bolagen dragit på sig mycket stora skatteskulder. Att ålägga en företrädare ett betalningsansvar som helt korresponderar mot sådana skatteskulder kan enligt kammarrättens mening inte i sig anses som oproportionerligt. Det sagda gäller särskilt i ett fall som det förevarande där S.P. måste ha förstått att bolagen på grund av deras skattemässiga situation borde ha försatts i konkurs redan när han åtog sig uppdragen som likvidator.

Även i övrigt får beslutet om företrädaransvar i ett fall som det förevarande anses uppväga det intrång eller men som beslutet innebär för S.P.. Av det sagda följer att S.P. inte kan medges hel eller delvis befrielse på grund av bristande proportionalitet.

Andra särskilda skäl

I denna del kan inledningsvis konstateras att den av S.P. åberopade omständigheten, att statens möjlighet att få betalt inte försämrades av hans handlande, inte är en sådan omständighet som kan utgöra särskilt skäl för befrielse (jfr RÅ 2007 ref. 48).

Bristande betalningsförmåga hos ställföreträdaren kan däremot utgöra skäl för befrielse i vissa fall. I NJA 1971 s. 296 I-III fann Högsta domstolen att om en domstol i varje särskilt fall ska ta hänsyn till ställföreträdarens ekonomiska förmåga - sådan den är eller kan förväntas bli - blir befrielse snarare regel än undantag, vilket inte var avsikten med bestämmelserna. Detta uteslöt dock inte enligt Högsta domstolen att det kunde förekomma fall där ställföreträdarens bristande betalningsförmåga i förening med andra särskilda omständigheter kunde leda till befrielse av billighetsskäl, t.ex. när ställföreträdaren var anställd utan att ha något ägarintresse.

I praxis har bristande betalningsförmåga i förening med att företrädaren inte vunnit något på den underlåtna skattebetalningen inte utgjort skäl för befrielse (NJA 1972 A 19). Däremot har betalningsskyldigheten satts ned när förutom bristande betalningsförmåga flera särskilda omständigheter talade för det, främst relativt hög ålder, sjukdom av ej övergående natur som starkt begränsat möjligheterna till försörjning samt visad betalningsvilja (NJA 1972 s. 115 I). I HFD 2013 ref. 75 II befriades en företrädare delvis från betalningsskyldighet med hänsyn till bristande betalningsförmåga och till att hans hälsotillstånd var sådant att han under överskådlig tid inte skulle kunna återgå till arbete oavsett arbetsuppgifter.

Kammarrätten ifrågasätter inte S.P:s uppgift om att han aldrig kommer att kunna betala hela beloppet eller att han kan komma att försättas i konkurs och därmed tvingas sluta arbeta som advokat. Det finns heller inte skäl att ifrågasätta att dessa omständigheter troligen kommer att påverka S.P:s intjäningsförmåga negativt. En sådan försämrad intjäningsförmåga är dock en följd av hans grova oaktsamhet. Vidare bör beaktas att det inte har framkommit någonting som tyder på att S.P. kommer att sakna intjäningsförmåga framöver. Hans situation kan heller inte jämställas med en företrädare som är anställd utan att ha något ägarintresse. Av det sagda följer att omständigheterna i nu aktuellt fall inte är jämförbara med de omständigheter som faktiskt har beaktats i rättspraxis. Befrielse kan således inte medges på någon av de ovan angivna grunderna.

Några andra särskilda skäl för befrielse har inte framkommit. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

S.P. har inte till någon del vunnit bifall till sina yrkanden. Något annat skäl att bevilja honom ersättning för kostnader har inte framkommit. Yrkandet ska därmed avslås.

Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten. 

Sökord: Företrädaransvar; Proportionalitetsprincipen

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2016 ref. 57

Målnummer: 3960-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-06-20

Rubrik:  En ändring i kommentarerna till OECD:s modellavtal som inneburit att tillämpningsområdet för artikel 17 i avtalet utvidgats har inte beaktats vid tolkningen av ett dessförinnan ingånget skatteavtal.

Lagrum:
•  4 § och 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

•  Artikel 18 lagen (1987:103) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Irland

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Abhann Productions Ltd är ett irländskt bolag som under åren 2004 och 2008 arbetade med och ägde rättigheterna till föreställningen Riverdance The Show som turnerade i Sverige. Bolaget samarbetade med två svenska arrangörer som betalade ersättning till bolaget och innehöll skatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (artistskattelagen). Bolaget ansökte om återbetalning av artistskatt med 734 802 kr för 2004 och med 445 257 kr för 2008 motsvarande den del av ersättningen som översteg vad bolaget utbetalat till artisterna.

Skatteverket avslog ansökan med motivering att Sverige har beskattningsrätten enligt artistskattelagen och artikel 18.2 i skatteavtalet mellan Sverige och Irland.

Efter överklagande av bolaget ändrade förvaltningsrätten beslutet och fann att bolaget var berättigat till återbetalning på grund av att ersättningen inte kunde beskattas enligt artistskattelagen utöver vad som svarar mot artistföretagets ersättning till artisterna.

Skatteverket överklagade domen till kammarrätten som biföll överklagandet och fann att ersättningen skulle beskattas i sin helhet.

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen med ändring av kammarrättens dom ska fastställa förvaltningsrättens dom. Vidare yrkar bolaget att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten ska beviljas med där yrkade belopp samt att ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen ska medges med 12 000 kr inklusive mervärdesskatt. Bolaget anför bl.a. följande.

Det är ostridigt i målet att de aktuella inkomsterna är skattepliktiga här enligt intern svensk rätt. Sverige har emellertid inte stöd i skatteavtalet mellan Sverige och Irland att beskatta inkomster som inte utbetalas till artisterna. Artisterna har inte något ägarintresse i bolaget och det är således inte fråga om ersättning som indirekt tillfaller artisterna. Eftersom artikel 18.1 ger Sverige rätt att beskatta ersättning till artisterna endast för deras medverkan i de föreställningar som hålls i Sverige, är det inte rimligt att de intäkter som bolaget erhåller ska beskattas i Sverige i den mån dessa inte går till artisterna. Artikel 18.2 i avtalet, som medger beskattning av artistbolag, tillkom för att förhindra skatteplanering genom kringgående av beskattning enligt artikel 18.1. Artikel 18.2 kan då inte utsträcka Sveriges beskattningsrätt till inkomster som inte täcks av artikel 18.1.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande.

Artikel 8 i avtalet ska inte tillämpas på inkomster som omfattas av andra artiklar i avtalet, exempelvis inkomster som omfattas av artikel 18. Om bolaget, som har hemvist i Irland, erhåller en inkomst som omfattas av artikel 18 och verksamheten bedrivs i Sverige, får inkomsten beskattas i Sverige. Uttalandet "The profit element accruing from a performance to the legal entity would be liable to tax" i punkt 11(b) i kommentaren till artikel 17.2 i OECD:s modellavtal stödjer tolkningen att källstaten har rätt att beskatta all inkomst som hänför sig till artist- och idrottsverksamhet. Det framgår inte heller att Sverige har ansett att artikel 18.2 i skatteavtalet med Irland bara ska tillämpas i missbruksfall.

Skälen för avgörandet

Vad målet gäller

Frågan i målet gäller om beskattning enligt artistskattelagen ska ske i Sverige för ersättning som en arrangör i Sverige utbetalat till ett bolag hemmahörande på Irland, till den del ersättningen inte avsett lön och traktamenten som bolaget betalat till artisterna.

Rättslig reglering m.m.

Skattskyldiga enligt artistskattelagen är enligt 4 § fysiska personer som är bosatta utomlands och juridiska personer som är hemmahörande i utlandet och som uppbär enligt lagen skattepliktig inkomst. Enligt 7 § första stycket avses med skattepliktig inkomst för artist eller artistföretag kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från Sverige för artistisk verksamhet som bedrivs i Sverige. Med artistföretag avses enligt 3 § en fysisk eller juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller artist.

Skatteavtalet med Irland undertecknades den 8 oktober 1986 och trädde i kraft den 5 april 1988 (lagen [1987:103] om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Irland). Av artikel 18.1 i avtalet följer att en inkomst som en person med hemvist i Irland förvärvar genom sin personliga verksamhet i egenskap av underhållare (oavsett om denna sker individuellt eller som medlem i en grupp) i Sverige får beskattas här.

Av artikel 18.2 i skatteavtalet följer vidare att i det fall då inkomst genom personlig verksamhet som en underhållare bedriver i denna egenskap inte tillfaller underhållaren själv utan annan person får denna inkomst beskattas i Sverige om underhållaren bedriver verksamheten här.

Artiklarna motsvarar artiklarna 17.1 och 17.2 i OECD:s modellavtal. I kommentaren till artikel 17.2, i den lydelse som gällde före den 23 juli 1992, anges i punkt 4 att syftet med artikeln är att motverka vissa arrangemang i skatteundandragande syfte i fall då ersättningen för en artists framträdande inte betalas till artisten själv utan till annan person, exempelvis ett s.k. artistbolag, på sådant sätt att ersättningen inte beskattas i den stat där verksamheten utövas, varken som inkomst av personlig verksamhet hos artisten eller som inkomst hos företaget i avsaknad av fast driftställe. Den stat i vilken föreställningen ges tillåts att beskatta den inkomst som har överförts från artistens inkomst till företaget i fall då exempelvis artisten kontrollerar eller har rätt till den överförda inkomsten eller direkt eller indirekt har tillgodogjort sig eller kommer att tillgodogöra sig inkomsten.

I den reviderade kommentar som OECD:s råd antog den 23 juli 1992 ändrades skrivningarna och enligt punkt 11 skulle, förutom i det fall som beskrivits ovan, beskattning enligt punkt 17.2 kunna ske i ytterligare två situationer. Det skulle gälla dels i fall då rörelsedrivande företag erhåller ersättning för framträdanden av exempelvis en grupp artister, dels då en sådan grupp i sig utgör en juridisk person som uppbär ersättningen. Tre länder reserverade sig mot ändringen och ansåg att artikeln endast skulle tillämpas i det fall som beskrevs i kommentaren före ändringarna.

Den reviderade kommentaren bygger på uttalanden som gjordes i punkterna 85-89 i en OECD-rapport (The Taxation of Income Derived from Entertainment, Artistic and Sporting Activities) som hade godkänts av rådet den 27 mars 1987.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Bolaget har yrkat återbetalning av skatt enligt artistskattelagen på ersättning som arrangörer i Sverige har betalat till bolaget, till den del ersättningen överstiger vad bolaget i sin tur har betalat till artisterna i form av lön och traktamenten. Högsta förvaltningsdomstolens prövning begränsas således till denna fråga.

Med artistföretag avses i 3 § artistskattelagen bl.a. en juridisk person som utan att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller en artist. Begreppet artistföretag är inte avsett att vara begränsat till sådana företag där artisten har ett avgörande inflytande (prop. 1990/91:159 s. 26). Bolaget är därför att anse som ett artistföretag i artistskattelagens mening.

Enligt 7 § samma lag är skattepliktig inkomst för ett artistföretag ersättning som uppbärs från Sverige för artistisk verksamhet som bedrivs i Sverige. Bestämmelsen inskränker inte tillämpningsområdet till ersättning som utgår till artisten utan avser generellt den ersättning som artistföretaget erhåller för framträdandet. Den i målet aktuella ersättningen är således skattepliktig enligt artistskattelagen.

Frågan är då om skatteavtalet med Irland medför att beskattning ändå inte ska ske här. Enligt artikel 18.2 i avtalet (som mot-svarar artikel 17.2 i modellavtalet) får, i det fall då inkomst genom personlig verksamhet som artisten bedriver inte tillfaller artisten själv utan annan person, inkomsten beskattas här om artisten bedriver verksamhet här.

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand avtalsparternas gemensamma avsikt vara avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. I övrigt bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen (se t.ex. RÅ 1996 ref. 84).

Vid den tidpunkt då skatteavtalet med Irland undertecknades framgick av den då föreliggande kommentaren till artikel 17.2 i modellavtalet att bestämmelsen syftade till att motverka vissa arrangemang i skatteundandragande syfte och att det gällde inkomster som artisten hade kontroll över, hade rätt till eller tillgodogjorde sig.

Först efter det att avtalet ingicks tillades i kommentaren att artikeln också skulle kunna avse situationer som den nu aktuella, nämligen då ett rörelsedrivande företag erhåller ersättning för framträdanden för en grupp artister utan att artisterna har något inflytande över inkomsterna i företaget och utan att hela ersättningen betalas ut till artisterna. Även den rapport som tillägget i kommentaren bygger på godkändes av OECD:s råd först efter det att avtalet undertecknades.

Inte minst det förhållandet att flera länder reserverade sig när tillägget togs in i kommentaren visar att den tillagda skrivningen inte endast är ett klargörande av bestämmelsens innebörd. Tillägget medför snarare att bestämmelsens tillämpningsområde utvidgas, vilket alltså skedde efter det att Irland och Sverige undertecknade skatteavtalet. Vid sådant förhållande bör bortses från tillägget vid tolkningen av den gemensamma partsavsikten.

Den kommentar som förelåg vid avtalets undertecknande ger inte stöd för uppfattningen att den i målet aktuella ersättningen skulle ha beskattats i Sverige. Bolaget är därmed berättigat till återbetalning av skatt. Skäl saknas att ifrågasätta de yrkade beloppens storlek. Överklagandet ska bifallas, kammarrättens dom upphävas och det slut förvaltningsrättens dom innehåller fastställas i den del det avser återbetalning av artistskatt.

Ersättning för kostnader

Bolaget har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget ska därför beviljas skälig ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med yrkat belopp för processen i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Med bifall till överklagandet upphäver Högsta förvaltningsdomstolen kammarrättens dom och fastställer förvaltningsrättens domslut i den del det avser återbetalning av artistskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Abhann Productions Ltd ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med sammanlagt 64 250 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Silfverberg, Askersjö och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Maria Sundberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2012-12-21, ordförande Nygren):

I praxis (RÅ 2002 ref. 89) har ett utländskt bolag, utan fast driftställe i Sverige, som anordnat föreställningar i Sverige med anställda artister bosatta utomlands, inte ansetts kunna beskattas i Sverige enligt gällande dubbelbeskattningsavtal (Nederländerna) för denna verksamhet. I följd härav har förutsättningar för att beskatta bolaget enligt artistskattelagen för uppburna entréavgifter m.m. inte ansetts föreligga.

Förvaltningsrätten konstaterar att den skattepliktiga inkomsten enligt 7 § artistskattelagen bestäms på olika sätt beroende på om den skattskyldige är ett artistföretag eller en arrangör. En arrangör beskattas för de inkomster i form av biljettintäkter, reklamintäkter eller andra intäkter av en tillställning som arrangören uppbär. Artistföretaget beskattas för den ersättning som uppbärs från Sverige för verksamheten här.

Det är ostridigt att artistskatt har innehållits på ersättningar som utbetalats till bolaget för de anställda artisterna och att bolaget betalat dem lön för föreställningarna här samt att artisterna inte har något bestämmande inflytande i bolaget.

Frågan blir då om skillnaden i underlaget för den skattepliktiga inkomsten beträffande en arrangör eller ett artistföretag bör medföra ett annat synsätt vid tolkningen av det liknande skatteavtal som föreligger i detta mål jämfört med det som bedömdes i RÅ 2002 ref. 89.

Bolaget har inte självt arrangerat framträdandena i Sverige utan detta har skötts av två företag här. Dessa företag har betalat bolagets kostnader i samband med framträdandena samt betalat ut en vinst till bolaget för deras verksamhet. Som ovan antecknats är det ostridigt att dessa båda företag har innehållit artistskatt som belöper på de anställda artisternas löner för föreställningarna i Sverige.

Enligt förvaltningsrättens mening får dåvarande Regeringsrätten i avgörandet RÅ 2002 ref. 89 i fråga om tillämpligheten av skatteavtal med här aktuellt innehåll anses ha fastslagit en generell princip om möjligheten för Sverige att beskatta utländska företag med utländska anställda som utför artistiska uppträdanden i Sverige. Som förvaltningsrätten tolkar den principen gäller att beskattning av ersättning som tillfaller ett företag med anställda artister som utför framträdanden inte kan ske enligt artistskattelagen i vidare mån än för den ersättning som tillfaller artisterna själva. Det får därvid anses sakna betydelse om den skattepliktiga inkomsten är av det ena eller andra slag som nämns i 7 § första eller andra styckena artistskattelagen.

Det är ostridigt att bolaget för år 2004 har betalat 872 782 kr i artistskatt och att 137 980 kr av detta belopp belöper på artistlöner och traktamenten.

För år 2008 är det ostridigt att motsvarande belopp är 616 150 kr och 170 893 kr.

Bolaget har därmed rätt enligt 20 § artistskattelagen att få återbetalning av vad som inbetalats för mycket. Bolagets överklagande ska därmed bifallas.

I följd av denna utgång i huvudsaken är bolaget berättigat att få ersättning enligt 3 § i här tillämpliga lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. (ersättningslagen). Bolaget har yrkat ersättning med 21 000 kr avseende sju timmars arbete för biträde. Det yrkade beloppet får anses skäligt.

Enligt 6 § första stycket ersättningslagen får ersättningen inte betalas ut förrän beslutet har vunnit laga kraft mot det allmänna. - Förvaltningsrätten bestämmer med ändring av Skatteverkets beslut att Abhann Productions Ltd är berättigat att få återbetalning av för mycket erlagd artistskatt med 734 802 kr för år 2004 och med 445 257 kr för år 2008. - Förvaltningsrätten bestämmer att ersättning ska betalas till bolaget för kostnader i målet med 21 000 kr.

Kammarrätten i Sundsvall (2014-05-27, Johansson och Ärlebrant):

Kammarrättens bedömning

Kammarrätten instämmer i underinstansernas bedömning att beskattning av inkomst av det slag som bolaget uppburit kan ske enligt bestämmelserna i artistskattelagen. I det tidigare angivna rättsfallet (RÅ 2002 ref. 89) hade ersättningen som betalades till artisterna beskattats enligt artistskattelagen vid utbetalningen av den utländske arrangören i enlighet med 7 § första stycket artistskattelagen och frågan i målet var om även den utländske arrangörens egna inkomster kunde beskattas enligt 7 § andra stycket artistskattelagen. I nu aktuellt mål är istället fråga om ersättning som betalas av de svenska arrangörerna till artistbolaget ska beskattas i sin helhet eller endast till den del som svarar mot artistbolagets ersättning till artisterna. Till skillnad mot förhållandena i det aktuella avgörandet från HFD kan ersättningen till artisterna inte beskattas hos artisterna eftersom ersättningen i målet utgått från ett artistföretag (5 § artistskattelagen). Eftersom beskattningen därmed inte kan ske enligt artikel 18 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Irland träder punkt 2 in. Hinder mot att beskatta bolaget för hela ersättningen föreligger alltså inte enligt dubbelbeskattningsavtalet. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

Ersättning för ombudskostnader

Abhann Productions Ltd har inte vunnit bifall i huvudfrågan i målet. Med hänsyn härtill och då skäl att på annan grund bevilja bolaget ersättning för ombudskostnader inte finns ska någon ersättning inte utgå vare sig i förvaltningsrätten eller kammarrätten.

Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut den 5 maj 2010 att avslå ansökan om återbetalning av 1 180 059 kr i skatt samt bestämmer att Abhann Productions Ltd inte ska beviljas ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Kammarrättsrådet Lind var av skiljaktig mening och anförde att han ville fastställa förvaltningsrättens dom. 

Sökord: Artistskatt; Dubbelbeskattning

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

15 miljarder kronor betalades ut för rot- och rutavdrag 2016

Skatteverkets pressmeddelanden - Wed, 2017-01-04 10:06
15 miljarder kronor betalades ut i rot- och rutavdrag 2016. Det innebär att rot- och rutavdragen minskade med 8,3 miljarder kronor jämfört med året före. En orsak till minskningen är ändrade regler. 2016 sänktes skattereduktionen för rotavdraget från 50 till 30 procent av arbetskostnaden.
Categories: Pressmeddelanden

Pages