Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

Bedömningen av om andelar i ett dotterbolag har en sådan anknytning till ett fast driftställe som medför att ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna kan ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskattelagen kan göras med tillämpning av de principer som beskrivs i OECD:s rapport om vinstallokering till fasta driftställen.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 21 oktober 2025 följande dom (mål nr 5375-24 och 5376-24). 

Bakgrund

1. Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige, vilket innebär att de är skattskyldiga för bl.a. inkomst från ett fast driftställe här. En i Sverige belägen filial till ett utländskt företag utgör ett fast driftställe. De här målen gäller vilka kriterier som ska tillämpas för att avgöra vilka av företagets inkomster och utgifter som ska hänföras (allokeras) till det fasta driftstället. 

2. Det nederländska bolaget Essity Treasury B.V. Holland bedrev under 2014 och 2015 verksamhet i Sverige genom dels ett fast driftställe i form av en filial, dels ett dotterbolag. Förvärvet av dotterbolaget hade finansierats genom koncerninterna lån för vilka bolaget löpande betalat räntor. Andelsinnehavet redovisades som en tillgång, och förvärvslånet som en skuld, i filialen. 

3. Bolaget ansåg att ränteutgifterna skulle hänföras till filialen eftersom dotterbolagets verksamhet var en integrerad del i den verk­samhet som bedrevs genom filialen och andelsinnehavet därför skulle allokeras dit. 

4. Skatteverket nekade bolaget avdrag för ränteutgifterna. Som skäl för detta hänvisade myndigheten till en rapport från OECD om vinstallokering till fasta driftställen, enligt vilken den del av vinsten som hänförs till ett fast driftställe ska beräknas med tillämpning av en särskild funktionsanalys. Enligt Skatteverket kunde det ur rapporten utläsas att det ekonomiska ägandet av en andel i ett dotter­bolag ska allokeras till den del av företaget där det finns personer med mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring och finansiering av andelen i fråga. Eftersom det inte hade kommit fram att det funnits personer med sådana mandat i filialen saknades det, enligt Skatteverket, förutsättningar för att hänföra ränteutgifterna dit. 

5. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm, som avslog överklagandet. Domstolen ansåg att OECD:s vinstallo­keringsrapport kan användas som tolkningsunderlag vid tillämp­ningen av bestämmelserna i fråga och att det följer av rapporten att personer med behörighet att hantera de aktuella tillgångarna måste finnas i filialen för att allokering ska kunna göras dit. Enligt förvaltningsrätten framgick det inte att det funnits sådana personer i filialen, och eftersom dotterbolagsandelarna inte kunde allokeras dit ansågs räntorna inte avdragsgilla i Sverige. 

6. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm, som konstaterade att allokering av dotterbolagsandelar inte behand­las särskilt i vinstallokeringsrapporten och att de förtydligande exempel som ges där inte avser jämförbara situationer eller verk­samheter. Enligt kammarrätten talade detta för att vinstallokerings­rapporten och svensk intern rätt inte bygger på samma principer. Med stöd av uttalanden som gjorts i svensk rättspraxis och i förar­betena ansåg domstolen att prövningen av om dotterbolags­andelarna kunde allokeras till filialen i stället skulle ske utifrån om andelsinnehavet betingats av filialens verksamhet. Domstolen fann vidare att filialens och dotterbolagets verksamheter var integrerade med varandra i sådan utsträckning att andelsinnehavet fick anses vara betingat av filialens verksamhet och att innehavet därmed kunde allokeras till filialen. Kammarrätten upphävde därför under­instansernas avgöranden såvitt avser inkomstskatt och visade målen åter till Skatteverket för prövning av om övriga förutsättningar för avdragsrätt var uppfyllda.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att kammarrättens dom ska upphävas vad gäller inkomstbeskattning och att förvaltningsrättens dom ska fast­ställas i den delen. 

8. Essity Treasury B.V. Holland anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 326 310 kr. 

9. Skatteverket anser att bolaget ska medges ersättning för kostnader med skäliga 160 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

10. Prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen får enligt 36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) begränsas till att gälla en viss fråga i målet, vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen (prejudikatfråga). 

11. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövnings­tillstånd såvitt avser frågan om betydelsen av OECD:s rapport om vinstallokering till fasta driftställen vid bedömningen av om andelar i ett dotterbolag har en sådan anknytning till ett fast driftställe som krävs för att ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna ska ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229). 

12. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.

Rättslig reglering m.m.

13. En utländsk juridisk person är enligt 6 kap. 7 § inkomstskatte­lagen begränsat skattskyldig i Sverige. Enligt 11 § första stycket 1 avser skattskyldigheten bl.a. inkomst från ett fast driftställe här i landet. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket en stadigvarande plats för affärsverksam­het varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. I andra stycket anges att uttrycket fast driftställe innefattar bl.a. filial. 

14. Av 16 kap. 1 § första stycket framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. I samma stycke anges att ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter. 

15. Det saknas närmare bestämmelser i inkomstskattelagen om hur fördelningen av inkomster och utgifter till ett fast driftställe ska göras och hur inkomsten från ett fast driftställe ska beräknas. De allmänna bestämmelser som gäller för inkomstslaget näringsverk­samhet och för juridiska personer är därför tillämpliga även vid beskattning av inkomst hänförlig till ett fast driftställe. 

16. Skattskyldigheten enligt intern svensk rätt kan inskränkas med tillämpning av skatteavtal som Sverige har ingått. De flesta skatteavtal är framförhandlade med OECD:s modellavtal som grund. 

17. Definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § första och andra styckena inkomstskattelagen är hämtad från och motsvarar artikel 5 punkterna 1 och 2 i modellavtalet. 

18. I artikel 7 i modellavtalet behandlas inkomst från fasta drift­ställen. Av punkt 1 framgår att ett företag med hemvist i en avtals­slutande stat får beskattas i den andra avtalsslutande staten för sådan inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe där. I punkt 2 anges att den inkomsten är den som det kan antas att driftstället skulle ha förvärvat, särskilt med avseende på driftställets mellanhavanden med andra delar av företaget, om det hade varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor, med beaktande av de funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som företaget har tagit genom det fasta driftstället och genom andra delar av företaget. 

19. Modellavtalet har förändrats genom åren och artikel 7 fick sin nuvarande lydelse 2010. Dessförinnan saknades bl.a. hän­visningen till de funktioner som utförts i driftstället. Att driftställets inkomst ska vara den som det skulle ha förvärvat om det hade varit ett fristående företag, som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor, angavs dock även tidigare. 

20. I syfte att öka enhetligheten av tillämpningen av artikel 7 publicerade OECD 2008 en rapport om vinstallokering till fasta driftställen (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). En ny version av rapporten publicerades 2010, i samband med det årets uppdatering av modellavtalet. Rapporten anges innehålla en auktoriserad metod för att fördela vinster mellan ett företags olika delar (”the authorized OECD approach”) som bygger på internationellt vedertagna principer. Enligt den metoden ska bedömningen göras i två steg där det första steget utgörs av en funktions- och faktaanalys. I det andra steget ska driftställets mellanhavanden med övriga delar av företaget värderas med utgångspunkt i OECD:s riktlinjer för internprissättning vid transak­tioner mellan närstående företag. Rapporten har legat till grund för den nuvarande utformningen av artikel 7 och kommentarerna till artikeln.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Prejudikatfrågan

21. Målen har i underinstanserna gällt frågan om bolaget ska med­ges avdrag för de aktuella ränteutgifterna på den grunden att andelarna i dotterbolaget är hänförliga till bolagets svenska filial. Det prövningstillstånd som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat gäller frågan om ledning kan hämtas från OECD:s vinst­allokeringsrapport vid bedömningen av om andelar i ett dotterbolag ska hänföras till ett fast driftställe och ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna därmed kan ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskatte­lagen. 

22. I den bestämmelsen anges att den som är begränsat skatt­skyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. En bestämmelse med denna innebörd infördes ursprungligen fr.o.m. 1987 i syfte att anpassa de interna skattskyldighetsreglerna till vad som gäller internationellt. Samtidigt infördes en definition av fast driftställe motsvarande den som finns i artikel 5 i OECD:s modell­avtal. I förarbetena uttalas att den interna beskattningsrätten bör vara så vidsträckt att den motsvarar den som tillkommer Sverige enligt ingångna skatteavtal samt att reglerna bör bygga på samma principer som modellavtalet (prop. 1986/87:30 s. 42, jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 47). 

23. Bestämmelserna om beskattning av fasta driftställen har således utformats utifrån de principer som gäller enligt OECD:s modellavtal och bör därför som utgångspunkt tolkas mot bakgrund av avtalet och dess kommentarer (jfr RÅ 2009 ref. 91 och HFD 2016 ref. 23). 

24. Någon motsvarighet till reglerna om vinstallokering i artikel 7 punkt 2 i modellavtalet har emellertid inte införts i svensk rätt. Av förarbetena framgår dock klart att det övergripande syftet med regleringen om fasta driftställen är att beskattningen enligt svensk intern rätt ska överensstämma med den som gäller enligt modellavtalet. Bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 1 har vidare utformats med modellavtalet som förebild och är formulerad så att den ger ett vidsträckt tolkningsutrymme. Mot den bakgrunden bör ledning vid tolkningen av bestämmelsen kunna hämtas från modellavtalet och dess kommentarer även såvitt avser frågan om vilka inkomster och utgifter som ska hänföras till det fasta drift­stället. 

25. Lydelsen av artikel 7 i modellavtalet har ändrats efter det att de svenska reglerna om beskattning av fasta driftställen infördes (se punkt 19 ovan). Syftet med den svenska regleringen, dvs. att den beskattningsrätt som tillkommer Sverige enligt ingångna skatte­avtal ska kunna utnyttjas, talar dock för ett dynamiskt förhållnings­sätt när det gäller vilken version av avtalet som ska läggas till grund för tolkningen. Bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 1 bör således tolkas mot bakgrund av den nuvarande lydelsen av artikel 7 och dess kommentarer. 

26. Det framgår av punkterna 9 och 19 i kommentarerna till artikel 7 att artikeln återspeglar den metod som redovisas i OECD:s vinstallokeringsrapport, och ska tolkas i ljuset av den vägledning som finns i den rapporten. Den metod som redovisas i rapporten bör därmed vara vägledande även vid beräkningen av den inkomst som enligt intern svensk rätt ska hänföras till ett fast driftställe. 

27. Nästa fråga är då om rapporten ger någon vägledning när det specifikt gäller vilka kriterier som ska tillämpas vid bedömningen av om andelar i dotterbolag ska hänföras till ett fast driftställe. 

28. Den vinstallokeringsmetod som har utarbetats i rapporten sammanfattas i punkterna 21 och 22 i kommentarerna till artikel 7. Där anges att i ett första steg ska en funktions- och faktabaserad analys göras. Den syftar bl.a. till att fördela risker och ekonomiskt ägande av tillgångar mellan det fasta driftstället och företagets övriga delar. Som en del i denna analys ska de betydelsefulla funk­tioner (”significant people functions”) som är relevanta för allo­keringen av bl.a. ekonomiskt ägande av tillgångar identifieras. I ett andra steg ska driftställets eventuella transaktioner med närstående företag och mellanhavanden med andra delar av företaget prissättas med beaktande av OECD:s riktlinjer om internprissättning. 

29. I vinstallokeringsrapporten beskrivs metoden med större detaljrikedom och det lämnas exempel på hur relevanta ”significant people functions” kan identifieras med avseende på vissa typer av tillgångar och inom vissa branscher (se t.ex. del I, punkterna 76–97 angående olika slag av immateriella tillgångar och del II angående banker). Vilka de relevanta funktionerna är kan variera, men av exemplen framgår att det i princip handlar om de funktioner som har mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring eller finansiering av en tillgång, eller att på annat sätt hantera den risk som är kopplad till förvärvet eller det fortsatta innehavet av tillgången. Det anges också att när det gäller materiella tillgångar ska det ekonomiska ägandet, med avsteg från principen om ”significant people func­tions”, i stället av praktiska skäl som regel baseras på var till­gångarna används (del I, punkt 75). 

30. I rapporten finns inga uttalanden som specifikt rör allokering av dotterbolagsandelar. Av detta kan man emellertid inte dra slut­satsen att de principer för allokering som framgår av rapporten inte skulle vara tillämpliga för sådana tillgångar. Enligt Högsta för­valtningsdomstolens mening förmedlar skrivningarna i rapporten tvärtom klart att den i rapporten angivna huvudregeln, dvs. att allo­keringen ska baseras på var de relevanta funktionerna finns, är avsedd att vara generellt tillämplig på alla tillgångar som inte är materiella tillgångar. 

31. Det hittills sagda leder till slutsatsen att bedömningen av om andelar i dotterbolag ska hänföras till ett fast driftställe ska göras med tillämpning av de principer som beskrivs i OECD:s rapport. I målen har emellertid hävdats att detta inte är förenligt med rättsfallet RÅ 1998 not. 229. 

32. Rättsfallet gällde frågan om utdelningar på dotterbolagsaktier som ett utländskt bolag erhöll kunde hänföras till bolagets fasta driftställe i Sverige. I rättsfallet angavs att driftställets andel av bolagets vinst skulle beräknas som om det utgjorde ett fristående företag som på marknadsmässiga villkor tillhandahöll bolaget de tjänster som utfördes där. Detta motsvarar den grundläggande princip för vinstallokering som gäller enligt modellavtalet (se punk­terna 18 och 19 ovan). Därefter gjordes bedömningen att utdelning­arna inte kunde hänföras till det fasta driftstället. Detta motiverades med att andelsinnehavet inte utgjort någon nödvändig förutsättning för tillhandahållandet av driftställets tjänster och att innehavet med andra ord inte betingades av den verksamhet som specifikt bedrivits från driftstället. 

33. Lagstiftaren har därefter, i samband med att bestämmelser om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade an­delar infördes, i linje med det som uttalades i rättsfallet angett att en utländsk juridisk person normalt är skattskyldig för utdelning från ett dotterbolag om innehavet av dotterbolaget betingas av den verksamhet som bedrivs vid den juridiska personens fasta driftställe i Sverige (prop. 2002/03:96 s. 109; jfr även prop. 2009/10:36 s. 47). 

34. Det kan konstateras att rättsfallet härrör från tiden före tillkomsten av OECD:s vinstallokeringsrapport och de därpå följan­de ändringarna av modellavtalet och dess kommentarer. Som an­getts i punkt 25 ovan bör ett dynamiskt förhållningssätt tillämpas när det gäller vilken version av avtalet och kommentarerna som ska läggas till grund för tolkningen av bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 1. Vilka omständigheter som är avgörande för hur för­delningen av inkomster och utgifter till ett fast driftställe ska göras kan således komma att variera över tid. De uttalanden som görs i rättsfallet och de nämnda förarbetena – som dessutom avsåg annan lagstiftning – hindrar därför inte att senare ändringar av modell­avtalet och kommentarerna, och därigenom även vinstallokerings­rapporten, får genomslag vid tolkningen av den aktuella bestäm­melsen.

35. Den prejudikatfråga som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i ska därmed besvaras på följande sätt. Bedömningen av om andelar i ett dotterbolag har en sådan anknyt­ning till ett fast driftställe som medför att ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna kan ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomst­skattelagen ska göras med tillämpning av de principer som beskrivs i OECD:s rapport om vinstallokering till fasta driftställen. 

Målen i övrigt 

36. Med hänsyn till svaret på prejudikatfrågan bör prövnings­tillstånd meddelas i målen i övrigt, dvs. beträffande frågan om bolaget har rätt till avdrag för de aktuella ränteutgifterna. 

37. Den grund som bolaget har fört fram till stöd för att avdrag ska medges är att andelarna i dotterbolaget är hänförliga till filialen. Av svaret på prejudikatfrågan följer att bedömningen av om så är fallet ska göras med tillämpning av de principer för allokering som beskrivs i OECD:s rapport. 

38. Kammarrätten har emellertid ansett att rapporten inte är relevant för bedömningen av om andelarna ska hänföras till filialen. Kammarrätten har därmed inte haft anledning att ta ställning till om bolaget uppfyller de kriterier för allokering av andelarna till filialen som följer av rapporten. Målen ska därför visas åter till kammar­rätten för ny prövning av om bolaget har rätt till avdrag för ränte­utgifterna. 

Ersättning för kostnader 

39. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Högsta för­valtningsdomstolen med 326 310 kr. Ersättningsyrkandet avser arvoden till fyra biträden för sammanlagt drygt 87 timmars arbete. Timarvodena uppgår till mellan 3 100 och 5 700 kr och den genomsnittliga timkostnaden till 3 738 kr. 

40. Målen avser en fråga som är av betydelse för rätts­tillämpningen och bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader. Med hänsyn till vad som har uppgetts om biträdenas kvalifikationer får timararvodena bedömas som skäliga i sig. När det gäller det antal timmar som det begärs ersättning för kan konsta­teras att bolaget har gett in två relativt begränsade yttranden som till övervägande del bestått av upprepningar av sådan rättslig argu­mentation som redan förts fram i underinstanserna och i andra relaterade processer. Högsta förvaltningsdomstolen finner att bolaget får anses skäligen tillgodosett med en ersättning för 40 timmars arbete till en timkostnad om 3 738 kr, eller avrundat 150 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att bedömningen av om andelar i ett dotterbolag har en sådan anknytning till ett fast drift­ställe som medför att ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna kan ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskattelagen ska göras med tillämpning av de principer som beskrivs i OECD:s rapport om vinstallokering till fasta driftställen. 

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd i målen i övrigt, upphäver kammarrättens avgörande i den del det har över­klagats samt visar målen åter till kammarrätten för ny prövning i enlighet med vad som anges i punkt 38. 

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Essity Treasury B.V. Holland ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 150 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Classon, Gäverth, Medin och Säfsten. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2023-02-15, Andersson):

Inledning 

Under beskattningsåren 2014–2015 bedrev Essity Treasury B.V. Holland (bolaget) verksamhet i Sverige genom en filial och även genom ett dotter­bolag. Bolagets förvärv av dotterbolaget finansierades genom koncern­interna lån. I målen är fråga om dotterbolagsandelarna kan anses vara tillgångar i filialen och på så sätt kunna allokeras dit, och om filialen i så fall har haft rätt att göra avdrag för räntekostnader hänförliga till förvärvet av dotterbolagsandelarna. 

En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att bevisbördan, vid det ordinarie förfarandet, ligger på Skatteverket i fråga om intäkter och på den skattskyldige beträffande avdrag. Beviskravet är sannolikt. Bevisbördan åvilar i detta fall filialen som ska göra sannolikt att rätt till avdrag för räntekostnader föreligger.

Rättslig reglering

[text här utelämnad]

Krav på förekomst av significant people functions, nyckelpersoner? 

Skatteverket anför att dotterbolagsandelar ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras (signifi­cant people functions). Det följer av OECD:s vinstallokeringsrapport. Ändringar i kommentaren till OECD:s modellavtal och vinstallokerings­rapporten betraktas varken av OECD eller av Skatteverket som ändringar av gällande rätt, utan som förtydliganden av de regler som redan finns. Det saknas därför betydelse att avtalet med Nederländerna ingicks före till­komsten av vinstallokeringsrapporten. Vad minoriteten i HFD 2018 ref. 79 ansåg utgör inte gällande rätt och Högsta förvaltningsdomstolen behandlar inte rättsfrågan om allokering i avgörandet. Det är inte möjligt att, så som filialen gör, dra slutsatsen att majoriteten hade delat minoritet­ens uppfattning om frågan hade prövats. I vinstallokeringsrapporten lämnas vägledning kring vilka omständigheter som har betydelse för möjligheten att allokera olika sorters tillgångar till ett fast driftställe. Andelar i dotterbolag skiljer sig till sin karaktär från andra tillgångar på så sätt att dessa inte uppkommer till följd av verksamheten eller löpande används i verksamheten. Det finns en bred enighet inom OECD:s med­lemsstater om att andelar i dotterbolag kan allokeras till ett fast driftställe under förutsättning att det i driftstället finns personer som har mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring och finansiering av andelarna (signifi­cant people functions). Förutom att dotterbolagsandelarna enligt intern svensk rätt ska vara betingade av den verksamhet som bedrivs i filialen måste det finnas personer i filialen som har mandat att besluta om förvärv, avyttring och finansiering av andelarna för att allokering av dessa ska kunna ske till filialen. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen.

Filialen anför å sin sida att OECD:s vinstallokeringsrapport inte uttryckligen berör frågan om allokering av dotterbolagsandelar. Skatte­verkets rättstillämpning bygger på en långtgående tolkning analogivis baserad på en rapport från OECD. Det kan även framhållas att denna rapport inte existerade när filialen gjorde det aktuella förvärvet och allo­keringsfrågan skulle avgöras. Att aktierna allokeras till filialen enligt intern svensk rätt finns det stöd för i uttalanden i förarbeten och svensk rättspraxis, samt att det framgår av filialens tidigare erhållna förhands­besked från Skatterättsnämnden. Gällande rätt har varken förändrats eller förtydligats till följd av vinstallokeringsrapporten i fråga om allokering av andelar i dotterbolag. Bedömningen av filialens avdragsrätt ska göras med beaktande av huruvida filialens verksamhet är integrerad i dotterbolagets verksamhet och om dotterbolagsandelarna betingas av filialens verksam­het. Vinstallokeringsrapporten har inte betydelse för tolkning av skatte­avtalet då den kom långt efter att avtalet med Nederländerna ingicks och efter den tidpunkt när allokeringen gjordes. Vidare anförs att minoritetens uppfattning i HFD 2018 ref. 79 ger stöd för att vare sig kommentaren till OECD:s modellavtal eller vinstallokeringsrapporten kan användas som stöd vid allokering av dotterbolagsandelar till ett fast driftställe.

Förvaltningsrätten gör följande bedömning 

Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att minoritetsuttalanden inte utgör prejudikat. Filialens slutsats att majoriteten i HFD 2018 ref. 79 hade delat minoritetens uppfattning avseende allokeringsfrågan, om den hade varit föremål för prövning, är inte möjlig att dra. 

Som framgått ovan har domstolar vid ett flertal tillfällen uttalat att kommentaren till OECD:s modellavtal och OECD:s rapporter kan använ­das som tolkningsunderlag, även vid intern svensk rätt. Tidigare var den allmänna uppfattningen att det krävdes ett samband mellan verksamheter­na för att kunna allokera dotterbolagsandelar till det fasta driftstället. Genom vinstallokeringsrapporten förtydligades att nyckelpersoner kräv­des för att verksamheterna skulle anses vara integrerade med varandra. Kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal och vinstallokerings­rapporten tydliggör och preciserar hur metoden för vinstallokering till ett fast driftställe ska gå till. Det innebär inte en materiell förändring av gällande rätt trots att allokeringen kan leda till ett annat resultat än vad som hade blivit fallet innan rapporten publicerades.

Visserligen kom vinstallokeringsrapporten efter att skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna slöts och efter att omstruktureringen mellan filialen och bolaget var genomförd. Filialen anför att eftersom Skatterätts­nämnden godkände avdraget för räntekostnader genom ett förhandsbesked 2004 och att det därefter inte har skett några väsentliga förändringar ska dotterbolagsandelarna även fortsättningsvis anses vara allokerade till filialen. Trots dessa invändningar anser förvaltningsrätten, i likhet med Skatteverkets ställningstagande, att vid bedömning av om dotterbolags­andelarna ska allokeras till filialen kan ledning hämtas från kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal och vinstallokeringsrapporten. Då beaktas att målen avser beskattningsår 2014 och 2015, vilket är en relativt lång tid efter att bolaget genomförde sin omstrukturering 2004, Skatte­rättsnämndens beslut var tidsbegränsat till 2007, samt att OECD:s rapport och Skatteverkets ställningstagande kom 2008 respektive 2012. Vidare beaktas att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2018 ref. 79 uttalade att det får anses vara väl långtgående att före 2012 grunda skyldighet för bolag att upplysa om vilka funktioner som finns i en filial för att undvika efterbeskattning. I aktuellt mål avser skattefrågan det ordinarie förfaran­det, två år efter att Skatteverket kom med sitt ställningstagande, i vilket kraven för allokering förtydligas. 

Sammantaget innebär det att kravet på förekomst av nyckelpersoner måste vara uppfyllt hos filialen för att en allokering ska kunna göras dit.

Har filialen rätt till avdrag för räntekostnaderna? 

Förvaltningsrätten har nu att pröva om dotterbolagsandelarna kan anses vara allokerade till filialen och om filialen i så fall har rätt till avdrag för räntekostnaderna. 

Av utredningen i målen framgår att förvärvet av dotterbolagsandelarna var ett led i en större omorganisation inom dåvarande SCA AB där förvärv och försäljningar av bolag skedde för att uppnå en ny struktur inom koncernen, jfr Skatteverkets beslut bilagorna 1–2. Av Skatteverkets obligatoriska omprövningsbeslut framgår vidare att filialen är en del av den centrala finansfunktionen inom koncernen och att internbanken bedrivs i dotterbolaget. 

Skatteverket anför att förutom att dotterbolagsandelarna enligt intern svensk rätt ska vara betingade av den verksamhet som bedrivs i filialen måste det finnas personer i filialen som har mandat att besluta om förvärv, avyttring och finansiering av andelarna för att allokering av dessa ska kunna ske till filialen. Andelarna kan bara allokeras till filialen om det finns nyckelpersoner i filialen. Av utredningen framgår att filialen ska tillhandahålla dotterbolaget och bolaget tjänster enligt serviceavtal. Det har inte varit en nödvändig förutsättning för bedrivandet av filialens verksamhet att äga andelarna i dotterbolaget.

Filialen anför att aktierna kan allokeras till filialen enligt intern svensk rätt, vilket det finns stöd för i förarbeten och praxis. Allokeringen är beroende av vilken integration som förelåg mellan verksamheten i filialen och dotterbolaget och i det är uppenbart att sådan integration finns mellan bolagets verksamhet i filialen och verksamheten i dotterbolaget. Dotter­bolaget innehåller treasuryfunktioner och ett stort kapital som är nödvän­dig för filialens verksamhet. Detta innebär att de dotterbolagsandelar som har allokerats till filialen och som ligger till grund för de ränteutgifter som avdrag har yrkats för, betingas av den verksamhet som bedrivs av filialen. Filialens verksamhet är integrerad i dotterbolagets. Dotterbolagsandelarna ska därför allokeras till filialen.

Förvaltningsrätten gör följande bedömning 

Utifrån uppgifterna om de olika verksamheterna som har bedrivits i filialen och dotterbolaget konstaterar förvaltningsrätten att det framstår som att viss integration har funnits mellan dessa två verksamheter. Däremot fram­går det inte av utredningen varför ägandet av dotterbolagsandelarna är betingad av filialens verksamhet. Särskilt mot bakgrund av att förvärvet av dotterbolagsandelarna har varit ett led i en större omstrukturering på koncernnivå. 

Utgångspunkten för allokeringen är att filialen ska bedömas som om den vore ett fristående företag. Det är inte tillräckligt att vid allokering av dotterbolagsandelar till ett fast driftställe endast bedöma integrationen mellan filialen och dotterbolaget eller huruvida innehavet av andelarna är en nödvändig förutsättning för tillhandahållandet av filialens tjänster. Eftersom filialen ska bedömas som ett fristående företag är det nödvändigt att lokalisera nyckelpersonerna. Dessa är av direkt betydelse för om en allokering till filialen kan göras eller inte. Dotterbolagsandelar skiljer sig till sin karaktär från andra tillgångar då de inte används löpande eller hanteras i verksamheten. De aktuella nyckelpersonerna avseende sådana tillgångar måste, enligt förvaltningsrättens mening, vara de personer som har behörighet att hantera de aktuella tillgångarna. Det handlar exempelvis om de personer som bestämmer över frågor som förvärv, finansiering och avyttring, och de tillhörande riskerna. 

Skatteverket anför att det saknas nyckelpersoner i filialen. Filialen har inte heller påstått att det finns nyckelpersoner i filialen som har mandat att fatta beslut om förvärv, finansiering och avyttring av andelarna i dotter­bolaget och de tillhörande riskerna. Filialen anför endast att sådana funk­tioner inte är nödvändiga eftersom OECD:s vinstallokeringsrapport och Skatteverkets ställningstagande inte är tillämpliga. Enligt filialen ska det bedömas huruvida verksamheterna är tillräckligt integrerade med varan­dra.

Förvaltningsrätten har ovan konstaterat att kravet på förekomst av nyckelpersoner måste vara uppfyllt hos filialen för att en allokering ska kunna göras dit. Det framgår inte av utredningen att det har funnits nöd­vändiga nyckelpersoner i filialen, i vart fall har filialen inte gjort sannolikt att några sådana funktioner har funnits i filialen. Sammantaget finner förvaltningsrätten att omständigheterna i målet visar att dotterbolags­andelarna inte kan allokeras till filialen. Räntorna är därför inte avdrags­gilla i Sverige och Skatteverket har haft fog för sitt beslut. Överklagandena ska därför avslås. 

Ersättning för kostnader 

[text här utelämnad] 

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för biträdeskostnader.

Kammarrätten i Stockholm (2024-07-17, Westberg, Schömer och Briheim Fällman):

Inledning

Det nederländska bolaget Essity Treasury B.V. har under beskattningsåren 2014 och 2015 bedrivit verksamhet i Sverige genom Essity Treasury B.V. Holland, Stockholm Filial, och ett svenskt dotterbolag (dotterbolaget). Det är ostridigt att filialen utgör ett fast driftställe i Sverige. Det nederländska bolaget ingår i en internationell koncern där ett svenskt aktiebolag är moderbolag. Filialen bildades år 2004 i samband med en omstrukturering av finansförvaltningen. Det nederländska bolagets förvärv av dotterbolag­et finansierades genom koncerninterna lån. Såväl lånet som dotterbolags­andelarna har redovisats i filialens räkenskaper. 

Frågan i målen är om dessa dotterbolagsandelar utgör tillgångar i filial­en och i sådana fall om filialen kan medges avdrag för de ränteutgifter som är hänförliga till förvärvet av andelarna. Såsom förvaltningsrätten har framhållit är det filialen som ska göra sannolikt att en sådan avdragsrätt föreligger.

Särskilt om tillämplig rättslig reglering 

[text här utelämnad]

Kammarrättens överväganden 

Inledningsvis anser kammarrätten i likhet med underinstanserna att det i svensk rättspraxis finns stöd för att OECD:s kommentarer kan användas som vägledning vid tolkning av svensk intern rätt (som bygger på samma principer som modellavtalet). Ledning vid tolkning av skatteavtal kan även hämtas i senare kommentarer till modellavtalet. 

Enligt svensk rättspraxis är det avgörande för bedömningen av om dotterbolagsandelar kan allokeras till ett fast driftställe att andelsinnehavet betingas av den verksamhet som bedrivs från det fasta driftstället. Kam­marrätten anser att det av svensk lagstiftning, rättspraxis eller förarbets­uttalanden inte går att utläsa ett krav på att identifiera personer som utövar betydelsefulla funktioner i driftstället för att kunna allokera dotterbolags­andelar till ett fast driftställe. 

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande konstaterat att det inte annat än undantagsvis, i en filial, kan förekomma personer som har behörighet att fatta beslut om förvärv och försäljning av dotterbolag (HFD 2018 ref. 79). Såsom filialen har fört fram behandlas inte frågan om allokering av dotterbolagsandelar särskilt i OECD:s kommentarer eller i vinstallokeringsrapporten. De förtydligande exempel som ges i kommen­taren och i vinstallokeringsrapporten är inte jämförbara situationer eller verksamheter. Dessa omständigheter tyder enligt kammarrätten på att uppställandet av ett sådant krav inte heller nödvändigtvis ryms inom ramen för tolkningen av skatteavtalet. Det talar även för att vinstallokerings­rapporten (i förlängningen skatteavtalet) och svensk intern rätt, i detta avseende, inte bygger på samma principer. 

Kammarrätten anser att samma slutsats kan dras om tolkningen i stället skulle vara att de principer som framgår av vinstallokeringsrapporten också vore direkt tillämpliga vid allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe. Inte heller i en sådan situation kan svensk intern rätt och vinstallokeringsrapporten anses bygga på samma principer. 

Med stöd av de uttalanden som har gjorts i svensk rättspraxis och i förarbetena anser kammarrätten därför att prövningen om dotterbolags­andelarna kan allokeras till filialen ska ske utifrån om andelsinnehavet betingas av filialens verksamhet. Ett exempel på att andelsinnehavet är betingat är att det finns en integration mellan filialens och dotterbolagets verksamhet. Om andelsinnehavet anses vara betingat, återstår slutligen att pröva om filialen ska medges avdrag för de aktuella ränteutgifterna.

Frågan om andelsinnehavet betingas av filialens näringsverksamhet 

Filialen har gjort gällande bl.a. att verksamheten i filialen och dotter­bolaget operationellt har utgjort en gemensam integrerad finansförvaltning som endast i legalt hänseende har varit uppdelad i två bolag. Ledningen för finansverksamheten och finansieringsverksamhet har bedrivits från filialen. Såväl ledningen för finansieringsverksamheten som corporate financefunktionen har bedrivits från filialen. Även den s.k. cash manage­mentfunktionen och en del av treasuryverksamheten har bedrivits i filialen. Den verksamhet som har bedrivits i de olika funktionerna i filialen har direkt påverkat internbanksverksamheten i dotterbolaget. På samma sätt har verksamheten i dotterbolaget (dvs. resultatet, effektiviteten och riskerna i den verksamheten) bestämt inriktning på verksamheten i filialen. Dotterbolaget har innehaft treasuryfunktioner och ett stort kapital som har varit nödvändigt för filialens verksamhet. 

Skatteverket har i kammarrätten fört fram bl.a. att i en situation där en filial saknar sådana beslutsfunktioner som avses i vinstallokeringsrapport­en kan en grund för allokering vara att det finns en omfattande integration mellan filialens verksamhet och den verksamhet som dotterbolaget bedriver. Vad gäller filialens verksamhet har Skatteverket gjort gällande bl.a. att bolaget inte har visat att andelsinnehavet har varit nödvändigt för och betingat av filialens verksamhet. Bolaget har enligt Skatteverket inte visat att verksamheterna har varit integrerade i sådan omfattning att andelarna kan allokeras till filialen. Dessa omständigheter sedda till­sammans med moderbolagsgarantin ger enligt Skatteverket intryck av att det ekonomiska risktagandet av att äga andelarna inte har åvilat filialen. 

Kammarrätten anser att de beskrivningar filialen har lämnat kring hur den finansförvaltning som har bedrivits genom dotterbolaget respektive filialen talar för att det har varit fråga om en integrerad verksamhet. Kammarrätten har särskilt beaktat filialens beskrivningar av hur filialens verksamhet direkt har påverkat internbanksverksamheten i dotterbolaget. Även det filialen har fört fram om att dotterbolagets verksamhet innehållit treasuryfunktioner och ett kapital som har varit nödvändigt för filialen talar för en sådan bedömning. Det har heller inte kommit fram skäl att ifrågasätta de beskrivningar filialen har lämnat kring verksamheterna. Kammarrätten anser därför att dessa omständigheter ger stöd för filialens påstående att andelsinnehavet har betingats av filialens verksamhet. Den garanti som moderbolaget har lämnat år 2009 påverkar enligt kammar­rättens mening inte bedömningen av om verksamheten i filialen är beting­ad av dotterbolagets verksamhet.

Kammarrätten anser sammanfattningsvis att filialen har gjort sannolikt att andelsinnehavet betingas av filialens verksamhet och att dotterbolags­andelarna därför kan allokeras till filialen.

Avdrag för ränteutgifter 

Eftersom kammarrätten anser att dotterbolagsandelarna kan allokeras till filialen uppkommer frågan om och med vilka belopp filialen ska medges avdrag för de i målen aktuella ränteutgifterna. Utgifterna avser räntekost­nader på lån för förvärven av dotterbolagsandelarna. 

Med hänsyn till att Skatteverket inte har tagit ställning till om övriga förutsättningar för avdragsrätt är uppfyllda är det enligt kammarrätten inte lämpligt att domstolen som första instans gör denna prövning. Det gäller även frågan om med vilka belopp filialen ska medges avdrag för de aktuella ränteutgifterna. Målen, i den del som gäller inkomstskatt, ska därför visas åter till Skatteverket för utredning om övriga förutsättningar för avdrag för ränteutgifter avseende beskattningsåren 2014 och 2015 är uppfyllda. Vid denna prövning ska utgångspunkten vara att dotterbolags­andelarna utgör tillgångar i filialen. 

Ersättning för kostnader 

[text här utelämnad]

– Kammarrätten upphäver underinstansernas avgöranden vad gäller inkomstskatt och visar målen åter till Skatteverket för utredning om övriga förutsättningar för avdrag för ränteutgifter avseende beskattningsåren 2014 och 2015 är uppfyllda i enlighet med vad som framgår av domskälen.

Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom vad gäller ersättning för kostnader och beviljar Essity Treasury B.V. Holland, Stockholm Filial, ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 63 710 kr samt beviljar ersättning för kostnader i kammarrätten med 83 232 kr.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om tillämpligheten av en bestämmelse om skattefrihet i en internationell överenskommelse.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 22 oktober 2025 följande dom (mål nr 5078-24).

Bakgrund

1. Europeiska organisationen för säkrare flygtrafiktjänst (Euro­control) är en mellanstatlig organisation som bildades 1960 genom en internationell konvention. Konventionen har därefter ändrats genom olika tilläggs- och ändringsprotokoll. Sedan 1978 föreskrivs i ett tilläggsprotokoll att organisationens personal är skyldig att betala skatt till organisationen för lön som den får därifrån och att sådan lön ska vara undantagen från nationell inkomstskatt. Sverige anslöt sig till Eurocontrol 1995. 

2. B.H. är anställd av Eurocontrol och har betalat skatt till organi­sationen för sin lön därifrån. Han begärde att den lön som han hade fått från organisationen under 2020 skulle undantas från svensk inkomstskatt. 

3. Skatteverket beslutade att ta upp lönen till beskattning. Enligt Skatteverket hade någon konventionsbestämmelse om skattefrihet inte införlivats i svensk rätt och det saknades därför stöd för att skattebefria lönen. Skatteverket beslutade vidare att den skatt som B.H. hade betalat till Eurocontrol inte fick avräknas eller dras av vid den svenska beskattningen eftersom skatten inte hade betalats till en utländsk stat. 

4. B.H. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm och se­dan vidare till Kammarrätten i Stockholm. Båda domstolarna avslog hans överklaganden.

Yrkanden m.m.

5. B.H. yrkar att lönen från Eurocontrol inte ska tas upp till beskatt­ning. Han yrkar också ersättning för kostnader i Högsta förvalt­ningsdomstolen med 127 680 kr. 

6. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

7. Frågan gäller tillämpligheten av en bestämmelse om skattefrihet i en internationell överenskommelse.

Rättslig reglering m.m.

Eurocontrol 

8. Eurocontrol inrättades 1960 genom en multilateral konvention, benämnd Internationella Eurocontrolkonventionen om samarbete för luftfartens säkerhet. 

9. Ett tilläggsprotokoll med vissa kompletterande bestämmelser till konventionen undertecknades 1970. Tilläggsprotokollet ändra­des sedan genom ett ändringsprotokoll 1978. 

10. Enligt artikel 3 punkt 1 i tilläggsprotokollet, i den lydelse som bestämmelsen har haft sedan 1978 års ändringsprotokoll trädde i kraft, är Eurocontrols personal skyldig att betala skatt som ska tillfalla organisationen på de löner och förmåner som den betalar till personalen. Sådana löner och förmåner ska vara undantagna från nationell inkomstskatt. 

11. Både konventionen och tilläggsprotokollet ändrades 1981 ge­nom ytterligare ett ändringsprotokoll. I artikel XLII i det protokollet anges att konventionen och protokollet ska anses utgöra ett enda instrument benämnt Internationella Eurocontrolkonventionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar. Av artikel I i 1981 års protokoll framgår vidare att med konventionen avses 1960 års konvention, ändrad genom 1970 års tilläggsprotokoll, i sin tur ändrat genom 1978 års ändringsprotokoll. 

12. För att Sverige skulle kunna ansluta sig till konventionen krävdes att vissa lagändringar gjordes och att vissa offentliga för­valtningsuppgifter överfördes till Eurocontrol. Som en följd av detta fordrades riksdagens godkännande i den ordning som gäller för ändring av grundlag. 

13. Riksdagen beslutade 1994 att godkänna den internationella Eurocontrolkonventionen den 13 december 1960 om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar. Beslutet innebar att regeringen fick riksdagens medgivande att ansöka om medlemskap i Eurocontrol. Samtidigt antogs de lagändringar som regeringen hade föreslagit (rskr. 1993/94:201 och 1994/95:48). 

14. Regeringen överlämnade i mars 1995 Sveriges ansökan om anslutning till Eurocontrol. Ansökan godtogs av organisationens permanenta kommission i juli det året (Decision no. 64). I beslutet anges att kommissionen godtar Sveriges anslutning till 1960 års konvention, ändrad genom tilläggsprotokollet 1970, i sin tur ändrat genom ändringsprotokollet 1978, helheten ändrad genom ändrings­protokollet 1981. Anslutningsinstrumentet deponerades hos den belgiska regeringen i oktober och konventionen trädde för Sveriges del i kraft i december samma år. 

Lagen om immunitet och privilegier i vissa fall

15. Enligt 4 § lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall åtnjuter de internationella organ och personer med anknytning till sådana organ som anges i bilaga till lagen immunitet och privilegier enligt vad som bestämts i stadga eller avtal som är i kraft i förhållande till Sverige. Vidare anges att regeringen ska kungöra tidpunkten då sådant avtal eller sådan stadga trätt i kraft eller upphört att vara bindande i förhållande till Sverige. I förarbetena konstateras att det kungörandet ska ske i förordningens form (prop. 1975/76:205 s. 22). 

16. Av bilagan till lagen, punkt 46, framgår att privilegier gäller för Eurocontrols personal enligt den internationella Eurocontrol­konventionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar. 

17. Punkt 46 trädde enligt förordning (1995:1111) i kraft den 1 december 1995. 

Kungörande

18. I 1 § första stycket lagen (1976:633) om kungörande av lagar och andra författningar anges att författningar som huvudregel ska kungöras enligt den lagen. Detsamma gäller de internationella över­enskommelser och de ändringar i sådana som enligt författning ska gälla som svensk rätt. För kungörande av författningar ska enligt 3 § 1 finnas Svensk författningssamling. 

19. Av 14 § första stycket framgår att om det i en författning föreskrivs att en internationell överenskommelse eller en ändring i en sådan ska gälla som svensk rätt, ska överenskommelsen eller ändringen kungöras på samma sätt som författningen. Om det är lämpligare, får regeringen dock bestämma att överenskommelsen eller ändringen i stället ska kungöras på något annat sätt. Var kungörandet i sådant fall sker ska ges till känna i den författnings­samling där författningen har kungjorts. 

20. I förordningen (1990:1070) om publicering av Sveriges internationella överenskommelser, m.m. finns bestämmelser om publicering av överenskommelser som Sverige ingår med andra stater eller mellanfolkliga organisationer. Enligt 2 § första stycket 1 i förordningen är huvudregeln att alla för Sverige bindande inter­nationella överenskommelser som har ingåtts av regeringen, jämte ändringar i dessa, ska publiceras i Sveriges internationella överens­kommelser (SÖ). 

21. I samband med Sveriges anslutning till Eurocontrolkonven­tionen och införandet av punkt 46 i bilagan till lagen om immunitet och privilegier i vissa fall publicerades konventionen i SÖ 1995:81. I publiceringen angavs att överenskommelsen trätt i kraft i för­hållande till Sverige. Regeringen har också tillkännagett (SFS 1997:595) att överenskommelsen trätt i kraft och publicerats genom SÖ 1995:81. I denna publicering ingick emellertid bara grund­konventionen i konsoliderad form, inte tilläggsprotokollet. 

22. I juli 2024 publicerades en komplettering till SÖ 1995:81. I kompletteringen anges att 1970 års tilläggsprotokoll och 1978 års ändringsprotokoll inte fanns med i den sammanförda version av konventionen som publicerades med beteckning SÖ 1995:81, och att dessa i stället publiceras genom kompletteringen. Båda proto­kollen finns bifogade till kompletteringen i engelsk språkversion jämte en svensk översättning.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Utgångspunkter

23. Sverige är medlem i Eurocontrol. I artikel 3 punkt 1 i tilläggs­protokollet till Eurocontrolkonventionen anges att den som är anställd av Eurocontrol är skyldig att betala skatt till organisationen på sin lön därifrån och att sådan lön i gengäld ska vara undantagen från nationell inkomstskatt. 

24. För att tilläggsprotokollets bestämmelse om undantag från skattskyldighet ska kunna tillämpas av svenska myndigheter och domstolar krävs att bestämmelsen har införlivats i svensk rätt. Enligt 4 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ska person­er med anknytning till sådana organ som anges i en bilaga till lagen åtnjuta privilegier enligt vad som har bestämts i avtal som är i kraft i förhållande till Sverige. I punkt 46 i bilagan anges att privilegier gäller för Eurocontrols personal enligt Eurocontrolkonventionen. 

25. Den fråga som nu ska avgöras är om tilläggsprotokollets bestämmelse om undantag från skattskyldighet omfattas av de privilegier som ska gälla som svensk rätt enligt de nämnda bestäm­melserna. För att så ska vara fallet krävs att tilläggsprotokollet är i kraft i förhållande till Sverige och att protokollet omfattas av hän­visningen till Eurocontrolkonventionen i punkt 46 i bilagan. Om dessa förutsättningar är uppfyllda uppkommer vidare frågan vilken betydelse det har att tilläggsprotokollet publicerades i SÖ först under 2024, dvs. långt efter det att Eurocontrolkonventionen inför­livades i svensk rätt och även efter det att den i målet aktuella lönen betalades. 

Är tilläggsprotokollet i kraft i förhållande till Sverige?

26. Av anslutningsinstrumentet avseende Sveriges medlemskap i Eurocontrol framgår att anslutningen avser 1960 års konvention med 1981 års vidtagna ändringar. 

27. Genom 1981 års protokoll har parterna i konventionen kom­mit överens om att tilläggsprotokollet ska utgöra en integrerad del av konventionen (se punkt 11 ovan). Sveriges anslutning kan där­med inte ha avsett någon annan överens-kommelse än den som – sedan 1981 års protokoll trädde i kraft mellan parterna till konven­tionen – består av såväl konventionen som tilläggsprotokollet. Tilläggsprotokollet trädde alltså i kraft i förhållande till Sverige samtidigt som konventionens övriga delar gjorde det.

Har tilläggsprotokollets bestämmelse om undantag från skatt­skyldighet införlivats i svensk rätt? 

28. Punkt 46 i bilagan till lagen om immunitet och privilegier i vissa fall infördes samtidigt som riksdagen godkände Sveriges anslutning till Eurocontrolkonventionen. I regeringens proposition till riks­dagen (prop. 1993/94:104) finns grundkonventionen i konsoliderad form med som bilaga. Tilläggsprotokollet finns däremot inte med. Tilläggsprotokollet och dess bestämmelse om undantag från nation­ell inkomstskatt för organisationens personal nämns inte heller i propositionen. 

29. Tilläggsprotokollet tas inte heller upp i det ansvariga riks­dagsutskottets betänkanden med förslag till riksdagsbeslut (bet. 1993/94:TU19 och 1994/95:TU1). I utskottsbetänkandena finns, liksom i propositionen, grundkonventionen i konsoliderad form med, men utan tilläggsprotokoll. 

30. Det är alltså mycket som tyder på att riksdagen, inför att den godkände anslutningen till konventionen, inte uppmärksammades på förekomsten av tilläggsprotokollet. Detta är emellertid inte avgörande för om hänvisningen till Eurocontrolkonventionen i punkt 46 i bilagan till lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ska anses omfatta även tilläggsprotokollet. Hänvisningen avser enligt sin ordalydelse ”Den internationella Eurocontrolkonven­tionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar”. Det finns enligt Högsta förvaltningsdom­stolens mening inte utrymme att tolka bestämmelsen på annat sätt än i enlighet med den definition av konventionen som anges i artikel XLII jämförd med artikel I i 1981 års protokoll. Som framgår av punkt 11 ovan innefattar den definitionen även tilläggsprotokollet. 

31. Bestämmelsen om undantag från nationell inkomstskatt för Eurocontrols personal i artikel 3 punkt 1 i tilläggsprotokollet har således införlivats i svensk rätt. 

Kungörande

32. Som framgått publicerades tilläggsprotokollet i SÖ genom en komplettering först 2024 (se punkt 22 ovan), dvs. efter det att den i målet aktuella lönen betalades. Dessförinnan hade tilläggsproto­kollet inte offentliggjorts i vare sig någon författningssamling eller någon annan officiell publikation, trots att protokollet innehåller en bestämmelse om undantag från skattskyldighet som ska gälla som svensk rätt. Detta är inte förenligt med föreskrifterna i 1 § och 14 § första stycket lagen om kungörande av lagar och andra författ­ningar. 

33. I förarbetena till den lagen uttalas att det bör överlämnas åt rättstillämpningen att bedöma vilken rättslig betydelse brister i kungörandet av en bestämmelse har, under hänsynstagande till omständigheterna i det enskilda fallet (prop. 1975/76:112 s. 61 f.). I det nu aktuella fallet rör det sig om en bestämmelse om skattefrihet i en internationell överenskommelse som har trätt i kraft i förhåll­ande till Sverige och som har införlivats i svensk rätt genom en hän­visning till överenskommelsen i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan det förhållandet att bestämmelsen inte har kungjorts i SÖ då inte leda till att den inte kan åberopas av en enskild som omfattas av den. 

Sammanfattande slutsats 

34. Bestämmelsen i artikel 3 punkt 1 i tilläggsprotokollet till Euro­controlkonventionen är tillämplig på den lön som B.H. har tagit emot från Eurocontrol. Lönen är således undantagen från svensk in­komstskatt. Överklagandet ska därmed bifallas och underinstanser­nas avgöranden upphävas.

Ersättning för kostnader 

35. B.H. har fått bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och upphäver underinstansernas avgöranden.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar B.H. ersättning för kost­nader i Högsta förvaltningsdomstolen med 127 680 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Nilsson, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2023-11-02, Österberg):

Skattefrågan

B.H. har under 2020 varit anställd av Eurocontrol. Eurocontrol är en euro­peisk organisation som styr luftrummet över delar av Europa med syfte att skapa ett gränslöst luftrum över de medverkande europeiska medlems­länderna. Sverige är medlem i organisationen sedan 1995.

Eurocontrol Human Resources har lämnat information till Skatteverket om att B.H. under 2020 erhållit lön om 120 382 euro och att intern skatt samma år uppgått till 41 261 euro. Eurocontrol Human Resources har vid detta hänvisat till Protocol of 21 november 1978 där det stadgas att in­komst från Eurocontrol är föremål för intern beskattning och undantagen beskattningen i den anställdes hemland. 

Inkomster som utbetalas från internationella organisationer kan vara undantagna från skattskyldighet enligt lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall. Enligt 1 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ska vad som föreskrivs i lagen tillämpas trots bestämmelser i andra författningar. Enligt 4 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall åtnjuter de internationella organ och personer med anknytning till sådana organ som anges i bilagan till lagen immunitet och privilegier enligt vad som bestämts i stadga eller avtal som är i kraft i förhållande till Sverige. 

B.H. är obegränsat skattskyldig i Sverige och den ersättning han erhållit är sådan som ska tas upp som i inkomstslaget tjänst. Frågan i målet är huruvida denna inkomst är skattebefriad i Sverige mot bakgrund av Sveriges internationella överenskommelser med Eurocontrol och om det, om inkomsten inte bedöms vara undantagen, finns förutsättningar för att dra av den interna skatt som uppgått till 41 261 euro enligt reglerna i 16 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller för att avräkna den i enlighet med lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräk­ningslagen). 

Enligt punkt 46 i bilagan till lagen om immunitet och privilegier i vissa fall gäller Den internationella Eurocontrolkonventionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar. Konventionen innehåller inte några bestämmelser om skattefrihet för lön eller annan ersättning från organisationen.

Därtill finns beträffande Eurocontrol den reviderade Eurocontrolkon­ventionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1997 vidtagna ändringar samt bilagorna I–IV till den reviderade konventionen. Bilaga III till den konventionen innehåller bestämmelser om nationell skattefrihet. Av artikel 3 punkt 1 bilaga III framgår att inkomst från Eurocontrol är föremål för intern beskattning och är undantagen från skatt i den anställdes hemland. 

Riksdagen godkände den reviderade Eurocontrolkonventionen den 28 maj 2004 och lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ändrades därmed genom SFS 2004:666. SFS 2004:666 har dock ännu inte trätt i kraft och konventionen sålunda inte införlivats i svensk rätt. 

Förvaltningsrätten konstaterar mot ovan att det inte finns något uttryck­ligt stöd i lag för att undanta B.H:s inkomst från Eurocontrol från beskatt­ning. 

B.H. har i sitt överklagande anfört att hans lön inte kan beskattas i Sverige och därvid hänvisat till SÖ 1995:81. 

Förvaltningsrätten konstaterar att för att en konvention och de regler som däri stadgas ska gälla i Sverige krävs särskild lagstiftning. I den juridiska doktrinen brukar detta slags rättssystem benämnas som dualist­iskt. Om någon särskild lagstiftningsakt inte vidtagits beträffande en kon­vention gäller den endast indirekt som utfyllnad till nationella rättsregler. Vad B.H. fört fram i överklagandet föranleder mot denna bakgrund ingen annan bedömning i beskattningsfrågan. 

Förvaltningsrätten har då att pröva om den av Eurocontrol Human Resources benämnda interna skatten om 41 261 euro ska dras av eller annars räknas av vid B.H:s beskattning.

Bestämmelser om avräkning finns i avräkningslagen. Av 2 kap. 1 § av­räkningslagen framgår att en obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt om 1.intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen, 2.den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och 3.intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning. 

Allmän skatt till en utländsk stat får dras av om den skattskyldige begär det, om skatten har betalats av en obegränsat skattskyldig person eller en begränsat skattskyldig person med fast driftställe i Sverige på inkomster som anses ha sitt ursprung i den utländska staten. Med allmän skatt till en utländsk stat likställs skatt till en utländsk delstat, provins eller kommun. Detta framgår av 16 kap. 19 § inkomstskattelagen. 

Förvaltningsrätten bedömer att den interna skatt B.H. betalt till Euro­control inte utgör skatt som betalats till utländsk stat. Den grundläggande förutsättningen för avdrag eller avräkning föreligger således inte. 

Sammantaget bedömer förvaltningsrätten att Skatteverket har haft fog för sitt beslut. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Stockholm (2024-07-02, Bohlin, Furberg och Jungar):

Det som B.H. har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås. 

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 ref. 49

Fråga huruvida avdrag för avsättning till periodiseringsfond kan anses omfattas av processföremålet i ett tidigare avgjort mål om beskattning av inkomster från försäljningar av bostadsrätter.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 20 oktober 2025 följande dom (mål nr 6980-24 och 6981-24).

Bakgrund

1. I en skatterättslig process behöver det klarläggas vad saken gäller eller, uttryckt annorlunda, vad som är frågan i målet. När domstolen rättskraftigt har avgjort en fråga kan samma fråga inte prövas på nytt.

2. N.A. sålde under åren 2016 och 2017 fem bostadsrätter och redovisade inkomsterna från försäljningarna i inkomstslaget kapital. Skatteverket beslutade att inkomsterna skulle beskattas i in­komstslaget näringsverksamhet. Några andra inkomster hade inte redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

3. N.A. överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att in­komsterna skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Såväl för­valtningsrätten som kammarrätten avslog hans överklaganden. Kammarrättens dom fick laga kraft.

4. Därefter begärde N.A. omprövning av besluten och yrkade att avdrag skulle medges för avsättning till periodiseringsfond.

5. Skatteverket avvisade N.A:s begäran om omprövning med motiveringen att begärda avdrag fick anses ingå i samma händelse­förlopp och avse samma frågor som hade prövats av kammarrätten i den ursprungliga processen (se punkt 3 ovan).

6. N.A. överklagade besluten till Förvaltningsrätten i Stockholm. Förvaltningsrätten gjorde bedömningen att avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte ingår i samma händelseförlopp eller sak­sammanhang som en sådan omklassificering av försäljningar som hade prövats i den ursprungliga processen. Domstolen återförvisade därför målen till Skatteverket för prövning av N.A:s begäran om avdrag för avsättning till periodiseringsfond avseende beskattnings­åren 2017 och 2018.

7. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Stockholm som upphävde förvaltningsrättens dom i den aktuella delen och fast­ställde Skatteverkets beslut om avvisning av begäran om om­prövning.

8. Kammarrätten hänvisade till att flera tidigare kammarrätts­avgöranden gav uttryck för följande synsätt om vad som är sak­frågan. När kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätter som de­klarerats i inkomstslaget kapital i stället beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är sakfrågan samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller under förutsättning att inget tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

9. Kammarrätten ansåg för sin del att det saknades tillräckliga skäl för att frångå den bedömning av vad som är saken som kammarrätterna tidigare hade gett uttryck för.

Yrkanden m.m.

10. N.A. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förvaltningsrättens dom avseende beskattningsåren 2017 och 2018. Han yrkar även ersättning för ombudskostnader i Högsta för­valtningsdomstolen med 29 000 kr.

11. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att N.A. ska medges ersättning med skäliga 12 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

12. Frågan är vad som har utgjort processföremålet – och vilka frågor som därmed har avgjorts – när en allmän förvaltningsdomstol har funnit att avyttringar av bostadsrätter som den skattskyldige har deklarerat i inkomstslaget kapital rätteligen ska beskattas i inkomst­slaget näringsverksamhet.

Rättslig reglering m.m.

13. Enligt 66 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244) får Skatte­verket, med vissa undantag som inte är aktuella här, inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Finns det hinder för omprövning?

14. Det finns inte i skatteförfarandelagen, eller i förarbetena till den lagen, angivet vad som avses med en ”fråga”. I förarbetena till den nu upphävda taxeringslagen (1990:324) framhölls att en fråga normalt identifieras med hjälp av yrkandet och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 369 f.). Av rättspraxis framgår att det i princip krävs att åberopade omständig­heter ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (se t.ex. RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2005 ref. 7 och RÅ 2007 ref. 9).

15. I vissa fall kan frågan, eller processföremålet, vara den be­skattningsbara inkomsten. Så kan vara fallet då den skattskyldige har beskattats i avsaknad av deklaration utan kontrolluppgifter eller liknande uppgifter. I dessa fall kan Skatteverket anses bara ha tagit ställning till frågan huruvida det framstått som skäligt med hänsyn till omständigheterna att uppskatta att denne haft en skattepliktig nettoinkomst av viss storlek. Även i andra fall när uppskattning till skäligt belopp har företagits i avsaknad av tillräcklig utredning bör processföremålet utgöras av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattats (jfr prop. 1989/90:74 s. 376 f.).

16. I N.A:s fall handlar det inte om att göra en uppskattning till skäligt belopp. Vid sådant förhållande ska en prövning av vad som utgjorde frågan i den ursprungliga processen göras utifrån vad som anges i punkt 14.

17. Den ursprungliga processen avsåg inkomster från försäljning av bostadsrätter och i vilket inkomstslag dessa skulle beskattas. Den nu aktuella begäran om omprövning avser ett yrkande om avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Det kan således konstateras att såväl yrkandena som åberopade omständigheter skiljer sig åt. Händelseförloppet kan heller inte anses vara detsamma i de båda målen. Yrkandet om avdrag för avsättning till periodiseringsfond är därför en annan fråga än den som prövades i den ursprungliga processen.

18. Det förhållandet att några andra inkomst- eller avdragsposter inte hade redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet bör enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte medföra att process­föremålet utvidgas till att omfatta samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget.

19. Med hänvisning till det anförda ska Skatteverket, som förvaltningsrätten funnit, pröva N.A:s begäran om avdrag för av­sättning till periodiseringsfond avseende beskattningsåren 2017 och 2018. Kammarrättens avgörande i den delen ska följaktligen upp­hävas och förvaltningsrättens avgörande fastställas i motsvarande del.

Ersättning för kostnader

20. N.A. har fått bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till ersättning för kostnader för ombud i Högsta förvaltningsdomstolen som han skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Den yrkade ersättningen är skälig och ska därmed beviljas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens avgörande i den del som gäller beskattningsåren 2017 och 2018 samt fastställer förvaltningsrättens avgörande i motsvarande del.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar N.A. ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 29 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Gäverth, Medin och Attorps. Föredragande var justitiesekreteraren Emma Annelund.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2024-05-30, ordförande Österberg):

Skattefrågan

Av 66 kap. 3 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att Skatteverket inte får ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol.

Skatteverket beslutade den 7 september 2020 att den vinst som uppstått till följd av N.A:s försäljning av fem bostadsrätter skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för, som deklarerat, i inkomst­slaget kapital. Skatteverket påförde även skattetillägg. Beslutet vann i och med kammarrättens i Stockholm dom den 9 december 2022 i mål 2500–2503-22 laga kraft. Frågan om avdrag för avsättning till periodiserings­fond var inte föremål för domstolens prövning och N.A. framställde heller inga yrkanden i frågan.

Frågan i förevarande mål är om Skatteverket haft skäl för besluten att avvisa N.A:s begäran om omprövning på den grunden att saken redan har avgjorts i domstol.

I skatteförfarandet identifieras en fråga normalt med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet. För att åberopade omständigheter ska höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (se bl.a. RÅ 2000 ref. 54, RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2003 ref. 15, RÅ 2004 ref. 144 och RÅ 2005 ref. 7).

Förvaltningsrätten bedömer att avdrag för avsättning till periodiserings­fond inte ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang som en om­klassificering av fastighetsförsäljningar (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 30 september 2020 i mål 457-20 och 458-20). Såvitt framgår har N.A. inte redovisat någon annan inkomst av näringsverksamhet och frågan om avsättning till periodiseringsfond har så blivit aktuell först vid en sådan omklassificering av inkomsterna.

Mot denna bakgrund ska ärendena som avser beskattningsår 2017 och 2018 återförvisas till Skatteverket för prövning av N.A:s begäran om av­sättning till periodiseringsfond. Det ankommer på Skatteverket att vidta de åtgärder som föranleds av den prövningen.

Beträffande N.A:s begäran om omprövning av beskattningsåret 2016 konstaterar förvaltningsrätten att den är för sent inkommen. Av 66 kap. 7 § skatteförfarandelagen framgår att en begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. N.A. skulle således ha begärt omprövning av beskattningsåret 2016 senast före utgången av år 2022. Skatteförfarandelagen saknar undantagsregler som medger en senare begäran om omprövning för förevarande situation, dvs. där det beslut som möjliggjort avsättning till periodiseringsfond vunnit laga kraft först under det sjunde året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Överklagandet ska därför avslås i den delen.

Ersättningsfrågan

N.A. har i huvudsak vunnit bifall till sin talan. Det finns därför förut­sättningar att bevilja honom ersättning för kostnader i målen som han skäligen har behövt för att ta tillvara sin rätt.

Vid en samlad bedömning anser förvaltningsrätten att N.A. är skäligen tillgodosedd med ersättning om 18 125 kr, vilket motsvarar fem timmars arbete beräknat på ombudets timkostnad.

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet delvis och återförvisar ärendet till Skatteverket för prövning avseende beskattningsår 2017 och 2018 i en­lighet med domskälen.

Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Förvaltningsrätten beviljar N.A. ersättning för kostnader i förvaltnings­rätten med totalt 18 125 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2024-11-22, Westberg, Eke och Wahren):

Inkomstbeskattning för beskattningsår 2017 och 2018

Flera kammarrättsavgöranden (se t.ex. Kammarrätten i Jönköpings dom den 30 juni 2021 i mål nr 2233–2241-20, Kammarrätten i Stockholms domar den 14 april 2021 i mål nr 3022–3026-20 och den 10 november 2020 i mål nr 7729–7731-19, jfr dock t.ex. Kammarrätten i Göteborgs dom den 28 augusti 2013 i mål nr 7522–7523-12) ger uttryck för följande syn­sätt i fråga om vad som är sakfrågan i mål såsom Kammarrätten i Stockholms mål nr 2500-22 m.fl. När kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätter som deklarerats i inkomstslaget kapital i stället beskattas som lagertillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet är sakfrågan samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller under förutsättning att inget tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

Kammarrätten konstaterar att Skatteverket den 2 februari 2022 har god­tagit detta synsätt. Skatteverket har därigenom frångått sin tidigare upp­fattning som innebar att sakfrågan i dessa fall är begränsad till redovisningen av de aktuella tillgångarna, dvs. att saken består av de enskilda intäkts- och kostnadsposterna och inte hela näringsverksamheten. (Se Skatteverkets Rättsfallskommentar 2022 ”KRNJ, mål nr 2233-2241-20, sakfrågan när intäkter redovisade i kapital flyttas över till närings­verksamhet”.)

Kammarrätten konstaterar att något avgörande som avser just denna fråga inte finns från Högsta förvaltningsdomstolen.

Kammarrätten anser för sin del att det saknas tillräckliga skäl att frångå den bedömning av vad som är saken som kammarrätterna har gett uttryck för i de ovannämnda avgörandena från år 2020–2021 och som SKV god­tagit. Överklagandet ska därför bifallas i denna del.

Ersättning för kostnader

Kammarrätten anser att N.A. har rätt till ersättning för kostnader i för­valtningsrätten och i kammarrätten då frågan om vad som är sakfrågan i ett fall som det förevarande får anses vara av betydelse för rättstillämp­ningen. Skatteverket har anfört att N.A. bl.a. använt sig av samma argumentation som han tidigare använt i målen om anstånd och att argumentationen också i stort sett är identisk med den som används i målen avseende hans bror. Mot bakgrund härav samt med beaktande av vilka argument som framförts i förvaltningsrätten i sakfrågan bedömer kammarrätten att skälig ersättning för kostnader hänförliga till processen i förvaltningsrätten är 6 000 kr inklusive mervärdesskatt. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas delvis i denna del på så sätt att den ersättning förvaltningsrätten beslutat att tillerkänna N.A. ska sättas ned med 12 125 kr till 6 000 kr. Överklagandet i denna del ska avslås i övrigt.

I kammarrätten har N.A. framfört viss argumentation som i stort sett motsvarar vad han framfört tidigare i processen. Han är emellertid motpart till Skatteverket i kammarrätten och har här utvecklat sin argumentation ytterligare. Viss ersättning bör därför tillerkännas honom även för processen i kammarrätten. I den redogörelse som getts av vilket arbete som utförts av ombudet finns emellertid hänvisningar till arbete som utförts före det att förvaltningsrätten meddelade dom i målen. Ersättning för sådant arbete är inte hänförligt till processen i kammarrätten. Den argumentation han framfört i kammarrätten är också identisk med den hans bror har fört fram i sina mål. Kammarrätten anser mot denna bakgrund att skälig ersättning för kostnader hänförliga till processen i kammarrätten är 12 000 kr, inklusive mervärdesskatt.

– Kammarrätten bifaller överklagandet i fråga om beskattningsåren 2017 och 2018 samt, med upphävande av förvaltningsrättens dom i denna del, fastställer Skatteverkets beslut om avvisning av begäran om omprövning.

Kammarrätten bifaller delvis överklagandet i fråga om ersättning för kostnader hänförliga till processen i förvaltningsrätten på så sätt att den ersättning förvaltningsrätten beslutat att tillerkänna N.A. sätts ned med 12 125 kr till 6 000 kr. Överklagandet avslås i övrigt i denna del.

Kammarrätten bifaller delvis N.A:s ansökan om ersättning för kostnader hänförliga till processen i kammarrätten och tillerkänner honom 12 000 kr. Ansökan avslås i övrigt.

Kammarrättens beslut den 4 juli 2024 i fråga om inhibition upphör härmed att gälla.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 ref. 41 offentliga källor ons, 09/17/2025 - 11:12 Punkt Markering Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

Med uttrycket pengar i bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten avses kontant betalning.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 4639-24).

Bakgrund

1. Kapitalvinst ska enligt huvudregeln tas upp till beskattning det år en tillgång avyttras. Ett byte av tillgångar anses vara en form av avyttring. 

Med uttrycket pengar i bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten avses kontant betalning.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 4639-24).

Bakgrund

1. Kapitalvinst ska enligt huvudregeln tas upp till beskattning det år en tillgång avyttras. Ett byte av tillgångar anses vara en form av avyttring. 

2. Om ett byte avser andelar i företag kan bytet under vissa förutsättningar omfattas av särskilda bestämmelser om framskjuten beskattning. Enligt dessa bestämmelser beskattas inte avyttringen av de bortbytta andelarna det år bytet sker, utan beskattningen skjuts fram till dess att de andelar som har tagits emot vid bytet avyttras. Bestämmelserna gäller vid andelsbyten där en fysisk person är säljare och ett företag är köpare och där ersättningen för de bortbytta andelarna lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Ersättning får även till en del lämnas i pengar, men den delen beskattas i så fall det år bytet sker. 

3. R.L. ägde hälften av aktierna i två olika bolag, Unikaboxen Stockholm AB och Unikaboxen Sverige AB. I september 2020 bytte både han och den andre ägaren av Unikaboxen Stockholm sina aktier i det bolaget mot nyemitterade aktier i Unikaboxen Sverige. Unikaboxen Stockholm blev därmed ett helägt dotterbolag till Unikaboxen Sverige. Av beslutet av bolagsstämman i det sist­nämnda bolaget framgår att ersättningen till aktietecknarna bestod av dels de nyemitterade aktierna, dels ett kontantbelopp om tio miljoner kronor. 

4. Samma dag som aktierna tecknades ställde Unikaboxen Sverige ut skuldebrev till R.L. och den andre aktietecknaren om vardera fem miljoner kronor. I skuldebreven anges den ränta som löper på skuldebrevet, att betalning ska ske senast två månader efter anfordran, att Unikaboxen Sverige kan lösa hela eller delar av skulden i förtid samt att skuldebrevet inte får överlåtas utan den andra partens medgivande. 

5. R.L. yrkade att bytet skulle beskattas enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Skatteverket bedömde dock att utställandet av ett skuldebrev inte kunde betraktas som ersättning som lämnas i pengar. Till följd av det ansåg Skatteverket att förutsättningarna för att tillämpa reglerna om framskjuten beskattning inte var uppfyllda och andelsbytet beskattades därför enligt huvudregeln. 

6. R.L. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm och anförde att skuldebrevet som sådant inte utgjorde avtalsvillkor avseende andelsbytet. Enligt hans uppfattning var det endast över­låtelseavtalet, dvs. det köpande bolagets beslut om nyemission och de villkor som anges där samt teckningslistan avseende de nya aktierna, som skulle ligga till grund för bedömningen av om bestämmelserna om framskjuten beskattning var tillämpliga. Han anförde vidare att bolaget har löst sin kredit i takt med att likviditet funnits tillgänglig, men att betalningstidpunkten saknar betydelse för frågan om framskjuten beskattning. 

7. Förvaltningsrätten avslog överklagandet med följande moti­vering. Med ersättning i pengar enligt reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten avses kontant ersättning. I detta fall har någon kontant betalning i enlighet med villkoren i överlåtelse­handlingarna inte skett utan i stället har skuldebrev till förmån för respektive aktietecknare upprättats. Skulden till R.L. var i februari 2022 ännu inte helt reglerad och det har därmed inte varit fråga om en temporär skuld. Det är de verkliga förhållandena som ska ligga till grund för bedömningen och ersättning ska därför anses ha läm­nats dels i form av andelar, dels i form av ett skuldebrev. Reglerna om framskjuten beskattning är därmed inte tillämpliga. 

8. R.L. överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm som instämde i förvaltningsrättens bedömning att med pengar i de aktu­ella bestämmelsernas mening avses kontant ersättning. Eftersom den del av ersättningen som beslutats att lämnas i pengar inte hade erlagts kontant utan genom upprättande av ett skuldebrev ansåg kammarrätten att bestämmelserna inte var tillämpliga och avslog överklagandet.

Yrkanden m.m.

9. R.L. yrkar att andelsbytet ska beskattas enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning och begär ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 61 750 kr. 

10. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

11. Frågan är vad som avses med uttrycket ”pengar” i bestäm­melserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten.

Rättslig reglering m.m.

12. Av 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att inkomster i form av kapitalvinster ska beskattas i in­komstslaget kapital. Med kapitalvinst avses enligt 2 § första stycket bl.a. vinst vid avyttring av tillgångar. 

13. Med avyttring avses enligt 44 kap. 3 § bl.a. byte av tillgångar. Av 26 § första stycket följer att kapitalvinst som uppkommer vid ett byte som huvudregel ska tas upp som intäkt det beskattningsår då bytet sker. 

14. I 48 a kap. finns bestämmelser om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Av 2 § framgår att med andelsbyte avses att en fysisk person avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av an­delar i det köpande företaget. Ersättningen får till en del lämnas i pengar.

15. Enligt 48 a kap. 9 och 10 §§ ska den ersättning som lämnas i pengar tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker medan mottagna andelar ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. 

16. Bestämmelser om beskattning av andelsbyten finns också i EU:s s.k. fusionsdirektiv (2009/133/EG). Enligt artikel 1 gäller direktivet endast sådana andelsbyten som berör bolag från två eller flera medlemsstater. Av artikel 8 framgår att ett andelsbyte som uppfyller villkoren i direktivet inte får leda till att säljaren beskattas för tilldelningen av andelar i det förvärvande bolaget. Ett av dessa villkor är enligt artikel 2 e att vederlaget vid bytet utgörs av värde­papper som representerar kapitalet i det förvärvande bolaget samt, i tillämpliga fall, kontant betalning som inte överstiger tio procent av värdet av dessa värdepapper.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skattefrågan

17. Bestämmelserna i 48 a kap. inkomstskattelagen om framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga både på sådana andels­byten som omfattas av fusionsdirektivet och sådana som inte gör det, t.ex. för att bytet inte berör bolag från olika medlemsstater eller för att kontantvederlaget vid bytet överstiger den gräns som anges i direktivet. Tolkningen av de svenska bestämmelserna ska dock även i de sistnämnda fallen så långt det är möjligt göras i överens­stämmelse med vad som följer av direktivet (RÅ 2000 ref. 23). 

18. För att ett andelsbyte ska omfattas av bestämmelserna om framskjuten beskattning gäller enligt 48 a kap. 2 § inkomstskatte­lagen att ersättning får lämnas endast i form av andelar i det köpan­de företaget och pengar. Uttrycket ”pengar” motsvaras i direktivet av uttrycket ”kontant betalning”. En tolkning av den svenska bestämmelsen i ljuset av direktivet leder därmed till att endast sådan ersättning som kan anses utgöra kontant betalning omfattas av uttrycket pengar. 

19. I det nu aktuella fallet har ersättningen – vid sidan av de ny­emitterade andelarna – i överlåtelsehandlingarna bestämts till ett belopp i kronor. Enbart den omständigheten att detta belopp inte omedelbart betalades till R.L., vilket innebar att han i stället fick en fordran på bolaget, kan inte anses innebära att ersättningen inte uppfyller kravet på att vara en kontant betalning. Att ett skuldebrev upprättades i samband med andelsbytet för att manifestera denna fordran utesluter inte heller att ersättningen kan ses som en kontant betalning.

20. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan inne­börd­en av uttrycket kontant betalning emellertid inte utsträckas till att avse betalningsarrangemang som innefattar annat än kortfristiga krediter. I detta fall anger skuldebrevet inte något bestämt förfallo­datum utan löper i stället på obestämd tid. Av utredningen i målet framgår dessutom att bolaget skulle betala av skulden först i takt med att likviditet funnits tillgänglig, dvs. syftet var att ge bolaget något annat än en kortfristig kredit. 

21. En sådan överenskommelse om betalning av ersättningen kan inte jämställas med kontant betalning. Bestämmelserna om fram­skjuten beskattning vid andelsbyten är därför inte tillämpliga. Över­klagandet ska därmed avslås. 

Ersättning för kostnader

22. Frågan i målet är av betydelse för rättstillämpningen och R.L. har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar R.L. ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 61 750 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Classon, Gäverth och Medin. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2023-11-09, ordförande Andersson):

Frågorna i målet

Huvudfrågan i målet är om reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyte är tillämpliga vid beskattningen av andelsbytet av de 125 aktierna i Unikaboxen Stockholm AB. Vid sin prövning ska förvalt­ningsrätten särskilt bedöma om ersättningen om 5 000 000 kr har lämnats i pengar i den mening som avses i 48 a kap. 2 § inkomstskattelagen. Vidare ska förvalt­ningsrätten även pröva om R.L. ska beviljas ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. 

[text här utelämnad]

Är reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyte tillämpliga? 

R.L. har under år 2020 genomfört ett andelsbyte där han bytt 125 av sina aktier i Unikaboxen Stockholm AB (apportegendomen) mot 17 500 ny­emitterade aktier i Unikaboxen Sverige AB (det köpande bolaget) och en ersättning om 5 000 000 kr.

R.L. har fört fram att ersättningen om 5 000 000 kr har lämnats i pengar och att reglerna om framskjuten beskattning därmed är tillämpliga på andelsbytet. Han har gjort gällande att det endast är överlåtelseavtalet, dvs. det köpande bolagets beslut om nyemission och de villkor som anges där samt teckningslistan avseende de nya aktierna, som ska ligga till grund för bedömningen av om reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyte är tillämpliga, eftersom skuldebreven som sådana inte utgör avtalsvillkor avseende avyttringen. 

Förvaltningsrätten konstaterar att det som villkor i överlåtelsehandling­arna anges att de två aktietecknarna (Roger Norberg och R.L.) förutom de nytecknade aktierna även ska erhålla ett kontant belopp om 10 000 000 kr och att betalning av de nya aktierna ska erläggas inom två veckor. Någon kontant betalning i enlighet med dessa villkor har dock inte skett. I stället har två skuldebrev, om vardera 5 000 000 kr till förmån för respektive aktietecknare, upprättats samma dag som överlåtelsehandlingarna upprättades. Skulden till R.L. var i februari 2022 ännu inte helt reglerad. Det har därmed inte varit fråga om någon temporär skuld. Förvaltnings­rätten anser att det oaktat vad som anges i villkoren i överlåtelsehandling­arna är de verkliga förhållandena som ska ligga till grund för bedömningen av den ersättning som har utgått vid andelsbytet och bedömer därför att ersättning har lämnats dels i form av 17 500 andelar i det köpande bolaget, dels i form av ett skuldebrev om 5 000 000 kr. 

Enligt reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyte får en del av ersättningen lämnas i pengar. Förvaltningsrätten anser att med ersättning i pengar avses kontant ersättning. I detta fall har ersättningen lämnats dels i form av andelar i det köpande bolaget Unikaboxen Sverige AB, dels i form av ett skuldebrev. Eftersom en del av ersättningen för apportegendomen lämnats i form av ett skuldebrev är det inte fråga om ett andelsbyte med framskjuten beskattning (se Kammarrätten i Göteborgs dom den 24 maj 2017 i mål nr 6516-16). Reglerna om framskjuten beskattning vid andels­byte kan därför inte anses vara tillämpliga. 

Förvaltningsrätten finner inte skäl att betrakta överlåtelsen av apport­egendomen som något annat än ett andelsbyte. 

Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

Enligt 43 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt, efter ansökan rätt till ersättning om den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis, ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl för ersättning.

R.L. har inte vunnit bifall till sin talan och ersättning för kostnader kan därför inte medges på den grunden. Målet avser inte heller någon fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det föreligger inte synner­liga skäl i detta fall. Yrkandet om ersättning för kostnader i förvaltnings­rätten ska därmed avslås.

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Stockholm (2024-07-05, Westberg, Börjesson och Söderhjelm):

Inkomstbeskattning

Frågan i målet är om förutsättningarna är uppfyllda för att tillämpa bestäm­melsen i 48 a kap. 2 § inkomstskattelagen om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Avgörande för bedömningen är om den ersättning som beslutats till del ska utgå har lämnats i pengar i den mening som avses i bestämmelsen. 

I 48 a kap. inkomstskattelagen finns regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Bestämmelserna utgör undantag från huvudregeln att skattskyldighet för en kapitalvinst vid avyttring av andelar inträder vid avyttringstidpunkten (jfr 44 kap. 26 § inkomstskattelagen). Med andels­byte avses enligt 2 § ett förfarande som uppfyller villkoren i 5–8 §§ samt följande förutsättningar: 1. En fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget). 2. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar.

Av handlingar som upprättats i samband med en extra bolagsstämma i Unikaboxen Sverige AB den 8 september 2020 framgår bl.a. följande. R.L. ska erhålla 17 500 nyemitterade aktier i Unikaboxen Sverige AB i utbyte mot 125 aktier i Unikaboxen Stockholm AB. R.L. ska erhålla ett kontant belopp om 5 000 000 kr från Unikaboxen Sverige AB. Vid vilken tidpunkt det kontanta beloppet ska erläggas framgår inte. Samma dag har ett skulde­brev om 5 000 000 kr upprättats mellan R.L. och Unikaboxen i Sverige AB.

Kammarrätten ifrågasätter inte att de villkor som framgår av bolags­stämmans beslut ur ett bolagsrättsligt perspektiv uppfyller aktiebolags­lagens krav för ett giltigt andelsbyte. Det innebär emellertid inte att förfarandet uppfyller förutsättningarna för framskjuten beskattning enligt 48 a kap. 2 § inkomstskattelagen. Av bestämmelsens ordalydelse framgår nämligen att det med andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller vill­koren i 5–8 §§ samma kapitel och övriga förutsättningar som finns angivna i den aktuella bestämmelsen.

Det finns ingen fastställd definition av vad som avses med ”pengar” i 48 a kap. inkomstskattelagen. Av förarbetena framgår att villkoren för uppskov utformats på i huvudsak samma sätt som villkoren enligt reglerna för internationella andelsbyten (prop. 1998/99:15 s. 179). Internationella andelsbyten reglerades tidigare i lagen (1994:1854) om inkomstbeskatt­ning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL. Det innebär enligt kammarrätten att ledning för tolkningen av bestämmelsen i 48 a kap. 2 § inkomstskattelagen kan sökas i förarbetena till IGOL. Av förarbetena till nämnda lag framgår att vederlaget utgörs av andelar i det övertagande bolaget samt eventuellt kontant vederlag. Däremot får inte någon del av vederlaget utgå i annan form, t.ex. en revers (prop. 1994/95:52 s. 29). I förarbetena till bestämmelsen i dess nuvarande lydelse omnämns vidare den ersättning som till del får utgå i pengar som ”kontanter”, ”kontant ersättning”, ”kontantdel” och ”kontant vederlag” (prop. 1998/99:15 s. 183 f. och prop. 2005/06:39 s. 27 f.). Av 48 a kap. 9 § inkomstskattelagen framgår vidare att ersättning i pengar ska tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker. Bestämmelsen utgår således från att beskattningstidpunkten för den ersättning som utgår i pengar sammanfaller med andelsbytet. Vid en sammantagen bedömning och med beaktande av bestämmelsernas ursprung, systematik och karaktär anser kammarrätten att med ”pengar” i 48 a kap. inkomstskattelagen avses kontant ersättning.

En förutsättning för ett giltigt andelsbyte enligt 48 a kap. 2 § inkomst­skattelagen är därför att den del av ersättningen som lämnas i pengar utgår i kontant ersättning. Det innebär enligt kammarrätten att betalnings­tid­punkten infaller senast vid den tidpunkt som samtliga övriga förutsättning­ar för andelsbytet ska vara uppfyllda. Den del av ersättningen som till del beslutats ska utgå i pengar har i förevarande fall inte erlagts i kontant ersättning utan genom upprättande av ett skuldebrev. Ersättning har således inte lämnats i pengar i den mening som avses i 48 a kap. 2 § inkomstskattelagen. Mot denna bakgrund är reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten inte tillämpliga. Förfarandet ska i stället beskattas som ett vanligt byte. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader 

Det har inte kommit fram skäl att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort när det gäller ersättning för kostnader. Överklagandet ska därför avslås även i denna del. 

Kammarrätten har avslagit R.L:s överklagande. Målet avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synnerliga skäl för ersättning. Ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 ref. 40 offentliga källor tis, 09/16/2025 - 18:31 Punkt Markering Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

En särskild vinstandel i en fond (s.k. carried interest) har ansetts utgöra avkastning på mottagarens investering i fonden. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 6238-24).

Bakgrund

En särskild vinstandel i en fond (s.k. carried interest) har ansetts utgöra avkastning på mottagarens investering i fonden. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 6238-24).

Bakgrund

1. Detta mål rör hur en resultatfördelning i en riskkapitalfond ska behandlas vid beskattningen. Riskkapitalfonder investerar i onot­erade bolag. Kapitalet i fonderna kommer huvudsakligen från t.ex. pensionsfonder och andra institutionella investerare. Riskkapital­fondernas investeringar görs ofta med ett bestämt tidsperspektiv som innebär att portföljbolagen avyttras när de har expanderat och utvecklat sin lönsamhet. 

2. Externa investerare i en riskkapitalfond förväntar sig att den som förvaltar fonden gör medinvesteringar i fonden. Villkoren för sådana medinvesteringar är ofta asymmetriska vilket innebär att förvaltaren av fonden – eller ett till förvaltaren närstående bolag – får en högre andel av vinsten än vad som motsvarar dennes andel av investerat kapital, dock endast om fondens avkastning överstigit en viss nivå. En sådan särskild vinstandel benämns i regel med det engelska uttrycket ”carried interest”. 

3. M.V. är anställd i ett bolag, Nordic Capital Investment Advis­ory AB (Advisory), som lämnar investeringsråd till en förvaltare av en riskkapitalfond. Han ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i vissa beskattningsfrågor. Av ansökan framgår följande. 

4. Fonden är bildad enligt lagstiftningen i Luxemburg och mot­svarar närmast ett svenskt kommanditbolag, men är inte en juridisk person enligt den associationsrättsliga lagstiftningen i Luxemburg. Grundare av fonden är Nordic Capital Europe GP S.à r.l. (GP) och NC Europe ILP S.à r.l. (ILP). Båda bolagen är hemmahörande i Luxemburg. Fonden kommer att vara en s.k. alternativ investerings­fond enligt direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa invest­eringsfonder. 

5. GP är general partner, dvs. obegränsat ansvarig, i fonden och dess förvaltare. För sin förvaltning av fonden erhåller GP ett förvalt­ningsarvode, som är marknadsmässigt. För sin rådgivning till för­valtaren erhåller Advisory ett rådgivningsarvode, som också är marknadsmässigt. 

6. Det bolag genom vilket fondens grundare gjort medinvest­eringen i fonden är ILP. Medinvesteringen uppgår till 2 procent av fondens kapital. ILP är limited partner i fonden, dvs. begränsat ansvarig. Övriga investerare i fonden, främst institutionella invest­erare, är också limited partners. 

7. Enligt fondavtalet ska resultatet i fonden, något förenklat, fördelas mellan de externa investerarna i fonden och ILP på följande sätt. I första hand med 100 procent till investerarna till dess de har fått tillbaka det kapital som de har investerat i fonden. Därefter med 100 procent till investerarna till dess de har fått 8 procent ränta på investerat kapital. Och slutligen med 80 procent till investerarna och 20 procent till ILP (dvs. den särskilda vinst­andelen eller carried interest). 

8. M.V. har fått möjlighet att köpa aktier i NC Europe Holding S.à r.l. (Holding), som äger samtliga aktier i GP och ILP. Aktierna i Holding är föremål för vissa förfogandeinskränkningar, bl.a. kopplade till M.V:s anställning i Advisory. Han avser att köpa aktierna genom ett av honom helägt fåmansbolag. Enligt förutsätt­ningarna för ansökan kommer aktierna i fåmansbolaget att vara kvalificerade andelar eftersom han kommer att vara verksam i betydande omfattning i GP. Genom innehavet av aktierna i Holding kommer han att ha rätt till en andel av den särskilda vinstandel som ILP kan komma att erhålla. 

9. M.V. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om den särskilda vinstandelen som betalas ut från fonden till ILP eller ut­delning från ILP till Holding kommer att beskattas hos honom som inkomst av tjänst (fråga 1). Han frågade även om utdelning från Holding till fåmansbolaget kommer att tjänstebeskattas hos honom (fråga 2). 

10. Skatterättsnämnden besvarade bägge frågorna med att in­komsterna inte kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst. Enligt nämnden finns det inget som talar för att M.V. har någon möjlighet att disponera över inkomsterna i fråga 1 innan fåmansbolaget mottar medel i form av utdelning från Holding eller kapitalvinst på aktierna i Holding. Avseende fråga 2 uttalade nämnden att det måste beaktas att inkomsten aktiebolagsrättsligt är utdelning. Att ersättningen i form av carried interest destinerats till ILP och inte till förvaltaren ansågs sakna betydelse eftersom det är fråga om medel som omfördelats inom en helägd koncern. Det ansågs också saknas en direkt och avgörande koppling mellan M.V:s arbetsinsatser och utdelningen från Holding. De förfogandeinskränkningar som följer av aktieägaravtalet föranledde enligt nämnden ingen annan bedöm­ning.

Yrkanden m.m.

11. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas. 

12. M.V. anser också att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

13. Av 10 kap. 1 § och 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att löner och andra inkomster som erhålls på grund av anställning ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. 

14. Av 41 kap. 1 § och 42 kap. 1 § inkomstskattelagen framgår att utdelningar på grund av innehav av tillgångar ska tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. 

15. Utdelningar på kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas hos fysiska personer enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomst­skattelagen. Enligt 2 § tas sådana utdelningar i viss omfattning upp i inkomstslaget tjänst.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

16. Frågan i målet är om resultatfördelningen i fonden ska frångås vid beskattningen. Mer specifikt är frågan om den särskilda vinst­andel som ILP kan komma att erhålla i stället ska hänföras till de externa investerarna eller till GP och i så fall vilka skatteeffekter det kan få för M.V. M.V. anser att den avtalade resultatfördelningen inte ska frångås, medan Skatteverket menar att den särskilda vinst­andelen vid beskattningen ska anses tillfalla GP. Eftersom ILP och GP ingår i samma koncern är Skatteverkets uppfattning emellertid att det inte leder till några beskattningskonsekvenser för M.V. 

17. Fonden kan sägas motsvara ett svenskt kommanditbolag. Utgångspunkten är att resultatfördelningen i ett kommanditbolag grundas på bolagsavtalet eller på vad som annars avtalats mellan bolagsmännen. Den beslutade fördelningen kan dock frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se t.ex. RÅ 2002 ref. 115 I och II). 

18. Bolagsmän i fonden är GP, ILP och de externa investerarna. GP och ILP är närstående till varandra, medan de externa invest­erarna är oberoende i förhållande till GP och ILP. Mellan oberoende parter saknas i regel grund för att man vid beskattningen ska frångå den avtalade resultatfördelningen. Fördelningen mellan å ena sidan GP och ILP och å andra sidan de externa investerarna ska således accepteras. 

19. Härefter återstår frågan om resultatfördelningen innebär en obehörig inkomstöverföring från GP till ILP eller om det faktum att GP inte har rätt till den särskilda vinstandelen innebär att fördel­ningen anses betingad av skatteskäl. 

20. ILP har åtagit sig att investera 2 procent av fondens kapital. M.V. har uppgett att det finns affärsmässiga skäl till att det är ILP och inte GP som gör detta åtagande. Ett sådant skäl är att ILP, till skillnad från GP, bara är ansvarigt för fondens förpliktelser upp till investerat kapital. M.V. har vidare uppgett att det i riskkapital­branschen är allmänt vedertaget att den som åtagit sig att investera också har rätt till den särskilda vinstandelen. Att ILP och GP som grundare av fonden valt att inte låta GP åta sig att investera i den, och därmed erhålla den särskilda vinstandelen, kan mot denna bakgrund inte anses innebära att en obehörig inkomstöverföring skett från GP till ILP eller att resultatfördelningen kan anses betingad av skatteskäl. 

21. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar sammanfattnings­vis att det är ILP som har rätt till den särskilda vinstandelen och att den utgör avkastning på den investering som ILP gjort i fonden. De inkomster som avses med ansökan om förhandsbesked leder därmed inte till några beskattningskonsekvenser för M.V. De förfogandeinskränkningar som följer av aktieägaravtalet mellan Holdings ägare föranleder ingen annan bedömning. 

22. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten (skiljaktig), Knutsson, Askersjö (skiljaktig), Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

Justitieråden Jermsten och Askersjö var skiljaktiga beträffande motiveringen och ansåg att domen fr.o.m. punkt 1 skulle ha följande lydelse.

Bakgrund 

1. Detta mål rör hur inkomster som härrör från en särskild vinstandel i en fond, carried interest, i ett visst fall ska behandlas vid beskattningen. Carried interest är ersättning till fondens grundare enligt en modell inom riskkapitalbranschen om vinstdelning mellan externa investerare i fonden och fondens grundare. Om avkastningen i fonden överstiger en viss nivå erhåller grundarna en högre andel av vinsten än vad som motsvarar deras investerade kapital. 

2. Den nu aktuella riskkapitalfonden är bildad enligt lagstiftningen i Luxemburg och motsvarar närmast ett svenskt kommanditbolag, men är inte en juridisk person i Luxemburg. Fonden bildades genom att Nordic Capital Europe GP S.à r.l. (GP) och NC Europe ILP S.à r.l. (ILP) ingick ett s.k. Limited Partnership. Båda bolagen, som är luxemburgska mot­svarigheter till svenska aktiebolag, ägs till 100 procent av NC Europe Holding S.à r.l. (Holding) som också motsvarar ett svenskt aktiebolag. Fonden kommer att vara en s.k. alternativ investeringsfond enligt direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa investeringsfonder (AIFM-direktivet). 

3. GP är general partner, dvs. obegränsat ansvarig för fondens för­pliktelser och förvaltare av fonden (AIF-förvaltare). För sin förvaltning av fonden erhåller GP ett fast arvode från fonden som ska täcka kostnaderna för den löpande förvaltningen. ILP är limited partner i fonden, dvs. begränsat ansvarig, och har enligt fondavtalet åtagit sig att investera minst 2 procent av kapitalet. ILP har rätt till två typer av avkastning; avkastning på investerat kapital på liknande villkor som de externa investerarna i fonden och avkastning i form av carried interest. 

4. M.V. är anställd i ett bolag, Nordic Capital Investment Advisory AB (Advisory), som lämnar investeringsråd till GP. Han har erbjudits att köpa B-aktier i Holding. Han avser att köpa aktierna genom ett av honom helägt fåmansbolag, M.V. Invest AB (Marat AB). 

5. Enligt förutsättningarna för ansökan kommer aktierna i Marat AB att vara kvalificerade andelar på grund av att M.V. kommer att vara verksam i betydande omfattning i GP, att han genom köpet av aktierna indirekt kommer att vara delägare i GP och att GP inte har några utomstående ägare. Genom innehavet av aktierna i Holding kommer han att ha rätt till en andel av den särskilda vinstandel som ILP kan komma att erhålla.

6. M.V. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om den carried interest som betalas ut från fonden till ILP eller utdelning från ILP till Holding kommer att beskattas hos honom enligt 11 kap. inkomst­skatte­lagen (1999:1229) (fråga 1). Han frågade även om utdelning från Holding till Marat AB kommer att beskattas hos honom enligt 11 kap. inkomst­skattelagen (fråga 2). 

7. Skatterättsnämnden fann att inkomsterna inte kommer att beskattas i inkomstskatteslaget tjänst. 

8. Avseende fråga 1 konstaterade Skatterättsnämnden att frågan i den delen gäller beskattning av inkomster som härrör från den typ av vinstandel som gäller för riskkapitalfonder och om de kan beskattas som inkomst av tjänst hos sökanden. De ersättningar som frågeställningen avser är dels medel som betalas från fonden till ILP, dels utdelning från ILP till Holding. 

9. Skatterättsnämnden delade sökandens uppfattning att oavsett hur dessa inkomster skatterättsligt ska klassificeras finns det inget i ärendet som talar för att han har någon möjlighet att disponera över inkomsterna före det att Marat AB mottar medel såsom utdelning eller som kapitalvinst på aktierna i Holding (jfr RÅ 2008 ref. 66). Eftersom beskattningstid­punkt­­en inte infallit utesluter detta i sig att inkomsterna beskattas som inkomst av tjänst. 

10. Avseende fråga 2 motiverade nämnden svaret enligt följande. 

11. Utifrån den definition som gäller beträffande carried interest enligt AIFM-direktivet är denna typ av inkomst en ersättning för arbets­presta­tioner som tillkommer AIF-förvaltaren för förvaltning av en fond. Det går emellertid inte att endast utifrån denna definition avgöra om utdelning på sökandens indirekt ägda B-aktier i Holding till Marat AB, ska beskattas som inkomst av tjänst eller på annat sätt. 

12. I detta fall gäller dessutom, till följd av de avtal som ligger till grund för fondstrukturen, att ersättningen i form av carried interest kan sägas komma från annan än förvaltaren av fonden. Att ersättningen på detta sätt destinerats till ILP har inte någon betydelse för svaret på den ställda frågan eftersom det är medel som omfördelas inom en helägd koncern. Detta påverkar inte sökandens beskattningssituation. 

13. Vid bedömningen måste beaktas att inkomsten i fråga är medel som enligt beslut på bolagsstämma ska betalas ut till aktieägarna så som utdel­ning. Vidare gäller enligt förutsättningarna att samtliga B-aktieägare kommer att ha samma rätt till utdelning, dvs. ingen innehavare av B-aktier kommer att erhålla en högre utdelning per aktie än någon annan. Omständigheterna utgör då inte en sådan aktiebolagsrättsligt säregen situation som motiverar ett avsteg från den angivna huvudprincipen om hur ersättningen ska klassificeras. Enligt förutsättningarna gäller visser­ligen att antalet B-aktier som de anställda erbjuds att förvärva till viss del baseras på roll och senioritet inom Nordic Capital. Dessa omständigheter kan inte jämställas med förhållandena i HFD 2019 ref. 52 där det i praktiken kunde bli en betydande grad av differentiering av utdelning på aktier av samma slag. Det finns för sökandens del inte en som i rättsfallet motsvarande direkt och avgörande koppling mellan de arbetsinsatser som han ska utföra som verksam inom fondstrukturen och den utdelning han genom sitt bolag kan komma att uppbära. 

14. Mot bakgrund av ovanstående ansåg Skatterättsnämnden att det saknades anledning att bedöma den ställda frågan på annat sätt än vad parterna gjorde, dvs. att utdelning på sökandens B-aktier från Holding till Marat AB inte ska beskattas hos honom enligt bestämmelserna i 11 kap. inkomstskattelagen. De förfogandeinskränkningar för sökanden som följer av aktieägaravtalet mellan Holdings ägare föranledde inte heller någon annan bedömning (jfr t.ex. RÅ 2009 not. 206 och RÅ 2010 not. 129).

Yrkanden m.m. 

15. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas. 

16. M.V. anser också att förhandsbeskedet ska fastställas. 

Skälen för avgörandet 

Rättslig reglering m.m. 

17. Enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen ska löner, arvoden och andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt. 

18. Till inkomstslaget tjänst räknas enligt 10 kap. 1 § inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Inkomster ska enligt 8 § tas upp som intäkt det beskattningsår de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. 

19. Av 41 kap. 1 § och 42 kap. 1 § framgår att utdelningar på grund av innehav av tillgångar ska tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. 

20. I artikel 4 d i AIFM-direktivet definieras carried interest som en andel av AIF-fondens vinst som tillfaller AIF-förvaltaren som ersättning för förvaltning av AIF-fonden, exklusive eventuell andel av AIF-fondens vinst som tillfaller AIF-förvaltaren som avkastning på investering som AIF-förvaltaren har gjort i fonden.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning 

21. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterätts­nämnden. Förhandsbeskedet ska alltså fastställas.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-02-10, Cejie, Dahlberg, Eng, ordförande, Hellenius, Rubenson, Sundin och Östman Johansson [skiljaktig]):

Förhandsbesked

Frågorna 1–2

Inkomsterna kommer inte beskattas i inkomstslaget tjänst.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1 

Frågan i denna del gäller beskattning av inkomster som härrör från den typ av vinstandel som gäller för riskkapitalfonder och om de kan beskattas som inkomst av tjänst hos sökanden. De ersättningar som frågeställningen avser är dels medel som betalas från Fonden till ILP, dels utdelning från ILP till Holding. 

Skatterättsnämnden delar sökandens uppfattning att oavsett hur dessa inkomster skatterättsligt ska klassificeras finns det inget i ärendet som talar för att han har någon möjlighet att disponera över inkomsterna före det att hans holdingbolag Marat AB mottar medel såsom utdelning eller som kapitalvinst på aktierna i Holding (jfr RÅ 2008 ref. 66). Eftersom beskattningstidpunkten inte infallit utesluter detta i sig att inkomsterna beskattas som inkomst av tjänst. 

Fråga 2 

Utifrån den definition som gäller beträffande carried interest enligt AIFM-direktivet är denna typ av inkomst en ersättning för arbetsprestationer som tillkommer AIF-förvaltaren för förvaltning av en fond. Det går emellertid inte att endast utifrån denna definition avgöra om utdelning på sökandens indirekt ägda B-aktier i Holding till hans bolag Marat AB, ska beskattas som inkomst av tjänst eller på annat sätt. 

I detta fall gäller dessutom, till följd av de avtal som ligger till grund för fondstrukturen, att ersättningen i form av carried interest kan sägs komma från annan än förvaltaren av fonden. Att ersättningen på detta sätt destinerats till ILP kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte ha någon betydelse för svaret på den ställda frågan eftersom det är medel som omfördelas inom en helägd koncern. Detta påverkar inte sökandens beskattningssituation. 

Vid bedömningen måste beaktas att inkomsten i fråga är medel som enligt beslut på bolagsstämma ska betalas ut till aktieägarna så som utdelning. Vidare gäller enligt förutsättningarna att samtliga B-aktieägare kommer ha samma rätt till utdelning, dvs. ingen innehavare av B-aktie kommer erhålla en högre utdelning per aktie än någon annan. Omständig­heterna utgör då inte en sådan aktiebolagsrättslig säregen situation som motiverar ett avsteg från den angivna huvudprincipen om hur ersättningen ska klassificeras. Enligt förutsättningarna gäller visserligen att antalet B-aktier som de anställda erbjuds att förvärva till viss del baseras på roll och senoritet inom Nordic Capital. Dessa omständigheter kan emellertid enligt Skatterättsnämndens mening inte jämställas med förhållandena i HFD 2019 ref. 52 där det i praktiken kunde bli en betydande grad av differen­tiering av utdelning på aktier av samma slag. Det finns för sökandens del inte en som i rättsfallet motsvarande direkt och avgörande koppling mellan de arbetsinsatser som han ska utföra som verksam inom fondstrukturen och den utdelning han genom sitt bolag kan komma att uppbära. 

Mot bakgrund av ovanstående saknas anledning att bedöma den ställda frågan på annat sätt än vad parterna gör, dvs. att utdelning på sökandens B-aktier från Holding till Marat AB inte ska beskattas hos honom enligt bestämmelserna i 11 kap. IL. De förfogandeinskränkningar för sökanden som följer av aktieägaravtalet med Partners Holding föranleder inte heller någon annan bedömning (jfr t.ex. RÅ 2009 not. 206 och RÅ 2010 not. 129).

Östman Johansson var skiljaktig såvitt avsåg svaret på fråga 2 och anförde:

Av den fondstruktur som har presenterats för Skatterättsnämnden framgår att den särskilda vinstandelen (carried interest) enligt punkterna c) och d) i fondavtalet slussas från Fonden till ILP och vidare till Holding. Därefter slussas den vidare för att slutligen hamna hos personer som är anställda inom Nordic Capital. Den särskilda vinstandelen tillkommer genom detta endast sådana personer som är verksamma inom Nordic Capital. Det framgår också att enbart personer som är anställda inom fondstrukturen kommer att erbjudas att förvärva aktier i Holding. Vidare uppges att antalet aktier i Holding som anställda erbjuds att förvärva kommer att baseras på roll och senioritet. 

Av presentationen framgår alltså att avkastningen från Fonden enligt punkterna c) och d) i fondavtalet, genom olika aktieslag i ILP och Holding, kommer att fördelas asymmetriskt så att personer som arbetat med Fondens värdeutveckling får en större andel av kvarvarande vinstmedel än de externa investerarna. Det finns alltså en direkt koppling mellan dessa personers arbetsinsatser för Fondens räkning och den avkastning de får på sin investering. 

Den särskilda vinstandel som tillfaller sökanden utgår till följd av hans arbete för Fonden. Det är alltså enligt min mening fråga om en sådan ersättning som ska beskattas som inkomst av tjänst (se Högsta förvalt­ningsdomstolens avgöranden RÅ 2008 ref. 66, HFD 2019 ref. 52 och HFD 2020 ref. 1 punkt 14). 

Det framgår vidare att det är sökanden som, på grund av sin anställning som investeringsrådgivare för Fonden, har fått förvärva aktier i Holding. Sökanden är därmed rätt skattesubjekt för inkomsten. Den omständigheten att han valt att förlägga ägandet i sitt holdingbolag innebär inte att han kan undgå att beskattas för inkomsten från Holding som inkomst av tjänst. Rätt beskattningstidpunkt är när sökanden kan disponera över ersättningen, det vill säga när beloppet utbetalats från Holding. (Se bl.a. RÅ 1962 ref. 46 och RÅ 2008 ref. 66.) Jag anser därmed att fråga 2 ska besvaras med ja.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 ref. 37 offentliga källor tis, 09/16/2025 - 18:19 Punkt Markering Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

Undantaget från tjänstebeskattning för den som äger kvalificerade andelar i ett företag som förvärvar tillgångar genom en underprisöverlåtelse gäller även till den del det värde som förs över genom överlåtelsen motsvaras av sidovederlag i form av arbetsinsatser. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 7374-24).

Bakgrund

Undantaget från tjänstebeskattning för den som äger kvalificerade andelar i ett företag som förvärvar tillgångar genom en underprisöverlåtelse gäller även till den del det värde som förs över genom överlåtelsen motsvaras av sidovederlag i form av arbetsinsatser. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 7374-24).

Bakgrund

1. När en tillgång överlåts utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet kan bestämmelserna om under­prisöverlåtelser bli tillämpliga. Om överlåtelsen görs mellan två företag gäller enligt dessa bestämmelser att den som äger kvalifi­cerade andelar i det förvärvande företaget inte ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som inkomst av tjänst. 

2. Connecting Capital Holding AB (CCH) är ett familjeägt investeringsföretag. Bolagets verksamhet består i att äga aktier i andra företag och aktivt medverka i utvecklingen av dessa. CCH ägs till drygt 98 procent av Nabalatoli AB, som i sin tur är helägt av N.B. Resterande aktier i CCH ägs av N.B:s barn. 

3. N.B. har under många år lett verksamheten i CCH-koncernen men avser nu att avveckla sitt engagemang i koncernen och genom­föra ett generationsskifte. N.B:s barn har inte varit delaktiga i verk­sam­heten i någon större omfattning och ska inte ta över ledningen av koncernen. I stället vill N.B. att sex personer som är verksamma i eller för koncernen (de verksamma) ska ta över och driva verksam­heten vidare. Följande transaktioner planeras. 

4. I ett första steg ska N.B. skänka bort 69,5 procent av aktierna i Nabalatoli till sina barn och andra släktingar och nära vänner samt till två stiftelser. Därefter ska Nabalatoli överlåta samtliga sina aktier i CCH till ett nystartat aktiebolag, NYAB. Ägarbilden i NYAB ska vara identisk med den i Nabalatoli, förutom att den andel som N.B. äger i Nabalatoli i stället ska ägas av de verksamma. 

5. L.N. är styrelseordförande och anställd i CCH, och är en av de verksamma som ska äga aktier i NYAB. Han ansökte om förhands­besked och frågade om överlåtelsen mellan Nabalatoli och NYAB är att betrakta som en underprisöverlåtelse och om han ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i CCH och köpe­skillingen i inkomstslaget tjänst. Han ville även få veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet. I ansökan angavs följande. 

6. Aktierna i CCH är näringsbetingade andelar hos Nabalatoli. Marknadsvärdet på aktierna kan uppskattas till cirka två miljarder kronor. Överlåtelsen från Nabalatoli till NYAB ska göras mot en ersättning som motsvarar aktiernas skattemässiga värde, vilket understiger en promille av marknadsvärdet. De verksamma kommer att inneha sammanlagt 30,5 procent av kapitalet och cirka 53 procent av rösterna i NYAB. L.N. ska äga aktier motsvarande 13 procent av aktiekapitalet. Överlåtelsen är inte förenad med några villkor men samtliga delägare i NYAB kommer att ingå ett aktie­ägaravtal som inbegriper vissa begränsningar avseende bl.a. utdelning samt till vem och till vilket värde överlåtelse av aktier i bolaget får ske. 

7. De verksamma har fått marknadsmässig ersättning för sitt arbete i koncernen och syftet med överlåtelsen är inte att belöna deras arbetsprestationer. De verksamma delar N.B:s syn på verk­samheten och besitter sådan kunskap om den som är ovärderlig för bolagets fortlevnad. N.B:s förhoppning är att verksamheten genom överlåtelsen ska kunna fortsätta sammanhållet och med bibehållen inriktning. De verksammas aktier i NYAB kommer att vara kvalifi­cerade andelar. 

8. Skatterättsnämnden fann att överlåtelsen är att betrakta som en underprisöverlåtelse och att L.N. inte ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna och köpeskillingen i inkomstslaget tjänst. Nämnden bedömde vidare att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig på förfarandet.

Yrkanden m.m.

9. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas såvitt avser frågan om överlåtelsen är att betrakta som en underprisöverlåtelse och frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet. Myndigheten yrkar vidare att förhandsbeskedet ska ändras såvitt avser frågan om L.N. ska beskattas med anledning av överlåtelsen och förklara att till den del det värde som genom överlåtelsen förs över till NYAB motsvaras av sidovederlag i form av hans arbets­insatser ska han beskattas för detta som inkomst av tjänst. 

10. L.N. anser att förhandsbeskedet ska fastställas i sin helhet.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

11. Huvudfrågan är om undantaget från tjänstebeskattning för den som äger kvalificerade andelar i ett företag som förvärvar tillgångar genom en överlåtelse till underpris, gäller även till den del det värde som förs över genom överlåtelsen motsvaras av sidovederlag i form av arbetsinsatser.

Rättslig reglering m.m.

Inkomstskattelagen 

12. I 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser.

13. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa i kapitlet angivna villkor är uppfyllda. 

14. Av 2 § andra stycket framgår att underprisreglerna i princip inte gäller vid överlåtelse av näringsbetingade andelar. Enligt samma lagrum ska dock bestämmelserna i 11 § tillämpas när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, under förutsättning bl.a. att andelen kvalificerade andelar i det förvärvande företaget är minst lika stor som i det överlåtande företaget. 

15. I 11 § första stycket 2 anges att om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att skillnaden mellan mark­nadsvärdet och ersättningen ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande före­taget. 

Lagen mot skatteflykt

16. Av 2 § lagen mot skatteflykt följer att beskattningsunderlaget, om vissa i paragrafen angivna villkor är uppfyllda, ska bestämmas utan hänsyn till en rättshandling som den skattskyldige har med­verkat i. Ett av dessa villkor är att ett fastställande av underlaget på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Överlåtelse till underpris?

17. Överlåtelsen mellan Nabalatoli och NYAB avser närings­betingade andelar. Av 23 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen följer att underprisreglerna då i princip inte gäller men att de gynnande bestämmelserna i 11 § kan vara tillämpliga. Ett grund­läggande villkor för att så ska vara fallet är att överlåtelsen sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, dvs. samma villkor som enligt 3 § gäller för att det ska vara fråga om en underpris­över­låtelse. L.N:s första fråga avser om det villkoret är uppfyllt. 

18. Vid bedömningen av om en överlåtelse sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet ska såväl den avtalade köpeskillingen som eventuella sidovederlag i form av t.ex. arbetsinsatser beaktas (HFD 2016 ref. 66 med där gjorda hän­visningar till tidigare praxis). Bedömningen ska göras samlat för samtliga tillgångar som ingår i överlåtelsen, dvs. i detta fall samtliga aktier som överlåts (HFD 2011 ref. 19). 

19. I ansökan om förhandsbesked anges att köpeskillingen för de aktier som Nabalatoli ska överlåta understiger en promille av marknadsvärdet och att skillnaden mellan dessa belopp uppgår till närmare två miljarder kronor. Även om det med hänsyn till omständig­heterna i målet inte kan uteslutas att det förutom den avtalade köpeskillingen även lämnas ett visst sidovederlag i form av arbetsinsatser står det klart att vederlag i den formen inte kan uppgå till ett belopp som motsvarar hela skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen. Överlåtelsen görs därmed till underpris. 

20. Av lämnade förutsättningar framgår vidare att underpriset inte är affärsmässigt motiverat. Överlåtelsen uppfyller således det grundläggande villkoret i 23 kap. 2 § andra stycket för att de gynnande bestämmelserna i 11 § ska vara tillämpliga. 

Tjänstebeskattning?

21. Som nämnts kan det inte uteslutas att det förutom den avtalade köpeskillingen även lämnas ett visst sidovederlag i form av arbets­insatser, dvs. att en del av det värde som genom överlåtelsen förs över från Nabalatoli till NYAB utgör ersättning för arbete som L.N. har utfört eller kommer att utföra. Frågan är om bestämmelsen i 23 kap. 11 § första stycket 2 innebär att han inte ska beskattas för detta. 

22. Som villkor för att den bestämmelsen ska hindra tjänste­beskattning gäller att delägarens andelar i det förvärvande företaget är kvalificerade samt att andelen kvalificerade andelar i det förvärvande företaget totalt sett är minst lika stor som i det över­låtande företaget. Enligt lämnade förutsättningar är dessa villkor uppfyllda i detta fall. Skatteverket anser emellertid att bestäm­melsen över huvud taget inte träffar den del av det överförda värdet som motsvaras av sidovederlag i form av arbete. Enligt Skatteverket ska L.N. därför tjänstebeskattas för ett belopp som motsvarar sidovederlaget. 

23. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att en liknande situation prövades i rättsfallet HFD 2011 ref. 19. Liksom i det nu aktuella fallet fann domstolen då att sidovederlag i form av arbete inte kunde uppgå till ett belopp som svarade mot skillnaden mellan marknadsvärdet och den angivna ersättningen. Enligt domstolen innebar detta att undantaget i 23 kap. 11 § första stycket 2 var tillämpligt på en delägare i det förvärvande företaget vars andelar var kvalificerade. 

24. Av rättsfallet följer att undantaget från tjänstebeskattning gäller även till den del det värde som förs över genom en överlåtelse till underpris motsvaras av sidovederlag i form av arbetsinsatser. L.N. ska således inte beskattas med anledning av överlåtelsen.

Lagen mot skatteflykt 

25. Att L.N. inte ska tjänstebeskattas är en direkt följd av utform­ningen av bestämmelserna i 23 kap. inkomstskattelagen. Ett fast­ställande av beskattningsunderlaget på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att lagen mot skatteflykt ska vara tillämplig (jfr HFD 2012 ref. 58).

Sammanfattande slutsats

26. Av det anförda följer att förhandsbeskedet ska fastställas i sin helhet.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­handsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Classon, Gäverth och Säfsten. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Brohall.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-12-02, Bengtsson [skiljaktig], Dahlberg, Eng, ordförande, Hellenius, Rubenson, Sundin och Östman Johansson):

Förhandsbesked

Fråga 1

Överlåtelsen är att betrakta som en underprisöverlåtelse.

Fråga 2

Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Fråga 3

L.N. ska inte ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna och köpeskillingen i inkomstslaget tjänst. 

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 3 (inkomstskattelagen) 

Det ska först bedömas om överlåtelsen från Nabalatoli till NYAB är att betrakta som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 2 och 3 §§ inkomst­skattelagen. För att en underprisöverlåtelse ska anses föreligga krävs att överlåtelsen sker mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

I HFD 2011 ref. 19 ställde Högsta förvaltningsdomstolen värdet på samtliga aktier som skulle överlåtas mot det angivna överlåtelsepriset. Sidovederlag bedömdes inte kunna uppgå till ett belopp som motsvarade skillnaden. 

I detta fall ska Nabalatoli överlåta ca 98,5 procent av aktierna i CCH till NYAB. Enligt lämnade uppgifter har CCH ett värde om ca 2 miljarder kr och överlåtelsepriset för aktierna ska understiga en promille av marknads­värdet. Det innebär att skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna som ska överlåtas och överlåtelsepriset uppgår till ett miljardbelopp. 

Enligt Skatterättsnämndens mening kan det inte uteslutas att visst sido­vederlag i form av arbetsinsatser utgår. Sidovederlagen kan dock inte uppgå till ett belopp som motsvarar hela skillnaden mellan marknads­värdet på aktierna och överlåtelsepriset. Det gäller oavsett om bestäm­melserna i aktieägaravtalet ska beaktas vid bedömningen eller inte. Vill­koret att ersättningen ska understiga marknadsvärdet är därmed uppfyllt och överlåtelsen är att betrakta som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 

Det framgår vidare av lämnade förutsättningar att andelen kvalificerade andelar i NYAB kommer att vara lika stor som i Nabalatoli. Bestäm­melserna i 11 § första stycket är därmed tillämpliga. Det ska då prövas om detta innebär att L.N. inte ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i CCH och köpeskillingen i inkomstslaget tjänst. 

Enligt 11 § första stycket ska överlåtelsen inte medföra att någon som äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning och inte heller att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget. 

Frågan är om uttrycket "ersättningen" ska tolkas på så sätt att sidoveder­lag utgör en del av ersättningen och att bestämmelserna därför inte hindrar beskattning av värdet av sidovederlag i form av arbetsinsatser. 

Enligt uttalandena i förarbetena till bestämmelserna undantas den som äger kvalificerade andelar i det förvärvande företaget från tillämpning av allmänna regler i inkomstslaget tjänst (se prop. 2001/02:46 s. 55 och 73).

Som Skatterättsnämnden tolkar HFD 2011 ref. 19 menade vidare Högsta förvaltningsdomstolen i det fallet att en viss del av skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna och det angivna överlåtelsepriset kunde motsvaras av sidovederlag i form av arbetsinsatser. Trots detta fann domstolen att aktieöverlåtelsen inte föranledde någon inkomstbeskattning för VD:n. 

Mot den bakgrunden är Skatterättsnämndens uppfattning att sidoveder­lag i form av arbetsinsatser inte ska anses utgöra en del av ersättningen enligt 11 § första stycket, även om sidovederlag ska beaktas vid bedöm­ningen av om en underprisöverlåtelse föreligger. Av det följer att L.N. inte ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna och köpeskilling­en i inkomstslaget tjänst. 

Frågorna 2 och 3 (skatteflyktslagen) 

Att överlåtelsen kan ske utan att utlösa tjänstebeskattning av L.N. är en direkt följd av utformningen av bestämmelserna i 23 kap. inkomstskatte­lagen. Ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.

Bengtsson var skiljaktig avseende fråga 3 och anförde följande:

Jag har en annan uppfattning än majoriteten i frågan om det förhållandet att ett s.k. sidovederlag från anställda — som inte är så stort att det inte blir frågan om en underprisöverlåtelse — generellt hindrar att anställda beskattas för värdet av sidovederlag i form av arbetsinsatser. Jag menar att ett sådant sidovederlag från anställda normalt kan och ska beskattas och att frågan borde ha besvarats med utgångspunkt i detta. 

Skälen för min uppfattning är följande: 

Bestämmelsen i 23 kap. 11 § inkomstskattelagen innebär att skillnaden mellan marknadsvärdet och "ersättningen" som utgår till ägare som avyttrar sin andel i samband med en underprisöverlåtelse inte ska tas upp. Den innebär också att "skillnaden" inte ska tas upp i tjänst. Reglerna är inte enkla att förstå, men de måste läsas mot den grundläggande bestäm­melsen i 23 kap. 2 § andra stycket. Att tjänsteinkomster över huvud taget nämns i bestämmelsen hänger samman med reglerna om fåmansföretags­beskattning. 

En tolkning som innebär att en anställd, som inte är delägare i det överlåtande företaget, som berikas genom en underprisöverlåtelse ska beskattas för värdet av sidovederlag i form av arbetsinsatser är alltså i linje med lagtexten, men också med syftet med de nu aktuella delarna av reglerna om underprisöverlåtelser. Beskattningen av delägarna ska inte hindra viktiga omstruktureringar. Det är syftet med den nu aktuella regeln. 

Rättsläget är utifrån praxis förvisso svårbedömt. Det finns avgöranden som skulle kunna tyda på att det finns en princip som innebär att värdet av sidovederlag i form av arbetsinsatser i samband med underprisöverlåtelser generellt inte ska tjänstebeskattas. Det innebär i så fall ett stort och praktiskt betydelsefullt avsteg från den systematik och de principer som kommer till uttryck i den generella bestämmelsen om tjänstebeskattning och exempelvis i reglerna om beskattning vid förmånliga aktieförvärv. För min del tolkar jag de avgöranden som finns utifrån att transaktionerna i de avgörandena, till den del de berört anställda, haft en påtaglig karaktär av gåva och därför varit skattefria på annan grund (eller att det möjligen funnits ett mycket påtagligt annat syfte än att betala för den framtida arbetsprestationen). De är alltså undantagsfall. 

Med utgångspunkt i vad jag nu sagt menar jag att det i detta fall inte finns skäl att underlåta tjänstebeskattning. Utredningen i ärendet lämpar sig inte för vidare ställningstagande och frågan ska avvisas till den del den inte besvarats.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 ref. 42 offentliga källor mån, 09/15/2025 - 22:23 Punkt Markering Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

HFD 2025 ref. 42

Bedömningen av om ett aktiebolag, som ägs indirekt via ett annat aktiebolag där aktierna har olika röstvärde, är ett fåmansföretag ska göras utifrån delägarnas andel av rösterna i det mellanliggande bolaget. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 27 juni 2025 följande dom (mål nr 695-25).

Bakgrund

HFD 2025 ref. 42

Bedömningen av om ett aktiebolag, som ägs indirekt via ett annat aktiebolag där aktierna har olika röstvärde, är ett fåmansföretag ska göras utifrån delägarnas andel av rösterna i det mellanliggande bolaget. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 27 juni 2025 följande dom (mål nr 695-25).

Bakgrund

1. Utdelning och kapitalvinst på s.k. kvalificerade andelar i fåmans­företag beskattas enligt särskilda regler. Med fåmansföretag avses bl.a. aktiebolag där fyra eller färre delägare äger aktier som mot­svarar mer än 50 procent av rösterna i bolaget. 

2. Med delägare i fåmansföretag avses fysiska personer som, direkt eller indirekt, äger andelar i företaget. Personer som är närstående till varandra anses som en enda delägare. Enligt den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinition som gäller vid tillämpningen av bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar anses vidare personer som har varit verksamma i betydande omfattning i företaget, eller i vissa andra företag med koppling till företaget, också som en enda delägare.

3. M.B. äger via sitt helägda bolag PMB INVEST AB aktier i BeijerINU AB. BeijerINU ägs till 75 procent av Beijer Tech AB och till 25 procent av personer som är verksamma i betydande omfattning i BeijerINU eller dess dotterbolag. M.B. är en av dessa personer.

4. Beijer Tech är ett helägt dotterbolag till det börsnoterade bolaget Beijer Alma AB. En och samma närståendekrets äger aktier motsvarande cirka 12,5 procent av kapitalet och cirka 47,8 procent av rösterna i Beijer Alma.

5. M.B. överväger att lyfta en utdelning från PMB INVEST. Han ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om utdelningen ska beskattas enligt reglerna om utdelning på kvalificerade andelar. En förutsättning för att så ska vara fallet är att det bolag som han är verksam i är ett fåmansföretag. I ansökan ställde M.B. ett antal frågor, varav en var om de andelar som han äger indirekt i BeijerINU är andelar i ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Av ansökan framgår följande.

6. De personer som är verksamma i BeijerINU eller dess dotterbolag och som tillsammans äger andelar motsvarande 25 procent av såväl kapitalet som rösterna i det bolaget ska räknas som en enda delägare. Även den närståendekrets som indirekt äger aktier i BeijerINU via Beijer Alma ska räknas som en enda delägare. Avgörande för om BeijerINU är ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen är därför om beräkningen av den röstandel i BeijerINU som närståendekretsens indirekta ägande representerar ska göras utifrån närståendekretsens kapitalandel eller röstandel i Beijer Alma.

7. Om beräkningen görs utifrån kapitalandelen motsvarar närståendekretsens indirekta ägande cirka 9,4 (0,75x12,5) procent av rösterna i BeijerINU och detta bolag är då inte ett fåmansföretag. Om beräkningen i stället görs utifrån röstandelen motsvarar det indirekta ägandet cirka 35,8 (0,75x47,8) procent av rösterna, vilket innebär att andelar som motsvarar drygt 60 procent av rösterna i BeijerINU ska anses vara ägda av två delägare. Detta bolag är då ett fåmans-företag. 

8. Skatterättsnämnden fann att beräkningen ska göras utifrån närståendekretsens röstandel i Beijer Alma och att andelarna i BeijerINU därmed är andelar i ett fåmansföretag.

Yrkanden m.m.

9. M.B. överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågan om andelarna i BeijerINU är andelar i ett fåmans­företag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen och yrkar att den frågan ska besvaras nekande.

10. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas i den del det har överklagats.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

11. Frågan är om bedömningen av om ett aktiebolag, som ägs indirekt via ett annat aktiebolag där aktierna har olika röstvärde, är ett fåmansföretag ska göras utifrån delägarnas andel av kapitalet eller av rösterna i det mellanliggande bolaget.

Rättslig reglering m.m.

12. I 56 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om vad som avses med fåmansföretag och delägare i sådana företag. Enligt 2 § 1 avses med fåmansföretag aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Med delägare i fåmansföretag avses enligt 6 § första stycket en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. En person och hans närstående (närståendekrets) ska enligt 5 § anses som en delägare. 

13. I 57 kap. finns bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag vid tillämpningen av det kapitlet gäller enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § att flera verksamma delägare under vissa förutsättningar ska anses som en enda delägare.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Avgörande vid bedömningen av om ett aktiebolag är ett fåmansföretag enligt definitionen i 56 kap. 2 § 1 inkomstskattelagen är om en person eller en viss grupp av personer äger aktier som ger röstmajoritet i bolaget. Hur stor kapitalandel som olika ägare innehar saknar däremot betydelse vid den bedömningen. Att det är aktiernas röstvärde som ska beaktas har motiverats med att reglerna syftar till att ringa in de fall där en person eller ett fåtal personer har ett dominerande eller väsentligt inflytande i bolaget (prop. 1989/90:110 s. 602; jfr även prop. 1975/76:79 s. 70 och RÅ 1986 ref. 47).

15. Om det aktiebolag som ska bedömas har aktier med olika rösträtt är det alltså delägarnas röstandelar som avgör om bolaget är ett fåmansföretag. Vad som gäller när ett bolag ägs indirekt via andra bolag där aktierna har olika rösträtt är däremot inte reglerat. Något skäl att i den situationen göra bedömningen på annat sätt finns dock inte. Även då är den väsentliga frågan vilket inflytande som ägandet för med sig, och detta avgörs primärt utifrån aktiernas röstvärde. 

16. Som Skatterättsnämnden har funnit ska beräkningen av den röstandel i BeijerINU som närståendekretsens indirekta ägande representerar således göras utifrån närståendekretsens röstandel i Beijer Alma, vilket innebär att BeijerINU är ett fåmansföretag.

17. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas i den del det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­handsbesked i den del det har överklagats.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Gäverth, Medin och Säfsten. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Svensk.

______________________________

Skatterättsnämnden (2025-01-29, Eng (skiljaktig), ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Hellenius (skiljaktig), Sundin och Östman Johansson):

Förhandsbesked 

Frågorna 1 och 2: Andelarna i BeijerINU AB är andelar i fåmansföretag.

Fråga 3: Andelarna i PMB INVEST AB är inte kvalificerade efter utgången 2025.

Frågorna 4 och 5: Att samtliga andelar i BeijerINU AB utom en avyttrades förändrar inte svaret på fråga 3. Skatteflyktslagen är inte tillämplig.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

Huvudfrågan i ärendet är om M.B:s andelar i PMB INVEST är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. En förutsättning för detta är att INUInstallation AB, det bolag där M.B. är verksam i betydande omfattning, är ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § eller 57 kap. 3 §. 

Med fåmansföretag avses enligt 56 kap. 2 § 1 och 6 § aktiebolag där fyra eller färre fysiska personer, direkt eller indirekt, äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. 

Tveksamheten gäller hur beräkningen ska göras när det företag som ska bedömas, och där alla andelar har samma rösträtt, till viss del ägs indirekt genom bolag där andelarna har olika rösträtt. Är det röst- eller ägarandelen som ska beaktas i varje ägarled? 

Frågeställningen har, såvitt Skatterättsnämnden kan finna, inte berörts i förarbeten eller praxis. 

Det företag som ska bedömas är INUInstallation. Av lagtexten framgår att det är det väsentliga inflytandet i företaget genom röstandelar som är avgörande vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag. Enligt Skatterättsnämndens bedömning är den närmast liggande tolkningen att det är röstandelen som ska beaktas i varje ägarled. Det innebär att familjen W., genom Beijer Alma AB, indirekt innehar ca 35,9 procent (47,8 x 0,75) av rösterna i INUInstallation. 

Familjen W. ingår i samma närståendekrets och anses enligt 56 kap. 5 § som en enda delägare. Eftersom ingen av de övriga fysiska delägarna äger mer än 2,1 procent av röstetalet i företaget så är varken INUInstallation eller dess moderbolag BeijerINU fåmansföretag enligt 56 kap. 2 §. 

Vid bedömningen enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § ska delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag anses som en enda delägare. De 23 nyckelpersonerna som tillsammans innehar 25 procent av andelarna i det av PMB INVEST direkt ägda företaget BeijerINU är samtliga verksamma i det företaget eller i dess dotterbolag. Det innebär att två fysiska personer innehar ca 61 procent (35,9 + 25) av rösterna i BeijerINU. Bolaget och dess dotterbolag INUInstallation utgör därmed fåmansföretag.

Fråga 3

M.B. är verksam i betydande omfattning i det av PMB INVEST indirekt ägda fåmansföretaget INUInstallation. Det innebär att hans andelar i PMB INVEST är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § om inte utomstående­regeln i kapitlets 5 § är tillämplig. 

Av praxis framgår att den omständigheten att det utomstående ägandet avser ett indirekt ägt bolag där delägaren är verksam, och inte det direktägda bolaget, inte hindrar en tillämpning av utomståenderegeln (RÅ 2007 not.1). Vidare framgår att en tillämpning av utomståenderegeln förutsätter att sökanden och utomstående, direkt eller indirekt, samtidigt äger andelar i bolaget (HFD 2015 ref. 13). Vid bedömningen ska för­hållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattnings­åren beaktas.

BeijerlNU, som äger samtliga aktier i INUInstallation, har sedan ingången av 2021 varit ägt av utomstående till 75 procent. Det innebär att INUI vid ingången av 2026 har varit ägt av utomstående i betydande omfattning under den föregående femårsperioden.

Av förutsättningarna framgår att M.B. och de utomstående ägarna vid tidpunkten för utdelningen från PMB INVEST, direkt eller indirekt, samtidigt kommer att äga del i INUInstallation. Då inte heller några särskilda skäl kan anses föreligga är utomståenderegeln tillämplig efter utgången av 2025.

Frågorna 4 och 5

Frågan gäller om utomståenderegeln, under i övrigt samma förut­sättningar, är tillämplig om PMB INVEST avyttrar samtliga sina andelar utom en i BeijerINU. Av 5 § framgår enligt Skatterättsnämndens bedömning inte annat än att utomståenderegeln är tillämplig även om ägandet endast avser en andel. Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet.

Eng och Hellenius var skiljaktiga vad gällde svaret på fråga 2 och anförde:

En förutsättning för att M.B:s andelar i PMB INVEST ska vara kvali­ficerade andelar är att INUInstallation, det bolag där han är verksam i betydande omfattning, är ett fåmansföretag enligt 57 kap. 3 § IL. 

Med fåmansföretag avses enligt 56 kap. 2 § 1 och 6 § aktiebolag där fyra eller färre fysiska personer, direkt eller indirekt, äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar. Vid bedömningen enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § ska delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag anses som en enda delägare. 

Det företag som ska bedömas är INUInstallation. Av lagtexten framgår inte annat än att det är det väsentliga inflytandet som de ägda andelarna i företaget ger som ska bedömas. I INUInstallation finns inte andelar med olika röstetal utan alla andelar har en röst. Det innebär att andelarna i bolaget inte kan representera ett större röstetal än kapitalandelen. Enligt vår bedömning är det därmed endast den röstandel som de indirekt ägda andelarna i INUInstallation ger som ska beaktas. Vid bedömningen av ovanliggande ägarled är ägarandelen avgörande och det saknar då betydelse att det där finns bolag vars andelar har olika röstetal. Familjen W. äger indirekt andelar som motsvarar ca 9,4 procent (12,5 x 0,75) av såväl röster som kapital i INUInstallation. 

Familjen W. ingår i samma närståendekrets och anses enligt 56 kap. 5 § som en enda delägare. De 23 nyckelpersonerna som tillsammans innehar 25 procent av andelarna i BeijerINU är samtliga verksamma i det företaget eller i dess dotterbolag. Det innebär att två fysiska personer innehar ca 34,4 procent (9,4 + 25) av rösterna i BeijerINU. Det finns inte ytterligare två personer som innehar mer än 15,6 procent av andelarna i bolaget. BeijerINU och dess dotterbolag INUInstallation utgör därmed inte fåmansföretag.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 ref. 39 offentliga källor tors, 09/04/2025 - 11:25 Punkt Markering Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

Överföring av mark genom fastighetsreglering anses som avyttring om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Med kontant ersättning avses den del av ersättningen som enligt beslutet om fastighetsreglering ska lämnas i pengar. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 28-25).

Bakgrund

Överföring av mark genom fastighetsreglering anses som avyttring om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Med kontant ersättning avses den del av ersättningen som enligt beslutet om fastighetsreglering ska lämnas i pengar. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 juni 2025 följande dom (mål nr 28-25).

Bakgrund

1. Genom fastighetsreglering kan mark föras över från en fastighet till en annan. Vid beskattningen anses en sådan överföring av mark som avyttring, och därmed som en beskattningsutlösande händelse, endast om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. 

2. A.R. äger fastigheterna Dylta 1:51 och Dylta 1:52. Han planerar att överlåta antingen hela eller hälften av Dylta 1:51 till sitt helägda aktiebolag. Därefter avser han att genom fastighets­reglering föra över all mark från Dylta 1:52 till Dylta 1:51. Som vederlag vid marköverföringen kommer bolaget att ta över ansvaret för betalning av A.R:s lån. När transaktionerna är genomförda kommer bolaget således att äga antingen hela eller halva den sam­manslagna fastigheten beroende på vilken andel bolaget förvärvade i det första steget. 

3. A.R. ansökte om förhandsbesked för att få skatte­konse­kvenserna av marköverföringen klarlagda. Han frågade bl.a. om den omständigheten att bolaget ska ta över ansvaret för lån innebär att marköverföringen sker mot kontant ersättning och därmed utgör en avyttring. Skatterättsnämnden fann att marköverföringen ska anses utgöra en avyttring.

Yrkanden m.m.

4. A.R. överklagar förhandsbeskedet såvitt avser frågan om mark­överföringen ska anses utgöra en avyttring och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet i den delen, ska besvara frågan nekande. 

5. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas i den del det har överklagats.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen             

6. Frågan är om överföring av mark genom fastighetsreglering mot vederlag i form av övertagande av lån ska anses ske mot kontant ersättning och därmed utgöra en avyttring vid beskattningen.

Rättslig reglering m.m.

Inkomstskattelagen

7. Av 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att inkomster i form av kapitalvinster ska beskattas i inkomstslaget kapital. Med kapitalvinst avses enligt 2 § första stycket bl.a. vinst vid avyttring av tillgångar. 

8. I 45 kap. 5 § första stycket anges att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) anses som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning.

Fastighetsbildningslagen

9. Av 2 kap. 1 § fastighetsbildningslagen framgår att fastighets­bildning sker som fastighetsreglering, om den avser ombildning av fastigheter. I 2 § första stycket anges att fråga om fastighetsbildning prövas vid förrättning som handläggs av lantmäterimyndighet. 

10. Enligt 5 kap. 1 § första stycket 1 får mark genom fastighets­reglering överföras från en fastighet till en annan. För mark som genom en överföring frångår en fastighet ska vederlag enligt 2 § utgå i mark, om inte ersättning i pengar är mer ändamålsenlig. 

11. Av 5 kap. 18 § följer att avsteg från vissa uppräknade bestämmelser i kapitlet till skydd för enskilt intresse får göras om fastighetsägare och övriga berörda kommer överens om det. Bestämmelsen i 2 § om karaktären på vederlaget finns inte med i den uppräkningen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. Fastighetsreglering sker genom myndighetsbeslut. Detta gäller även i de fall då fastighetsägare kommer överens om att mark ska föras över från en fastighet till en annan och begär att fastighets­reglering ska ske i enlighet med överenskommelsen. 

13. Enligt 5 kap. 2 § fastighetsbildningslagen ska vederlag för mark som genom överföring frångår en fastighet lämnas i form av mark eller pengar. Någon möjlighet att göra avsteg från den bestäm­melsen finns inte. Lantmäteriet ska alltså även i de fall då ett beslut om marköverföring bygger på en överenskommelse mellan fastig­hetsägarna i beslutet ange vilken mark som ska föras över och, i förekommande fall, vilken ersättning i pengar som ska lämnas.

14. När bestämmelser om beskattningen vid marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen ursprungligen infördes angavs i förarbetena att sådan beskattning kan anses motiverad endast om marköverföringen kan sägas innebära en försäljning. Så ansågs vara fallet bara om ersättning för den avstådda marken helt eller delvis lämnats i pengar (prop. 1971:135 s. 27). Bestämmelserna utform­ades i enlighet med detta. 

15. När bestämmelserna fördes över till inkomstskattelagen ändrades formuleringen till att avyttring ska anses föreligga om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Det finns ingenting som tyder på att detta var avsett att innebära någon ändring i sak (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 548). 

16. Det framstår mot denna bakgrund som klart att med kontant ersättning i 45 kap. 5 § första stycket inkomstskattelagen avses den del av ersättningen som enligt beslutet om fastighetsreglering ska lämnas i pengar. Hur parterna sedan i praktiken väljer att reglera den delen av ersättningen mellan sig (genom kontanter, skuld­över­tagande eller på annat sätt) saknar således betydelse.

17. Enligt ansökan om förhandsbesked ska A.R. och hans bolag träffa en överenskommelse om överföring av mark mot ersättning i form av övertagande av lån. Av 5 kap. 2 § fastighetsbildningslagen följer att lantmäteriet, om myndigheten beslutar i enlighet med överenskommelsen, i beslutet ska ange ersättningen som ett belopp i pengar. Överföringen kommer således att ske mot kontant ersätt­ning i den mening som avses i 45 kap. 5 § första stycket inkomst­skattelagen och utgör därmed en avyttring. 

18. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska alltså fastställas i den del det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked i den del det har överklagats.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Classon, Gäverth och Medin. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-12-11, Bengtsson, Dahlberg, Eng, ordförande, Hellenius, Rubenson, Sundin och Östman Johansson):

Förhandsbesked 

Fråga 1

Fastighetsreglering som innebär att mark överförs mot övertagande av lån anses utgöra en avyttring.

Fråga 2

Återföring av gjorda skogs- och substansminskningsavdrag samt värde­minsknings­avdrag på byggnader ska ske utifrån andelstalet. 

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1 

Överföring av mark genom fastighetsreglering anses enligt 45 kap. 5 § in­komstskattelagen utgöra en avyttring endast om det utgår kontant ersättning. 

Vad som avses med kontant ersättning framgår varken av lagtexten eller av förarbetena. I strikt språklig mening avses med kontanter enbart sedlar och mynt (jfr 4 kap. lagen [2022:1568] om Sveriges riksbank och även Stefan Lindskog, Betalning, 3 uppl. 2022, s. 39). Med en sådan strikt tillämpning skulle inte ens en betalning genom exempelvis banköverföring medföra att mark anses avyttrad. 

Bestämmelsen har vidare sin bakgrund i, och hänvisar uttryckligen till, bestämmelserna om fastighetsreglering i 5 kap. fastighetsbildningslagen. Vid fastighets­regleringen görs endast skillnad mellan ersättning i mark respektive pengar. Uttrycket ersättning i pengar tar då sikte på allt annat vederlag än ersättning i mark. 

Skatterättsnämnden anser därför att uttrycket kontant ersättning i 45 kap. 5 § inkomstskattelagen bör tolkas på så sätt att även andra former av betalningar omfattas, exempelvis i form av övertagande av lån. 

Genom att Dylta AB tar över hela eller delar av A.R. lån som avser Dylta 1:52 har överföringen av mark således skett mot kontant ersättning i den mening som avses i 45 kap. 5 §.

Fråga 2 

Ordalydelsen i 26 kap. 2 § antyder visserligen att hela värdeminsknings­avdraget m.m. ska återföras, oavsett om det är hela fastigheten eller en ideell andel som avyttras. 

Vid en andelsförsäljning bestäms däremot omkostnadsbeloppet genom en ren proportionering (RÅ 1986 ref. 110). Syftet med reglerna om åter­föring av värdeminskningsavdrag är att undvika dubbelavdrag och reg­lerna är i grunden kopplade till omkostnadsbeloppet (jfr prop. 1980/81:104 s. 31 och prop. 1989/90:110 del 1 s. 420). Av systematiska skäl bör därför motsvarande princip om proportionering gälla även vid återföring. 

Skogs- och substansminskningsavdrag samt värdeminskningsavdrag på byggnader ska därmed återföras till den del som motsvarar den avyttrade ideella andelen.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet