Nyhetssamlare

Bedömningen av om andelar i ett dotterbolag har en sådan anknytning till ett fast driftställe som medför att ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna kan ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskattelagen kan göras med tillämpning av de principer som beskrivs i OECD:s rapport om vinstallokering till fasta driftställen.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 21 oktober 2025 följande dom (mål nr 5375-24 och 5376-24). 

Bakgrund

1. Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige, vilket innebär att de är skattskyldiga för bl.a. inkomst från ett fast driftställe här. En i Sverige belägen filial till ett utländskt företag utgör ett fast driftställe. De här målen gäller vilka kriterier som ska tillämpas för att avgöra vilka av företagets inkomster och utgifter som ska hänföras (allokeras) till det fasta driftstället. 

2. Det nederländska bolaget Essity Treasury B.V. Holland bedrev under 2014 och 2015 verksamhet i Sverige genom dels ett fast driftställe i form av en filial, dels ett dotterbolag. Förvärvet av dotterbolaget hade finansierats genom koncerninterna lån för vilka bolaget löpande betalat räntor. Andelsinnehavet redovisades som en tillgång, och förvärvslånet som en skuld, i filialen. 

3. Bolaget ansåg att ränteutgifterna skulle hänföras till filialen eftersom dotterbolagets verksamhet var en integrerad del i den verk­samhet som bedrevs genom filialen och andelsinnehavet därför skulle allokeras dit. 

4. Skatteverket nekade bolaget avdrag för ränteutgifterna. Som skäl för detta hänvisade myndigheten till en rapport från OECD om vinstallokering till fasta driftställen, enligt vilken den del av vinsten som hänförs till ett fast driftställe ska beräknas med tillämpning av en särskild funktionsanalys. Enligt Skatteverket kunde det ur rapporten utläsas att det ekonomiska ägandet av en andel i ett dotter­bolag ska allokeras till den del av företaget där det finns personer med mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring och finansiering av andelen i fråga. Eftersom det inte hade kommit fram att det funnits personer med sådana mandat i filialen saknades det, enligt Skatteverket, förutsättningar för att hänföra ränteutgifterna dit. 

5. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm, som avslog överklagandet. Domstolen ansåg att OECD:s vinstallo­keringsrapport kan användas som tolkningsunderlag vid tillämp­ningen av bestämmelserna i fråga och att det följer av rapporten att personer med behörighet att hantera de aktuella tillgångarna måste finnas i filialen för att allokering ska kunna göras dit. Enligt förvaltningsrätten framgick det inte att det funnits sådana personer i filialen, och eftersom dotterbolagsandelarna inte kunde allokeras dit ansågs räntorna inte avdragsgilla i Sverige. 

6. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm, som konstaterade att allokering av dotterbolagsandelar inte behand­las särskilt i vinstallokeringsrapporten och att de förtydligande exempel som ges där inte avser jämförbara situationer eller verk­samheter. Enligt kammarrätten talade detta för att vinstallokerings­rapporten och svensk intern rätt inte bygger på samma principer. Med stöd av uttalanden som gjorts i svensk rättspraxis och i förar­betena ansåg domstolen att prövningen av om dotterbolags­andelarna kunde allokeras till filialen i stället skulle ske utifrån om andelsinnehavet betingats av filialens verksamhet. Domstolen fann vidare att filialens och dotterbolagets verksamheter var integrerade med varandra i sådan utsträckning att andelsinnehavet fick anses vara betingat av filialens verksamhet och att innehavet därmed kunde allokeras till filialen. Kammarrätten upphävde därför under­instansernas avgöranden såvitt avser inkomstskatt och visade målen åter till Skatteverket för prövning av om övriga förutsättningar för avdragsrätt var uppfyllda.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att kammarrättens dom ska upphävas vad gäller inkomstbeskattning och att förvaltningsrättens dom ska fast­ställas i den delen. 

8. Essity Treasury B.V. Holland anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 326 310 kr. 

9. Skatteverket anser att bolaget ska medges ersättning för kostnader med skäliga 160 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

10. Prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen får enligt 36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) begränsas till att gälla en viss fråga i målet, vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen (prejudikatfråga). 

11. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövnings­tillstånd såvitt avser frågan om betydelsen av OECD:s rapport om vinstallokering till fasta driftställen vid bedömningen av om andelar i ett dotterbolag har en sådan anknytning till ett fast driftställe som krävs för att ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna ska ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229). 

12. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.

Rättslig reglering m.m.

13. En utländsk juridisk person är enligt 6 kap. 7 § inkomstskatte­lagen begränsat skattskyldig i Sverige. Enligt 11 § första stycket 1 avser skattskyldigheten bl.a. inkomst från ett fast driftställe här i landet. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket en stadigvarande plats för affärsverksam­het varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. I andra stycket anges att uttrycket fast driftställe innefattar bl.a. filial. 

14. Av 16 kap. 1 § första stycket framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. I samma stycke anges att ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter. 

15. Det saknas närmare bestämmelser i inkomstskattelagen om hur fördelningen av inkomster och utgifter till ett fast driftställe ska göras och hur inkomsten från ett fast driftställe ska beräknas. De allmänna bestämmelser som gäller för inkomstslaget näringsverk­samhet och för juridiska personer är därför tillämpliga även vid beskattning av inkomst hänförlig till ett fast driftställe. 

16. Skattskyldigheten enligt intern svensk rätt kan inskränkas med tillämpning av skatteavtal som Sverige har ingått. De flesta skatteavtal är framförhandlade med OECD:s modellavtal som grund. 

17. Definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § första och andra styckena inkomstskattelagen är hämtad från och motsvarar artikel 5 punkterna 1 och 2 i modellavtalet. 

18. I artikel 7 i modellavtalet behandlas inkomst från fasta drift­ställen. Av punkt 1 framgår att ett företag med hemvist i en avtals­slutande stat får beskattas i den andra avtalsslutande staten för sådan inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe där. I punkt 2 anges att den inkomsten är den som det kan antas att driftstället skulle ha förvärvat, särskilt med avseende på driftställets mellanhavanden med andra delar av företaget, om det hade varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor, med beaktande av de funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som företaget har tagit genom det fasta driftstället och genom andra delar av företaget. 

19. Modellavtalet har förändrats genom åren och artikel 7 fick sin nuvarande lydelse 2010. Dessförinnan saknades bl.a. hän­visningen till de funktioner som utförts i driftstället. Att driftställets inkomst ska vara den som det skulle ha förvärvat om det hade varit ett fristående företag, som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor, angavs dock även tidigare. 

20. I syfte att öka enhetligheten av tillämpningen av artikel 7 publicerade OECD 2008 en rapport om vinstallokering till fasta driftställen (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). En ny version av rapporten publicerades 2010, i samband med det årets uppdatering av modellavtalet. Rapporten anges innehålla en auktoriserad metod för att fördela vinster mellan ett företags olika delar (”the authorized OECD approach”) som bygger på internationellt vedertagna principer. Enligt den metoden ska bedömningen göras i två steg där det första steget utgörs av en funktions- och faktaanalys. I det andra steget ska driftställets mellanhavanden med övriga delar av företaget värderas med utgångspunkt i OECD:s riktlinjer för internprissättning vid transak­tioner mellan närstående företag. Rapporten har legat till grund för den nuvarande utformningen av artikel 7 och kommentarerna till artikeln.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Prejudikatfrågan

21. Målen har i underinstanserna gällt frågan om bolaget ska med­ges avdrag för de aktuella ränteutgifterna på den grunden att andelarna i dotterbolaget är hänförliga till bolagets svenska filial. Det prövningstillstånd som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat gäller frågan om ledning kan hämtas från OECD:s vinst­allokeringsrapport vid bedömningen av om andelar i ett dotterbolag ska hänföras till ett fast driftställe och ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna därmed kan ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskatte­lagen. 

22. I den bestämmelsen anges att den som är begränsat skatt­skyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. En bestämmelse med denna innebörd infördes ursprungligen fr.o.m. 1987 i syfte att anpassa de interna skattskyldighetsreglerna till vad som gäller internationellt. Samtidigt infördes en definition av fast driftställe motsvarande den som finns i artikel 5 i OECD:s modell­avtal. I förarbetena uttalas att den interna beskattningsrätten bör vara så vidsträckt att den motsvarar den som tillkommer Sverige enligt ingångna skatteavtal samt att reglerna bör bygga på samma principer som modellavtalet (prop. 1986/87:30 s. 42, jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 47). 

23. Bestämmelserna om beskattning av fasta driftställen har således utformats utifrån de principer som gäller enligt OECD:s modellavtal och bör därför som utgångspunkt tolkas mot bakgrund av avtalet och dess kommentarer (jfr RÅ 2009 ref. 91 och HFD 2016 ref. 23). 

24. Någon motsvarighet till reglerna om vinstallokering i artikel 7 punkt 2 i modellavtalet har emellertid inte införts i svensk rätt. Av förarbetena framgår dock klart att det övergripande syftet med regleringen om fasta driftställen är att beskattningen enligt svensk intern rätt ska överensstämma med den som gäller enligt modellavtalet. Bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 1 har vidare utformats med modellavtalet som förebild och är formulerad så att den ger ett vidsträckt tolkningsutrymme. Mot den bakgrunden bör ledning vid tolkningen av bestämmelsen kunna hämtas från modellavtalet och dess kommentarer även såvitt avser frågan om vilka inkomster och utgifter som ska hänföras till det fasta drift­stället. 

25. Lydelsen av artikel 7 i modellavtalet har ändrats efter det att de svenska reglerna om beskattning av fasta driftställen infördes (se punkt 19 ovan). Syftet med den svenska regleringen, dvs. att den beskattningsrätt som tillkommer Sverige enligt ingångna skatte­avtal ska kunna utnyttjas, talar dock för ett dynamiskt förhållnings­sätt när det gäller vilken version av avtalet som ska läggas till grund för tolkningen. Bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 1 bör således tolkas mot bakgrund av den nuvarande lydelsen av artikel 7 och dess kommentarer. 

26. Det framgår av punkterna 9 och 19 i kommentarerna till artikel 7 att artikeln återspeglar den metod som redovisas i OECD:s vinstallokeringsrapport, och ska tolkas i ljuset av den vägledning som finns i den rapporten. Den metod som redovisas i rapporten bör därmed vara vägledande även vid beräkningen av den inkomst som enligt intern svensk rätt ska hänföras till ett fast driftställe. 

27. Nästa fråga är då om rapporten ger någon vägledning när det specifikt gäller vilka kriterier som ska tillämpas vid bedömningen av om andelar i dotterbolag ska hänföras till ett fast driftställe. 

28. Den vinstallokeringsmetod som har utarbetats i rapporten sammanfattas i punkterna 21 och 22 i kommentarerna till artikel 7. Där anges att i ett första steg ska en funktions- och faktabaserad analys göras. Den syftar bl.a. till att fördela risker och ekonomiskt ägande av tillgångar mellan det fasta driftstället och företagets övriga delar. Som en del i denna analys ska de betydelsefulla funk­tioner (”significant people functions”) som är relevanta för allo­keringen av bl.a. ekonomiskt ägande av tillgångar identifieras. I ett andra steg ska driftställets eventuella transaktioner med närstående företag och mellanhavanden med andra delar av företaget prissättas med beaktande av OECD:s riktlinjer om internprissättning. 

29. I vinstallokeringsrapporten beskrivs metoden med större detaljrikedom och det lämnas exempel på hur relevanta ”significant people functions” kan identifieras med avseende på vissa typer av tillgångar och inom vissa branscher (se t.ex. del I, punkterna 76–97 angående olika slag av immateriella tillgångar och del II angående banker). Vilka de relevanta funktionerna är kan variera, men av exemplen framgår att det i princip handlar om de funktioner som har mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring eller finansiering av en tillgång, eller att på annat sätt hantera den risk som är kopplad till förvärvet eller det fortsatta innehavet av tillgången. Det anges också att när det gäller materiella tillgångar ska det ekonomiska ägandet, med avsteg från principen om ”significant people func­tions”, i stället av praktiska skäl som regel baseras på var till­gångarna används (del I, punkt 75). 

30. I rapporten finns inga uttalanden som specifikt rör allokering av dotterbolagsandelar. Av detta kan man emellertid inte dra slut­satsen att de principer för allokering som framgår av rapporten inte skulle vara tillämpliga för sådana tillgångar. Enligt Högsta för­valtningsdomstolens mening förmedlar skrivningarna i rapporten tvärtom klart att den i rapporten angivna huvudregeln, dvs. att allo­keringen ska baseras på var de relevanta funktionerna finns, är avsedd att vara generellt tillämplig på alla tillgångar som inte är materiella tillgångar. 

31. Det hittills sagda leder till slutsatsen att bedömningen av om andelar i dotterbolag ska hänföras till ett fast driftställe ska göras med tillämpning av de principer som beskrivs i OECD:s rapport. I målen har emellertid hävdats att detta inte är förenligt med rättsfallet RÅ 1998 not. 229. 

32. Rättsfallet gällde frågan om utdelningar på dotterbolagsaktier som ett utländskt bolag erhöll kunde hänföras till bolagets fasta driftställe i Sverige. I rättsfallet angavs att driftställets andel av bolagets vinst skulle beräknas som om det utgjorde ett fristående företag som på marknadsmässiga villkor tillhandahöll bolaget de tjänster som utfördes där. Detta motsvarar den grundläggande princip för vinstallokering som gäller enligt modellavtalet (se punk­terna 18 och 19 ovan). Därefter gjordes bedömningen att utdelning­arna inte kunde hänföras till det fasta driftstället. Detta motiverades med att andelsinnehavet inte utgjort någon nödvändig förutsättning för tillhandahållandet av driftställets tjänster och att innehavet med andra ord inte betingades av den verksamhet som specifikt bedrivits från driftstället. 

33. Lagstiftaren har därefter, i samband med att bestämmelser om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade an­delar infördes, i linje med det som uttalades i rättsfallet angett att en utländsk juridisk person normalt är skattskyldig för utdelning från ett dotterbolag om innehavet av dotterbolaget betingas av den verksamhet som bedrivs vid den juridiska personens fasta driftställe i Sverige (prop. 2002/03:96 s. 109; jfr även prop. 2009/10:36 s. 47). 

34. Det kan konstateras att rättsfallet härrör från tiden före tillkomsten av OECD:s vinstallokeringsrapport och de därpå följan­de ändringarna av modellavtalet och dess kommentarer. Som an­getts i punkt 25 ovan bör ett dynamiskt förhållningssätt tillämpas när det gäller vilken version av avtalet och kommentarerna som ska läggas till grund för tolkningen av bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 1. Vilka omständigheter som är avgörande för hur för­delningen av inkomster och utgifter till ett fast driftställe ska göras kan således komma att variera över tid. De uttalanden som görs i rättsfallet och de nämnda förarbetena – som dessutom avsåg annan lagstiftning – hindrar därför inte att senare ändringar av modell­avtalet och kommentarerna, och därigenom även vinstallokerings­rapporten, får genomslag vid tolkningen av den aktuella bestäm­melsen.

35. Den prejudikatfråga som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i ska därmed besvaras på följande sätt. Bedömningen av om andelar i ett dotterbolag har en sådan anknyt­ning till ett fast driftställe som medför att ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna kan ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomst­skattelagen ska göras med tillämpning av de principer som beskrivs i OECD:s rapport om vinstallokering till fasta driftställen. 

Målen i övrigt 

36. Med hänsyn till svaret på prejudikatfrågan bör prövnings­tillstånd meddelas i målen i övrigt, dvs. beträffande frågan om bolaget har rätt till avdrag för de aktuella ränteutgifterna. 

37. Den grund som bolaget har fört fram till stöd för att avdrag ska medges är att andelarna i dotterbolaget är hänförliga till filialen. Av svaret på prejudikatfrågan följer att bedömningen av om så är fallet ska göras med tillämpning av de principer för allokering som beskrivs i OECD:s rapport. 

38. Kammarrätten har emellertid ansett att rapporten inte är relevant för bedömningen av om andelarna ska hänföras till filialen. Kammarrätten har därmed inte haft anledning att ta ställning till om bolaget uppfyller de kriterier för allokering av andelarna till filialen som följer av rapporten. Målen ska därför visas åter till kammar­rätten för ny prövning av om bolaget har rätt till avdrag för ränte­utgifterna. 

Ersättning för kostnader 

39. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Högsta för­valtningsdomstolen med 326 310 kr. Ersättningsyrkandet avser arvoden till fyra biträden för sammanlagt drygt 87 timmars arbete. Timarvodena uppgår till mellan 3 100 och 5 700 kr och den genomsnittliga timkostnaden till 3 738 kr. 

40. Målen avser en fråga som är av betydelse för rätts­tillämpningen och bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader. Med hänsyn till vad som har uppgetts om biträdenas kvalifikationer får timararvodena bedömas som skäliga i sig. När det gäller det antal timmar som det begärs ersättning för kan konsta­teras att bolaget har gett in två relativt begränsade yttranden som till övervägande del bestått av upprepningar av sådan rättslig argu­mentation som redan förts fram i underinstanserna och i andra relaterade processer. Högsta förvaltningsdomstolen finner att bolaget får anses skäligen tillgodosett med en ersättning för 40 timmars arbete till en timkostnad om 3 738 kr, eller avrundat 150 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att bedömningen av om andelar i ett dotterbolag har en sådan anknytning till ett fast drift­ställe som medför att ränteutgifter hänförliga till förvärvet av andelarna kan ingå i den inkomstberäkning för driftstället som följer av 6 kap. 11 § första stycket 1 inkomstskattelagen ska göras med tillämpning av de principer som beskrivs i OECD:s rapport om vinstallokering till fasta driftställen. 

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd i målen i övrigt, upphäver kammarrättens avgörande i den del det har över­klagats samt visar målen åter till kammarrätten för ny prövning i enlighet med vad som anges i punkt 38. 

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Essity Treasury B.V. Holland ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 150 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Classon, Gäverth, Medin och Säfsten. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2023-02-15, Andersson):

Inledning 

Under beskattningsåren 2014–2015 bedrev Essity Treasury B.V. Holland (bolaget) verksamhet i Sverige genom en filial och även genom ett dotter­bolag. Bolagets förvärv av dotterbolaget finansierades genom koncern­interna lån. I målen är fråga om dotterbolagsandelarna kan anses vara tillgångar i filialen och på så sätt kunna allokeras dit, och om filialen i så fall har haft rätt att göra avdrag för räntekostnader hänförliga till förvärvet av dotterbolagsandelarna. 

En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att bevisbördan, vid det ordinarie förfarandet, ligger på Skatteverket i fråga om intäkter och på den skattskyldige beträffande avdrag. Beviskravet är sannolikt. Bevisbördan åvilar i detta fall filialen som ska göra sannolikt att rätt till avdrag för räntekostnader föreligger.

Rättslig reglering

[text här utelämnad]

Krav på förekomst av significant people functions, nyckelpersoner? 

Skatteverket anför att dotterbolagsandelar ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras (signifi­cant people functions). Det följer av OECD:s vinstallokeringsrapport. Ändringar i kommentaren till OECD:s modellavtal och vinstallokerings­rapporten betraktas varken av OECD eller av Skatteverket som ändringar av gällande rätt, utan som förtydliganden av de regler som redan finns. Det saknas därför betydelse att avtalet med Nederländerna ingicks före till­komsten av vinstallokeringsrapporten. Vad minoriteten i HFD 2018 ref. 79 ansåg utgör inte gällande rätt och Högsta förvaltningsdomstolen behandlar inte rättsfrågan om allokering i avgörandet. Det är inte möjligt att, så som filialen gör, dra slutsatsen att majoriteten hade delat minoritet­ens uppfattning om frågan hade prövats. I vinstallokeringsrapporten lämnas vägledning kring vilka omständigheter som har betydelse för möjligheten att allokera olika sorters tillgångar till ett fast driftställe. Andelar i dotterbolag skiljer sig till sin karaktär från andra tillgångar på så sätt att dessa inte uppkommer till följd av verksamheten eller löpande används i verksamheten. Det finns en bred enighet inom OECD:s med­lemsstater om att andelar i dotterbolag kan allokeras till ett fast driftställe under förutsättning att det i driftstället finns personer som har mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring och finansiering av andelarna (signifi­cant people functions). Förutom att dotterbolagsandelarna enligt intern svensk rätt ska vara betingade av den verksamhet som bedrivs i filialen måste det finnas personer i filialen som har mandat att besluta om förvärv, avyttring och finansiering av andelarna för att allokering av dessa ska kunna ske till filialen. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen.

Filialen anför å sin sida att OECD:s vinstallokeringsrapport inte uttryckligen berör frågan om allokering av dotterbolagsandelar. Skatte­verkets rättstillämpning bygger på en långtgående tolkning analogivis baserad på en rapport från OECD. Det kan även framhållas att denna rapport inte existerade när filialen gjorde det aktuella förvärvet och allo­keringsfrågan skulle avgöras. Att aktierna allokeras till filialen enligt intern svensk rätt finns det stöd för i uttalanden i förarbeten och svensk rättspraxis, samt att det framgår av filialens tidigare erhållna förhands­besked från Skatterättsnämnden. Gällande rätt har varken förändrats eller förtydligats till följd av vinstallokeringsrapporten i fråga om allokering av andelar i dotterbolag. Bedömningen av filialens avdragsrätt ska göras med beaktande av huruvida filialens verksamhet är integrerad i dotterbolagets verksamhet och om dotterbolagsandelarna betingas av filialens verksam­het. Vinstallokeringsrapporten har inte betydelse för tolkning av skatte­avtalet då den kom långt efter att avtalet med Nederländerna ingicks och efter den tidpunkt när allokeringen gjordes. Vidare anförs att minoritetens uppfattning i HFD 2018 ref. 79 ger stöd för att vare sig kommentaren till OECD:s modellavtal eller vinstallokeringsrapporten kan användas som stöd vid allokering av dotterbolagsandelar till ett fast driftställe.

Förvaltningsrätten gör följande bedömning 

Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att minoritetsuttalanden inte utgör prejudikat. Filialens slutsats att majoriteten i HFD 2018 ref. 79 hade delat minoritetens uppfattning avseende allokeringsfrågan, om den hade varit föremål för prövning, är inte möjlig att dra. 

Som framgått ovan har domstolar vid ett flertal tillfällen uttalat att kommentaren till OECD:s modellavtal och OECD:s rapporter kan använ­das som tolkningsunderlag, även vid intern svensk rätt. Tidigare var den allmänna uppfattningen att det krävdes ett samband mellan verksamheter­na för att kunna allokera dotterbolagsandelar till det fasta driftstället. Genom vinstallokeringsrapporten förtydligades att nyckelpersoner kräv­des för att verksamheterna skulle anses vara integrerade med varandra. Kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal och vinstallokerings­rapporten tydliggör och preciserar hur metoden för vinstallokering till ett fast driftställe ska gå till. Det innebär inte en materiell förändring av gällande rätt trots att allokeringen kan leda till ett annat resultat än vad som hade blivit fallet innan rapporten publicerades.

Visserligen kom vinstallokeringsrapporten efter att skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna slöts och efter att omstruktureringen mellan filialen och bolaget var genomförd. Filialen anför att eftersom Skatterätts­nämnden godkände avdraget för räntekostnader genom ett förhandsbesked 2004 och att det därefter inte har skett några väsentliga förändringar ska dotterbolagsandelarna även fortsättningsvis anses vara allokerade till filialen. Trots dessa invändningar anser förvaltningsrätten, i likhet med Skatteverkets ställningstagande, att vid bedömning av om dotterbolags­andelarna ska allokeras till filialen kan ledning hämtas från kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal och vinstallokeringsrapporten. Då beaktas att målen avser beskattningsår 2014 och 2015, vilket är en relativt lång tid efter att bolaget genomförde sin omstrukturering 2004, Skatte­rättsnämndens beslut var tidsbegränsat till 2007, samt att OECD:s rapport och Skatteverkets ställningstagande kom 2008 respektive 2012. Vidare beaktas att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2018 ref. 79 uttalade att det får anses vara väl långtgående att före 2012 grunda skyldighet för bolag att upplysa om vilka funktioner som finns i en filial för att undvika efterbeskattning. I aktuellt mål avser skattefrågan det ordinarie förfaran­det, två år efter att Skatteverket kom med sitt ställningstagande, i vilket kraven för allokering förtydligas. 

Sammantaget innebär det att kravet på förekomst av nyckelpersoner måste vara uppfyllt hos filialen för att en allokering ska kunna göras dit.

Har filialen rätt till avdrag för räntekostnaderna? 

Förvaltningsrätten har nu att pröva om dotterbolagsandelarna kan anses vara allokerade till filialen och om filialen i så fall har rätt till avdrag för räntekostnaderna. 

Av utredningen i målen framgår att förvärvet av dotterbolagsandelarna var ett led i en större omorganisation inom dåvarande SCA AB där förvärv och försäljningar av bolag skedde för att uppnå en ny struktur inom koncernen, jfr Skatteverkets beslut bilagorna 1–2. Av Skatteverkets obligatoriska omprövningsbeslut framgår vidare att filialen är en del av den centrala finansfunktionen inom koncernen och att internbanken bedrivs i dotterbolaget. 

Skatteverket anför att förutom att dotterbolagsandelarna enligt intern svensk rätt ska vara betingade av den verksamhet som bedrivs i filialen måste det finnas personer i filialen som har mandat att besluta om förvärv, avyttring och finansiering av andelarna för att allokering av dessa ska kunna ske till filialen. Andelarna kan bara allokeras till filialen om det finns nyckelpersoner i filialen. Av utredningen framgår att filialen ska tillhandahålla dotterbolaget och bolaget tjänster enligt serviceavtal. Det har inte varit en nödvändig förutsättning för bedrivandet av filialens verksamhet att äga andelarna i dotterbolaget.

Filialen anför att aktierna kan allokeras till filialen enligt intern svensk rätt, vilket det finns stöd för i förarbeten och praxis. Allokeringen är beroende av vilken integration som förelåg mellan verksamheten i filialen och dotterbolaget och i det är uppenbart att sådan integration finns mellan bolagets verksamhet i filialen och verksamheten i dotterbolaget. Dotter­bolaget innehåller treasuryfunktioner och ett stort kapital som är nödvän­dig för filialens verksamhet. Detta innebär att de dotterbolagsandelar som har allokerats till filialen och som ligger till grund för de ränteutgifter som avdrag har yrkats för, betingas av den verksamhet som bedrivs av filialen. Filialens verksamhet är integrerad i dotterbolagets. Dotterbolagsandelarna ska därför allokeras till filialen.

Förvaltningsrätten gör följande bedömning 

Utifrån uppgifterna om de olika verksamheterna som har bedrivits i filialen och dotterbolaget konstaterar förvaltningsrätten att det framstår som att viss integration har funnits mellan dessa två verksamheter. Däremot fram­går det inte av utredningen varför ägandet av dotterbolagsandelarna är betingad av filialens verksamhet. Särskilt mot bakgrund av att förvärvet av dotterbolagsandelarna har varit ett led i en större omstrukturering på koncernnivå. 

Utgångspunkten för allokeringen är att filialen ska bedömas som om den vore ett fristående företag. Det är inte tillräckligt att vid allokering av dotterbolagsandelar till ett fast driftställe endast bedöma integrationen mellan filialen och dotterbolaget eller huruvida innehavet av andelarna är en nödvändig förutsättning för tillhandahållandet av filialens tjänster. Eftersom filialen ska bedömas som ett fristående företag är det nödvändigt att lokalisera nyckelpersonerna. Dessa är av direkt betydelse för om en allokering till filialen kan göras eller inte. Dotterbolagsandelar skiljer sig till sin karaktär från andra tillgångar då de inte används löpande eller hanteras i verksamheten. De aktuella nyckelpersonerna avseende sådana tillgångar måste, enligt förvaltningsrättens mening, vara de personer som har behörighet att hantera de aktuella tillgångarna. Det handlar exempelvis om de personer som bestämmer över frågor som förvärv, finansiering och avyttring, och de tillhörande riskerna. 

Skatteverket anför att det saknas nyckelpersoner i filialen. Filialen har inte heller påstått att det finns nyckelpersoner i filialen som har mandat att fatta beslut om förvärv, finansiering och avyttring av andelarna i dotter­bolaget och de tillhörande riskerna. Filialen anför endast att sådana funk­tioner inte är nödvändiga eftersom OECD:s vinstallokeringsrapport och Skatteverkets ställningstagande inte är tillämpliga. Enligt filialen ska det bedömas huruvida verksamheterna är tillräckligt integrerade med varan­dra.

Förvaltningsrätten har ovan konstaterat att kravet på förekomst av nyckelpersoner måste vara uppfyllt hos filialen för att en allokering ska kunna göras dit. Det framgår inte av utredningen att det har funnits nöd­vändiga nyckelpersoner i filialen, i vart fall har filialen inte gjort sannolikt att några sådana funktioner har funnits i filialen. Sammantaget finner förvaltningsrätten att omständigheterna i målet visar att dotterbolags­andelarna inte kan allokeras till filialen. Räntorna är därför inte avdrags­gilla i Sverige och Skatteverket har haft fog för sitt beslut. Överklagandena ska därför avslås. 

Ersättning för kostnader 

[text här utelämnad] 

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för biträdeskostnader.

Kammarrätten i Stockholm (2024-07-17, Westberg, Schömer och Briheim Fällman):

Inledning

Det nederländska bolaget Essity Treasury B.V. har under beskattningsåren 2014 och 2015 bedrivit verksamhet i Sverige genom Essity Treasury B.V. Holland, Stockholm Filial, och ett svenskt dotterbolag (dotterbolaget). Det är ostridigt att filialen utgör ett fast driftställe i Sverige. Det nederländska bolaget ingår i en internationell koncern där ett svenskt aktiebolag är moderbolag. Filialen bildades år 2004 i samband med en omstrukturering av finansförvaltningen. Det nederländska bolagets förvärv av dotterbolag­et finansierades genom koncerninterna lån. Såväl lånet som dotterbolags­andelarna har redovisats i filialens räkenskaper. 

Frågan i målen är om dessa dotterbolagsandelar utgör tillgångar i filial­en och i sådana fall om filialen kan medges avdrag för de ränteutgifter som är hänförliga till förvärvet av andelarna. Såsom förvaltningsrätten har framhållit är det filialen som ska göra sannolikt att en sådan avdragsrätt föreligger.

Särskilt om tillämplig rättslig reglering 

[text här utelämnad]

Kammarrättens överväganden 

Inledningsvis anser kammarrätten i likhet med underinstanserna att det i svensk rättspraxis finns stöd för att OECD:s kommentarer kan användas som vägledning vid tolkning av svensk intern rätt (som bygger på samma principer som modellavtalet). Ledning vid tolkning av skatteavtal kan även hämtas i senare kommentarer till modellavtalet. 

Enligt svensk rättspraxis är det avgörande för bedömningen av om dotterbolagsandelar kan allokeras till ett fast driftställe att andelsinnehavet betingas av den verksamhet som bedrivs från det fasta driftstället. Kam­marrätten anser att det av svensk lagstiftning, rättspraxis eller förarbets­uttalanden inte går att utläsa ett krav på att identifiera personer som utövar betydelsefulla funktioner i driftstället för att kunna allokera dotterbolags­andelar till ett fast driftställe. 

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande konstaterat att det inte annat än undantagsvis, i en filial, kan förekomma personer som har behörighet att fatta beslut om förvärv och försäljning av dotterbolag (HFD 2018 ref. 79). Såsom filialen har fört fram behandlas inte frågan om allokering av dotterbolagsandelar särskilt i OECD:s kommentarer eller i vinstallokeringsrapporten. De förtydligande exempel som ges i kommen­taren och i vinstallokeringsrapporten är inte jämförbara situationer eller verksamheter. Dessa omständigheter tyder enligt kammarrätten på att uppställandet av ett sådant krav inte heller nödvändigtvis ryms inom ramen för tolkningen av skatteavtalet. Det talar även för att vinstallokerings­rapporten (i förlängningen skatteavtalet) och svensk intern rätt, i detta avseende, inte bygger på samma principer. 

Kammarrätten anser att samma slutsats kan dras om tolkningen i stället skulle vara att de principer som framgår av vinstallokeringsrapporten också vore direkt tillämpliga vid allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe. Inte heller i en sådan situation kan svensk intern rätt och vinstallokeringsrapporten anses bygga på samma principer. 

Med stöd av de uttalanden som har gjorts i svensk rättspraxis och i förarbetena anser kammarrätten därför att prövningen om dotterbolags­andelarna kan allokeras till filialen ska ske utifrån om andelsinnehavet betingas av filialens verksamhet. Ett exempel på att andelsinnehavet är betingat är att det finns en integration mellan filialens och dotterbolagets verksamhet. Om andelsinnehavet anses vara betingat, återstår slutligen att pröva om filialen ska medges avdrag för de aktuella ränteutgifterna.

Frågan om andelsinnehavet betingas av filialens näringsverksamhet 

Filialen har gjort gällande bl.a. att verksamheten i filialen och dotter­bolaget operationellt har utgjort en gemensam integrerad finansförvaltning som endast i legalt hänseende har varit uppdelad i två bolag. Ledningen för finansverksamheten och finansieringsverksamhet har bedrivits från filialen. Såväl ledningen för finansieringsverksamheten som corporate financefunktionen har bedrivits från filialen. Även den s.k. cash manage­mentfunktionen och en del av treasuryverksamheten har bedrivits i filialen. Den verksamhet som har bedrivits i de olika funktionerna i filialen har direkt påverkat internbanksverksamheten i dotterbolaget. På samma sätt har verksamheten i dotterbolaget (dvs. resultatet, effektiviteten och riskerna i den verksamheten) bestämt inriktning på verksamheten i filialen. Dotterbolaget har innehaft treasuryfunktioner och ett stort kapital som har varit nödvändigt för filialens verksamhet. 

Skatteverket har i kammarrätten fört fram bl.a. att i en situation där en filial saknar sådana beslutsfunktioner som avses i vinstallokeringsrapport­en kan en grund för allokering vara att det finns en omfattande integration mellan filialens verksamhet och den verksamhet som dotterbolaget bedriver. Vad gäller filialens verksamhet har Skatteverket gjort gällande bl.a. att bolaget inte har visat att andelsinnehavet har varit nödvändigt för och betingat av filialens verksamhet. Bolaget har enligt Skatteverket inte visat att verksamheterna har varit integrerade i sådan omfattning att andelarna kan allokeras till filialen. Dessa omständigheter sedda till­sammans med moderbolagsgarantin ger enligt Skatteverket intryck av att det ekonomiska risktagandet av att äga andelarna inte har åvilat filialen. 

Kammarrätten anser att de beskrivningar filialen har lämnat kring hur den finansförvaltning som har bedrivits genom dotterbolaget respektive filialen talar för att det har varit fråga om en integrerad verksamhet. Kammarrätten har särskilt beaktat filialens beskrivningar av hur filialens verksamhet direkt har påverkat internbanksverksamheten i dotterbolaget. Även det filialen har fört fram om att dotterbolagets verksamhet innehållit treasuryfunktioner och ett kapital som har varit nödvändigt för filialen talar för en sådan bedömning. Det har heller inte kommit fram skäl att ifrågasätta de beskrivningar filialen har lämnat kring verksamheterna. Kammarrätten anser därför att dessa omständigheter ger stöd för filialens påstående att andelsinnehavet har betingats av filialens verksamhet. Den garanti som moderbolaget har lämnat år 2009 påverkar enligt kammar­rättens mening inte bedömningen av om verksamheten i filialen är beting­ad av dotterbolagets verksamhet.

Kammarrätten anser sammanfattningsvis att filialen har gjort sannolikt att andelsinnehavet betingas av filialens verksamhet och att dotterbolags­andelarna därför kan allokeras till filialen.

Avdrag för ränteutgifter 

Eftersom kammarrätten anser att dotterbolagsandelarna kan allokeras till filialen uppkommer frågan om och med vilka belopp filialen ska medges avdrag för de i målen aktuella ränteutgifterna. Utgifterna avser räntekost­nader på lån för förvärven av dotterbolagsandelarna. 

Med hänsyn till att Skatteverket inte har tagit ställning till om övriga förutsättningar för avdragsrätt är uppfyllda är det enligt kammarrätten inte lämpligt att domstolen som första instans gör denna prövning. Det gäller även frågan om med vilka belopp filialen ska medges avdrag för de aktuella ränteutgifterna. Målen, i den del som gäller inkomstskatt, ska därför visas åter till Skatteverket för utredning om övriga förutsättningar för avdrag för ränteutgifter avseende beskattningsåren 2014 och 2015 är uppfyllda. Vid denna prövning ska utgångspunkten vara att dotterbolags­andelarna utgör tillgångar i filialen. 

Ersättning för kostnader 

[text här utelämnad]

– Kammarrätten upphäver underinstansernas avgöranden vad gäller inkomstskatt och visar målen åter till Skatteverket för utredning om övriga förutsättningar för avdrag för ränteutgifter avseende beskattningsåren 2014 och 2015 är uppfyllda i enlighet med vad som framgår av domskälen.

Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom vad gäller ersättning för kostnader och beviljar Essity Treasury B.V. Holland, Stockholm Filial, ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 63 710 kr samt beviljar ersättning för kostnader i kammarrätten med 83 232 kr.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om tillämpligheten av en bestämmelse om skattefrihet i en internationell överenskommelse.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 22 oktober 2025 följande dom (mål nr 5078-24).

Bakgrund

1. Europeiska organisationen för säkrare flygtrafiktjänst (Euro­control) är en mellanstatlig organisation som bildades 1960 genom en internationell konvention. Konventionen har därefter ändrats genom olika tilläggs- och ändringsprotokoll. Sedan 1978 föreskrivs i ett tilläggsprotokoll att organisationens personal är skyldig att betala skatt till organisationen för lön som den får därifrån och att sådan lön ska vara undantagen från nationell inkomstskatt. Sverige anslöt sig till Eurocontrol 1995. 

2. B.H. är anställd av Eurocontrol och har betalat skatt till organi­sationen för sin lön därifrån. Han begärde att den lön som han hade fått från organisationen under 2020 skulle undantas från svensk inkomstskatt. 

3. Skatteverket beslutade att ta upp lönen till beskattning. Enligt Skatteverket hade någon konventionsbestämmelse om skattefrihet inte införlivats i svensk rätt och det saknades därför stöd för att skattebefria lönen. Skatteverket beslutade vidare att den skatt som B.H. hade betalat till Eurocontrol inte fick avräknas eller dras av vid den svenska beskattningen eftersom skatten inte hade betalats till en utländsk stat. 

4. B.H. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm och se­dan vidare till Kammarrätten i Stockholm. Båda domstolarna avslog hans överklaganden.

Yrkanden m.m.

5. B.H. yrkar att lönen från Eurocontrol inte ska tas upp till beskatt­ning. Han yrkar också ersättning för kostnader i Högsta förvalt­ningsdomstolen med 127 680 kr. 

6. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

7. Frågan gäller tillämpligheten av en bestämmelse om skattefrihet i en internationell överenskommelse.

Rättslig reglering m.m.

Eurocontrol 

8. Eurocontrol inrättades 1960 genom en multilateral konvention, benämnd Internationella Eurocontrolkonventionen om samarbete för luftfartens säkerhet. 

9. Ett tilläggsprotokoll med vissa kompletterande bestämmelser till konventionen undertecknades 1970. Tilläggsprotokollet ändra­des sedan genom ett ändringsprotokoll 1978. 

10. Enligt artikel 3 punkt 1 i tilläggsprotokollet, i den lydelse som bestämmelsen har haft sedan 1978 års ändringsprotokoll trädde i kraft, är Eurocontrols personal skyldig att betala skatt som ska tillfalla organisationen på de löner och förmåner som den betalar till personalen. Sådana löner och förmåner ska vara undantagna från nationell inkomstskatt. 

11. Både konventionen och tilläggsprotokollet ändrades 1981 ge­nom ytterligare ett ändringsprotokoll. I artikel XLII i det protokollet anges att konventionen och protokollet ska anses utgöra ett enda instrument benämnt Internationella Eurocontrolkonventionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar. Av artikel I i 1981 års protokoll framgår vidare att med konventionen avses 1960 års konvention, ändrad genom 1970 års tilläggsprotokoll, i sin tur ändrat genom 1978 års ändringsprotokoll. 

12. För att Sverige skulle kunna ansluta sig till konventionen krävdes att vissa lagändringar gjordes och att vissa offentliga för­valtningsuppgifter överfördes till Eurocontrol. Som en följd av detta fordrades riksdagens godkännande i den ordning som gäller för ändring av grundlag. 

13. Riksdagen beslutade 1994 att godkänna den internationella Eurocontrolkonventionen den 13 december 1960 om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar. Beslutet innebar att regeringen fick riksdagens medgivande att ansöka om medlemskap i Eurocontrol. Samtidigt antogs de lagändringar som regeringen hade föreslagit (rskr. 1993/94:201 och 1994/95:48). 

14. Regeringen överlämnade i mars 1995 Sveriges ansökan om anslutning till Eurocontrol. Ansökan godtogs av organisationens permanenta kommission i juli det året (Decision no. 64). I beslutet anges att kommissionen godtar Sveriges anslutning till 1960 års konvention, ändrad genom tilläggsprotokollet 1970, i sin tur ändrat genom ändringsprotokollet 1978, helheten ändrad genom ändrings­protokollet 1981. Anslutningsinstrumentet deponerades hos den belgiska regeringen i oktober och konventionen trädde för Sveriges del i kraft i december samma år. 

Lagen om immunitet och privilegier i vissa fall

15. Enligt 4 § lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall åtnjuter de internationella organ och personer med anknytning till sådana organ som anges i bilaga till lagen immunitet och privilegier enligt vad som bestämts i stadga eller avtal som är i kraft i förhållande till Sverige. Vidare anges att regeringen ska kungöra tidpunkten då sådant avtal eller sådan stadga trätt i kraft eller upphört att vara bindande i förhållande till Sverige. I förarbetena konstateras att det kungörandet ska ske i förordningens form (prop. 1975/76:205 s. 22). 

16. Av bilagan till lagen, punkt 46, framgår att privilegier gäller för Eurocontrols personal enligt den internationella Eurocontrol­konventionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar. 

17. Punkt 46 trädde enligt förordning (1995:1111) i kraft den 1 december 1995. 

Kungörande

18. I 1 § första stycket lagen (1976:633) om kungörande av lagar och andra författningar anges att författningar som huvudregel ska kungöras enligt den lagen. Detsamma gäller de internationella över­enskommelser och de ändringar i sådana som enligt författning ska gälla som svensk rätt. För kungörande av författningar ska enligt 3 § 1 finnas Svensk författningssamling. 

19. Av 14 § första stycket framgår att om det i en författning föreskrivs att en internationell överenskommelse eller en ändring i en sådan ska gälla som svensk rätt, ska överenskommelsen eller ändringen kungöras på samma sätt som författningen. Om det är lämpligare, får regeringen dock bestämma att överenskommelsen eller ändringen i stället ska kungöras på något annat sätt. Var kungörandet i sådant fall sker ska ges till känna i den författnings­samling där författningen har kungjorts. 

20. I förordningen (1990:1070) om publicering av Sveriges internationella överenskommelser, m.m. finns bestämmelser om publicering av överenskommelser som Sverige ingår med andra stater eller mellanfolkliga organisationer. Enligt 2 § första stycket 1 i förordningen är huvudregeln att alla för Sverige bindande inter­nationella överenskommelser som har ingåtts av regeringen, jämte ändringar i dessa, ska publiceras i Sveriges internationella överens­kommelser (SÖ). 

21. I samband med Sveriges anslutning till Eurocontrolkonven­tionen och införandet av punkt 46 i bilagan till lagen om immunitet och privilegier i vissa fall publicerades konventionen i SÖ 1995:81. I publiceringen angavs att överenskommelsen trätt i kraft i för­hållande till Sverige. Regeringen har också tillkännagett (SFS 1997:595) att överenskommelsen trätt i kraft och publicerats genom SÖ 1995:81. I denna publicering ingick emellertid bara grund­konventionen i konsoliderad form, inte tilläggsprotokollet. 

22. I juli 2024 publicerades en komplettering till SÖ 1995:81. I kompletteringen anges att 1970 års tilläggsprotokoll och 1978 års ändringsprotokoll inte fanns med i den sammanförda version av konventionen som publicerades med beteckning SÖ 1995:81, och att dessa i stället publiceras genom kompletteringen. Båda proto­kollen finns bifogade till kompletteringen i engelsk språkversion jämte en svensk översättning.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Utgångspunkter

23. Sverige är medlem i Eurocontrol. I artikel 3 punkt 1 i tilläggs­protokollet till Eurocontrolkonventionen anges att den som är anställd av Eurocontrol är skyldig att betala skatt till organisationen på sin lön därifrån och att sådan lön i gengäld ska vara undantagen från nationell inkomstskatt. 

24. För att tilläggsprotokollets bestämmelse om undantag från skattskyldighet ska kunna tillämpas av svenska myndigheter och domstolar krävs att bestämmelsen har införlivats i svensk rätt. Enligt 4 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ska person­er med anknytning till sådana organ som anges i en bilaga till lagen åtnjuta privilegier enligt vad som har bestämts i avtal som är i kraft i förhållande till Sverige. I punkt 46 i bilagan anges att privilegier gäller för Eurocontrols personal enligt Eurocontrolkonventionen. 

25. Den fråga som nu ska avgöras är om tilläggsprotokollets bestämmelse om undantag från skattskyldighet omfattas av de privilegier som ska gälla som svensk rätt enligt de nämnda bestäm­melserna. För att så ska vara fallet krävs att tilläggsprotokollet är i kraft i förhållande till Sverige och att protokollet omfattas av hän­visningen till Eurocontrolkonventionen i punkt 46 i bilagan. Om dessa förutsättningar är uppfyllda uppkommer vidare frågan vilken betydelse det har att tilläggsprotokollet publicerades i SÖ först under 2024, dvs. långt efter det att Eurocontrolkonventionen inför­livades i svensk rätt och även efter det att den i målet aktuella lönen betalades. 

Är tilläggsprotokollet i kraft i förhållande till Sverige?

26. Av anslutningsinstrumentet avseende Sveriges medlemskap i Eurocontrol framgår att anslutningen avser 1960 års konvention med 1981 års vidtagna ändringar. 

27. Genom 1981 års protokoll har parterna i konventionen kom­mit överens om att tilläggsprotokollet ska utgöra en integrerad del av konventionen (se punkt 11 ovan). Sveriges anslutning kan där­med inte ha avsett någon annan överens-kommelse än den som – sedan 1981 års protokoll trädde i kraft mellan parterna till konven­tionen – består av såväl konventionen som tilläggsprotokollet. Tilläggsprotokollet trädde alltså i kraft i förhållande till Sverige samtidigt som konventionens övriga delar gjorde det.

Har tilläggsprotokollets bestämmelse om undantag från skatt­skyldighet införlivats i svensk rätt? 

28. Punkt 46 i bilagan till lagen om immunitet och privilegier i vissa fall infördes samtidigt som riksdagen godkände Sveriges anslutning till Eurocontrolkonventionen. I regeringens proposition till riks­dagen (prop. 1993/94:104) finns grundkonventionen i konsoliderad form med som bilaga. Tilläggsprotokollet finns däremot inte med. Tilläggsprotokollet och dess bestämmelse om undantag från nation­ell inkomstskatt för organisationens personal nämns inte heller i propositionen. 

29. Tilläggsprotokollet tas inte heller upp i det ansvariga riks­dagsutskottets betänkanden med förslag till riksdagsbeslut (bet. 1993/94:TU19 och 1994/95:TU1). I utskottsbetänkandena finns, liksom i propositionen, grundkonventionen i konsoliderad form med, men utan tilläggsprotokoll. 

30. Det är alltså mycket som tyder på att riksdagen, inför att den godkände anslutningen till konventionen, inte uppmärksammades på förekomsten av tilläggsprotokollet. Detta är emellertid inte avgörande för om hänvisningen till Eurocontrolkonventionen i punkt 46 i bilagan till lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ska anses omfatta även tilläggsprotokollet. Hänvisningen avser enligt sin ordalydelse ”Den internationella Eurocontrolkonven­tionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar”. Det finns enligt Högsta förvaltningsdom­stolens mening inte utrymme att tolka bestämmelsen på annat sätt än i enlighet med den definition av konventionen som anges i artikel XLII jämförd med artikel I i 1981 års protokoll. Som framgår av punkt 11 ovan innefattar den definitionen även tilläggsprotokollet. 

31. Bestämmelsen om undantag från nationell inkomstskatt för Eurocontrols personal i artikel 3 punkt 1 i tilläggsprotokollet har således införlivats i svensk rätt. 

Kungörande

32. Som framgått publicerades tilläggsprotokollet i SÖ genom en komplettering först 2024 (se punkt 22 ovan), dvs. efter det att den i målet aktuella lönen betalades. Dessförinnan hade tilläggsproto­kollet inte offentliggjorts i vare sig någon författningssamling eller någon annan officiell publikation, trots att protokollet innehåller en bestämmelse om undantag från skattskyldighet som ska gälla som svensk rätt. Detta är inte förenligt med föreskrifterna i 1 § och 14 § första stycket lagen om kungörande av lagar och andra författ­ningar. 

33. I förarbetena till den lagen uttalas att det bör överlämnas åt rättstillämpningen att bedöma vilken rättslig betydelse brister i kungörandet av en bestämmelse har, under hänsynstagande till omständigheterna i det enskilda fallet (prop. 1975/76:112 s. 61 f.). I det nu aktuella fallet rör det sig om en bestämmelse om skattefrihet i en internationell överenskommelse som har trätt i kraft i förhåll­ande till Sverige och som har införlivats i svensk rätt genom en hän­visning till överenskommelsen i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan det förhållandet att bestämmelsen inte har kungjorts i SÖ då inte leda till att den inte kan åberopas av en enskild som omfattas av den. 

Sammanfattande slutsats 

34. Bestämmelsen i artikel 3 punkt 1 i tilläggsprotokollet till Euro­controlkonventionen är tillämplig på den lön som B.H. har tagit emot från Eurocontrol. Lönen är således undantagen från svensk in­komstskatt. Överklagandet ska därmed bifallas och underinstanser­nas avgöranden upphävas.

Ersättning för kostnader 

35. B.H. har fått bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och upphäver underinstansernas avgöranden.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar B.H. ersättning för kost­nader i Högsta förvaltningsdomstolen med 127 680 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Nilsson, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2023-11-02, Österberg):

Skattefrågan

B.H. har under 2020 varit anställd av Eurocontrol. Eurocontrol är en euro­peisk organisation som styr luftrummet över delar av Europa med syfte att skapa ett gränslöst luftrum över de medverkande europeiska medlems­länderna. Sverige är medlem i organisationen sedan 1995.

Eurocontrol Human Resources har lämnat information till Skatteverket om att B.H. under 2020 erhållit lön om 120 382 euro och att intern skatt samma år uppgått till 41 261 euro. Eurocontrol Human Resources har vid detta hänvisat till Protocol of 21 november 1978 där det stadgas att in­komst från Eurocontrol är föremål för intern beskattning och undantagen beskattningen i den anställdes hemland. 

Inkomster som utbetalas från internationella organisationer kan vara undantagna från skattskyldighet enligt lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall. Enligt 1 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ska vad som föreskrivs i lagen tillämpas trots bestämmelser i andra författningar. Enligt 4 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall åtnjuter de internationella organ och personer med anknytning till sådana organ som anges i bilagan till lagen immunitet och privilegier enligt vad som bestämts i stadga eller avtal som är i kraft i förhållande till Sverige. 

B.H. är obegränsat skattskyldig i Sverige och den ersättning han erhållit är sådan som ska tas upp som i inkomstslaget tjänst. Frågan i målet är huruvida denna inkomst är skattebefriad i Sverige mot bakgrund av Sveriges internationella överenskommelser med Eurocontrol och om det, om inkomsten inte bedöms vara undantagen, finns förutsättningar för att dra av den interna skatt som uppgått till 41 261 euro enligt reglerna i 16 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller för att avräkna den i enlighet med lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräk­ningslagen). 

Enligt punkt 46 i bilagan till lagen om immunitet och privilegier i vissa fall gäller Den internationella Eurocontrolkonventionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1981 vidtagna ändringar. Konventionen innehåller inte några bestämmelser om skattefrihet för lön eller annan ersättning från organisationen.

Därtill finns beträffande Eurocontrol den reviderade Eurocontrolkon­ventionen om samarbete för luftfartens säkerhet med i Bryssel 1997 vidtagna ändringar samt bilagorna I–IV till den reviderade konventionen. Bilaga III till den konventionen innehåller bestämmelser om nationell skattefrihet. Av artikel 3 punkt 1 bilaga III framgår att inkomst från Eurocontrol är föremål för intern beskattning och är undantagen från skatt i den anställdes hemland. 

Riksdagen godkände den reviderade Eurocontrolkonventionen den 28 maj 2004 och lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ändrades därmed genom SFS 2004:666. SFS 2004:666 har dock ännu inte trätt i kraft och konventionen sålunda inte införlivats i svensk rätt. 

Förvaltningsrätten konstaterar mot ovan att det inte finns något uttryck­ligt stöd i lag för att undanta B.H:s inkomst från Eurocontrol från beskatt­ning. 

B.H. har i sitt överklagande anfört att hans lön inte kan beskattas i Sverige och därvid hänvisat till SÖ 1995:81. 

Förvaltningsrätten konstaterar att för att en konvention och de regler som däri stadgas ska gälla i Sverige krävs särskild lagstiftning. I den juridiska doktrinen brukar detta slags rättssystem benämnas som dualist­iskt. Om någon särskild lagstiftningsakt inte vidtagits beträffande en kon­vention gäller den endast indirekt som utfyllnad till nationella rättsregler. Vad B.H. fört fram i överklagandet föranleder mot denna bakgrund ingen annan bedömning i beskattningsfrågan. 

Förvaltningsrätten har då att pröva om den av Eurocontrol Human Resources benämnda interna skatten om 41 261 euro ska dras av eller annars räknas av vid B.H:s beskattning.

Bestämmelser om avräkning finns i avräkningslagen. Av 2 kap. 1 § av­räkningslagen framgår att en obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt om 1.intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen, 2.den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och 3.intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning. 

Allmän skatt till en utländsk stat får dras av om den skattskyldige begär det, om skatten har betalats av en obegränsat skattskyldig person eller en begränsat skattskyldig person med fast driftställe i Sverige på inkomster som anses ha sitt ursprung i den utländska staten. Med allmän skatt till en utländsk stat likställs skatt till en utländsk delstat, provins eller kommun. Detta framgår av 16 kap. 19 § inkomstskattelagen. 

Förvaltningsrätten bedömer att den interna skatt B.H. betalt till Euro­control inte utgör skatt som betalats till utländsk stat. Den grundläggande förutsättningen för avdrag eller avräkning föreligger således inte. 

Sammantaget bedömer förvaltningsrätten att Skatteverket har haft fog för sitt beslut. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning.

Kammarrätten i Stockholm (2024-07-02, Bohlin, Furberg och Jungar):

Det som B.H. har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås. 

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 ref. 49

Fråga huruvida avdrag för avsättning till periodiseringsfond kan anses omfattas av processföremålet i ett tidigare avgjort mål om beskattning av inkomster från försäljningar av bostadsrätter.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 20 oktober 2025 följande dom (mål nr 6980-24 och 6981-24).

Bakgrund

1. I en skatterättslig process behöver det klarläggas vad saken gäller eller, uttryckt annorlunda, vad som är frågan i målet. När domstolen rättskraftigt har avgjort en fråga kan samma fråga inte prövas på nytt.

2. N.A. sålde under åren 2016 och 2017 fem bostadsrätter och redovisade inkomsterna från försäljningarna i inkomstslaget kapital. Skatteverket beslutade att inkomsterna skulle beskattas i in­komstslaget näringsverksamhet. Några andra inkomster hade inte redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

3. N.A. överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att in­komsterna skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Såväl för­valtningsrätten som kammarrätten avslog hans överklaganden. Kammarrättens dom fick laga kraft.

4. Därefter begärde N.A. omprövning av besluten och yrkade att avdrag skulle medges för avsättning till periodiseringsfond.

5. Skatteverket avvisade N.A:s begäran om omprövning med motiveringen att begärda avdrag fick anses ingå i samma händelse­förlopp och avse samma frågor som hade prövats av kammarrätten i den ursprungliga processen (se punkt 3 ovan).

6. N.A. överklagade besluten till Förvaltningsrätten i Stockholm. Förvaltningsrätten gjorde bedömningen att avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte ingår i samma händelseförlopp eller sak­sammanhang som en sådan omklassificering av försäljningar som hade prövats i den ursprungliga processen. Domstolen återförvisade därför målen till Skatteverket för prövning av N.A:s begäran om avdrag för avsättning till periodiseringsfond avseende beskattnings­åren 2017 och 2018.

7. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Stockholm som upphävde förvaltningsrättens dom i den aktuella delen och fast­ställde Skatteverkets beslut om avvisning av begäran om om­prövning.

8. Kammarrätten hänvisade till att flera tidigare kammarrätts­avgöranden gav uttryck för följande synsätt om vad som är sak­frågan. När kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätter som de­klarerats i inkomstslaget kapital i stället beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är sakfrågan samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller under förutsättning att inget tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

9. Kammarrätten ansåg för sin del att det saknades tillräckliga skäl för att frångå den bedömning av vad som är saken som kammarrätterna tidigare hade gett uttryck för.

Yrkanden m.m.

10. N.A. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förvaltningsrättens dom avseende beskattningsåren 2017 och 2018. Han yrkar även ersättning för ombudskostnader i Högsta för­valtningsdomstolen med 29 000 kr.

11. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att N.A. ska medges ersättning med skäliga 12 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

12. Frågan är vad som har utgjort processföremålet – och vilka frågor som därmed har avgjorts – när en allmän förvaltningsdomstol har funnit att avyttringar av bostadsrätter som den skattskyldige har deklarerat i inkomstslaget kapital rätteligen ska beskattas i inkomst­slaget näringsverksamhet.

Rättslig reglering m.m.

13. Enligt 66 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244) får Skatte­verket, med vissa undantag som inte är aktuella här, inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Finns det hinder för omprövning?

14. Det finns inte i skatteförfarandelagen, eller i förarbetena till den lagen, angivet vad som avses med en ”fråga”. I förarbetena till den nu upphävda taxeringslagen (1990:324) framhölls att en fråga normalt identifieras med hjälp av yrkandet och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 369 f.). Av rättspraxis framgår att det i princip krävs att åberopade omständig­heter ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (se t.ex. RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2005 ref. 7 och RÅ 2007 ref. 9).

15. I vissa fall kan frågan, eller processföremålet, vara den be­skattningsbara inkomsten. Så kan vara fallet då den skattskyldige har beskattats i avsaknad av deklaration utan kontrolluppgifter eller liknande uppgifter. I dessa fall kan Skatteverket anses bara ha tagit ställning till frågan huruvida det framstått som skäligt med hänsyn till omständigheterna att uppskatta att denne haft en skattepliktig nettoinkomst av viss storlek. Även i andra fall när uppskattning till skäligt belopp har företagits i avsaknad av tillräcklig utredning bör processföremålet utgöras av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattats (jfr prop. 1989/90:74 s. 376 f.).

16. I N.A:s fall handlar det inte om att göra en uppskattning till skäligt belopp. Vid sådant förhållande ska en prövning av vad som utgjorde frågan i den ursprungliga processen göras utifrån vad som anges i punkt 14.

17. Den ursprungliga processen avsåg inkomster från försäljning av bostadsrätter och i vilket inkomstslag dessa skulle beskattas. Den nu aktuella begäran om omprövning avser ett yrkande om avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Det kan således konstateras att såväl yrkandena som åberopade omständigheter skiljer sig åt. Händelseförloppet kan heller inte anses vara detsamma i de båda målen. Yrkandet om avdrag för avsättning till periodiseringsfond är därför en annan fråga än den som prövades i den ursprungliga processen.

18. Det förhållandet att några andra inkomst- eller avdragsposter inte hade redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet bör enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte medföra att process­föremålet utvidgas till att omfatta samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget.

19. Med hänvisning till det anförda ska Skatteverket, som förvaltningsrätten funnit, pröva N.A:s begäran om avdrag för av­sättning till periodiseringsfond avseende beskattningsåren 2017 och 2018. Kammarrättens avgörande i den delen ska följaktligen upp­hävas och förvaltningsrättens avgörande fastställas i motsvarande del.

Ersättning för kostnader

20. N.A. har fått bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till ersättning för kostnader för ombud i Högsta förvaltningsdomstolen som han skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Den yrkade ersättningen är skälig och ska därmed beviljas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens avgörande i den del som gäller beskattningsåren 2017 och 2018 samt fastställer förvaltningsrättens avgörande i motsvarande del.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar N.A. ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 29 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Gäverth, Medin och Attorps. Föredragande var justitiesekreteraren Emma Annelund.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2024-05-30, ordförande Österberg):

Skattefrågan

Av 66 kap. 3 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att Skatteverket inte får ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol.

Skatteverket beslutade den 7 september 2020 att den vinst som uppstått till följd av N.A:s försäljning av fem bostadsrätter skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för, som deklarerat, i inkomst­slaget kapital. Skatteverket påförde även skattetillägg. Beslutet vann i och med kammarrättens i Stockholm dom den 9 december 2022 i mål 2500–2503-22 laga kraft. Frågan om avdrag för avsättning till periodiserings­fond var inte föremål för domstolens prövning och N.A. framställde heller inga yrkanden i frågan.

Frågan i förevarande mål är om Skatteverket haft skäl för besluten att avvisa N.A:s begäran om omprövning på den grunden att saken redan har avgjorts i domstol.

I skatteförfarandet identifieras en fråga normalt med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet. För att åberopade omständigheter ska höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (se bl.a. RÅ 2000 ref. 54, RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2003 ref. 15, RÅ 2004 ref. 144 och RÅ 2005 ref. 7).

Förvaltningsrätten bedömer att avdrag för avsättning till periodiserings­fond inte ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang som en om­klassificering av fastighetsförsäljningar (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 30 september 2020 i mål 457-20 och 458-20). Såvitt framgår har N.A. inte redovisat någon annan inkomst av näringsverksamhet och frågan om avsättning till periodiseringsfond har så blivit aktuell först vid en sådan omklassificering av inkomsterna.

Mot denna bakgrund ska ärendena som avser beskattningsår 2017 och 2018 återförvisas till Skatteverket för prövning av N.A:s begäran om av­sättning till periodiseringsfond. Det ankommer på Skatteverket att vidta de åtgärder som föranleds av den prövningen.

Beträffande N.A:s begäran om omprövning av beskattningsåret 2016 konstaterar förvaltningsrätten att den är för sent inkommen. Av 66 kap. 7 § skatteförfarandelagen framgår att en begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. N.A. skulle således ha begärt omprövning av beskattningsåret 2016 senast före utgången av år 2022. Skatteförfarandelagen saknar undantagsregler som medger en senare begäran om omprövning för förevarande situation, dvs. där det beslut som möjliggjort avsättning till periodiseringsfond vunnit laga kraft först under det sjunde året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Överklagandet ska därför avslås i den delen.

Ersättningsfrågan

N.A. har i huvudsak vunnit bifall till sin talan. Det finns därför förut­sättningar att bevilja honom ersättning för kostnader i målen som han skäligen har behövt för att ta tillvara sin rätt.

Vid en samlad bedömning anser förvaltningsrätten att N.A. är skäligen tillgodosedd med ersättning om 18 125 kr, vilket motsvarar fem timmars arbete beräknat på ombudets timkostnad.

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet delvis och återförvisar ärendet till Skatteverket för prövning avseende beskattningsår 2017 och 2018 i en­lighet med domskälen.

Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Förvaltningsrätten beviljar N.A. ersättning för kostnader i förvaltnings­rätten med totalt 18 125 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2024-11-22, Westberg, Eke och Wahren):

Inkomstbeskattning för beskattningsår 2017 och 2018

Flera kammarrättsavgöranden (se t.ex. Kammarrätten i Jönköpings dom den 30 juni 2021 i mål nr 2233–2241-20, Kammarrätten i Stockholms domar den 14 april 2021 i mål nr 3022–3026-20 och den 10 november 2020 i mål nr 7729–7731-19, jfr dock t.ex. Kammarrätten i Göteborgs dom den 28 augusti 2013 i mål nr 7522–7523-12) ger uttryck för följande syn­sätt i fråga om vad som är sakfrågan i mål såsom Kammarrätten i Stockholms mål nr 2500-22 m.fl. När kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätter som deklarerats i inkomstslaget kapital i stället beskattas som lagertillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet är sakfrågan samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller under förutsättning att inget tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

Kammarrätten konstaterar att Skatteverket den 2 februari 2022 har god­tagit detta synsätt. Skatteverket har därigenom frångått sin tidigare upp­fattning som innebar att sakfrågan i dessa fall är begränsad till redovisningen av de aktuella tillgångarna, dvs. att saken består av de enskilda intäkts- och kostnadsposterna och inte hela näringsverksamheten. (Se Skatteverkets Rättsfallskommentar 2022 ”KRNJ, mål nr 2233-2241-20, sakfrågan när intäkter redovisade i kapital flyttas över till närings­verksamhet”.)

Kammarrätten konstaterar att något avgörande som avser just denna fråga inte finns från Högsta förvaltningsdomstolen.

Kammarrätten anser för sin del att det saknas tillräckliga skäl att frångå den bedömning av vad som är saken som kammarrätterna har gett uttryck för i de ovannämnda avgörandena från år 2020–2021 och som SKV god­tagit. Överklagandet ska därför bifallas i denna del.

Ersättning för kostnader

Kammarrätten anser att N.A. har rätt till ersättning för kostnader i för­valtningsrätten och i kammarrätten då frågan om vad som är sakfrågan i ett fall som det förevarande får anses vara av betydelse för rättstillämp­ningen. Skatteverket har anfört att N.A. bl.a. använt sig av samma argumentation som han tidigare använt i målen om anstånd och att argumentationen också i stort sett är identisk med den som används i målen avseende hans bror. Mot bakgrund härav samt med beaktande av vilka argument som framförts i förvaltningsrätten i sakfrågan bedömer kammarrätten att skälig ersättning för kostnader hänförliga till processen i förvaltningsrätten är 6 000 kr inklusive mervärdesskatt. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas delvis i denna del på så sätt att den ersättning förvaltningsrätten beslutat att tillerkänna N.A. ska sättas ned med 12 125 kr till 6 000 kr. Överklagandet i denna del ska avslås i övrigt.

I kammarrätten har N.A. framfört viss argumentation som i stort sett motsvarar vad han framfört tidigare i processen. Han är emellertid motpart till Skatteverket i kammarrätten och har här utvecklat sin argumentation ytterligare. Viss ersättning bör därför tillerkännas honom även för processen i kammarrätten. I den redogörelse som getts av vilket arbete som utförts av ombudet finns emellertid hänvisningar till arbete som utförts före det att förvaltningsrätten meddelade dom i målen. Ersättning för sådant arbete är inte hänförligt till processen i kammarrätten. Den argumentation han framfört i kammarrätten är också identisk med den hans bror har fört fram i sina mål. Kammarrätten anser mot denna bakgrund att skälig ersättning för kostnader hänförliga till processen i kammarrätten är 12 000 kr, inklusive mervärdesskatt.

– Kammarrätten bifaller överklagandet i fråga om beskattningsåren 2017 och 2018 samt, med upphävande av förvaltningsrättens dom i denna del, fastställer Skatteverkets beslut om avvisning av begäran om omprövning.

Kammarrätten bifaller delvis överklagandet i fråga om ersättning för kostnader hänförliga till processen i förvaltningsrätten på så sätt att den ersättning förvaltningsrätten beslutat att tillerkänna N.A. sätts ned med 12 125 kr till 6 000 kr. Överklagandet avslås i övrigt i denna del.

Kammarrätten bifaller delvis N.A:s ansökan om ersättning för kostnader hänförliga till processen i kammarrätten och tillerkänner honom 12 000 kr. Ansökan avslås i övrigt.

Kammarrättens beslut den 4 juli 2024 i fråga om inhibition upphör härmed att gälla.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om uttagsbeskattning kan ske när den kontanta ersättningen vid en fastighetsreglering understiger 42 000 kr. Även fråga om skatteflyktslagen kan vara tillämplig på förfarandet.

Publicerad 30 oktober 2025

Regeringen har beslutat att utse Johan Linder Säverman till nytt allmänt ombud vid Skatteverket. Johan Linder Säverman tillträder sin tjänst den 1 februari 2026.

Johan Linder Säverman är advokat och kommer närmast från en advokatbyrå, och är specialiserad inom bland annat skatterätt, förvaltningsrätt och förvaltnings­processrätt. Johan har tidigare erfarenhet som domare i både kammarrätt och förvaltningsrätt samt från Skatteverket.

Om det allmänna ombudet vid Skatteverket

Regeringen utser ett allmänt ombud som är anställd vid Skatteverket, men har en självständig ställning i förhållande till Skatteverket. Det allmänna ombudet har rätt att överklaga beslut av Skatteverket som gäller en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna. Det allmänna ombudet kan överklaga exempelvis beskattningsbeslut och beslut om folkbokföring. Det allmänna ombudet kan överklaga Skatteverkets beslut oavsett om beslut är till enskilds fördel eller nackdel.

Skälen för att överklaga kan vara att säkerställa likabehandling, att det inte ska bli materiellt felaktiga beslut i processuellt komplicerade fall, att få fram vägledande avgörande eller att förtroendet för beskattnings-förfarandet kräver att ett beslut överklagas till enskilds fördel. 

Presskontakt

Klara Söderberg
Pressekreterare hos finansminister Elisabeth Svantesson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-108 90 82
e-post till Klara Söderberg

Dalila Alibasic
Pressekreterare hos finansminister Elisabeth Svantesson
Mobil 076-773 48 17
e-post till Dalila Alibasic

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden Tweet

Fråga om svensk beskattning av utdelning ska begränsas till högst 5 procent av utdelningens bruttobelopp enligt skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien

Skattskyldighet har ansetts inträda när bränsleprodukter tas ut från ett skatteupplag för att flyttas till ett tullager där produkterna ska bli föremål för aktiv förädling. Även fråga om avdrag för skatt på bränsle på grund av export får göras vid denna tidpunkt.