Nyhetssamlare

Den fråga i målet som har lett till att Högsta förvaltningsdomstolen meddelat prövningstillstånd är om ett offentligt biträde som har förordnats enligt utlänningslagen kan ha rätt till ersättning för arbete och utlägg i ett mål om rätt att ta del av allmän handling som har samband med det mål som biträdet har förordnats i (Mål nr 1991-26 , Kammarrätten i Jönköpings mål nr 180-26).

Inhibition i mål om stöd och service till vissa funktionshindrade.

Fråga om förutsättningarna för en kammarrätt att besluta om inhibition av en förvaltningsrätts avgörande som innebär att en enskild ska ha fortsatt rätt till personlig assistans.

Fråga om vad som enligt lagen om offentlig upphandling utgör huvudföremålet för ett kontrakt som avser hyra av lokaler i såväl en befintlig byggnad som i en tillbyggnad som hyresvärden enligt kontraktet ska uppföra.

Fråga om en avgift som utgår som ersättning för att ett visst kreditutrymme ska hållas tillgängligt utgör en utgift för kredit enligt definitionen av ränteutgifter i 24 kap. inkomstskattelagen.

Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 23 juni 2026 följande dom (mål nr 758-26).

Bakgrund
1. Utgångspunkten är att ränteutgifter är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen av en näringsverksamhet. Det finns dock bestämmelser som begränsar rätten till avdrag.

2. Vid tillämpningen av de bestämmelser som på olika sätt begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter avses med ränteutgifter dels ränta och andra utgifter för kredit, dels utgifter som är jämförbara med ränta.

3. Stena Line Scandinavia AB överväger att förvärva ett utländskt bolag. Kostnaden för förvärvet, i form av köpeskilling och utgifter för att inordna den förvärvade verksamheten i den verksamhet som bolaget bedriver, kommer att uppgå till betydande belopp.

4. För att finansiera förvärvet överväger bolaget två alternativa finansieringslösningar. Antingen tar bolaget ett sedvanligt banklån motsvarande fastställd köpeskilling och efterhand nya lån för de ytterligare investeringar som behöver göras, eller så ingår bolaget ett avtal med en bank om en flexibel kreditfacilitet.

5. Kreditfaciliteten innebär att banken ska hålla ett visst belopp tillgängligt för utlåning till bolaget och att banken på bolagets begäran ska tillhandahålla lån upp till det beloppet. Det kommer stå bolaget fritt att inte utnyttja kreditutrymmet alls eller att endast utnyttja det delvis. Bolaget kan därigenom undgå att låna ett högre belopp än nödvändigt och den flexibla lösningen tillgodoser bolagets växlande kapitalbehov. Avtalet är tänkt att löpa på fem år med möjlighet till förlängning.

6. För bankens åtagande kommer bolaget att betala en avgift (commitment fee) som baserar sig på den del av kreditutrymmet som inte utnyttjas. Genom avgiften kompenseras banken för sitt åtagande att under en bestämd period hålla ett visst kreditbelopp tillgängligt. Till den del som bolaget utnyttjar kreditutrymmet för att låna pengar kommer det i stället att utgå marknadsmässig ränta på det faktiskt lånade beloppet.

7. För att genomföra förvärvet kommer bolaget vidare att behöva anlita extern juridisk rådgivning rörande olika frågor som aktualiseras i samband med förvärvet. Delar av rådgivningen avser själva förvärvet medan andra delar avser finansieringsfrågor.

8. Bolaget ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få klarhet i om någon del avgiften anses utgöra en sådan utgift för kredit som omfattas av definitionen av ränteutgifter om ingen del av kreditfaciliteten utnyttjas under löptiden (fråga 1 a), om en del av kreditfaciliteten utnyttjas vid ett tillfälle under löptiden (fråga 1 b) eller om delar av kreditfaciliteten utnyttjas vid olika tillfällen under löptiden (fråga 1 c).

9. Vidare önskade bolaget få svar på frågan om kostnader för rådgivning av en extern part anses utgöra utgifter för kredit när kost­naderna avser granskning av låneavtal eller hjälp med förhandling av lånevillkor (fråga 2 a), upprättande av från ett bolagsrättsligt perspektiv nödvändiga dokument i samband med finansiering (fråga 2 b) eller rådgivning med anledning av långivares villkor om ställande av säkerhet och en på grund av sådant villkor nödvändig omstrukturering (fråga 2 c).

10. Skatterättsnämnden besvarade frågorna med att varken avgiften eller rådgivningskostnaderna utgör andra utgifter för kredit. Skatterättsnämnden framhöll att avgiften har sin grund i att en möjlig kreditfacilitet till ett visst belopp ska hållas tillgänglig, och inte i att det finns ett faktiskt lånat kapital och en faktisk långivare. Beträffande rådgivningskostnaderna menade Skatterätts­nämnden att även om dessa kan sägas uppkomma med anledning av en eventuell faktisk kredit, så finns det inget sådant direkt samband mellan dem och krediten att de kan anses vara ränteutgifter i någon mening.

Yrkanden m.m.
11. Skatteverket yrkar att svaret på frågorna 1 a–c och 2 a ska ändras till att avgiften och rådgivningskostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit”, och på frågorna 2 b och c till att rådgivningskostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit” till den del utgifterna betingas av lånefinansieringen.

12. Stena Line Scandinavia AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet
Rättslig reglering m.m.
13. I 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Med ränteutgifter avses enligt 2 § första stycket ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta.

14. Räntedefinitionen i 24 kap. 2 § första stycket inkomst­skattelagen har föranletts av direktiv (EU) 2016/1164 om fast­ställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundan­draganden) och OECD:s rekommendationer avseende ränte­avdragsbegränsningar (åtgärd 4) inom det s.k. BEPS-projektet mot skattebaserodering och vinstförflyttning. I artikel 2.1 i direktivet definieras begreppet lånekostnader som räntekostnader för alla former av skuld, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital.

15. Räntedefinitionen i inkomstskattelagen har utformats med beaktande av vad som följer av direktivet mot skatteundan­draganden och OECD:s rekommendationer (åtgärd 4). Definitionen tar sikte på ränta i ekonomisk mening och innefattar därmed även andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Med ränta avses det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen (prop. 2017/18:245 s. 208 ff.).

16. Med ”andra utgifter för kredit” avses utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Det innefattar t.ex. olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för check­kredit, samt t.ex. ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden. Däremot är inte avgifter som är mer att betrakta som serviceavgifter att anse som utgifter för kredit (a. prop. s. 212).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
17. Frågan i målet är om avgiften (commitment fee) respektive rådgivningskostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit” enligt 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen.

18. Det avtal om kreditfacilitet som ansökan avser innebär att bolaget betalar en avgift för bankens åtagande att på bolagets begäran låna ut pengar. Avgiften beräknas på den del av kredit­utrymmet som bolaget inte utnyttjar och om hela utrymmet utnyttjas utgår således ingen avgift alls.

19. Frågan är om det förhållandet att avgiften endast beräknas på outnyttjat kreditutrymme innebär att den inte kan anses vara en utgift för kredit.

20. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör kreditfaciliteten ses som en helhet för vilken bolaget betalar ersättning på två sätt, dels i form av ränta på utnyttjat kreditutrymme, dels i form av en avgift på outnyttjat kreditutrymme. Avtalet möjliggör för bolaget att utforma sin lånebild utifrån ett växlande finansieringsbehov och avgiften utgör en ersättning till banken för att den ska hålla ett visst kreditbelopp tillgängligt för utlåning till bolaget. Avgiften är därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening vid sidan av räntan en del av ersättningen för den beskrivna finansierings­lösningen och även avgiften utgör därmed en utgift för kredit enligt 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen.

21. Fråga 1 a avser en situation då ingen del av kreditutrymmet utnyttjas och i det fallet beräknas avgiften alltså på hela utrymmet. Även i den situationen utgör emellertid avgiften en ersättning för den beskrivna finansieringslösningen.

22. Den avgift (commitment fee) som avses i ansökan utgör därmed i samtliga fall en utgift för kredit. Vad gäller rådgivnings­kostnaderna delar Högsta förvaltningsdomstolen Skatterätts­nämndens bedömning att de inte utgör utgifter för kredit.

23. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed ändras avseende frågorna 1 a–c och fastställas avseende frågorna 2 a–c.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 1 a–c och förklarar att avgiften utgör en utgift för kredit.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Gäverth, Westberg och Attorps. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

______________________________

Skatterättsnämnden (2026-01-14, Eng, ordförande, Cejie, Dahlberg, Hammarström, Sundin, Werkell och Östman Johansson):
Förhandsbesked

Frågorna 1 a-c: Commitment fee utgör inte andra utgifter för kredit.

Frågorna 2 a-c: Rådgivningskostnaderna utgör inte andra utgifter för kredit.

Skatterättsnämndens bedömning

[text har här utelämnats]

Är commitment fee att anse som andra utgifter för kredit (frågorna 1 a–c)?

Ärendet i denna del gäller om den avgift som benämns commitment fee omfattas av de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som gäller enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen. Begränsningarna gäller för ränteutgifter i form av ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta.

Commitment fee är en avgift som bolaget kan behöva betala enligt ett avtal om flexibel kreditfacilitet. Parterna är överens om att en begränsning i avdragsrätten bara blir aktuell om avgiften i form av commitment fee kan anses utgöra andra utgifter för kredit. Parterna är också överens om att svaren på de ställda frågorna blir desamma oavsett om kreditfaciliteten enligt avtalet inte nyttjas alls, nyttjas delvis vid ett tillfälle eller nyttjas delvis vid olika tillfällen. Skatterättsnämnden delar parternas gemen­samma uppfattning i dessa delar.

I förarbetena till 24 kap. 2 § anges beträffande andra utgifter för kredit att detta begrepp avser utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Exempel på andra utgifter för kredit är enligt förarbetena olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden bedöms på samma sätt. Däremot är inte avgifter som mer är att betrakta som serviceavgifter andra utgifter för kredit (prop. 2017/18:245 s. 212).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör utgångspunkten i förarbets­uttalandena förstås så att det ska finnas en faktisk långivare och att det är olika typer av avgifter till den långivaren som avses med begreppet andra utgifter för kredit. Även de angivna exemplen gäller främst situationer då det finns ett lånat kapital.

Commitment fee är enligt beskrivningen i ärendet en avgift för en tjänst från den som under en viss period håller en möjlig kreditfacilitet till ett visst belopp tillgänglig. Avgiften påverkar inte räntenivån på de lån som kan bli aktuella för Bolaget enligt avtalet för det fall man nyttjar faciliteten.

Commitment fee utgår i detta fall alltså av annan anledning än när ränta i ekonomisk mening utgår. Avgiften utgår också utifrån en annan grund än att det finns ett faktiskt lånat kapital och därmed också en faktisk långivare. Även lagtextens lydelse talar för att det ska finnas ett lån/en kredit för att det ska vara fråga om en avgift som ska omfattas av den begränsning som gäller för ränteutgifter.

Detta talar för Bolagets ståndpunkt att commitment fee inte omfattas av begreppet andra utgifter för kredit.

Skatteverket har till stöd för sin uppfattning att commitment fee utgör andra utgifter för kredit främst lyft fram olika exempel på avgifter som nämns i förarbetena och i BEPS-rekommendationerna. Det gäller bland annat den fasta årliga avgift på kreditbelopp för checkkredit som anges i förarbetena till den svenska lagstiftningen.

Till skillnad mot commitment fee bör emellertid en sådan avgift bli aktuell att betala oavsett om en kredit inom ramen för kreditbeloppet aktualiseras eller ej. Detta är en betydande skillnad jämfört med commitment fee som bara aktualiseras i den mån något lån inte tas upp. Några bestämda slutsatser från det exemplet kan därför inte dras till vad som är aktuellt att bedöma i detta ärende.

Enligt Skatterättsnämnden kan inte heller det exempel gällande arrangemangsavgifter som Skatteverket lyfter fram från BEPS-rekommendationerna ha någon avgörande betydelse för bedömningen när det gäller commitment fee. Exemplet måste läsas i sitt sammanhang där ytterligare transaktioner förekommer, bland annat finns ett faktiskt lån och en faktisk långivare. I ett sådant perspektiv kan arrangemangsavgiften anses ekonomiskt likvärdig med ränta.

Skatterättsnämndens bedömning är sammanfattningsvis att commit­ment fee enligt den aktuella beskrivningen inte utgör andra utgifter för kredit och därmed inte omfattas av den begränsande avdragsregeln för ränteutgifter. Denna bedömning överensstämmer dessutom med lagstiftningens syfte.

Är rådgivningskostnaderna att anse som andra utgifter för kredit (frågorna 2 a–c)?

Frågorna i denna del gäller om vissa rådgivningskostnader som kan bli aktuella för Bolaget med anledning av det tänkta förvärvet omfattas av de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som gäller enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen.

Parterna är även här överens om att en begränsning bara blir aktuell om rådgivningskostnaderna kan anses utgöra andra utgifter för kredit. Parterna är också i huvudsak överens om att svaren på de ställda frågorna blir desamma oavsett vilken typ av angiven rådgivning som avses. Skatterätts­nämnden delar också här parternas gemensamma uppfattning.

Gemensamt för de rådgivningskostnader som anges i frågorna är att de i någon utsträckning kommer att bli aktuella för Bolaget med anledning av en extern finansiering vid köpet av Målbolaget.

Gemensamt för kostnaderna är dessutom att rådgivaren kommer att vara en extern part i förhållande till såväl Bolaget som långivaren. Rådgivaren kommer därmed inte att ha något eget intresse av att ett avtal gällande finansiering upprättas eller av att lånade belopp betalas tillbaka.

Visserligen kan de aktuella rådgivningskostnaderna uppkomma med anledning av en eventuell faktisk kredit. Detta eftersom Bolaget uppger att rådgivning krävs för att förvärvet och därmed också finansieringen ska kunna genomföras på ett betryggande sätt. Det finns dock inget sådant direkt samband mellan rådgivningskostnaderna och krediten att de kan anses vara ränteutgifter i någon mening.

Vid bedömningen av om rådgivningskostnaderna ska omfattas av begreppet andra utgifter för kredit måste man också beakta vad som gäller beträffande ränteinkomster enligt 24 kap. 3 §. Med ränteinkomster avses här inkomster som motsvarar ränteutgifter. Det finns genom denna definition ett samband mellan ränteutgifter och ränteinkomster. Sam­bandet bekräftas också i förarbetena där det anges att avgörande för prövningen av om en inkomst utgör en "ränteinkomst" är om den skulle utgöra en ränteutgift om den som uppbär inkomsten i stället hade haft motsvarande utgift (prop. 2017/18:245 s. 217).

De aktuella rådgivningskostnaderna motsvarar enligt Skatterätts­nämnden inte ränteinkomster för rådgivarna i fråga och ska därför inte beaktas vid bedömningen av rådgivarnas räntenetton. Detta talar enligt nämndens mening också emot att beakta rådgivningskostnaderna vid Bolagets räntenetto.

En bedömning där rådgivningskostnader till en extern part anses utgöra andra utgifter för kredit och därmed innebär en begränsning av möjligheterna till avdrag för ränteutgifter skulle enligt Skatterättsnämnden dessutom inte stå i överensstämmelse med syftet med lagstiftningen.

Även i denna del är Skatterättsnämndens sammanfattande bedömning att de rådgivningskostnader som frågorna i ärendet gäller inte utgör andra utgifter för kredit.

Den fråga i målet som har lett till att Högsta förvaltningsdomstolen meddelat prövningstillstånd är om Skatteverket får ompröva ett beslut om skönsbeskattning som har prövats av allmän förvaltningsdomstol på den grunden att det har framkommit uppgifter som inte kunde beaktas vid tidpunkten för det första beslutet (Mål nr 947-26, Kammarrätten i Göteborgs mål nr 6659-24).

Ett förfarande som innebär att en försäkringstagare avstår från marknadsmässig avkastning på sitt försäkringskapital mot en lägre räntekostnad på sitt bolån utgör ett sådant förfogande över försäkringskapitalet som gör att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Fråga om en regions uthyrning av bussterminal till ett bolag är en sådan upplåtelse till en trafikoperatör som omfattas av obligatorisk skatteplikt, när all trafik upphandlas och utförs av fristående trafikoperatörer.

Fråga om tillhandahållande av parkeringsfriköp omfattas av undantag från skatteplikt inom fastighetsområdet.

Ersättning som en kommun har tagit emot i enlighet med ett exploateringsavtal har inte ansetts ha ett direkt samband med en tjänst som kommunen har tillhandahållit och ska därmed inte vara föremål för mervärdesskatt.
Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 11 juni 2026 följande dom (mål nr 6329-25).

Bakgrund
1. Mervärdesskatt ska betalas när tjänster tillhandahålls mot ersättning av en beskattningsbar person i en ekonomisk verksamhet. Verksamhet som bedrivs av en kommun anses inte som ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning, under förutsättning att en sådan tillämpning inte leder till en betydande snedvridning av konkurrensen.

2. En kommun kan ingå ett exploateringsavtal med en byggherre eller en fastighetsägare om genomförande av en detaljplan. Ett sådant avtal får bl.a. avse åtagande för den enskilde att vidta eller finansiera åtgärder för anläggande av gator, vägar och andra allmänna platser och av anläggningar för vattenförsörjning och avlopp. Åtgärderna ska vara nödvändiga för att detaljplanen ska kunna genomföras.

3. Göteborgs kommun ingick ett exploateringsavtal med ett fastighetsbolag om genomförande av en ny detaljplan som möjlig­gjorde uppförande av bostadshus på mark som ägdes av ett bolag som ingick i samma koncern som fastighetsbolaget. I avtalet angavs att befintligt VA-nät i en del av planområdet behövde flyttas. Kommunen skulle utföra projektering, upphandling och omlägg­ning av de aktuella ledningarna och fastighetsbolaget skulle stå för samtliga kostnader kopplade till ledningsflytten genom ett s.k. exploateringsbidrag. Den nya detaljplanen antogs kort efter att avtalet hade ingåtts. Kommunen fakturerade fastighetsbolaget för ledningsflytten utan att lägga på mervärdesskatt.

4. Skatteverket bedömde att transaktionen var mervärdes­skattepliktig och beslutade att påföra kommunen utgående mer­värdesskatt. Enligt Skatteverket hade kommunen tillhandahållit fastighetsbolaget en tjänst och verksamheten kunde inte anses ingå som ett led i myndighetsutövning då avtalet mellan kommunen och fastighetsbolaget var ett civilrättsligt förhållande.

5. Kommunen överklagade till Förvaltningsrätten i Göteborg som upphävde Skatteverkets beslut. Förvaltningsrätten ansåg att det fanns ett omedelbart samband mellan kommunens prestation och den ersättning kommunen hade tagit emot samt att det rörde sig om en mervärdesskattepliktig omsättning. Enligt förvaltningsrätten hade dock verksamheten ingått som ett led i kommunens myndighetsutövning i form av att ta fram detaljplanen, varför det inte var fråga om ekonomisk verksamhet. Någon snedvridning av konkurrensen hade, enligt förvaltningsrätten, inte heller skett.

6. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Göteborg som gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog överklagandet.

Yrkanden m.m.
7. Skatteverket yrkar att utgående mervärdesskatt ska påföras i enlighet med Skatteverkets beslut.

8. Göteborgs kommun anser att överklagandet ska avslås. Kommunen yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 58 880 kr.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
9. Frågan är om ersättning som en kommun har tagit emot i enlighet med ett exploateringsavtal ska vara föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.
Mervärdesskatt

10. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer att den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) är tillämplig på förhållandena i målet. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

11. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

12. Bestämmelserna motsvaras av artikel 2.1 c i mervärdesskatte­direktivet (2006/112/EG). Enligt artikeln ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denna agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

Exploateringsavtal

13. Med exploateringsavtal avses enligt 1 kap. 4 § plan- och bygglagen (2010:900) avtal om genomförande av en detaljplan och om medfinansieringsersättning mellan en kommun och en bygg­herre eller en fastighetsägare avseende mark som inte ägs av kommunen.

14. Enligt 6 kap. 40 § första stycket får ett exploateringsavtal avse åtagande för en byggherre eller en fastighetsägare att vidta eller finansiera åtgärder för anläggande av gator, vägar och andra allmänna platser och av anläggningar för vattenförsörjning och avlopp samt andra åtgärder. Åtgärderna ska vara nödvändiga för att detaljplanen ska kunna genomföras.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Mervärdesskatt

15. En förutsättning för att mervärdesskatt ska betalas är att kommunen har tillhandahållit fastighetsbolaget en tjänst mot ersättning.

16. För att ett tillhandahållande mot ersättning ska anses föreligga krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhanda­hållandet av tjänsten och en ersättning som faktiskt tas emot av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband föreligger om det mellan den som tillhandahåller tjänsten, å ena sidan, och mottagaren av tjänsten, å andra sidan, föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den som har utfört dessa transaktioner tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (HFD 2023 ref. 35, punkt 15 och där angiven rättspraxis från EU-domstolen).

17. Exploateringsavtalet innebär att det finns ett rättsförhållande mellan Göteborgs kommun och fastighetsbolaget. Kommunen har vidare tagit emot en ersättning från fastighetsbolaget i form av ett exploateringsbidrag. Frågan är om det finns ett direkt samband mellan ersättningen och en tjänst som kommunen har tillhandahållit fastighetsbolaget.

18. Av utredningen i målet framgår att allmänna VA-ledningar fanns på den mark som skulle bebyggas av fastighetsbolaget, och att nya ledningar därför behövde anläggas på mark som tillhörde kommunen. Det var således inte fråga om att flytta de befintliga ledningarna utan om att ersätta dem med nya ledningar på kommunens mark. Genom exploateringsavtalet åtog sig fastighets­bolaget att finansiera åtgärderna genom ett exploateringsbidrag som skulle motsvara kommunens faktiska kostnader för åtgärderna.

19. Bestämmelserna i plan- och bygglagen om exploateringsavtal infördes för att öka förutsägbarheten och skapa bättre balans i styrkeförhållandet mellan kommuner och byggherrar eller fastig­hetsägare i samband med detaljplaneläggning. En utgångspunkt för regleringen av exploateringsavtalens innehåll var att åtaganden för en byggherre eller fastighetsägare ska vara såväl nödvändiga för genomförandet av detaljplanen som rimliga i förhållande till byggherrens eller fastighetsägarens nytta av planens genomförande. Med nödvändiga åtgärder avses bl.a. anläggande av gator, vägar och andra allmänna platser samt anläggningar för vattenförsörjning och avlopp. Det kan även handla om åtgärder utanför det aktuella planområdet som behövs för att bebyggelse ska komma till stånd, t.ex. för att kommunikationerna till ett nytt bostadsområde ska fungera. Så länge byggherren eller fastighetsägaren uppnår någon ekonomisk nytta med avtalet är lagens krav uppfyllda (prop. 2013/14:126 s. 149, 156 f. och 303 f.). 20. Genom lagregleringen begränsas således vilka krav en kommun kan ställa på en byggherre eller en fastighetsägare i ett exploateringsavtal. Av förarbetena framgår vidare att lagstiftaren har sett det som att den nytta byggherren eller fastighetsägaren har av ett exploateringsavtal är att en detaljplan som möjliggör exploateringen antas. Det finns i förarbetena däremot inte något stöd för att exploateringsavtal är tänkta att reglera en motprestation från kommunens sida.

21. Utredningen i målet ger inte heller stöd för att fastighets­bolaget genom anläggandet av de nya ledningarna skulle ha erhållit en tjänst från kommunen. Anläggandet av nya ledningar var förvisso en förutsättning för att marken skulle kunna bebyggas och de nya ledningarna kan också antas ha varit till nytta för fastighetsbolaget i den mån de nya bostadshusen betjänas av ledningarna. Det har dock inte framkommit att åtgärderna hade efterfrågats av fastighetsbolaget eller att bolaget på något vis skulle ha rättigheter i de nya ledningarna. De nya ledningarna synes snarare ha bedömts varit nödvändiga för att kommunen skulle kunna tillgodose områdets behov av vatten och avlopp när detaljplanen genomfördes. Åtgärderna kan därmed inte anses ha tillhandahållits fastighetsbolaget.

22. Inte heller det förhållandet att en ny detaljplan antogs, vilken möjliggjorde att marken kunde bebyggas, kan ses som en tjänst som har tillhandahållits fastighetsbolaget. Ett beslut om att anta en detaljplan får ses som en sådan ensidig rättsakt från en offentlig myndighet som enligt EU-domstolens praxis inte kan skapa ett rättsförhållande inom ramen för vilket ömsesidiga prestationer utbyts (jfr C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, punkt 49).

23. Kommunen kan således inte anses ha tillhandahållit fastig­hetsbolaget en tjänst som har ett direkt samband med den ersättning som kommunen har tagit emot. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

24. Kommunen har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 880 kr.

25. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämp­ningen och kommunen har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Göteborgs kommun ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 880 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon, von Essen och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Erika Karlsson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2024-05-15, ordförande Heinefors):
Skälen för avgörandet

Enligt 1 kap 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen.

I målet är fråga om anläggande av nya VA-ledningar på allmän platsmark i enlighet med lagakraftvunnen detaljplan. Detta därför att befintliga ledningar kommer i konflikt med avsikten enligt detaljplanen att bebygga det område där ledningarna är belägna med bostäder. För anläggandet av nya ledningar har exploatören i enlighet med exploa­teringsavtalet till kommunen utgett en ersättning som anges motsvara kommunens samtliga kostnader kopplade till åtgärden.

Lika med Skatteverket anser förvaltningsrätten att det finns ett omedelbart samband mellan kommunens prestation och den ersättning kommunen mottar samt att det rör sig om omsättning i mervärdesskattelagens mening.

Enligt 4 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Det är ostridigt att kommunen i och för sig är en sådan beskattningsbar person.

Av 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen framgår emellertid att verksamhet som bedrivs av en kommun inte anses som ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning.

Frågan är då om det aktuella tillhandahållandet från kommunen är hänförligt till detta undantag från mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Kommunernas planmonopol innebär att de har befogenhet att ensidigt bestämma om en detaljplan ska upprättas eller inte och hur denna i sådant fall ska utformas. Det är uppenbart att detta utgör myndighetsutövning.

Skatteverket anför att exploatören inte befunnit sig i en sådan situation som kan likställas med en beroendeställning i förhållande till kommunen som kommun, att det avtal som ingåtts mellan kommunen och exploatören med stöd av 6 kap. 40 § plan- och bygglagen (2010:900) har sin grund i ett frivilligt åtagande samt att förhållandet mellan kommunen och exploatören är ett civilrättsligt förhållande som följer av överenskommelsen om genomförandet av ”flytten” av VA-led­­ningar enligt exploateringsavtalet. Det medför enligt verket att det aktuella tillhandahållandet inte ingår som ett led i kommunens myndig­hetsutövning.

Såvitt har framkommit har emellertid ingåendet av exploateringsavtalet inklusive regleringen av frågan om ersättning för kostnaderna för anläggandet av de nya ledningarna varit en integrerad del av arbetet med att ta fram detaljplanen och en förutsättning för att den ska antas. Förvalt­ningsrätten anser i likhet med kommunen att dess förhandlingsposition vid ingående av avtalet i huvudsak har grundats på kommunens planmonopol och att exploatören därmed har befunnit sig i ett sådant underläge som kännetecknar myndighetsutövning. Det förhållandet att exploatören har kunnat avstå från att teckna avtalet förändrar inte detta, eftersom annat inte har framkommit än att det skulle ha medfört att någon detaljplan inte skulle ha antagits av kommunen. Förvaltningsrätten anser således att det rör sig om verksamhet som ingått som ett led i kommunens myndighetsutövning i form av att ta fram detaljplanen. Av 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen följer då att den inte ska anses som ekonomisk verksamhet.

Från det nu aktuella undantaget finns emellertid i sin tur ett undantag. Enligt 4 kap. 7 § mervärdesskattelagen ska nämligen undantaget inte tillämpas om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.

Den tjänst kommunen omsatt har utgjorts av anläggande av nya ledningar på allmän platsmark. Skatteverket anför i denna del att den typ av tjänst som utförts av kommunen skett inom ett verksamhetsområde där det även finns andra verksamma aktörer vars verksamhet inte är undan­tagen från mervärdesskatt. Såvitt har framkommit har emellertid exploatören saknat befogenhet att anlita någon annan för att anlägga ledningar på allmän platsmark. Även om det därmed rört sig om en monopolsituation har inte genom omsättningen i sig skett någon snedvrid­ning av konkurrens. Bestämmelse i 4 kap. 7 § mervärdesskattelagen är alltså inte tillämplig.

Det angivna innebär att överklagande ska bifallas dvs. det överklagade beslutet ska upphävas.

Kommunen har vunnit bifall till sin talan och har därmed i princip rätt till skälig ersättning för sina kostnader i målet. I sin ansökan om detta har kommunen endast angett ett den begär ersättning för ombudskostnader med belopp som kommer att anges senare. Förvaltningsrätten har gett kommunen tillfälle att precisera ansökan men kommunen har inte avhörts med anledning av det. I total avsaknad av underlag beträffande ersätt­ningsanspråket saknas det utrymme för förvaltningsrätten att ta ställning till vad som är ett skäligt belopp. Ansökan avslås därför.

– Med bifall till överklagandet upphäver förvaltningsrätten det överklagade beslutet.

Förvaltningsrätten avslår ansökan om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Göteborg (2025-08-25, Lundberg, Karlsson och Nilsson):
Mervärdesskatt

Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten.

Ersättning för kostnader

Kommunen preciserade inte sitt yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, trots att sådan möjlighet gavs. Kommunen har först i kammarrätten preciserat ersättningsyrkandet beloppsmässigt. Kammarrätten kan inte pröva ett yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten som framställts först i kammarrätten (HFD 2011 not. 84). Kommunens överklagande ska därför avslås.

Eftersom Skatteverkets överklagande i frågan om mervärdesskatt ska avslås har kommunen rätt till ersättning för de ombudskostnader i kammarrätten som skäligen behövts för att ta tillvara kommunens rätt. Kammarrätten anser att kommunen ska beviljas ersättning med skäliga 35 000 kr.

– Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande.

Kammarrätten avslår Göteborgs kommuns överklagande.

Kammarrätten beviljar Göteborgs kommun ersättning med 35 000 kr för kostnader i kammarrätten.

Fråga om reglerna om uttagsbeskattning kan tillämpas även om en kapitalvinst inte ska tas upp enligt beloppsregeln i bestämmelserna om överföring av mark genom fastighetsreglering. Även fråga om lagen mot skatteflykt är tillämplig. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat
Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 12 juni 2026 följande dom (mål nr 6555-25).

Bakgrund
1. Genom fastighetsreglering kan mark överföras från en fastighet till en annan. Mark som överförs mot kontant ersättning anses som avyttring av fastighet. Om avyttringen leder till en kapitalvinst ska den tas upp till beskattning. Men om den kontanta ersättningen är högst 42 000 kr ska kapitalvinsten inte tas upp.

2. Överlåts en tillgång från en näringsverksamhet utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat anses det vara ett uttag som ska beskattas. Innebörden av uttagsbeskattning är att uttaget av tillgången behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.

3. Kommanditbolag är inte själva skattskyldiga för sina in­komster utan inkomsterna ska i stället beskattas hos bolagsmännen, dvs. delägarna. Om ett aktiebolag är delägare i ett kommanditbolag ska även kommanditbolagets verksamhet räknas in i aktiebolagets näringsverksamhet.

4. Göteborgs stads bostadsaktiebolag (Bostadsbolaget) och Fastighetsbolaget Bredfjäll AB (Bredfjäll) planerar att genom fastighetsreglering föra över mark från en fastighet till en annan. Bolagen ansökte om förhandsbesked för att få de skattemässiga konsekvenserna av fastighetsregleringen klarlagda. Av ansökan framgår följande.

5. Bostadsbolaget och Bredfjäll ingår i samma koncern och är komplementär respektive kommanditdelägare i Fastighetsbolaget Friskväderstorget Kommanditbolag. Kommanditbolaget äger fastigheten Göteborg Biskopsgården 51:16 som gränsar till fastigheten Göteborg Biskopsgården 51:14, vilken ägs av Bostads­bolaget. Det finns önskemål om att avveckla kommanditbolaget och föra över den förstnämnda fastigheten till Bostadsbolaget. I stället för att föra över fastigheten – som har ett marknadsvärde som är väsentligt högre än det skattemässiga värdet – genom en försälj­ning, överväger koncernen att överföra den till Göteborg Biskops­gården 51:14 genom fastighetsreglering. Bostadsbolagets och Bredfjälls andelar i kommanditbolaget är kapitaltillgångar och fastigheten är en kapitaltillgång hos kommanditbolaget.

6. Bostadsbolaget och Bredfjäll ville veta om en överföring genom fastighetsreglering av fastigheten Göteborg Biskopsgården 51:16 till Göteborg Biskopsgården 51:14 mot en kontant ersättning om 1 000 kr, aktualiserar uttagsbeskattning hos dem i egenskap av delägare i kommanditbolaget. Om svaret var nekande ville de veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet. Som förutsättningar gällde vidare att det är möjligt att genomföra den aktuella fastighetsregleringen enligt fastighetsbildningslagen (1970:988) och andra offentligrättsliga regler.

7. Skatterättsnämnden fann att fastighetsregleringen inte föran­leder uttagsbeskattning och att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet. Nämnden konstaterade att eftersom det utgår kontant ersättning är det fråga om en avyttring. Men på grund av att den kontanta ersättningen understiger 42 000 kr följer det direkt av lagtexten att någon kapitalvinstbeskattning inte blir aktuell. Vidare menade nämnden att lagtextens utformning inte ger utrymme för att tillämpa bestämmelserna om uttagsbeskattning på marköver­föringen. Slutligen fann nämnden att då det är en direkt följd av lagtexten att någon kapitalvinstbeskattning inte aktualiseras i en situation som den aktuella kan förfarandet inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga genom förfarandet.

Yrkanden m.m.
8. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att överlåtelsen ska föranleda uttagsbeskattning. Myndigheten anför följande. Om en skattskyldig avstår från ersättning som motsvarar marknadsvärdet för marken bör avståendet av ersättning hänföras till den kontanta delen av ersättningen och därmed bli föremål för beskattning som om tillgången avyttrats mot en ersättning mot­svarande marknadsvärdet. För det fall att uttagsbeskattning inte ska ske, yrkar Skatteverket att lagen mot skatteflykt ska tillämpas på förfarandet.

9. Göteborgs stads bostadsaktiebolag och Fastighetsbolaget Bredfjäll AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
10. Frågan är om reglerna om uttagsbeskattning kan tillämpas även om en kapitalvinst inte ska tas upp enligt beloppsregeln i bestämmelserna om överföring av mark genom fastighetsreglering och, om så inte är fallet, om lagen mot skatteflykt är tillämplig.

Rättslig reglering m.m.
Fastighetsbildningslagen

11. Enligt 5 kap. 1 § första stycket 1 fastighetsbildningslagen får mark genom fastighetsreglering överföras från en fastighet till en annan. För mark som genom en överföring frångår en fastighet ska enligt 2 § vederlag utgå i mark, om inte ersättning i pengar är mer ändamålsenlig.

Inkomstskattelagen

12. I 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet. Med uttag avses enligt 2 § att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att han för över den till en annan närings­verksamhet. Av 3 § första meningen framgår att med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller enligt andra meningen om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Enligt 7 § första stycket ska uttag av en tillgång behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttags­beskattning).

13. I 45 kap. 5 § första stycket föreskrivs att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen anses som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Är den kontanta ersättningen högst 42 000 kr, ska kapitalvinsten inte tas upp.

Lagen mot skatteflykt

14. Av 1 och 2 §§ lagen mot skatteflykt framgår att vid fastställande av underlag för att ta ut inkomstskatt ska hänsyn inte tas till en rättshandling om rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, skatte­förmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. Bestämmelserna i 45 kap. 5 § inkomstskattelagen innehåller särskilda regler för kapitalvinstbeskattning i den situationen att mark förs över genom fastighetsreglering. Enligt förarbetena kan beskattning på grund av en fastighetsreglering endast anses motiverad i de fall då marköverföringar kan anses innebära en försäljning. Den karaktären har överföringen i de fall ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgått genom kontantersättning, dvs. i pengar. Har mark avståtts mot vederlag i både mark och pengar, bör beskattningen endast avse den del av vinsten som hänför sig till den erhållna kontantersättningen (prop. 1971:135 s. 27).

16. I förevarande fall sker den planerade fastighetsregleringen mot kontant ersättning. Enligt 45 kap. 5 § första stycket inkomst­skattelagen är det därmed fråga om avyttring av fastighet. Av andra meningen i paragrafens första stycke framgår vidare att om den kontanta ersättningen inte överstiger 42 000 kr ska kapitalvinsten inte tas upp.

17. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det inte möjligt att bortse från lagbestämmelsens ordalydelse och i stället, som Skatteverket gör gällande, anse att för det fall ersättningen inte motsvarar marknadsvärdet för marken ska mellanskillnaden ändå bli föremål för beskattning med stöd av de allmänna reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. inkomstskattelagen. Undantaget från vinstbeskattning i 45 kap. 5 § första stycket andra meningen är direkt och endast knutet till att den kontanta ersättningen inte överstiger ett visst belopp. Bestämmelsen måste ses som en sådan särskild reglering som utesluter uttagsbeskattning, även om ersättningen understiger marknadsvärdet på den mark som förs över genom fastighetsregleringen.

18. Att någon kapitalvinstbeskattning inte aktualiseras i förevarande fall är, som även Skatterättsnämnden funnit, en direkt följd av utformningen av bestämmelsen i 45 kap. 5 § första stycket inkomstskattelagen. Ett fastställande av beskattningsunderlaget på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lag­stiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att lagen mot skatteflykt ska vara tillämplig (jfr HFD 2025 ref. 37).

19. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Classon, von Essen, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Eveline Gewert.

______________________________

Skatterättsnämnden (2025-10-07, Eng, ordförande, Cejie, Hammar­ström, Hellenius, Sundin, Werkell och Östman Johansson):
Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2:

Fastighetsregleringen föranleder inte uttagsbeskattning.

Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt lämnade förutsättningar i ärendet är den aktuella fastighets­regleringen, där fastigheten Göteborg Biskopsgården 51:16 ska föras över till Göteborg Biskopsgården 51:14 mot en kontantersättning om 1 000 kronor, förenlig med bestämmelserna i fastighetsbildningslagen (se 5 kap. 2, 10 och 18 §§).

Eftersom en kontant ersättning utgår är det fråga om en avyttring men då ersättningens storlek understiger 42 000 kronor följer det direkt ur lag­text att någon kapitalvinstbeskattning inte blir aktuell. Lagtextens utform­ning i 45 kap. 5 § inkomstskattelagen ger enligt Skatterättsnämnden inte utrymme att anse att en uttagsbeskattning kan ske enligt bestämmel­serna i 22 kap. inkomstskattelagen.

Att någon kapitalvinstbeskattning inte aktualiseras i en situation som den nu aktuella är en direkt följd av lagtexten. Vid sådant förhållande kan förfarandet inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga genom förfarandet. Skatteflyktslagen är därmed inte tillämplig på förfarandet.

Fråga om en avgift som utgår som ersättning för att ett visst kreditutrymme ska hållas tillgängligt utgör en utgift för kredit enligt definitionen av ränteutgifter i 24 kap. inkomstskattelagen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Fråga om reglerna om uttagsbeskattning kan tillämpas även om en kapitalvinst inte ska tas upp enligt beloppsregeln i bestämmelserna om överföring av mark genom fastighetsreglering. Även fråga om lagen mot skatteflykt är tillämplig. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Ersättning som en kommun har tagit emot i enlighet med ett exploateringsavtal har inte ansetts ha ett direkt samband med en tjänst som kommunen har tillhandahållit och ska därmed inte vara föremål för mervärdesskatt.

Fråga om en förvaltare är behörig att för en enskilds räkning ansöka om en insats enligt lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade när den enskilde motsätter sig insatsen.

Regeringens beslut är inte av det slag som avses i artikel 9.2 i Århuskonventionen och kan därmed inte bli föremål för rättsprövning.

Regeringens beslut är inte av det slag som avses i artikel 9.2 i Århuskonventionen och kan därmed inte bli föremål för rättsprövning.