HFD 2012 ref 51

Målnummer: 7354-10 Avdelning: 2 Avgörandedatum: 2012-08-27

Rubrik: Ett anslag från en stiftelse som på vissa villkor betalats ut för täckande av avdragsgilla utgifter i en ideell förenings näringsverksamhet har ansetts utgöra skattepliktig inkomst. Inkomsttaxering 2006 och 2007.

Lagrum: 13 kap. 1 § och 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: RÅ 1994 ref. 90

REFERAT

Skatteverket fann att en av Brew House Göteborg (föreningen) erhållen donation från Sten A Olssons Stiftelse för Forskning och Kultur (stiftelsen) skulle beaktas skattemässigt och bestämde enligt beslut den 17 april 2007 föreningens inkomsttaxering 2006 till underskott av näringsverksamhet med 569 602 kr och enligt beslut den 19 februari 2008 taxeringen 2007 till överskott av näringsverksamhet med 46 277 kr. Besluten motiverades enligt följande. Föreningen har erhållit 10 000 000 kr i donation från stiftelsen. Under år 2005 har 5 000 000 kr av beloppet erhållits och under 2006 4 000 000 kr. Av donationsbrevet framgår att syftet med donationen är att möjliggöra föreningens satsning på en lokal för utveckling av ny experimentell musik, film och teknik samt att ge möjlighet för unga talanger inom dess områden att pröva sin förmåga i en professionell miljö utan kostnad eller till självkostnad. Utbetalning av donationsmedlen ska, i samråd med donator, ske i den takt föreningen investerar i teknisk utrustning och installation av denna samt anpassning av befintlig lokal. Av balansrapport och inkommet svar framgår att donationen endast behandlats som en gåva och bokförts över balansräkningen. Den har därvid inte intäktredovisats eller påverkat avskrivningsunderlagen. Ett bidrag från stiftelsen är ett infriande av förpliktelse enligt stiftelseförordnandet. Det är därför Skatteverkets uppfattning att det därmed brister i fråga om frivillighet, varför det inte kan betecknas som gåva. Skatteverket menar att det inte är ett krav för skatteplikt beträffande ett bidrag att det kommer utgivaren till nytta i något avseende. Om det är så att det för skatteplikt för ett bidrag till näringsverksamhet fordras en motprestation från näringsidkarens sida så är det enligt Skatteverkets uppfattning tillräckligt om denna prestation riktas mot tredje man. Den av föreningen bedrivna verksamheten utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I 15 kap. 1 § IL anges att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt. Stiftelsen har gett medlen i syfte att understödja näringsverksamheten. Medlen är avsedda för bestridande av kostnader i näringsverksamheten. Skatteverket anser därför att den erhållna donationen utgör skattepliktig intäkt. Då donationen är avsedd för investering i teknisk utrustning och installation av denna samt anpassning av befintlig lokal anser Skatteverket att en reducering bör ske av bokfört avskrivningsunderlag.

Föreningen överklagade Skatteverkets båda beslut hos länsrätten och yrkade att erhållen donation om 5 000 000 kr respektive 4 000 000 kr inte skulle beskattas. Föreningen anförde i huvudsak följande. Föreningen står fast vid inställningen att donationen inte är skattepliktig eftersom det saknas en motprestation från föreningen till stiftelsen. Utgivandet av donationen är en gåva eller någon annan form av benefik rättshandling. Att den utrustning som köpts in för donationsmedel blir till nytta för tredje man - i detta fall musicerande ungdomar m.fl. - kan inte innebära att donationen får mindre karaktär av benefik handling. Genom donationen har föreningen kunnat erbjuda en lokal med audio-visuell utrustning utöver det vanliga. Härigenom blir det också möjligt att i högre grad hyra ut lokalen för arrangemang som företag anordnar och att få bättre betalt vid sådan uthyrning. På sikt får föreningen därför högre intäkter, vilka tas upp till beskattning då de inflyter. Enligt Skatteverket har stiftelsen bl.a. till ändamål att främja samtliga konst- och kulturarter, humaniora och kristna samfund. Denna inriktning kan rimligen inte innebära annat än att stiftelsen är oinskränkt skattskyldig, dvs. stiftelsen har samma skattestatus som Davidsonska fonden i RÅ 1994 ref. 90. Eftersom bidragen från stiftelsen utgått rent benefikt måste slutsatsen vara att den aktuella donationen är skattefri för föreningen.

Skatteverket vidhöll sina beslut samt tillade i huvudsak följande. Enligt Skatteverkets uppfattning är det avgörande för skattskyldigheten vilket syfte som finns med den lämnade donationen. Vad gäller det åberopade avgörandet RÅ 1994 ref. 90 är det Skatteverkets tolkning att det var syftet med bidraget som var avgörande för utgången i målet. Den donerande stiftelsens syfte med bidraget var främst att ge stöd och uppmuntran till mottagaren. Bidraget betalades inte ut för täckande av avdragsgilla kostnader. Det stod mottagaren fritt att använda bidraget till personliga levnadskostnader. Mottagarens skattskyldighet är inte beroende av huruvida stiftelsen har avdragsrätt för bidraget.

Länsrätten i Göteborg (2008-11-03 och 2008-10-31, ordförande Nilsson) yttrade i två väsentligen likalydande domar: Av 15 kap. 1 § IL framgår att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt. Utöver bestämmelserna i detta kapitel finns bestämmelser om inkomster i 8, 17-39, 44-46, 48, 49-52, 55 och 60 kap. - Av 8 kap. 2 § IL framgår att förvärv genom arv, testamente, gåva eller bodelning är skattefria. - Av 29 kap. 2 § IL framgår att med näringsbidrag avses stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, Europeiska gemenskaperna, landsting, kommuner, juridiska personer som avses i 7 kap. 16, 17 och 20 §§ och allmänningsskogar enligt lagen (1952:167) om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna. - Länsrätten gör följande bedömning. - Frågan i målet är om den donation som föreningen erhållit från stiftelsen är att anse som skattepliktig inkomst. Stiftelsen ingår inte bland de rättssubjekt som uppräknas som bidragslämnare i bestämmelserna om näringsbidrag i 29 kap. 2 § IL. Utbetalningar från stiftelsen utgör därmed inte näringsbidrag enligt denna bestämmelse. Den skattemässiga bedömningen av sådana bidrag som inte räknas som näringsbidrag har av lagstiftarna överlämnats till rättspraxis (se prop. 1982/83:94 s. 48). Så som Skatteverket påtalat så saknas dock domar från Regeringsrätten som är helt klarläggande. Inte heller den praxis som finns från kammarrätterna kan anses ge en helt klar instruktion för hur bedömningen ska göras. Tydligt är dock att det är avgörande om bidraget kan ses som benefikt eller inte. Skatteverket har bl.a. anfört att ett bidrag från en stiftelse är ett infriande av förpliktelse enligt stiftelseförordnandet vilket innebär att det brister i fråga om frivillighet och därför inte kan betecknas som gåva. Länsrätten anser att en sådan argumentation saknar stöd i tillgänglig praxis samt leder till orimliga konsekvenser då den i slutändan innebär att alla donationer från stiftelser som innebär en fullföljd av stiftelsens ändamål inte kan anses vara benefika. Inte heller Skatteverkets uppfattning att det föreligger en motprestation från föreningen i och med att donationen indirekt tillkommer tredje man kan anses välgrundad. Det föreligger såvitt framkommit ingen motprestation från föreningens sida - eller några andra omständigheter - som enligt länsrättens mening kan anses leda till att donationen inte ska ses som en gåva. Mot denna bakgrund finner länsrätten inte stöd, varken i lag eller praxis, för att anse att donationen utgör en skattepliktig intäkt. Överklagandet ska därmed bifallas. - Länsrätten bifaller överklagandet varvid Skatteverkets beslut ska undanröjas.

Skatteverket överklagade länsrättens domar och yrkade att kammarrätten skulle besluta att de donationer om 5 000 000 kr respektive 4 000 000 kr som föreningen erhållit från stiftelsen skulle behandlas som ett skattepliktigt bidrag i näringsverksamheten. Till stöd för sin talan anförde Skatteverket bl.a. följande. Enligt Skatteverkets uppfattning är det inte fråga om en gåva och intäkten ska därför beskattas. Peter Melz och Christer Silfverberg har behandlat frågan om en donation från en stiftelse skatterättsligt ska betraktas som en gåva eller inte. Av deras artikel "Beskattning av vissa bidrag till näringsidkare", s. 258 ff., Festskrift till Nils Mattsson, år 2005, framgår följande. - En gåva kännetecknas av att en förmögenhetsöverföring sker frivilligt och med gåvoavsikt. Om inte alla rekvisit är uppfyllda utgör förvärvet inte en gåva och omfattas inte av 8 kap. 2 § IL. Med frivillighet avses att det inte finns någon rättslig förpliktelse att företa utbetalningen. Gåvoavsikt förutsätter att det finns drag av givmildhet. Vid en bedömning av det skatterättsliga gåvobegreppet bör hänsyn tas till det förhållandet att ett bidrag lämnas för att fullfölja det ändamål som uppställts i stiftelseförordnandet. Utbetalningen kan ses som infriandet av en förpliktelse och inte som en frivillig åtgärd vidtagen av stiftelsens företrädare. Även om en stiftelses förvaltare kan välja vem som ska erhålla bidraget inom en krets av tänkbara mottagare är han skyldig att se till att stiftelsens stadgar eller i vart fall stiftarens intentioner tillgodoses. Dessutom saknas det drag av givmildhet som förutsätts för att gåvoavsikt ska anses föreligga. Därmed synes varken kravet på frivillighet eller gåvoavsikt vara uppfyllt. Synsättet har stöd i gåvoskatterättslig praxis, bl.a. NJA 1991 s. 748. Ytterligare stöd för att gåvobegreppet inte är uppfyllt återfinns i SOU 1987:62, s. 243 och i Erik Wallers Lärobok om arvs- och gåvoskatt, 1994, s. 132. Mot denna bakgrund och då donationens syfte varit att bestrida avdragsgilla kostnader i näringsverksamhet ska de donerade medlen tas upp till beskattning.

Föreningen ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandena och yrkade ersättning för sina kostnader i kammarrätten med sammanlagt 26 000 kr för båda målen. Föreningen anförde bl.a. följande. Ur föreningens synvinkel är donationen en rättshandling av helt benefik natur och föreningen har inte haft någon anledning att förvänta sig stöd av detta slag. För föreningen är donationen utan tvekan en gåva. Att stiftelsen enligt sina stadgar vill gynna verksamhet av det slag som föreningen bedriver kan inte innebära att donationen ska beskattas. Om definitionen av gåvobegreppet skulle vara tveksam har donationen i vart fall karaktär av något slags skattefritt tillskott.

Kammarrätten i Göteborg (2010-10-29, Edlund, Harmsen Hogendoorn, referent) yttrade i två väsentligen likalydande domar: Stiftelsen har genom donationen fullföljt det ändamål som uppställts i stiftelseförordnandet. Därigenom saknas det enligt kammarrättens mening såväl frivillighet som gåvoavsikt och donationen utgör inte någon skattefri gåva. - Frågan är därför hur ett bidrag för ett visst ändamål som lämnas av en stiftelse ska behandlas inkomstskattemässigt. - I fråga om skatteplikt för näringsbidrag som betalats av statliga organ eller vissa särskilt angivna rättssubjekt finns uttryckliga lagbestämmelser (29 kap. 2 § IL). Huvudregeln är att skatteplikt föreligger om bidraget avsett kostnader som i princip är avdragsgilla medan bidrag som avser icke avdragsgilla kostnader är skattefria. När det gäller näringsbidrag som utges av andra subjekt än de som anges i lagtexten, har frågan om hur sådant stöd ska behandlas skattemässigt överlämnats till rättspraxis (jfr prop. 1982/83:94 s. 48). - Frågan om skatteplikt föreligger för donationen måste enligt kammarrättens mening besvaras utifrån om intäkten ska anses vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i föreningens verksamhet. Därvid bör beaktas om det föreligger en direkt koppling mellan donationen och någon specifik prestation från föreningens sida. Att donationen erhållits från en stiftelse i enlighet med stiftelsens ändamål har därvid ingen avgörande betydelse. - Syftet med stiftelsens utbetalning har i detta fall varit att lämna bidrag till kostnader för inventarier i form av teknisk utrustning och installationer för inrättande av en musik- och multimedialokal. Donationen har således utgått för föreningens näringsverksamhet och avsett konkreta kostnader som i princip är avdragsgilla. För det fall föreningen skulle upphöra med sin verksamhet, ska enligt donationsbrevet den tekniska utrustning som finansierats genom donationen tillfalla Musikhögskolan vid Göteborgs Universitet. En sådan intäkt - som använts för att bestrida avdragsgilla kostnader i en näringsverksamhet - får i allmänhet också anses ha influtit i verksamheten. Mot denna bakgrund anser kammarrätten att donationen utgör en skattepliktig intäkt för föreningen. Skatteverket har därför haft fog för sitt beslut. - Med bifall till överklagandet upphäver kammarrätten länsrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut. - Kammarrätten beslutar att medge föreningen ersättning med 13 000 kr för kostnader i kammarrätten.

Kammarrättsrådet Fröberg var av skiljaktig mening och yttrade:

Jag är ense med majoriteten om att donationen inte kan anses som en skattefri gåva. - Frågan är härefter om donationen kan anses utgöra näringsbidrag. Med näringsbidrag avses enligt 29 kap. 2 § IL stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, Europeiska gemenskaperna, landsting, kommuner, juridiska personer som avses i 7 kap. 16, 17 och 20 §§ och allmänningsskogar enligt lagen om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna. Frågan om hur ett bidrag från en stiftelse av här aktuellt slag ska behandlas är inte särskilt reglerat i lag och jag anser, främst av legalitetsskäl, att det inte finns skäl att jämställa stiftelsens donationer med näringsbidrag. - En bedömning får istället göras utifrån den grundläggande bestämmelsen i 15 kap. 1 § IL. Här anges att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt. Lagtexten kan ge intryck av att skatteplikten är i det närmaste undantagslös. För beskattning krävs emellertid att inkomsten kan hänföras till något skatteslag, i här aktuellt fall till inkomst av näringsverksamhet. Till inkomstslaget näringsverksamhet hänförs ersättningar för utförda prestationer, kapitalavkastning och kapitalvinster. Dessutom måste den skattepliktiga inkomsten avgränsas från inkomster som är skattefria på grund av att de särskilt har undantagits från skatteplikt. (Se Lodin m.fl. "Inkomstskatt", 12 uppl. s. 75-76). - Enligt min mening är det mot denna bakgrund och i förevarande fall, av avgörande betydelse för frågan om skatteplikt om det av stiftelsen donerade beloppet kan anses utgöra ersättning för en prestation som föreningen utfört för stiftelsens räkning eller om stiftelsen på annat sätt kan anses ha ett kommersiellt intresse eller nytta av den verksamhet som föreningen bedriver. - Av donationsbrevet framgår att syftet med donationen är att möjliggöra föreningens satsning på en lokal för utveckling av ny experimentell musik, film och teckning samt att ge möjlighet för unga talanger inom dessa områden att pröva sin förmåga i en professionell miljö utan kostnad eller till självkostnad. Det är således fråga om en prestation med allmännyttigt ändamål. Att föreningens audiovisuella studio eller verksamhet i övrigt skulle ha varit till nytta för stiftelsen har inte framkommit. Det förhållandet att medlen använts i enlighet med stiftelsens villkor och ändamål kan i sig inte innebära att stiftelsen har sådan nytta av föreningens verksamhet att tillskottet ska beskattas hos mottagaren. Mot denna bakgrund anser jag att de donerade medlen får ses som ett tillskott av benefik karaktär och utgör därmed inte en skattepliktig inkomst i föreningens näringsverksamhet. Jag vill därför avslå Skatteverkets överklagande. - I enlighet med min bedömning i sakfrågan har föreningen även rätt till ersättning för kostnader. Yrkad ersättning framstår som skälig.

Föreningen fullföljde sin talan och yrkade ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 28 800 kr. Föreningen anförde bl.a. följande. Vid en civilrättslig bedömning krävs frivillighet och gåvoavsikt för att en gåva ska anses föreligga. En juridisk person som mottar medel utan något krav på motprestation bör rimligen bedömas utifrån sina egna meriter och inte tvingas till efterforskningar om det finns en gåvoavsikt hos givaren eller inte. Om en benefik medelsöverföring inte anses uppfylla den civilrättsliga definitionen för gåva bör den ändå för mottagaren anses jämställd med gåva och därmed vara skattefri enligt 8 kap. 2 § IL. Om skattebefrielse inte kan medges med stöd av denna regel om gåva ska donationsmedlen ändå inte ses som en skattepliktig intäkt. Stiftelsen tillhör inte de rättssubjekt som enligt lagen kan lämna näringsbidrag. Trots detta använder Skatteverket tekniken för beskattning av näringsbidrag, dvs. reducering av avskrivningsunderlaget. Att man tvingas använda reglerna på detta sätt för att undvika orimliga skattekonsekvenser visar att beskattningsbesluten inte är riktiga. Det faktum att stiftelsen inte begär någon motprestation borde vara tillräckligt för att konstatera att donationen inte är skattepliktig för föreningen. Stiftelsen har bedömts vara oinskränkt skattskyldig. Det framstår inte som rättvist att mottagaren beskattas för donationen när stiftelsen inte får göra ett motsvarande avdrag.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att föreningen kunde medges ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med skäliga 15 000 kr. Skatteverket anförde bl.a. följande. Donationen har influtit i föreningens skattepliktiga näringsverksamhet och är avsedd att täcka konkreta kostnader i denna verksamhet. Inkomsten omfattas inte av någon undantagsbestämmelse i IL varför den ska tas upp som intäkt i näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-08-27, Billum, Dexe, Jermsten, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Stiftelsen har som ändamål att dels främja vetenskaplig forskning och utveckling inom vissa angivna områden, dels främja samtliga konst- och kulturarter, humaniora och kristna samfund. Stiftelsen har 2005 beslutat om en donation till föreningen om tio miljoner kr för att av föreningen användas för investering i teknisk utrustning och installationer för inrättandet av en musik- och multimedialokal på föreningens adress i Göteborg. Under 2005 har fem miljoner kr betalats ut och under 2006 fyra miljoner kr. Föreningen är oinskränkt skattskyldig. I donationsbrevet anges bl.a. att syftet med donationen är att möjliggöra föreningens satsning på en lokal för utveckling av ny experimentell musik, film och teknik samt att ge möjlighet för unga talanger inom dessa områden att pröva sin förmåga i en professionell miljö utan kostnad eller till självkostnad. Utbetalning av donationsmedlen ska, i samråd med donator, ske i den takt föreningen investerar i teknisk utrustning och installation av denna samt anpassning av befintlig lokal. Det anges vidare att skulle föreningen, av vilken anledning som helst, upphöra med den verksamhet donationen avser att stödja, ska den föreningen tillhöriga tekniska utrustning som finansierats genom donationsmedlen tillfalla Musikhögskolan vid Göteborgs universitet till användning för samma ändamål.

I likhet med kammarrätten anser Högsta förvaltningsdomstolen att de medel som betalats ut från stiftelsen till föreningen inte utgör en gåva. Utbetalningarna har emellertid betydande benefika inslag och är av engångskaraktär.

Det kan samtidigt konstateras att donationsbrevet uppställer vissa villkor för användningen av medlen och den tekniska utrustning som finansierats därmed. Dessa villkor har uppenbarligen godtagits av föreningen som därmed förbundit sig att uppfylla dem. Medlen har betalats ut för att täcka avdragsgilla utgifter hos föreningen. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att medlen utgör skattepliktig inkomst i föreningens näringsverksamhet. Överklagandet ska därför avslås.

Målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och föreningen ska därför beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Högsta förvaltningsdomstolen finner att ersättning bör utgå med 20 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Brew House Göteborg ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 20 000 kr.

Justitierådet Stenman var skiljaktig i fråga om motiveringen och anförde följande. Jag ansluter mig till vad majoriteten under rubriken Skälen för avgörandet anfört till och med tredje stycket första meningen. I övrigt borde avsnittet ha utformats enligt följande. Medlen ska användas i den av föreningen bedrivna näringsverksamheten. Föreningen har accepterat villkoren. Vid angivna förhållanden framstår det som sannolikt att medlen - trots villkoret om återbetalning under vissa omständigheter - kommer att förbrukas i verksamheten i enlighet med donators vilja. Därmed innebär donationen en sådan ökning av föreningens förmögenhet nedlagd i näringsverksamheten som är en förutsättning för att den ska anses utgöra en skattepliktig intäkt enligt 15 kap. 1 § IL. Av bestämmelsen framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt i verksamheten om inte något undantag finns (se RÅ 2010 ref. 95). Eftersom något undantag inte finns för en inkomst av nu aktuellt slag ska överklagandet avslås.

Föredragna 2012-05-30, föredragande Wännström, målnummer 7354-10 och 7355-10

Sökord: Inkomst av näringsverksamhet; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur: