En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

202 244197-18/112

Skatteverkets remissvar - Mon, 2018-08-20 14:41
Categories: Allmäna nyheter

202 277170-18/112

Skatteverkets remissvar - Mon, 2018-08-20 14:36
Categories: Allmäna nyheter

Nästa mandatperiod krävs prioriteringar

Finansdepartementets pressmeddelanden - Thu, 2018-08-16 21:19

Finansminister Magdalena Andersson presenterade idag Finansdepartementets senaste prognos för den ekonomiska utvecklingen och inriktningen för budgeten vid regeringsöverläggningarna på Harpsund.

- Sverige står i ett helt annat läge än för fyra år sedan. Arbetslösheten har pressats tillbaka med 300 000 fler människor i jobb, vi har en god tillväxt och stora underskott har vänts till överskott. Vi har sparat 166 miljarder och betalat av på statsskulden som i år hamnar på sin lägsta nivå sedan 1977. Vi har rustat oss – både för att möta ett sämre läge och för att lösa de stora uppgifter som ligger framför oss. Nästa mandatperiod behöver vi prioritera. Att hantera klimatförändringen och det faktum att vi blir 300 000 fler äldre i Sverige det närmaste decenniet kräver stora resurser. Då har vi inte råd med stora skattesänkningar för de som tjänar mest, säger finansministern.

Stärkt ekonomi och stabila offentliga finanser

Jämfört med föregående prognos revideras tillväxten för innevarande år upp med 0,3 procentenheter till 2,9 procent, främst på grund av att BNP-tillväxten visade sig bli starkare än väntat det andra kvartalet.

Arbetslösheten förväntas fortfarande sjunka ytterligare under prognosperioden, till 6,1 procent. Sysselsättningsgraden ligger fortsatt på den högsta nivån sedan början av 90-talet och både sysselsättningsgraden och arbetskraftsdeltagandet har reviderats upp sedan den senaste prognosen. Andelen personer som är beroende av sjukförsäkring, arbetslöshetsförsäkring, etableringsersättning eller försörjningsstöd är den lägsta sedan 1981 och beräknas fortsätta sjunka.

Den offentliga sektorns finansiella sparande har reviderats upp med cirka tio miljarder kronor både för innevarande år och nästa år.

Inriktningen för budgeten för 2019

- Redan i budgeten för 2018 la vi in stora reformer som trappas upp ytterligare 2019. Vi fortsätter ta steg i avskaffandet av den orättvisa pensionärsskatten, vi gör stora klimatinvesteringar och gör en miljardsatsning för minskade skolklyftor, avslutar Magdalena Andersson.
 
Genvägar
Nyckeltal prognos augusti 2018 
Excel: Nyckeltal prognos augusti 2018 
Kontakt
Gösta Brunnander
Pressekreterare hos finansminister Magdalena Andersson
072-544 28 66 
 e-post till Gösta Brunnander, via registrator  
Isabel Lundin
Pressekreterare hos finansminister Magdalena Andersson
076-296 46 38 
 e-post till Isabel Lundin, via registrator  
Thomas Bergman
Chef för makroprognosenheten
08-405 47 18
 e-post till Thomas Bergman, via registrator  
Thomas G Pettersson
Chef för enheten för offentliga finanser
08-405 10 82
 e-post till Thomas G Pettersson, via registrator  

 Ta del av pressmeddelandet på regeringen.se

Pressmeddelande, Webb-tv från Finansdepartementet, Magdalena Andersson om Ekonomisk politik, Statens budget
 
Publicerades: 16 augusti 2018

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Categories: Pressmeddelanden

Mervärdesskatt: Skattesats

Skatterättsnämnden - Thu, 2018-08-16 11:57
Tillhandahållande av guidad visning av gruva har ansetts omfattas av skattesatsen 6 procent.
Categories:

Inkomstskatt: Fusion

Skatterättsnämnden - Tue, 2018-08-14 10:29
Skattskyldighetsvillkoret i 37 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) har ansetts uppfyllt när ett privatbostadsföretag är övertagande företag i en fusion.Inkomster och utgifter hänförliga till en genom fusionen övertagen fastighet omfattas däremot inte av 39 kap. 25 § när den övertagna verksamheten varit konventionellt beskattad. Fusionsspärren i 37 kap. 24 § är tillämplig och inkomster från en övertagen verksamhet får kvittas mot tidigare års underskott först efter att fusionsspärren upphört.
Categories:

202-138554-17/112

Skatteverkets remissvar - Mon, 2018-08-13 15:57
Categories: Allmäna nyheter

Inkomstskatt: Fast driftställe

Skatterättsnämnden - Mon, 2018-08-13 13:42
Fråga om byggverksamheten har pågått under en period som överstiger tolv månader vid tillämpning av den så kallade byggregeln i skatteavtalet med Polen.
Categories:

Regeringen utreder vägar för att främja grönt sparande

Finansdepartementets pressmeddelanden - Thu, 2018-08-02 17:47

Regeringen ger en utredning i uppdrag att undersöka förutsättningarna för gröna investeringar och hur de kan främjas genom en ny skattegynnad sparform. Utredningen ska lämna förslag på förändringar av skattereglerna för att främja sparande där kapitalet används för att finansiera gröna projekt.

– Ett skattegynnat grönt sparande med en tydlig kvalitetsmärkning skulle både skapa tydlighet för spararna och samtidigt bidra till finansieringen av en omställning mot ett hållbart samhälle, säger Per Bolund, finansmarknadsminister.

Regeringen har vidtagit många åtgärder för en grön finansmarknad. En del av omställningen av finansmarknadspolitiken har varit att göra det lätt för sparare att välja rätt. Ett gynnat grönt sparande skulle kunna vara ytterligare ett verktyg för att förenkla och göra det mer attraktivt att spara hållbart.

– Om vi ska klara klimat- och miljöomställningen krävs enormt stora investeringar och då är det viktigt att göra det ekonomiskt fördelaktigt att placera kapital i sådana investeringar, säger Per Bolund.

Ett skatteincitament kan utformas på olika sätt, t.ex. i form av en avdragsrätt eller en skattereduktion för grönt sparande. Ett exempel är det nederländska systemet med gröna sparkonton. Ett annat alternativ kan vara en lägre beskattning av sparande på investeringssparkonton där bara finansiella instrument eller fondandelar som uppfyller vissa miljökrav får förvaras. Utredningen ska analysera fördelarna och nackdelarna med olika alternativ.

Uppdraget ska redovisas senast den 31 mars 2020.

Kontakt

Alexandra Cederquist
Pressekreterare hos finansmarknads- och konsumentminister Per Bolund 
Telefon (växel) 08-405 10 00  
Mobil 072-452 3134  
e-post till Alexandra Cederquist, via registrator

Genvägar
Dir 2018:75 Grönt sparande

Publicerad 02 augusti 2018

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Categories: Pressmeddelanden

HFD 2018 ref. 16

Målnummer: 1624-17
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2018-03-16

Rubrik: Skatteförfarandelagens regler om rätt till ersättning för kostnader har inte ansetts tillämpliga i ett mål om återkallelse av ett godkännande som skattebefriad förbrukare enligt energiskattelagen.

Lagrum:
 
•          6 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi

•          43 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)
 

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Flygfotogen är ett bränsle som är befriat från punktskatt enligt 6 a kap. lagen (1994:1776) om skatt på energi (energiskattelagen) om det förbrukas i luftfartyg när luftfartyget inte används för privat ändamål. Den som har godkänts som skattebefriad förbrukare av flygfotogen har rätt att förvärva sådant bränsle skattefritt. Om luftfartyget används för privat ändamål inträder dock skattskyldighet för förbrukningen. Det är således ändamålet med användningen som avgör frågan om bränslet ska beskattas.

EFS European Flight Service AB är godkänd som skattebefriad förbrukare av flygfotogen för förbrukning i luftfartyg när det inte används för privat ändamål. Skatteverket beslutade i februari 2016 att återkalla bolagets godkännande med hänvisning till att Skatteverket bedömde att bolaget använde sina flygplan för privat ändamål eftersom bolagets kunder hyrde hela flygplan och använde dem för t.ex. transport av egen personal och utrustning. Villkoren för godkännandet var därför inte längre uppfyllda.

Bolaget överklagade beslutet och yrkade även ersättning för kostnader. Efter att förvaltningsrätten avslagit överklagandet och avvisat ersättningsyrkandet upphävde kammarrätten Skatteverkets beslut. Kammarrätten hänvisade till att parterna numera var överens om att luftfartygen används för annat än privat ändamål. Samtidigt avslog kammarrätten överklagandet i fråga om ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten samt avvisade yrkandet om ersättning i kammarrätten. Enligt kammarrätten avsåg frågan i målet inte "förfarandet vid beskattningen" och därmed var bestämmelserna om ersättning i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) inte tillämpliga. Inte heller i övrigt fanns något lagligt stöd för att kunna medge bolaget ersättning för ombudskostnader.

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten och i kammarrätten med där yrkade belopp. Till stöd för sin talan anför bolaget bl.a. följande.

Någon ändring i sak av rätten till ersättning för kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) var inte avsedd när skatteförfarandelagen infördes. Praxis avseende ersättningslagen är därför relevant. Av RÅ 2004 ref. 25 framgår att ersättningslagen var tillämplig inte endast på frågor rörande en enskilds betalningsskyldighet utan också på frågor som gällde skattens betalning. Enligt lagstiftaren är det rimligt att medge ersättning för kostnader i komplicerade mål när den skattskyldige inte själv orsakat processen.

Den underliggande skattefrågan är av helt avgörande betydelse för bolagets möjlighet att fortsatt bedriva sin verksamhet. Om godkännandet hade återkallats skulle bolaget inte ha kunnat konkurrera med andra flygbolag på lika villkor vilket hade kunnat leda till att rörelsen till slut hade fått avvecklas. Målet inleddes dessutom med anledning av att Skatteverket hade gjort en felaktig tolkning av EU-domstolens praxis i fråga om uthyrning av flygplan. Skatteverkets och förvaltningsrättens feltolkning visar att frågan inte är okomplicerad. Det var därför motiverat att anlita ett ombud.

Skatteverket bestrider bolagets yrkande och anför bl.a. följande.

Det förefaller inte finnas något stöd för att skatteförfarandelagens regler om ersättning skulle ha ett större tillämpningsområde än ersättningslagen i det avseende som är aktuellt. Måltypen ingår i en grupp av liknande ärendetyper som inte har ansetts omfattas av den generella hänvisningen i energiskattelagen till skatteförfarandelagen. I stället har det ansetts nödvändigt att införa särskilda regler om överklagande av dessa till allmän förvaltningsdomstol eftersom de inte har ansetts vara beskattningsbeslut. Kammarrätten i Sundsvall har i ett flertal mål ansett att liknande måltyper inte omfattas av reglerna om ersättning enligt vare sig ersättningslagen eller skatteförfarandelagen.  En sådan tillämpning är också mest lämplig för att upprätthålla den systematik som ansetts gälla under lång tid och för att undvika oklara rättssituationer.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om en prövning enligt reglerna om skattebefriad förbrukare av bränsle i energiskattelagen utgör ett sådant förfarande som kan medföra att bestämmelserna i skatteförfarandelagen om bl.a. ersättning för kostnader är tillämpliga.

Rättslig reglering

Enligt 6 kap. 1 § energiskattelagen gäller i fråga om förfarandet vid beskattningen, med vissa undantag som nu saknar intresse, bestämmelserna i skatteförfarandelagen.

Av 43 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen framgår att den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till ersättning om

1. den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis,

2. ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller

3. det finns synnerliga skäl för ersättning.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Hänvisningen i 6 kap. 1 § energiskattelagen anger att skatteförfarandelagen gäller i fråga om "förfarandet vid beskattningen". Avgörande för frågan om ersättning för bolagets kostnader kan utgå är således i första hand om hänvisningen även avser den prövning som görs i ett mål om återkallelse av ett godkännande som skattebefriad förbrukare enligt 8 kap. 3 § energiskattelagen.

Innan skatteförfarandelagen infördes avsåg hänvisningen i energiskattelagen skattebetalningslagen (1997:483) och dess-förinnan lagen (1984:151) om punktskatter och prisreglerings-avgifter. I dessa lagar fanns inte några bestämmelser om rätt till ersättning, i stället gällde den fristående ersättningslagen.

Ersättningslagen gällde en skattskyldigs kostnader hos domstolar och andra myndigheter i "ärenden och mål om skatter, tullar och avgifter samt taxering av fastighet". Ersättningslagen är numera upphävd och regler om ersättning finns i 43 kap. skatteförfarandelagen.

I förarbetena till skatteförfarandelagen anges att rätten till ersättning ska omfatta samtliga ärenden och mål enligt lagen. Vidare uttalas att självklart ska alla ärenden och mål som enligt ersättningslagen omfattats av rätten till ersättning även i fortsättningen göra det. När det gäller ärenden och mål enligt andra lagar än skatteförfarandelagen uppnås det genom att det i respektive lag föreskrivs att skatteförfarandelagens bestämmelser om ersättning gäller i ärenden och mål som handläggs enligt dessa lagar.(Prop. 2010/11:165 Del 1 s. 417 f.)

Ett beslut om godkännande som skattebefriad förbrukare av flygfotogen utgör ett fastställande av att förbrukaren från en skattskyldig leverantör får ta emot bränsle utan skatt (jfr 8 kap. 1 § tredje stycket energiskattelagen). Ett godkännande medför att leverantören får göra avdrag för den energi-, svavel- och koldioxidskatt på bränsle som den skattebefriade förbrukaren har tagit emot i enlighet med vad som framgår av godkännandet (7 kap. 1 § 3).  En återkallelse av godkännandet innebär att sådant avdrag inte längre får göras. Leverantören tar då ut skattekostnaden av förbrukaren. En förbrukare som saknar godkännande som skattebefriad förbrukare kan dock om bränslet har förbrukats i luftfartyg när det inte använts privat (dvs. när det har använts för ett skattebefriat ändamål) ansöka om återbetalning av skatten enligt 9 kap. 2 §.

Av det föregående framgår att ett beslut om ett godkännande som skattebefriad förbrukare (eller en återkallelse av det) inte i sig utgör ett beslut i materiellt hänseende om beskattning och det avser inte heller det konkreta förfarandet vid beskattningen.  Beslutet avgör inte heller bolagets framtida beskattning eftersom den saken styrs av om förutsättningarna för skattebefrielse avseende förbrukningen är uppfyllda. Det kan i detta sammanhang nämnas att beslut om återkallelse av godkännande som bl.a. upplagshavare inte har ansetts utgöra beskattningsbeslut (se prop. 1994/95:54 s. 145 och prop. 1998/99:18 s. 38).

I rättsfallet RÅ 2004 ref. 25 var frågan om en återkallelse av en F-skattsedel var ett "mål om skatt" i ersättningslagens mening. Högsta förvaltningsdomstolen medgav ersättning och anförde att det saknades anledning att inte anse ersättningslagen tillämplig i mål som gällde frågor om skattens betalning. Det råder en viss likhet mellan fallet och en återkallelse av nu aktuellt slag, men en återkallelse av F-skatt har betydelse för frågan om vem som primärt ska ansvara för skattens betalning medan en återkallelse av godkännande som skattebefriad förbrukare snarare kan leda till en betungande administration för den som i stor omfattning förbrukar bränsle på sådant sätt som ger rätt till skattebefrielse. Någon säker slutsats kan därför nu inte dras om huruvida en enskild part i ett mål om återkallelse av ett godkännande som skattebefriad förbrukare hade varit berättigad till ersättning för kostnader om saken kommit att prövas enligt ersättningslagens regler.

Det är givet att beslut om erhållande eller återkallelse av ett godkännande kan ha en betydande likviditetspåverkan för den berörde och det kan därför förefalla rimligt att ersättning borde kunna medges under de förutsättningar som anges i 43 kap. 1 § skatteförfarandelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen finner emellertid att ordalydelsen av hänvisningen i 6 kap. 1 § energiskattelagen och att det inte är fråga om ett materiellt beskattningsbeslut eller ett beslut som avgör bolagets framtida beskattning medför att det saknas utrymme för att anse att sakfrågan i målet omfattas av uttrycket "förfarandet vid beskattningen" och därmed av hänvisningen i 6 kap. 1 § energiskattelagen. Överklagandet ska därför avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Calissendorff, Saldén Enérus, Svahn Starrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun, (2016-11-23, ordförande Malmqvist):

Förvaltningsrätten kan konstatera att den verksamhet bolaget bedriver riktar sig till ett mer avgränsat segment av flygtjänstmarknaden, och bedrivs med en fartygsflotta bestående av s.k. business jets.

[text här utelämnad]

Mot denna bakgrund är det förvaltningsrättens bedömning att den verksamhet som bolaget bedriver inte utgör ett direkt tillhandahållande av transporttjänster i energiskattelagens mening. Vid dessa förhållanden uppfyller bolaget inte de förutsättningar som krävs efter lagändringen den 1 juli 2015 för att skattefritt kunna förbruka bränsle (flygfotogen) i luftfartyg. Skatteverket har därför haft fog för sitt beslut.

Ersättning för ombudskostnader

I energiskattelagen finns inte någon särskild reglering om ersättning för ombudskostnader och inte heller någon hänvisning till ersättningsbestämmelserna i 43 kap. skatteförfarandelagen som är tillämplig vid uttag av skatter och avgifter. Det föreligger därför inte något lagligt stöd för att kunna medge bolaget ersättning för ombudskostnader. Bolagets ersättningsyrkande ska därmed avvisas. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet. Förvaltningsrätten avvisar yrkandet om ersättning för ombudskostnader.

Kammarrätten i Sundsvall (2017-03-22, Nihlén, Ebbing och Karlsson):

Återkallelse av godkännande som skattebefriad förbrukare m.m.

Bolaget och Skatteverket är numera överens om att luftfartygen i bolagets verksamhet används för annat än privat ändamål och att bolaget därmed uppfyller kraven för att vara skattebefriad förbrukare av bränsle. Kammarrätten finner inte anledning att frångå parternas samstämmiga uppfattning. Förvaltningsrättens dom ska därför ändras i denna del och Skatteverkets beslut upphävas.

Ersättning för ombudskostnader

Enligt 6 kap. 1 § energiskattelagen gäller bestämmelserna i skatte-förfarandelagen i fråga om förfarandet vid beskattningen. Frågan i målet avser inte förfarandet vid beskattningen, utan återkallelse av god-kännande som skattebefriad förbrukare. Bestämmelserna om ersättning i 43 kap. skatteförfarandelagen är därmed inte tillämpliga och det finns inte heller något lagligt stöd i övrigt för att kunna medge bolaget ersättning för ombudskostnader. Överklagandet av förvaltningsrättens dom i ersättningsdelen ska därför avslås och yrkandet om ersättning för ombudskostnader i kammarrätten avvisas. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom i fråga om återkallelse av godkännande som skattebefriad förbrukare och upphäver Skatteverkets beslut den 3 februari 2016. - Kammarrätten avslår överklagandet i fråga om ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten och avvisar yrkandet om ersättning för ombudskostnader i kammarrätten.

Sökord: Energiskatt; Skatteförfarandelagen

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 11

Målnummer: 2771-17

Avdelning:

Avgörandedatum: 2018-02-27

Rubrik: Fråga om inkomstskatt respektive kupongskatt för utdelning från ett svenskt bolag efter det att ägaren till bolaget överfört aktierna till en trust. Förhandsbesked om inkomstskatt och kupongskatt.

Lagrum:
 
•          42 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•          4 § kupongskattelagen (1970:624)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Skattskyldig till inkomstskatt för utdelning från svenska aktiebolag är den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Om någon som är begränsat skattskyldig i Sverige är utdelningsberättigad är denne i stället skattskyldig till kupongskatt för utdelningen. Med utdelningsberättigad avses den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.

A. är finsk medborgare och bor i Storbritannien. Han har aldrig varit bosatt i Sverige men avser att flytta hit under 2018. Under 2009 överförde han en aktiepost i ett onoterat svenskt aktiebolag, A. Holding AB, till en trust som han hade bildat i Jersey enligt reglerna där. Bolaget avsåg att lämna utdelning på aktierna under 2017. Förvaltare av trusten är Roxburgh Ltd som har säte i Jersey.

Mot bakgrund av den planerade flytten till Sverige ansökte A. om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få veta om han ska beskattas för utdelningen, trots att han överfört aktieposten till trusten.

A. frågade dels om han ska anses som utdelningsberättigad under bosättningen i Storbritannien så att utdelningen medför skattskyldighet för honom enligt 4 § första stycket kupong-skattelagen (1970:624) (fråga 1), dels om utdelning på aktierna under hans bosättning i Sverige medför skattskyldighet för honom enligt 42 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller om han ska beskattas först i samband med att utbetalning sker från trusten (fråga 2).

Av lämnade förutsättningar framgår följande.

En trust är enligt rättsordningen i Jersey inte en juridisk person. En trust utgörs av en förpliktelse för en förvaltare att förvalta tillgångar till förmån för en eller flera förmånstagare på de villkor som överenskommits med den som bildat trusten. Enligt trustreglerna tillfaller utdelningen förvaltaren. Förvaltaren anses vara ägare av trustegendomen i juridisk mening, medan de ekonomiska fördelarna av tillgångarna tillkommer förmånstagarna. Formellt har dock inte förmånstagarna förfoganderätt över trustegendomen förrän förvaltaren verkställer utbetalning. Trustegendomen är under uppdragstiden sakrättsligt skyddad och får inte tas i anspråk av vare sig bildarens, förvaltarens eller förmånstagarens borgenärer. Villkoren för förvaltningen av trustegendomen framgår av trusturkunden.

A. är såväl bildare av den aktuella trusten som huvudförmånstagare. Han har därutöver lämnat ytterligare instruktioner till förvaltaren i ett "letter of wishes" som följs av förvaltaren. A. kan genom förvaltarens beslut få ut både tillgångarna och avkastningen. En "protector" har utsetts som ska bevaka att förvaltaren agerar i enlighet med sina förpliktelser. "Protectorn" måste ge förvaltaren godkännande vid delar av förvaltaruppdraget och är i praktiken A:s förlängda arm. Trusten är oåterkallelig.

Både Skatteverket och A. ansåg att han ska inkomstbeskattas för utdelningen efter flytten till Sverige men att han inte ska beskattas enligt kupongskattelagen så länge han är bosatt i Storbritannien.

Skatterättsnämnden fann att A. är utdelningsberättigad och därmed skattskyldig till kupongskatt avseende utdelning på aktierna. Om han blir obegränsat skattskyldig i Sverige är han i stället skattskyldig till inkomstskatt på utdelningarna. Som motivering anförde Skatterättsnämnden följande.

Avgörande för bedömningen av vem som ska beskattas för de kommande utdelningarna är om A. definitivt kan anses ha skilt sig från trustegendomen. Han är både bildare och primär förmånstagare till trusten och genom "letter of wishes" kan han få inkomst betald till sig eller kapital utbetalt när han så begär. Han kan under sådana förhållanden inte anses ha skilt sig från trustegendomen utan bör alltjämt behandlas som ägare till trustens tillgångar. Frågan blir då vad det får för betydelse för skattskyldigheten till kupongskatt och inkomstskatt. Parternas synsätt medför att olika personer kan anses skattskyldiga beroende på vilken lagstiftning som tillämpas. I det här fallet betyder det att A, efter att ha flyttat till Sverige, kan bli beskattad enligt inkomstskattelagen samtidigt som någon annan, t.ex. förvaltaren, formellt anses skattskyldig till kupongskatt. Ett sådant synsätt är inte förenligt med lagstiftarens intentioner. Lagstiftningen syftar till att utdelning från svenska bolag ska beskattas i Sverige. Kupongskattelagen och inkomstskattelagen bör därmed ses som komplement till varandra när det gäller att fånga upp skattskyldighet för sådan utdelning. A. ska följaktligen anses skattskyldig till kupongskatt under den tid han är begränsat skattskyldig och till inkomstskatt om han blir obegränsat skattskyldig i Sverige.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet avseende fråga 1 på så sätt att A. inte ska anses utdelningsberättigad under sin bosättning i Storbritannien och fastställer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2. Verket anför bl.a. följande.

Med utdelningsberättigad förstås i kupongskattelagen den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Vid t.ex. förvaltarregistrering kan andra subjekt än den formelle rättsinnehavaren göra anspråk på att få utdelningen. Orden "för egen del" innebär att ett förvaringsinstitut som mottar utdelning för någon annans räkning inte självt kan anses vara utdelnings- berättigat. A. är inte legal ägare till aktierna i bolaget och kan därför inte lyfta utdelning. Han är därför inte utdelningsberättigad och således inte skattskyldig till kupongskatt. Han förfogar dock över trustegendomen och ska inkomstskatterättsligt anses som ägare av den. Aktieutdelning under hans bosättning i Sverige medför därför skattskyldighet för honom enligt inkomstskattelagen.

A. tillstyrker att förhandsbeskedet fastställs avseende fråga 2. 

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Skattskyldig för utdelning är enligt 42 kap. 12 § IL den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.

En motsvarande reglering fanns tidigare i 3 § 9 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och dessförinnan i första stycket punkt 3 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen (1928:370). Enligt de bestämmelserna var huvudregeln beträffande skattepliktig utdelning på aktier att den skulle tas upp som intäkt för den som var ägare av den till aktien hörande kupongen eller av annan anledning hade rätt till utdelningen när denna blev tillgänglig för lyftning. Någon materiell ändring var inte avsedd när bestämmelsen infördes i inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 479 och del 2 s. 497 f.).

Bestämmelsen i kommunalskattelagen infördes samtidigt som ett nytt regelverk för kupongskatt tillkom genom förordningen (1943:44) om kupongskatt. Kupongskatten var avsedd att träda i stället för vanlig inkomstskatt i det fall en fysisk person var begränsat skattskyldig (prop. 1943:12 s. 36). Bestämmelsen om skattskyldighet i 1 § förordningen var likalydande med motsvarigheten i kommunalskattelagen.

Enligt 4 § kupongskattelagen är en fysisk person skattskyldig om denne är utdelningsberättigad. Utdelningsberättigad är enligt 2 § den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Denna lydelse infördes 1970 genom kupongskatteförordningen (1970:624) som år 1974 fick rubriken kupongskattelag.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har att ta ställning till är om aktierna vid överföringen till trusten kan anses ha avskilts från A:s tillgångar i sådan utsträckning att han inte längre ska anses som ägare till dem.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att A. är både bildare av trusten och primär förmånstagare. Genom "letter of wishes" förfogar han över trustegendomen och kan genom instruktioner få såväl avkastning som kapital utbetalt till sig när han så begär.

A. har vidare insyn i förvaltningen av egendomen genom krav på "protectors" godkännande av förvaltarens åtgärder. Under dessa förhållanden kan han inte anses ha skilt sig från egendomen. A. ska alltså alltjämt anses som ägare till aktierna.

Detta innebär att A. har rätt till utdelningen. Han ska därför inkomstbeskattas enligt 42 kap. 12 § IL under den tid han är oinskränkt skattskyldig i Sverige.

Fråga är då vidare om, som Skatteverket gjort gällande, en annan bedömning ska göras beträffande frågan om beskattning enligt kupongskattelagen. Verket anser att kravet i 4 § att den fysiska personen ska vara utdelningsberättigad inte är uppfyllt eftersom A. inte är legal ägare till aktierna.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det tidigare inte gjordes någon skillnad i beskattningen beroende på om det var fråga om inkomstskatt eller kupongskatt. I båda fallen föreskrevs att den som skulle beskattas för utdelning var ägaren av kupongen eller den som av annan anledning hade rätt till utdelningen när den blev tillgänglig för lyftning.

Begreppet utdelningsberättigad togs in i regelverket i samband med att en förenklad aktiehantering infördes. Aktieutdelningen kom genom den nya hanteringen att ske på grundval av registrering av den utdelningsberättigade i aktiebok eller särskild förteckning i stället för mot kupong. En förvaltare fick införas som utdelningsberättigad i stället för den verklige ägaren och ansågs då vara behörig att ta emot utdelning. Om det efter det att utdelning skett visade sig att den registrerade inte hade rätt till utdelningen ansågs ändå bolaget ha fullgjort sin betalningsskyldighet. Avsikten med den ändrade lydelsen var emellertid inte att utsträcka skattskyldigheten för den registrerade längre än skattskyldigheten för kuponginnehavaren. Den som var registerad skulle kunna få motbevisa sin äganderätt och därmed även sin skattskyldighet. Även en rätt för annan att föra talan mot den registrerade om bättre rätt till utdelningen skulle föreligga (prop. 1970:134 s. 42).

Någon ändring i fråga om vem som skulle anses skyldig att betala kupongskatt var således inte avsedd. Tvärtom syftade definitionen av utdelningsberättigad till att det inte skulle bli någon förändring när det gäller skattskyldigheten. Det skulle alltså alltjämt vara den verklige ägaren till aktierna som skulle beskattas.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att A. ska anses som ägare till aktierna. Han får därmed också anses berättigad att lyfta utdelning för egen del. Han ska således under den tid som han är begränsat skattskyldig i Sverige beskattas för utdelningen enligt 4 § kupongskattelagen. Härav följer att förhandsbeskedet ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Nord, Askersjö, Baran och von Essen. Föredragande var justitiesekreteraren JohanMagnander.

______________________________

Skatterättsnämnden (2017-05-17, Eng, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Lohela, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2

A. är utdelningsberättigad och därmed skattskyldig till kupongskatt avseende utdelning på aktierna. Om han blir obegränsat skattskyldig i Sverige är han i stället skattskyldig till inkomstskatt på utdelningarna.

Motivering

Avgörande för bedömningen av vem som ska beskattas för de kommande utdelningarna är om A. definitivt kan anses ha skilt sig från trustegendomen.

Att den aktuella trusten inte motsvarar en svensk stiftelse eller en utländsk juridisk person enligt IL framgår av förutsättningarna. Ett sådant konstaterande är dock inte tillräckligt för att avgöra graden av avskiljande (jfr RÅ 2000 ref. 28 och RÅ 2008 not. 94).

A. är både bildare och primär förmånstagare till trusten och genom ett letter of wishes, som i praktiken respekteras av förvaltaren, kan han få inkomst betald till sig eller kapital utbetalt när han så begär. Han kan under sådana förhållanden inte anses ha skilt sig från trustegendomen utan bör alltjämt behandlas som ägare till trustens tillgångar.

Frågan därefter är vad det får för betydelse för skattskyldigheten till kupongskatt och inkomstskatt.

Parternas synsätt medför att olika personer kan anses skattskyldiga beroende på vilken lagstiftning som tillämpas. I det här fallet betyder det att A. efter att ha flyttat till Sverige, kan bli beskattad enligt IL samtidigt som någon annan (t.ex. Roxburgh Ltd) formellt anses skattskyldig till kupongskatt enligt kupongskattelagen. Ett sådant synsätt är enligt Skatterättsnämndens mening inte förenligt med lagstiftarens intentioner.

Lagstiftningen syftar till att utdelning från svenska aktiebolag ska beskattas i Sverige. Kupongskattelagen och IL bör därmed ses som komplement till varandra när det gäller att fånga upp skattskyldighet för sådan utdelning. Som framgår ovan skiljde sig inte de ursprungliga formuleringarna om skattskyldighet i regelverken åt i någon större omfattning. De ändringar som skett har inte heller varit menade att ge bestämmelserna någon förändrad innebörd.

A. ska följaktligen anses skattskyldig till kupongskatt under den tid han är begränsat skattskyldig och till inkomstskatt om han blir obegränsat skattskyldig i Sverige.

Sökord: Förhandsbesked; Kupongskatt; Skattskyldighet

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 3

Målnummer: 693-17

Avdelning:

Avgörandedatum: 2018-01-12

Rubrik: En ansökan om förhandsbesked i en skattefråga har avvisats när ett sådant besked inte har ansetts vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig rättstillämpning. Förhandsbesked avseende inkomstskatt.

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Wallenstam AB - som är moderbolag i Wallenstamkoncernen - bygger, utvecklar och förvaltar fastigheter. Under 2009 genomfördes en omorganisation som innebar att flera koncernbolags innehav av andelar i 176 fastighetsförvaltande kommanditbolag samlades hos fyra dotterbolag (regionbolagen).

Tidigare ansökan om förhandsbesked

I maj 2010 ansökte Wallenstam och regionbolagen gemensamt hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked. Av ansökan framgick att regionbolagen planerade att överlåta andelar i 39 av kommanditbolagen till Wallenstam för marknadspris. Hos regionbolagen var andelarna kapitaltillgångar och kapitalvinster var därför skattefria enligt de då nyligen införda bestämmelserna om skattefrihet på utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i handelsbolag, se 25 a kap. 3 a och 5 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Hos Wallenstam skulle andelarna skattemässigt behandlas som lagertillgångar och värdenedgångar på dem skulle därmed enligt 17 kap. 3 § samma lag få dras av.

Efter att ha förvärvat kommanditbolagen avsåg Wallenstam att successivt låta bolagen sälja sina fastigheter till externa köpare och att göra uttag ur bolagen motsvarande vad som betalats för fastigheterna. Detta skulle i sin tur medföra att andelarna gick ner i värde och föranleda en nedskrivning av dem med ett belopp som motsvarade fastigheternas värdeökning under den tid som regionbolagen innehaft kommanditbolagen. Mot den bakgrunden önskade Wallenstam och regionbolagen bl.a. få svar på frågan om nedskrivningen fick dras av vid inkomstbeskattningen. Bolagen ville också veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämnden beslutade den 30 juni 2011 att Wallenstam hade rätt till avdrag för nedskrivningen och att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet. Vid den tiden fanns förslag om att införa den nu gällande bestämmelsen i 17 kap. 8 § IL som innebär att en nedskrivning av lagerandelar får dras av bara om en motsvarande förlust vid en avyttring av andelarna får det, vilket i sin tur förutsätter att förlusten är att anse som verklig. Skatterätts-nämndens beslut innehöll en upplysning om att detta förslag kunde få betydelse för förhandsbeskedets giltighet.

Sedan beslutet överklagats av Skatteverket, såvitt gällde skatteflyktslagens tillämplighet på förfarandet, undanröjde Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet i den del det överklagats och avvisade ansökningen i den delen (HFD 2012 ref. 50).

Den nu aktuella ansökan om förhandsbesked

I maj 2015 ansökte Wallenstam på nytt om förhandsbesked. Av ansökan framgår att Wallenstam nu förvärvat andelarna i de 39 kommanditbolagen samt i ytterligare 23 kommanditbolag. Det framgår också att flera av kommanditbolagen därefter sålt fastigheter till externa köpare och att Wallenstam i samband med dessa försäljningar gjort uttag ur kommanditbolagen på det sätt som planerats samt skrivit ned andelarna. Wallenstam önskade även nu få svar på frågan om denna nedskrivning får dras av och, om svaret på den frågan är ja, om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Den nya ansökan föranleddes bl.a. av att Skatteverket fattat omprövningsbeslut avseende åren 2012 och 2013. Skatteverket hade med tillämpning av 17 kap. 8 § IL vägrat avdrag för nedskrivning med motiveringen att det inte var fråga om någon verklig förlust. Wallenstam anförde att det mot den bakgrunden var av vikt att få skattekonsekvenserna klarlagda för de fastighetsförsäljningar som bolaget alltjämt planerade att genomföra.

Skatterättsnämnden fann att Wallenstam har rätt till avdrag för nedskrivningen. Eftersom Wallenstams uttag ur kommanditbolagen påverkar bolagets skattemässiga anskaffningsutgift för andelarna är en nedskrivning av dem till nettoförsäljningsvärdet enligt nämnden verklig i den mening som avses i 17 kap. 8 § IL. Vidare ansåg nämnden att skatteflyktslagen inte är tillämplig på grund av att den skatteförmån som uppkommer genom förfarandet är en direkt konsekvens av utformningen av regelverken som gäller vid beskattningen av näringsbetingade andelar respektive lagerandelar.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked i sin helhet. Verket anser att en nedskrivning av lagerandelar i ett kommanditbolag som används för att kvitta bort en realiserad men obeskattad kapitalvinst på en fastighet inte kan anses motsvara en verklig förlust i den mening som avses i 17 kap. 8 § IL. För det fall Högsta förvaltningsdomstolen skulle anse att förlusten är verklig anser Skatteverket att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Wallenstam anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Av den nu aktuella ansökan framgår att Wallenstam sedan 2010 förvärvat totalt 62 kommanditbolag och att bolaget under perioden 2012-2014 genom dessa externt avyttrat 14 fastigheter. Bolaget har efter avyttringarna gjort uttag ur kommanditbolagen med belopp som motsvarar ersättningen för fastigheterna vilket lett till att andelarna gått ner i värde. Wallenstam har därför skrivit ner andelarna samt yrkat avdrag för nedskrivningen vid inkomstbeskattningen.

Ansökan avser samma tillvägagångssätt som Skatterättsnämnden prövade 2011. Skälet till den nya ansökan uppges vara att rättsläget är oklart efter det att bestämmelsen i 17 kap. 8 § IL infördes.

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

För en enskild syftar förhandsbeskedsinstitutet till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur tillvägagångssättet kommer att bedömas i beskattningshänseende (se t.ex. HFD 2015 ref. 78). Institutet är inte avsett att erbjuda en, vid sidan av det ordinarie skatteförfarandet, alternativ ordning för prövning av redan genomförda transaktioner.

Att ett visst tillvägagångssätt redan har kommit till användning behöver emellertid inte utesluta att förfarandet som sådant kan bli föremål för prövning genom förhandsbesked, men då med avseende på en kommande händelse, t.ex. en ny affärstransaktion. En sådan situation kan vara att den sökande, om ett negativt förhandsbesked lämnas, överväger att vidta andra åtgärder eller dispositioner för att uppnå samma resultat som med det omfrågade tillvägagångssättet.

Det tillvägagångssätt som beskrivs i ansökan hade redan vid tiden för denna tillämpats vid ett flertal tillfällen avseende fastighetsavyttringar som genomförts under åren 2012-2014. Wallenstam har uppgett att ytterligare fastigheter kommer att säljas under kommande år i enlighet med det beskrivna förfarandet och att det är av vikt för bolaget att få klarhet i vilka skattekonsekvenser som försäljningarna kan leda till.

Bolaget har således inte gjort gällande att det i händelse av ett negativt förhandsbesked överväger att ändra strategi för att åstadkomma planerade förändringar i koncernens fastighetsbestånd och än mindre beskrivit något alternativt tillvägagångssätt.

Mot denna bakgrund kan det enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte anses ha varit av vikt för Wallenstam att förhandsbesked lämnades.

Det återstår då att bedöma om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att de av Wallenstam ställda frågorna prövas genom ett förhandsbesked.

En förutsättning för att ett förhandsbesked ska lämnas på den grunden är att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande (HFD 2015 ref. 78). I andra fall bör prejudikatbildningen på skatteområdet, liksom på andra rättsområden, ske genom rättslig argumentation och bedömningar i skilda domstolsinstanser.

Det har inte framkommit att de frågor som prövats av Skatterättsnämnden är av det slaget att de bör besvaras genom ett förhandsbesked.

Av det anförda följer att Skatterättsnämnden inte borde ha prövat ansökningen. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Knutsson, Saldén Enérus, Classon och Svahn Starrsjö. Föredragande var justitiesekreteraren Stina Pettersson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2017-01-20, Eng, Pettersson, Dahlberg, Hellenius, Lohela, Werkell och Ärlebrant):

Förhandsbesked

Fråga 1: Wallenstam har rätt till avdrag för nedskrivning av värdet på andelar i kommanditbolaget.

Fråga 2: Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Motivering

Fråga 1

Wallenstam bedriver enligt förutsättningarna byggnadsrörelse enligt 27 kap. IL. Andelarna i de fastighetsförvaltande kommanditbolagen utgör därför enligt kapitlets 6 § lagertillgångar hos Wallenstam.

Av 17 kap. 3 § IL följer att en lagertillgång inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Eftersom lagerandelarnas värde på balansdagen är lägre än deras anskaffningsvärde ska en motsvarande nedskrivning göras i redo-visningen. Frågan är om denna nedskrivning på andelarna får dras av enligt 17 kap. 8 § IL. Det förutsätter att en motsvarande förlust hade fått dras av om andelen i stället hade avyttrats. Så är fallet om förlusten är verklig.

Bestämmelsen i 17 kap. 8 § IL infördes för att motverka risk för skatteplanering i samband med att de s.k. Lundinreglerna avskaffades. Den principiella innebörden av regeln är - på samma sätt som gäller för kapitaltillgångar - att en förlust, för att få dras av, måste ha substans och inte ha tillkommit genom transaktioner som reellt inte innebär någon ekonomisk förlust (prop. 2011/12:17 s. 19). Vid tillämpningen kan principiell ledning till stora delar hämtas från befintlig praxis rörande verklig förlust på kapitaltillgångar (a. prop. s. 34).

Av praxis avseende kapitaltillgångar kan utläsas att en förlust inte anses verklig om den har sin grund i att det ägande bolaget tillgodogjort sig värden ur det ägda bolaget utan beskattningskonsekvenser (se t.ex. RÅ 1999 ref. 13 och RÅ 2002 ref. 87).

Wallenstam har förvärvat de aktuella kommanditbolagsandelarna för marknadsvärdet. Det uttag som Wallenstam gör ur kommanditbolaget efter försäljningen av fastigheten påverkar Wallenstams anskaffningsutgift för kommanditbolagsandelarna enligt 50 kap. 5 § IL. Mot den bakgrunden är, enligt Skatterättsnämndens mening, en nedskrivning av andelarnas värde till nettoförsäljningsvärdet verklig i den mening som avses i 17 kap. 8 § IL.

Fråga 2

Inledningsvis konstaterar Skatterättsnämnden att Wallenstam med sin ansökan och kompletterande uppgifter bl.a. har redogjort för omständigheterna kring koncernens ursprungliga förvärv av de aktuella kommanditbolagsandelarna (jfr HFD 2012 ref. 50). Redogörelsen av omständigheterna i ärendet är enligt nämndens mening utförlig och så pass tillräcklig samt konkret till sin frågeställning att förutsättningar nu måste anses finnas för att bedöma om skatteflyktslagen kan anses tillämplig.

[text här utelämnad]

Av det anförda får anses följa att rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen är uppfyllda. De organisatoriska skäl för omstruktureringen som framförts kan inte anses innebära att inte skatteförmånen är det övervägande skälet för förfarandet.

Vad avser det fjärde rekvisitet är enligt Skatterättsnämndens mening den skatteförmån som uppkommer en direkt konsekvens av utformningen av de olika bestämmelser som gäller för beskattning av näringsbetingade andelar respektive för lagerandelar. En taxering på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig (jfr HFD 2012 ref. 58).  

Sökord: Förhandsbesked

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 2

Målnummer: 4301-17

Avdelning:

Avgörandedatum: 2018-01-12

Rubrik: Ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr som används för att spela golf på pay and play-banor och för att träna golfslag på en driving range har ansetts utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 11 kap. 11 § och 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Som huvudregel ska alla inkomster och förmåner som en arbetstagare får på grund av sin anställning tas upp som intäkt och beskattas. Personalvårdsförmåner av mindre värde är dock undantagna från beskattning. Som personalvårdsförmån räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

U.R:s arbetsgivare erbjuder personalvårdsförmån i form av friskvårdsbidrag med högst 4 000 kr per anställd och kalenderår. Den anställdes utgifter för friskvård ersätts av arbetsgivaren mot kvitto. U.R. överväger att använda bidraget för att betala banavgifter för att spela golf på två s.k. pay and play-banor, samt för att köpa ett säsongskort som ger honom möjlighet att öva golfslag på en s.k. driving range.

Genom ansökan om förhandsbesked ville U.R. få svar på frågan om friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, utgör en skattefri personalvårdsförmån samt lämnade i ansökan bl.a. följande information.

Med pay and play-bana avses att det inte ställs några krav på medlemskap i en golfklubb eller färdighetsbevis i form av grönt kort eller genomförd golfkurs för att få spela där. En driving range är ett område eller övningsfält där golfspelare kan träna golfslag.

Han avser att spela en gång per vecka, företrädesvis på helgerna, antingen på Örestads Golfklubbs korthålsbana i Lomma, där avgiften för att spela är 160 kr på vardagar och 190 kr på helgdagar, eller på Vallgårdens Golfklubbs 9-hålsbana i Åkarp där avgiften är 160 kr per dag. Ett säsongskort på Örestads Golfklubbs driving range kostar 1 200 kr och ger honom rätt att slå ett obegränsat antal bollar under 12 månader från inköpsdatum.

Skatterättsnämnden fann att friskvårdsbidraget var en skattefri personalvårdsförmån samt anförde bl.a. följande. Förutsättningarna för golfspel har förändrats sedan bestämmelserna om skattefria personalvårdsförmåner infördes. På en pay and play-bana och en driving range ges möjlighet att träna golfspel utan krav på medlemskap i en golfklubb eller tidigare erfarenhet av golf. Den aktuella typen av golfspel bör därför kunna jämställas med annan form av motion eller annan friskvård som anses vara av enklare slag.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens beslut och förklarar att friskvårdsbidraget, använt på i ansökan beskrivet sätt, inte utgör en skattefri personalvårdsförmån samt anför bl.a. följande.

Begreppet "enklare slag" av motion bör tolkas restriktivt eftersom skattefriheten utgör ett undantag från huvudregeln om att ersättning från arbetsgivare ska tas upp till beskattning. Avsikten har inte varit att sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning, som exempelvis golf, ska anses utgöra sådan motion av enklare slag som arbetsgivaren kan tillhandahålla skattefritt. Det förhållandet att golfspelet utövas på en pay and play-bana eller en driving range medför inte att aktiviteten som sådan kan anses vara motion av enklare slag. 

Även om det beskrivna golfspelet skulle anses utgöra enklare slag av motion är förmånen skattepliktig eftersom den inte kan anses vara av mindre värde. Med utgångspunkt i U.R:s uppgifter kommer den sammanlagda kostnaden för honom att uppgå till mellan 7 600 kr och 8 800 kr per år vilket överstiger gränsen för vad som kan betraktas som mindre värde. Att arbetsgivaren bara ersätter en del av beloppet innebär inte att förmånen som sådan är av mindre värde.

U.R. anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering

Enligt 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) gäller som huvudregel att alla inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt.

Ett undantag från skatteplikten görs i 11 § första stycket för personalvårdsförmåner. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande. En förmån måste enligt tredje stycket 3 rikta sig till hela personalen för att vara skattefri.

Som personalvårdsförmån räknas enligt 12 § bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Frågan är om U.R., utan beskattningskonsekvenser, kan använda friskvårdsbidraget för att spela golf på pay and play-banor och för att träna golfslag på en driving range.

När bestämmelserna om skattefrihet för enklare slag av motion som bekostas av arbetsgivaren infördes togs golf upp som ett exempel på en sådan sport som inte borde omfattas av skattefriheten eftersom golf - tillsammans med segling, ridning och utförsåkning på skidor - ansågs kräva dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning. Samtidigt anfördes att det skattefria området inte enbart borde bestämmas med utgångspunkt i vilken utrustning som aktiviteten kräver utan även i vilken typ av motionsutövning det är fråga om och att det skulle vara fråga om enklare motionsidrott som kunde utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut (prop. 1987/88:52 s. 53).

Vid den senaste översynen av bestämmelserna avvisades tanken på att tydliggöra innebörden av begreppet "enklare slag" i 11 kap. 12 § inkomstskattelagen. Regeringen menade att det även i fortsättningen fick ankomma på rättstillämpningen att ta hänsyn till de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med enklare slag av motion (prop. 2002/03:123 s. 15). Skatteutskottet har i flera sammanhang påpekat att vilka sporter eller friskvårdsaktiviteter som uppfyller de krav som riksdagen i angivna proposition ställt sig bakom ytterst är en fråga för de allmänna förvaltningsdomstolarna att bedöma (2015/16:SkU16 s. 18 och 2016/17:SkU22 s. 35).

Uttalandet i 1987/88 års proposition ska läsas i ljuset av att personalvårdsförmånerna på den tiden utgjorde naturaförmåner, dvs. förmåner i annat än pengar. På den tiden gällde dessutom ett krav på att motionen skulle utövas inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren. Detta krav togs bort 2003. Alltsedan reglerna infördes gäller att förmånen måste rikta sig till hela personalen för att vara skattefri.

Mot denna bakgrund framstår propositionsuttalandet som högst relevant; för att en naturaförmån i form av möjlighet att utöva motion i en av arbetsgivaren disponerad lokal ska anses rikta sig till hela personalen ter det sig ganska naturligt att motionen måste vara av enklare slag.

Av uttalandet i 2002/03 års proposition följer vidare att rättstillämpningen förutsattes följa samhällsutvecklingen och avspegla förändringar som med tiden sker i synen på olika sporter.

Frågan är då vilken betydelse rekvisitet "enklare slag" i 11 kap. 12 § inkomstskattelagen i dag har när det gäller att bedöma en förmån som utgår i pengar som i sin tur används för att finansiera golfspel.

Först kan konstateras att bestämmelserna i 11 kap. 11 och 12 §§ inkomstskattelagen inte uttömmande reglerar vad som räknas som personalvårdsförmåner. Att det skulle vara uteslutet att låta även annan typ av motion eller friskvård än sådan som bedöms vara av "enklare slag" omfattas av skattefriheten går alltså inte att utläsa av lagtexten. Det väsentliga bör vara att hela personalen kan ta del av förmånen och att ingen ska behöva avstå på grund av att ett utnyttjande t.ex. kräver tillgång till avancerad eller dyrbar utrustning.

Vidare bör framhållas att det förarbetsuttalande som brukar anföras till stöd för att t.ex. golf inte skulle kunna omfattas av skattefriheten tog sikte på naturaförmåner och inte på förmåner i pengar. Till detta kommer att förutsättningarna för att spela golf, liksom synen på sporten, har förändrats väsentligt sedan bestämmelserna om skattefrihet för motionsförmån infördes i slutet av 1980-talet. Vad som då ansågs falla utanför området för "enklare slag" av motion kan mycket väl vid en prövning i dag bedömas annorlunda.

Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att lagtextens rekvisit "enklare slag" inte kan tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån i pengar som när det handlar om en naturaförmån. Det finns heller inte något som hindrar att ett bidrag som används för golfspel av det slag som nu är aktuellt räknas som personalvårdsförmån, förutsatt att förmånen riktar sig till hela personalen och är av mindre värde.

Det aktuella friskvårdsbidraget utgår till hela personalen. Förmånens värde är det belopp som bidraget uppgår till, dvs. 4 000 kr. Att kostnaden för U.R. kan bli högre än så, beroende på hur mycket han väljer att spela, påverkar inte förmånens värde. Förmånen får anses uppfylla kravet på att vara av mindre värde.

Högsta förvaltningsdomstolen finner således att det aktuella friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, utgör en skattefri personalvårdsförmån för U.R. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Knutsson, Svahn Starrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Mundt.  

Justitierådet Gäverth var av skiljaktig mening och anförde:

Genom prop. 1987/88:52 gjordes vissa ändringar i beskattningen av naturaförmåner bl.a. på så vis att dessa delades in i personal-vårdsförmåner respektive övriga naturaförmåner. Syftet med översynen var främst att förenkla och schablonisera reglerna, men också att hejda den utveckling som hade skett mot att arbetsgivare erbjöd allt fler slag av naturaförmåner som inte kom att beskattas, med följd att gränsen mot privata levnadskostnader i form av allmänna fritidsaktiviter suddades ut (a. prop. s. 45 och 48). De härigenom införda reglerna innebar bl.a. att rena personalvårdsförmåner skulle vara skattefria. Till personal-vårdsförmåner hänfördes under vissa förutsättningar möjligheten till enklare slag av motion och annan friskvård.

Departementschefen uttalade att en rimlig avgränsning mot allmänna fritidsaktiviteter låg i vilken typ av motionsutövning det var fråga om. För att det skulle vara en skattefri förmån förutsattes att det var fråga om enklare motionsidrott som kunde utövas av i stort sett var och en. Som exempel på sådana aktiviteter angavs gymnastik, styrketräning, bowling och vissa racketsporter samt olika lagidrotter, som t.ex. fotboll. Som exempel på sporter som krävde dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning och som inte var avsedda att omfattas av skattefriheten nämndes golf, ridsport, utförsåkning på skidor och segling (a. prop.s. 53 f. och SkU 1987/88:8 s. 42).

I samband med de förtydliganden och den översyn av reglerna om skattefria personalvårdsförmåner som gjordes genom prop. 2002/03:123 hänvisade regeringen till ovan refererade uttalande och anförde att den tidigare angivna gränsdragningen alltjämt borde vara vägledande (a. prop. s. 15, se även 2003/04:SkU3 s. 8). Vid tidpunkten för detta uttalande låg antalet golfklubbar och medlemmar i sådana på i vart fall motsvarande nivå som idag och kostnaden för golfutrustning och regelbundet golfspelande är i huvudsak alltjämt densamma, vilket talar för att uttalandet i huvudsak fortfarande bör anses vara relevant. Därefter har vid flera tillfällen väckts riksdagsmotioner om att bl.a. golf bör jämställas med andra former av skattebefriad friskvård och motion, vilka dock samtliga har avstyrkts av skatteutskottet.

Av ovan följer att reglerna om skattefrihet för personalvårdsförmåner i form av enklare slag av motion och annan friskvård dels bör tolkas restriktivt (jfr HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80), dels att inget tyder på att lagstiftaren har haft för avsikt att utöka det skattefria området till den nu omfrågade formen av fritidsaktivitet. Denna slutsats ligger också väl i linje med huvudregeln att förmåner som den anställde erhåller av eller genom sin arbetsgivare är skattepliktiga, särskilt i de fall förmånen utgår i form av ett kontant bidrag. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas.

______________________________

Skatterättsnämnden (2017-07-06, Pettersson, Dahlberg, Jönsson och Werkell):

Förhandsbesked

Ett friskvårdsbidrag om högst 4 000 kr som LRF Konsult AB betalar till U.R. som ersättning för greenfee på korthålsbanor på Örestads och Vallgårdens golfklubbar är en skattefri personalvårdsförmån.

Detsamma gäller om bidraget används för säsongskort på driving range i anslutning till Örestads golfbana.

Motivering

Frågan är om ett friskvårdsbidrag som avser utövande av golf på en pay and play-bana och driving range är en förmån som avser motion eller annan friskvård av enklare slag enligt 11 kap. 11-12 - - - §§ inkomstskattelagen.

I förarbetena till de ursprungliga bestämmelserna om skattefri motion, då kravet på att motionen ska vara av enklare slag infördes, sägs att bl.a. sporter som kräver dyrbarare anläggningar och redskap och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och i rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor, anses inte omfattas av vad som utgör motion av enklare slag (prop. 1987/88:52 s. 53 f. och SkU 1987/88:8 s. 42).

Utöver detta och vissa andra uttalanden om vad som avsetts med regleringen har det överlämnats åt praxis att bestämma innebörden av gällande rätt. I förarbetena har även konstaterats att det sker fortlöpande förändringar i synen på vilka aktiviteter som är effektiva för en god hälsa och att det får ankomma på rättstillämpningen att beakta de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med enklare slag (prop. 2002/03:123 s. 15).

Den utveckling av olika sporter som sker i samhället får alltså följas och värderas mot gällande regelsystem för att bedöma om det finns skäl att ompröva tidigare uppfattningar.

Det kan då konstateras att förutsättningarna för golfspel har förändrats sedan bestämmelserna om skattefri motion infördes. Många nya golfbanor har byggts. Utvecklingen har vidare inneburit att tillgången på banor som erbjuder pay and play-spel och anläggningar av driving range-typ har ökat.

På en play and pay-bana och en driving range ges möjligheter att träna golfspel, utan att vare sig vara medlem i en golfklubb eller ha tidigare erfarenheter av golf.

I takt med det ökade utbudet av den här typen av golfspel och allmänhetens intresse för sporten har även möjligheterna att hyra utrustning på banorna eller att köpa begagnade utrustningar ökat.

En slutsats av det anförda är att den aktuella typen av golfspel bör kunna jämställas med annan form av motion eller annan friskvård som anses vara av enklare slag.

I och med att det från och med 2004 inte längre finns något krav på att friskvården utövas i en anläggning som ägs eller hyrs av arbetsgivaren saknar karaktären på anläggningen där friskvården utövas eller dess belägenhet i huvudsak betydelse för bedömningen.

Mot denna bakgrund kan inte det förhållandet att aktiviteten utövas skilt från arbetet i tid eller rum på det sätt som ofta är fallet för golfspel anses vara ett hinder mot skattefrihet för golfspel av nu aktuellt slag.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning omfattas därför golfspel på pay and play-bana eller på driving range av uttrycket enklare slag av motion eller annan friskvård i 11 kap. 12 §.

Friskvårdsbidraget är alltså en skattefri personalvårdsförmån för U.R.

Eng, ordförande, Lohela och Påhlsson var skiljaktiga och anförde:

Skattefrihet för enklare slag av motion och annan friskvård enligt

11 kap. 11-12 §§ utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 1 § att inkomster på grund av tjänst ska tas upp som intäkt. Av prop. 1987/88:52 s. 52-54 framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området varit att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader.

Begreppet enklare slag av motion ska enligt vår mening därför tolkas restriktivt (jfr HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80).

I samband med införandet av den aktuella bestämmelsen uttalades att gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter bör dras på så sätt att det ska vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut. Som exempel angavs bl.a. styrketräning, racketsporter och fotboll (a prop. s. 53). Av detta uttalande och angivna exempel framgår enligt vår mening att vad som avsetts varit relativt enkla aktiviteter med inga eller enstaka enkla individuella redskap och som kan utövas i nära samband med arbetstiden. Denna typ av aktiviteter kan också generellt utövas i relativ närhet till arbetsplatsen.

Syftet med 2003 års ändring har därefter endast varit att förtydliga och förenkla bestämmelserna. Genom ändringen blev det t.ex. klart att betalning av abonnemangskostnaden inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (prop. 2002/03:123 s. 14). Det framgår däremot inte att innebörden av uttrycket personal-vårdsförmån eller avgränsningen av mindre värde och enklare slag var avsedd att ändras på något grundläggande plan (jfr HFD 2015 ref. 1).

Att man förenklade förutsättningarna för parterna att organisera utövandet av motionen bör därför inte tolkas som att man därmed också avsåg att förändra vilka krav som ska ställas på aktiviteterna som sådana för att de ska anses utgöra enklare slag av motion.

Mot bakgrund härav kan de aktiviteter som ansökan gäller inte anses utgöra enklare slag av motion enligt 12 §.

Sökord: Personalvårdsförmån

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2017 ref. 73

Målnummer: 1068-17

Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-12-15

Rubrik: Skattepliktig kapitalvinst har inte ansetts uppkomma när en fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning även om det utgår annat vederlag för fastigheten än aktier. Anskaffningsvärdet för aktier som förvärvas genom tillskottet påverkas inte heller av sådant vederlag. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 2 § och 2 f § lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m.

Rättsfall: 

REFERAT

Bakgrund

Enligt lagen (1963:583) om avveckling av fideikommiss ska ett fideikommiss upphöra när innehavaren avlider. Fideikommissets egendom utgör då ett s.k. fideikommissbo.

För att möjliggöra att fideikommissegendom som är av betydande allmänt intresse hålls samman även efter det att fideikommisset har upphört finns regler om aktiebolagsbildning som innebär att fideikommissegendom kan tillskjutas ett s.k. fideikommissaktiebolag i samband med teckning av aktier i bolaget.

Av samma skäl finns särskilda regler om beskattningen av fideikommissbo i lagen (1963:587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. Enligt dessa bestämmelser kan en fideikommissfastighet utan beskattningskonsekvenser överföras till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning. Anskaffningsvärdet för aktier som förvärvas i samband med en sådan överföring ska anses motsvara fastighetens marknadsvärde vid tidpunkten för överföringen.

Innehavaren av Erstaviks fideikommiss J.P. avled 2015 och fideikommisset ska därför avvecklas. Fideikommissboet efter J.P. avser att överföra fideikommissfastigheter till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning.

Fideikommissboet ville genom ansökan om förhandsbesked få veta om förutsättningarna för att det inte ska anses uppkomma någon skattepliktig kapitalvinst är uppfyllda för det fall aktiebolaget, i samband med överföringen, även lämnar vederlag genom att överta befintliga skulder och utfärda en eller flera reverser.

Enligt ett alternativ avsågs vederlaget överstiga såväl det skattemässiga restvärdet som taxeringsvärdet men understiga fastigheternas marknadsvärde (fråga 1). Enligt ett annat alternativ skulle vederlaget överstiga det skattemässiga restvärdet men understiga taxeringsvärdet (fråga 2). Boet ville även få besked om anskaffningsvärdet för aktierna påverkas av att vederlag utgår (fråga 3).

Skatterättsnämnden fann beträffande fråga 1 och 2 att någon skattepliktig kapitalvinst inte uppkommer vid överföringen av fideikommissfastigheterna. Nämnden uttalade att förfarandet med att vederlag utgår i samband med överföring och aktieteckning enligt den särskilda skattebestämmelsen var känt för lagstiftaren vid regelns tillkomst utan att detta föranledde några inskränkningar i skattefriheten, vilket enligt nämndens mening måste innebära att förekomsten av vederlag inte påverkar skattefriheten.

Fråga 3 besvarade nämnden med att anskaffningsvärdet för aktierna motsvarar fastigheternas marknadsvärde. Nämnden konstaterade att ordalydelsen av den särskilda bestämmelsen om skattemässigt anskaffningsvärde är klar och anger entydigt att anskaffningsvärdet för aktier som förvärvas i samband med en sådan överföring som avses i bestämmelsen ska anses motsvara den överförda fastighetens marknadsvärde vid överföringstidpunkten.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar i första hand att svaret på fråga 3 ska ändras på så sätt att övertagna skulder och utställda reverser ska avräknas från fastigheternas marknadsvärde när anskaffningsvärdet för aktierna bestäms. I andra hand yrkar verket att svaret på fråga 1 och 2 ändras på så sätt att kapitalvinsten inte är skattefri eftersom vederlag lämnas.

Skatteverket anför bl.a. följande. Det följer av allmänna skatterättsliga principer att ersättning som har lämnats ska avräknas från anskaffningsvärdet även vid tillämpningen av lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. Om vederlag lämnas har inte hela fastigheten överförts genom tillskott och skattefriheten för kapitalvinst gäller inte då.

Förhandsbeskedet innebär att fideikommissboet får ut ett belopp motsvarande överförda skulder och utställda reverser skattefritt två gånger, dels vid överföringen av fastigheterna till fideikommissaktiebolaget, dels vid försäljning av aktierna i bolaget.

Fideikommissboet anser att förhandsbeskedet ska fastställas och anför bl.a. följande. Bestämmelsen om anskaffningsvärde för de aktier som förvärvas vid överföringen är klar och anger entydigt att värdet för aktierna ska motsvara de överförda fastigheternas marknadsvärde.

Av förarbetena till lagen om avveckling av fideikommiss framgår att lagstiftaren velat göra det möjligt att överföra fideikommissegendom till aktiebolag mot en kombination av aktier och annat vederlag, t.ex. skuldebrev. Bestämmelsen i den anslutande skatteförfattningen har utformats på ett sätt som korresponderar med avvecklingslagen för att samordna regelverken. Skattefriheten omfattar därför även fall när också annat vederlag än aktier lämnas.

Skälen för avgörandet

Frågorna i målet

Frågorna i målet gäller om en skattepliktig kapitalvinst ska anses uppkomma när en fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning och det utgår även annat vederlag för fastigheten än aktier samt om anskaffningsvärdet för aktier som förvärvas genom tillskottet påverkas av sådant vederlag.

Rättslig reglering m.m.

I lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. finns särskilda bestämmelser om beskattningen vid avveckling av fideikommiss. Det regelverket kompletterar bestämmelserna i lagen om avveckling av fideikommiss och innehåller bl.a. särskilda skatteregler som syftar till att skattemässigt underlätta överföringen av en fideikommissfastighet till ett aktiebolag.

Enligt 2 § ska skattepliktig kapitalvinst eller avdragsgill kapitalförlust inte anses uppkomma om en fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning.

Anskaffningsvärdet för en aktie som förvärvas i samband med överföringen ska enligt 2 f § anses motsvara den överförda fastighetens marknadsvärde vid den tidpunkten, fördelat på de aktier som då förvärvas.

Avsikten med regleringen i 2 och 2 f §§ är att värdestegring som uppkommit under den tid som fideikommisset innehaft fastigheten ska undantas från kapitalbeskattning såväl vid överföringen av fastigheten till aktiebolaget som vid en efterföljande avyttring av aktier som tecknats vid tillskottet (prop. 1963:26 s. 17 och prop. 1998/99:114 s. 62 f.).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Fråga 1 och 2

I 31 § lagen om avveckling av fideikommiss föreskrivs att fideikommissegendomen ska tillskjutas "i samband med teckning av aktier" och att "aktierna och annat vederlag" därefter utgör fideikommisskapital. Av förarbetena till lagen framgår att bestämmelsen utformats enligt förslag av Lagrådet och att syftet var att förtydliga att även annat vederlag än aktier kan lämnas vid tillskott av fideikommissegendom (prop. 1963:5 s. 223 f. och 230).

I sak samma uttryckssätt har därefter också kommit att användas i 2 § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. där det anges att en överföring av en fideikommissfastighet inte ger upphov till en skattepliktig kapitalvinst om fastigheten överförs till ett aktiebolag genom tillskott "i samband med aktieteckning". Som Skatterättsnämnden påpekar omnämndes i förarbetena till den lagen att det förekommer att det utgår även annat vederlag än aktier i samband med ett tillskott utan att det påverkade bestämmelsens utformning (prop. 1963:26 s. 18).

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att bedömningen av om en fideikommissfastighet överförts till ett aktiebolag genom tillskott i samband med teckning av aktier inte påverkas av att det utgår även annat vederlag än aktier för fastigheten. Någon skattepliktig kapitalvinst eller avdragsgill kapitalförlust ska därför inte anses uppkomma genom överföringen.

Svaret på fråga 1 och 2 ska därmed fastställas.

Fråga 3

Skatteverket menar att om anskaffningsvärdet för de tecknade aktierna anses motsvara den överförda fastighetens marknadsvärde vid tidpunkten för överföringen, även i det fall det vid sidan av aktierna utgått annat vederlag, så får aktierna ett högre anskaffningsvärde än vad som kan motiveras av tillskottet av fastigheten. Härigenom uppstår enligt verket en omotiverad skatteförmån.

Som Skatterättsnämnden funnit är emellertid ordalydelsen av 2 f § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. klar och entydig. Det finns därför inte utrymme för att beakta vederlag som lämnats utöver de tecknade aktierna när anskaffningsvärdet för dem ska bestämmas.

Även svaret på fråga 3 ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Classon, Gäverth, Svahn Starrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Paul Sjögren.  

______________________________

Skatterättsnämnden (2017-02-08, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson, Kristiansson, Lohela, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2: Någon skattepliktig kapitalvinst uppkommer inte vid överföring av fideikommissfastigheterna som tillskott i samband med aktieteckning.

Fråga 3: Anskaffningsvärdet på aktierna motsvarar fastigheternas marknadsvärde.

Motivering

Frågorna 1-2

Det framgår inte av lagtexten i 2 § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. om den föreskrivna skattefriheten i lagrummet påverkas av att vederlag utgår i samband med överföringen och aktieteckningen. Det finns inte heller några direkta motivuttalanden som klargör denna frågeställning men att vederlag skulle kunna förekomma i dessa situationer är dock något som omnämns i förarbetena (jfr t.ex. prop. 1963:26 s. 18).

Förfarandet med vederlag har således varit känt för lagstiftaren vid undantagsregelns tillkomst utan att detta föranlett några inskränkningar vad gäller skattefriheten. Enligt Skatterättsnämndens mening måste detta innebära att förekomsten av vederlag inte påverkar den skattefrihet som anges i 2 §.

Fråga 3

I 2 f § lagen om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m.m. finns en särskild bestämmelse som anger hur anskaffningsvärdet på aktier ska bestämmas vid överföring av bl.a. fideikommissfastigheter genom till-skott i samband med aktieteckning.

Lagtextens ordalydelse är klar och anger entydigt att anskaffningsvärdet för aktier som förvärvas i samband med en sådan överföring ska anses motsvara den överförda fastighetens marknadsvärde vid över-föringstidpunkten. Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning därmed inte utrymme för att beakta eventuella vederlag som utges i samband med överföringen.

Denna ståndpunkt är vidare i överensstämmelse med lagens syfte, något som i tidigare avgöranden haft stor vikt vid bedömningen (jfr RÅ 2002 ref. 90).

Sökord: Fideikommissbo

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2017 ref. 72

Målnummer: 3183-17
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-12-21

Rubrik: En ansökan om förhandsbesked i en skattefråga har avvisats när ett sådant besked inte har ansetts vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Lagrum: 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Tranås Dronstjärnan 10 AB ägs indirekt, med hälften vardera, av B.N. och L.L. B.N. överlät i oktober 2016 en hyresfastighet till bolaget mot en ersättning som understeg fastighetens taxerings-värde men översteg det skattemässiga värdet. Skatterättsnämnden hade i ett förhandsbesked i maj samma år bedömt att överlåtelsen inkomstskatterättsligt skulle behandlas som gåva. Det förhandsbeskedet överklagades inte.

Med anledning av fastighetsförvärvet betalade bolaget stämpelskatt och en registreringsavgift. Bolaget ansökte i januari 2017 om förhandsbesked för att få klarhet i om utgiften för stämpelskatt och registreringsavgift är avdragsgill i form av direktavdrag eller värdeminskningsavdrag. Bolaget ville också veta om utgiften skulle få inräknas i anskaffningsutgiften för fastigheten vid beräkningen av kapitalvinsten vid en framtida avyttring av fastigheten.

Skatterättsnämnden ansåg att utgiften för stämpelskatt och registreringsavgift inte får dras av direkt eller genom årliga värdeminskningsavdrag, och inte heller får beaktas vid en kapitalvinstberäkning. Enligt nämnden utgör utgiften principiellt en del av anskaffningskostnaden för fastigheten som inte får dras av direkt. Nämnden framhöll vidare att vid gåva av fastighet inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation både när det gäller värdeminskningsavdrag och vid kapitalvinstberäkningen. Denna skattemässiga kontinuitet innebär att gåvotagaren tar över givarens anskaffningsutgift och avskrivningsunderlag, varför dessa värden enligt nämnden träder i stället för alla utgifter som gåvotagaren kan ha haft för förvärvet.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Bolaget yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att utgiften för stämpelskatt och registreringsavgift är avdragsgill, i första hand som direktavdrag och i andra hand i form av värdeminskningsavdrag. Om direktavdrag inte medges yrkar bolaget vidare att utgiften ska få inräknas i anskaffningsutgiften för fastigheten vid en framtida kapitalvinstberäkning när fastigheten avyttras.

Skälen för avgörandet

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare har framhållit är syftet med förhandsbeskedsinstitutet när det gäller enskilda att dessa ska ha en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende (se t.ex. HFD 2015 ref. 78).

Vid tidpunkten för ansökan om förhandsbesked hade bolaget redan förvärvat fastigheten. Bolaget har inte förklarat varför det ändå är av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnas när det gäller frågan om den stämpelskatt och registreringsavgift som bolaget har betalat är avdragsgill som direktavdrag eller värdeminskningsavdrag. När det gäller frågan om hur stämpelskatten och registreringsavgiften ska behandlas vid en kapitalvinstberäkning har bolaget anfört att det kan komma att bli aktuellt att i framtiden sälja fastigheten vidare. Av ansökan framgår emellertid inte att bolaget faktiskt överväger att sälja fastigheten och än mindre att en sådan försäljning är nära förestående. Något skäl för att det trots detta är av vikt för bolaget att genom förhandsbesked redan nu få den nämnda frågan klarlagd har inte redovisats (jfr HFD 2016 not. 32). Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltnings-domstolen att det inte kan anses vara av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnas.

Förhandsbesked kan också meddelas om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. En förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas på den grunden är att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande (se HFD 2015 ref. 78).

Ansökan om förhandsbesked bygger på förutsättningen att överlåtelsen inkomstskatterättsligt ska behandlas som en gåva. Sedan överlåtelsen ägde rum har ny lagstiftning trätt i kraft på området. Lagändringen, som hade aviserats innan ansökan om förhandsbesked gjordes, innebär att utrymmet för att vid inkomstbeskattningen betrakta en överlåtelse av en fastighet till ett bolag som en gåva har inskränkts avsevärt (se 8 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen [1999:1229]). De frågeställningar som bolaget vill få prövade kommer därmed endast i begränsad utsträckning att kunna aktualiseras i framtiden. Det kan därför inte anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhands-besked lämnas (jfr RÅ 1990 not. 487).

Med hänsyn till det sagda borde ansökningen ha avvisats av Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Askersjö, Baran och von Essen. Föredragande var justitiesekreteraren Marianne Bergqvist.  

______________________________

Skatterättsnämnden (2017-05-22, Eng, ordförande, Pettersson, Dahl-berg, Jönsson, Lohela, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2: Stämpelskatten inklusive registreringsavgift får inte dras av direkt eller genom årliga värdeminskningsavdrag.

Fråga 3: Stämpelskatten inklusive registreringsavgift får inte läggas till anskaffningsutgiften för fastigheten vid en kapitalvinstberäkning.

Motivering

Frågorna 1 och 2

Utgiften för stämpelskatt inklusive registreringsavgift för lagfart vid förvärv av fastighet utgör principiellt en del av anskaffningskostnaden för fastigheten som inte dras av direkt. Bolaget kan därför enligt Skatterättsnämndens mening inte medges direktavdrag för utgiften.

Utgifter för att anskaffa en byggnad ska enligt 19 kap. 4 § inkomst-skattelagen dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Av praxis följer att den del av lagfartskostnaden som avser byggnaden räknas in i anskaffningsutgiften för byggnaden (se RÅ 1962 ref. 60). När en bygg-nad förvärvas genom gåva inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation vad gäller värdeminskningsavdrag. Gåvotagaren anses inte göra något nytt förvärv utan tar över givarens avskrivnings-underlag (jfr RÅ 2004 ref. 42). Denna skatterättsliga kontinuitet innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att det övertagna värdet träder i stället för alla utgifter som gåvotagaren kan ha haft för förvärvet. Av detta följer att den av bolaget erlagda stämpelskatten inklusive registreringsavgift inte utgör en utgift för att anskaffa byggnaden och därför inte får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.

Fråga 3

Även vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust gäller enligt

44 kap. 21 § inkomstskattelagen kontinuitet när tillgången förvärvats genom gåva. Det innebär att förvärvaren tar över givarens anskaffningsutgift för tillgången. Även här gäller att värdet träder i stället för gåvotagarens anskaffningsutgifter i form av vederlag eller liknande.

Stämpelskatten inklusive registreringsavgift får därför inte heller beaktas vid bolagets avyttring av fastigheten.    

Sökord: Förhandsbesked

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

Pages