En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

202 282957-19/112

Skatteverkets remissvar - 15 juli, 2019 - 12:17
Kategorier: Allmäna nyheter

202 282928-19/112

Skatteverkets remissvar - 15 juli, 2019 - 12:12
Kategorier: Allmäna nyheter

HFD 2019 ref. 16

Målnummer: 5868-17

Avdelning: 

Avgörandedatum: 2019-05-08

Rubrik: Fråga om hur det ska bestämmas vad som är skälig ersättning för kostnader i ärende eller mål om skatt.

Lagrum: 43 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som i ett ärende eller mål om skatt har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har rätt till ersättning bl.a. om yrkandena i ärendet eller målet bifalls.

2. I ett omprövningsbeslut i oktober 2014 påförde Skatteverket Segulah Advisor AB arbetsgivaravgifter med drygt fem miljoner kr för 2008 och 2009. Beslutet motiverades med att s.k. carried interest, en andel av vinsten i en riskkapitalfond, skulle betraktas som lön från bolaget. Skatteverket beslutade också att ta ut skattetillägg. Bolaget överklagade till förvaltningsrätten och yrkade att beslutet skulle undanröjas.

3. Genom ett obligatoriskt omprövningsbeslut i december 2014 biföll Skatteverket bolagets yrkande. Överklagandet överlämnades därför inte till förvaltningsrätten.

4. Bolaget yrkade ersättning för kostnader i ärendet hos Skatteverket med totalt 443 140 kr. Skatteverket beviljade ersättning med vad som bedömdes vara skäliga 20 000 kr. Som motivering angavs att Högsta förvaltningsdomstolen i november 2014 hade beslutat att inte meddela prövningstillstånd i mål rörande samma frågeställning, men som gällde ett annat bolag, och att de målen hade haft stor betydelse för bolagets ärende. Innehållet i bolagets överklagande hade därför saknat betydelse för beslutet att bifalla bolagets yrkande.

5. Bolaget överklagade ersättningsbeslutet till Förvaltningsrätten i Stockholm som ansåg att bolaget, med hänsyn till skattefrågornas komplicerade art och omfattningen av utredningen, skulle beviljas ersättning med ytterligare 30 000 kr.

6. Kammarrätten i Stockholm fann att den beviljade ersättningen var skälig och avslog bolagets överklagande dit.

Yrkanden m.m.

7. Segulah Advisor AB yrkar att ersättning ska beviljas med hela det hos Skatteverket yrkade beloppet. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 205 500 kr.

8. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att bolaget ska medges ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings¬domstolen med 34 500 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

9. Frågan i målet är hur det ska bestämmas vad som är skälig ersättning för kostnader i ärende eller mål om skatt.

Rättslig reglering

10. Den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har enligt 43 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244), efter ansökan, rätt till ersättning om

1. den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis,

2. ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller

3. det finns synnerliga skäl för ersättning.

11. Enligt 4 § får ersättning inte beviljas för kostnader som har ersatts eller kan komma att ersättas enligt någon annan författning eller enligt avtal.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Bakgrund till regleringen

12. Regler om ersättning för kostnader inom ramen för skatteförfarandet infördes ursprungligen genom lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (prop. 1988/89:126). Rätten till ersättning var då mer begränsad än vad som gäller i dag men efter några år ändrades reglerna och gjordes mer generösa (prop. 1993/94:151). Dessa regler fördes sedan, med vissa här inte relevanta undantag, i princip oförändrade över till skatteförfarandelagen (se prop. 2010/11:165 s. 422).

13. Även om rätten till ersättning således ursprungligen var mer begränsad än enligt den nuvarande regleringen så har den grundläggande förutsättningen för ersättning - dvs. att den enskilde ska ha haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som skäligen har behövts för att ta till vara sin rätt - hela tiden varit densamma. När det gäller hur den förutsättningen ska förstås kan ledning därmed hämtas även i äldre förarbeten.

Allmänt om rätt till ersättning för kostnader

14. För att den enskilde ska anses skäligen ha behövt ombud, biträde etc. för att ta till vara sin rätt krävs enligt förarbetena att det ska ha förelegat ett verkligt behov av sakkunnig hjälp. Bedömningen av om så är fallet omfattar i första hand objektiva omständigheter men även subjektiva omständigheter som avser den enskildes förhållanden kan vägas in. Till de objektiva omständigheterna hör främst sakens beskaffenhet, dvs. hur svår den skatterättsliga problemställningen är (prop. 1993/94:151 s. 174).

15. Skälighetsbedömningen avser både hjälpbehovet i sig och kostnadernas storlek. Det förhållandet att den enskilde har behövt hjälp i tvisten medför alltså inte att ersättning ska beviljas för högre kostnader än vad som skäligen har varit påkallade (prop. 1988/89:126 s. 26, prop. 1993/94:151 s. 174 f. och RÅ 2002 ref. 56).

16. För att avgöra om den yrkade ersättningen är skälig måste kostnaderna således ställas i relation till det hjälpbehov som den enskilde har haft. Därvid bör, förutom skattefrågans svårighetsgrad, även sådana omständigheter som utredningens omfattning och det omtvistade skattebeloppets storlek beaktas (jfr RÅ 2002 ref. 56 och RÅ 2002 not. 192). När det gäller kostnader för ombud och biträde måste skälighetsbedömningen vidare ta sikte både på antalet nedlagda timmar och på timkostnaden.

Skälig tidsåtgång

17. Vid bedömningen av vad som är en skälig tidsåtgång måste först avgöras om de åtgärder som har vidtagits har behövts för att ta till vara den enskildes rätt. Det är den enskilde som har bevisbördan för att så är fallet (RÅ 2002 ref. 56). Därefter måste bedömas om den tid som har lagts ned på respektive åtgärd framstår som rimlig. När det gäller arbete som har lagts ned i samband med skriftväxlingen bör både omfattningen av och innehållet i parternas inlagor beaktas.

18. Enbart omfattningen av den enskildes inlagor är alltså inte avgörande för bedömningen av om den tid som har lagts ned är skälig. Arbete med att renodla processmaterialet och koncentrera det till vad som är av betydelse i målet kan leda till att inlagornas omfång begränsas. Sådant arbete bör vara fullt ut ersättningsgillt. Däremot bör ersättning för all nedlagd tid inte beviljas om ombudet har belastat målet med argumentation och bevisning som inte kan anses driva processen framåt. Detsamma gäller om arbetet har utförts av ett på området oerfaret ombud som på grund av orutin har behövt mer tid för att ta fram en i och för sig välmotiverad inlaga än vad som framstår som rimligt.

19. Vid bedömningen av om omfattningen av det arbete som har utförts under handläggningen i en viss beslutsinstans är skälig måste vidare beaktas det arbete som har lagts ned i underinstanserna (RÅ 1999 ref. 32 och RÅ 2001 ref. 50). Kostnader som är förknippade med att ombudet eller biträdet enbart upprepar argumentation som har förts fram tidigare bör normalt inte ersättas. Däremot bör ersättning utgå för sådant arbete med om- och bearbetning av processmaterialet som tillför målet något i varje beslutsinstans.

20. Tidsåtgången måste vara rimlig även i förhållande till storleken på det skattebelopp som det har rört sig om. I ärenden eller mål som avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen kan det dock vara motiverat att mer tid läggs ned än vad som annars skulle ha varit befogat (jfr RÅ 2002 not. 192).

Skälig timkostnad

21. När det gäller skälighetsbedömningen av den timkostnad som det yrkas ersättning för uttalas i förarbetena att viss ledning kan hämtas från vad som gäller i rättshjälpsärenden (prop. 1988/89:126 s. 26 och prop. 1993/94:151 s. 175). Det sägs dock också att någon strikt bundenhet till rättshjälpstaxan inte är avsedd utan att domstolen när den tar ställning till ersättningsbart arvode även bör väga in omständigheter såsom ärendets svårighetsgrad, ombudets skicklighet och vad det normalt sett kostar att anlita ett sådant ombud som ärendets beskaffenhet kräver (prop. 1988/89:126 s. 26). Att någon bundenhet till rättshjälpstaxan inte föreligger framgår även av praxis (se t.ex. RÅ 2001 ref. 10).

22. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening måste en första fråga vid bedömningen av om timkostnaden är skälig vara om den är befogad med hänsyn till ombudets kvalifikationer och skicklighet. Det bör då beaktas både vilka allmänna kvalifikationer och erfarenheter som ombudet har och den skicklighet och omsorg som det aktuella uppdraget har utförts med.

23. Därefter måste bedömas om den enskildes hjälpbehov motiverar att ett ombud med dessa kvalifikationer har anlitats. Det står nämligen klart att det inte är skäligt att ersättning beviljas för kostnader som överstiger marknadsmässigt pris för den hjälp som den enskilde faktiskt har behövt. Den som anlitar ett mer kvalificerat och kostsamt ombud än vad sakens beskaffenhet kräver kan således inte räkna med att få hela ombudskostnaden ersatt.

24. Om timkostnaden inte överstiger marknadspriset för den hjälp som den enskilde har behövt så saknas å andra sidan skäl att, med hänvisning till att timkostnaden överstiger rättshjälpstaxan, sätta ned den yrkade ersättningen.

25. Vad som utgör marknadsmässig timkostnad för den hjälp som den enskilde har behövt får avgöras med hänsyn till ärendets eller målets karaktär och svårighetsgrad. I enklare fall torde denna timkostnad kunna överensstämma med, eller till och med vara lägre än, rättshjälpstaxan medan den i mer komplicerade fall torde ligga betydligt över den nivån.

26. Det är den enskilde som har bevisbördan för att sådana omständigheter föreligger som motiverar att ersättning medges med belopp som motsvarar hela timkostnaden. Rättshjälpstaxan bör därvid kunna ha betydelse på så sätt att kraven på den enskilde att motivera storleken på timkostnaden och visa att denna inte överstiger marknadspriset för den hjälp som har krävts ökar ju mer timkostnaden avviker från taxan.

Krav på kostnadsspecifikation m.m.

27. För att Skatteverket och domstolarna ska kunna bedöma vad som utgör skäliga kostnader behöver de få ett underlag från den enskilde där det framgår vilka arbetsåtgärder som har utförts, vem som har utfört dem, hur lång tid varje åtgärd har tagit och vilken timkostnaden är.

28. Om ett sådant specificerat underlag inte ges in måste en sammantagen skälighetsbedömning av hela det utförda arbetet göras. Detta kan medföra att ersättning inte beviljas för kostnader för åtgärder trots att dessa har varit skäligen påkallade.

29. En förutsättning för att ersättning ska beviljas är vidare givetvis att den enskilde har haft de kostnader som ansökan om ersättning avser. Om det finns anledning att betvivla att den enskilde verkligen har haft kostnaderna bör det därför krävas att dessa styrks med t.ex. faktura eller kvitto.

30. Om den enskilde har fått eller kan komma att få ersättning för sina kostnader från annat håll (jfr 43 kap. 4 § skatteförfarandelagen) ska upplysning lämnas även om detta.

Krav på beslutsmotivering

31. Det underlag som den enskilde ger in har också betydelse för vilka krav som kan ställas på den motivering som lämnas av Skatteverket och domstolarna när de prövar ett ersättningsyrkande. I avsaknad av sådant specificerat underlag som anges i punkt 27 kan det inte ställas några högre krav på utförligheten i beslutsmotiveringen. Om den enskilde kommer in med ett preciserat underlag är det däremot rimligt att, om ersättning inte medges med hela det yrkade beloppet, det i beslutet anges vilka åtgärder eller vilken tidsåtgång som har bedömts inte kunna ligga till grund för ersättning. Om den yrkade ersättningen sätts ned med hänvisning till att timkostnaden anses vara för hög bör även detta motiveras.

Bedömningen i detta fall

32. Det nu aktuella skatteärendet var en del av en större granskning av riskkapitalbranschen. När Skatteverket sände ut sin revisionspromemoria i ärendet hade kammarrätten dömt i mål rörande ett annat bolag som omfattades av granskningen och därvid bifallit det bolagets talan. Skatteverket hade överklagat kammarrättens dom men Högsta förvaltningsdomstolen hade ännu inte beslutat om prövningstillstånd skulle meddelas.

33. Segulah Advisor anförde i sin första inlaga till Skatteverket att det inte var meningsfullt att lämna synpunkter på revisionspromemorian innan Högsta förvaltningsdomstolen hade fattat beslut i frågan om prövningstillstånd i målen rörande det andra bolaget. Bolaget begärde därför anstånd till dess att frågan om prövningstillstånd i de målen var avgjord. Denna begäran avslogs.

34. Bolaget lämnade därefter i två inlagor synpunkter på revisionspromemorian varefter Skatteverket fattade sitt omprövningsbeslut. Efter att bolaget hade överklagat omprövningsbeslutet till förvaltningsrätten beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att inte meddela prövningstillstånd i målen rörande det andra bolaget. Skatteverket biföll sedan bolagets yrkande i skatteärendet och överklagandet överlämnades därför inte till förvaltningsrätten.

35. Bolaget har således vunnit helt bifall till sitt yrkande. De frågeställningar som skatteärendet gällde är vidare av den karaktären att det får anses skäligt att bolaget anlitade ombud för att ta till vara sin rätt. Frågan är då om det yrkade beloppet är skäligt.

36. Bolaget har begärt ersättning med 443 140 kr, varav 162 000 kr avser arbete som utfördes innan omprövningsbeslutet fattades och 281 140 kr avser arbete i samband med överklagandet av omprövningsbeslutet till förvaltningsrätten. Bolaget har beviljats ersättning med totalt 50 000 kr i ärendet.

37. I detta fall försvåras skälighetsbedömningen av att det underlag som bolaget har gett in avseende det utförda arbetet innehåller flera brister. Till Skatteverket lämnade bolaget endast uppgifter om totalbelopp och vilka tidsperioder som kostnaderna avsåg. I samband med överklagandet av ersättningsbeslutet till förvaltningsrätten gav bolaget dock in en kostnadsspecifikation. Av den framgår att kostnaderna avser arvode för 158 timmars arbete med en genomsnittlig timkostnad om 2 800 kr samt utlägg.

38. De huvudsakliga åtgärder som anges i kostnadsspecifikationen är genomgång av Skatteverkets omprövningsbeslut, upprättande av överklagande, rättsutredningar och rättsliga överväganden, genomgång av mål rörande andra bolag m.m. samt kontakter med bolaget, Skatteverket och rådgivare för andra bolag. Någon tidsåtgång för respektive åtgärd redovisas inte. I uppräkningen av åtgärder i specifikationen nämns vidare inte t.ex. genomgång av revisionspromemorian och upprättande av de inlagor som gavs in med anledning av denna, trots att ersättningsyrkandet av allt att döma omfattar även dessa åtgärder. Det framgår inte heller hur den genomsnittliga timkostnaden har beräknats och om t.ex. andra än ombuden har utfört några av åtgärderna. I kostnadsspecifikationen finns även med en post betecknad utlägg, utan att det anges något belopp eller vad utlägget avser.

39. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening går det inte att med kostnadsspecifikationen som grund avgöra om den tid som har lagts ned i ärendet är skälig. När det gäller den angivna timkostnaden framstår den, mot bakgrund av ärendets beskaffenhet, i och för sig inte som anmärkningsvärt hög. Eftersom det rör sig om en genomsnittlig timkostnad och det inte framgår vilka personer som har utfört arbetet kan dock inte heller timkostnaden utan vidare accepteras.

40. Med hänsyn till bristerna i underlaget får i stället en sammantagen skälighetsbedömning av hela det utförda arbetet göras (se punkt 28). Vid den bedömningen beaktar Högsta förvaltningsdomstolen bl.a. följande.

41. I bolagets inlagor och i överklagandet angav ombuden att de i allt väsentligt åberopade vad som hade anförts i mål rörande samma skattefråga avseende tidigare beskattningsår. De angav också att frågeställningarna i ärendet var desamma som i den nämnda kammarrättsdomen rörande ett annat bolag och bad att Skatteverket skulle förklara varför myndigheten gjorde en annan bedömning än vad kammarrätten hade gjort. Ombuden ställde även ett antal frågor om den skatterättsliga bedömningen samt argumenterade för att Skatteverket inte hade uppfyllt sin utrednings- och kommunikationsskyldighet.

42. Förutom innehållet i skrifterna i ärendet bör vid bedömningen beaktas att samma ombud alltså hade fört bolagets talan i en process rörande samma frågeställningar avseende tidigare beskattningsår. Ombuden får därmed antas ha haft god kännedom om de aktuella skattefrågorna. Det framstår därför inte som motiverat att, utöver att analysera visst rättsligt material som tillkommit efter den tidigare processen, i detta ärende genomföra ytterligare omfattande rättsutredningar.

43. Med beaktande av vad som nu har anförts framstår den av underinstanserna beviljade ersättningen som skälig. Överklagandet ska således avslås.

Ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen

44. Bolaget har inte fått bifall till sitt yrkande men målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. När Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd i ett sådant mål finns en stark presumtion för att frågan är av det slaget att det är motiverat att ombud anlitas. Något skäl att frångå den presumtionen finns inte i detta mål. Bolaget ska därför beviljas skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

45. Det i Högsta förvaltningsdomstolen yrkade beloppet uppgår till 205 500 kr och avser kostnader för 68,5 timmars arbete med en genomsnittlig timkostnad om 3 000 kr. I den ingivna kostnadsspecifikationen anges att kostnaderna avser upprättande av överklagande och yttranden, genomgång av Skatteverkets yttranden, rättsutredningar och rättsliga överväganden samt kontakter med bolaget och övriga rådgivare.

46. Inte heller i denna kostnadsspecifikation redovisas tidsåtgången för de enskilda åtgärderna eller hur den genomsnittliga timkostnaden har beräknats. Skatteverket har i sitt yttrande över ersättningsyrkandet gjort en egen uppskattning av den tidsåtgång som kan anses skälig för respektive arbetsmoment och då kommit fram till att en total tidsåtgång om 25 timmar får anses skälig. Bolaget har inte bemött Skatteverkets uppskattning på annat sätt än genom att framhålla att den faktiskt nedlagda tiden uppgår till totalt 68,5 timmar och att denna är skälig.

47. Mot bakgrund av bristerna i underlaget får även när det gäller yrkandet om ersättning i Högsta förvaltningsdomstolen en sammantagen skälighetsbedömning av hela det utförda arbetet göras. Med hänsyn till omfattningen av och innehållet i skriftväxlingen i målet, samt till att bolagets ombud till viss del har upprepat vad som anförts i underinstanserna, finner Högsta förvaltningsdomstolen att skälig ersättning bör bestämmas till 100 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet. 

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Segulah Advisor AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 100 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl, Gäverth och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Ann Linders.  

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2015-10-21, Mauritzon):

Skatteverket har beviljat bolaget ersättning med 20 000 kr för kostnader i samband med bolagets överklagande av Skatteverkets beslut den 8 oktober 2014 avseende inkomsttaxering 2009 och 2010, redovisningsperioderna december 2008 och december 2009 samt skattetillägg. Skatteverket har vid obligatorisk omprövning ändrat skattebeslutet i enlighet med bolagets begäran.

Förvaltningsrätten anser att skattefrågornas komplicerade art och omfattningen av utredningen innebär att bolaget bör medges viss ytterligare ersättning för kostnader avseende det arbete som lagts ned vid överklagandet till förvaltningsrätten och fram till Skatteverkets obligatoriska omprövningsbeslut. Ytterligare ersättning medges därför med 30 000 kr, dvs. total ersättning för kostnader i samband med överklagandet bestäms till skäliga 50 000 kr. Bolagets överklagande ska således delvis bifallas. - Förvaltningsrätten bifaller delvis Segulah Advisor AB:s överklagande och tillerkänner bolaget ersättning för kostnader med totalt 50 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2017-08-28, Silfverhjelm, Håkansson och Hammarström):

Frågan i målet är hur stora kostnader Segulah Advisor AB skäligen behövt lägga ned för att tillvarata sin rätt. Vid prövningen av denna fråga anser kammarrätten att beviljad ersättning är skälig. Överklagandet ska därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Sökord: Kostnadsersättning; Skatteförfarandelagen

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2019 ref. 15

Målnummer: 2687-18

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2019-04-17

Rubrik: Fråga om, och i så fall under vilka förutsättningar, ett övertagande företag vid en kvalificerad fusion får fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning av inventarier när förutsättningarna för denna avskrivningsmetod inte var uppfyllda hos det överlåtande företaget. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 18 kap. 21 § och 37 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Utgifter för att anskaffa inventarier ska vid beskattningen dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt någon av metoderna räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning. Ett krav för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget motsvarar avskrivningen i årsbokslutet. Detta innebär att det skattemässiga värdet på inventarierna måste överensstämma med värdet i företagets räkenskaper. Något sådant krav finns inte vid tillämpning av restvärdesavskrivning.

2. Med fusion avses en ombildning av företag som innebär att samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av ett annat företag (det övertagande företaget), varvid det överlåtande företaget upphör att existera.

3. En fusion behandlas skattemässigt gynnsamt om vissa villkor är uppfyllda. En sådan fusion kallas kvalificerad fusion. Vid en kvalificerad fusion ska det överlåtande företaget inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. I stället träder det övertagande företaget in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Det råder alltså kontinuitet i beskattningen vid en sådan fusion. Det övertagande företaget ska också anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av det beskattningsår då fusionen genomfördes.

4. Sveaskog Förvaltnings AB avser att genomföra en fusion genom vilken ett av bolagets helägda dotterbolag ska gå upp i bolaget. Fusionen uppfyller villkoren för att vara en kvalificerad fusion. Genom fusionen kommer Sveaskog att ta över dotterbolagets inventarier.

5. Sveaskog gör avdrag för värdeminskning av inventarier enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning. Dotterbolaget har däremot inte rätt att tillämpa den avskrivningsmetoden eftersom det skattemässiga värdet på dotterbolagets inventarier inte överensstämmer med värdet enligt balansräkningen. Värdediskrepansen uppkom ursprungligen när dotterbolaget ett tidigare år skrev upp inventarievärdet i räkenskaperna och det bolaget tillämpar sedan dess restvärdesavskrivning. Numera är inventarievärdet enligt dotterbolagets balansräkning lägre än det skattemässiga värdet. Efter fusionen kommer Sveaskog att i sina räkenskaper ta upp de övertagna inventarierna till samma värde som de hade i dotterbolagets räkenskaper.

6. Sveaskog ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om bolaget under fusionsåret får tillämpa räkenskapsenlig avskrivning samt hur skillnaden mellan det skattemässiga och det bokförda värdet på de övertagna inventarierna i så fall ska hanteras.

7. Skatterättsnämnden ansåg att Sveaskog inte får tillämpa räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret. Nämnden anförde att bolagets inventarier efter fusionen kommer att ha ett skattemässigt värde som inte överensstämmer med värdet enligt balansräkningen. Rätten till räkenskapsenlig avskrivning går därmed förlorad och bolaget får i stället tillämpa restvärdesavskrivning. En återgång till räkenskapsenlig avskrivning får enligt nämnden ske tidigast året efter fusionsåret.

Yrkanden m.m.

8. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

9. Sveaskog anser att Högsta förvaltningsdomstolen med ändring av förhandsbeskedet ska förklara att bolaget inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning på grund av fusionen. 

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Frågan i målet är om, och i så fall under vilka förutsättningar, ett övertagande företag vid en kvalificerad fusion får fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning av inventarier när förutsättningarna för denna avskrivningsmetod inte var uppfyllda hos det överlåtande företaget.

Rättslig reglering

11. Bestämmelser om kostnadsföring av inventarier finns i 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

12. Utgifter för att anskaffa inventarier ska enligt 3 § första stycket dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

13. Räkenskapsenlig avskrivning får enligt 14 § första stycket tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

14. Av 13 § andra stycket följer att avskrivningarna utgår från värdet på inventarierna enligt balansräkningen (vid räkenskapsenlig avskrivning) respektive det skattemässiga värdet (vid restvärdesavskrivning) vid det föregående beskattningsårets utgång.

15. I 19 § finns en bestämmelse om vad som vid räkenskapsenlig avskrivning gäller om avskrivning har gjorts med högre belopp i räkenskaperna än vad som godtagits vid beskattningen. Där föreskrivs följande. Värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång ska ligga till grund för beräkning av avskrivningsunderlaget för nästa beskattningsår. Det överskjutande beloppet ska i stället dras av genom avskrivning med 20 procent per år, räknat från och med beskattningsåret efter det år avskrivning gjordes med ett för högt belopp.

16. Bestämmelser om övergång till räkenskapsenlig avskrivning finns i 20-22 §§. Enligt 20 § andra stycket tillämpas bestämmelserna i 21 och 22 §§ om årsredovisning eller årsbokslut upprättats och värdet på inventarierna inte stämmer överens med det skattemässiga värdet.

17. I 21 § anges att efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning ska särskilt avdrag göras för sådana avskrivningar som har gjorts i räkenskaperna före övergången men som inte har dragits av vid beskattningen. Ett sådant belopp dras av genom avskrivning med 20 procent per år räknat från och med det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.

18. Om en skattskyldig före övergången till räkenskapsenlig avskrivning i stället har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, gäller enligt 22 § att skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde ska tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas eller, om den skattskyldige begär det, fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

19. Bestämmelser om beskattning vid fusioner finns i 37 kap. inkomstskattelagen.

20. Med fusion avses enligt 3 § en ombildning där samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av ett annat företag (det övertagande företaget), varvid det överlåtande företaget upplöses utan likvidation.

21. Enligt 16 § ska vid kvalificerade fusioner bestämmelserna i 17-29 §§ tillämpas. Villkoren för att en fusion ska vara kvalificerad anges i 11-15 §§.

22. Av 17 § första stycket framgår att det överlåtande företaget inte ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. Enligt andra stycket ska företaget inte heller beskattas för resultatet för det beskattningsår som avslutas genom fusionen (det sista beskattningsåret).

23. I 18 § första stycket anges att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, om det inte framgår något annat av 20-28 §§. Företaget ska, enligt andra stycket, anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.

24. Enligt 20 § gäller att om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 18 §, får företaget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det beskattningsår då fusionen genomförs eller fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Allmänt om förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning

25. En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning är enligt 18 kap. 14 § första stycket att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Mer allmänt förutsätts att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena på inventarierna (se t.ex. RÅ 2006 ref. 71).

Värdet enligt balansräkningen är högre än det skattemässiga värdet

26. En skattskyldig som gör högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna har alltså inte rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. En sådan skattskyldig kan dock enligt 18 kap. 22 § gå över till räkenskapsenlig avskrivning under förutsättning att skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet tas upp som intäkt. Denna intäkt innebär att inventariernas skattemässiga värde höjs med motsvarande belopp varefter värdet i räkenskaperna och det skattemässiga värdet kommer att överensstämma (jfr RÅ 2006 ref. 71).

27. Bestämmelsen i 18 kap. 22 § är tillämplig även i det fall då avvikelsen mellan det skattemässiga värdet och värdet enligt balansräkningen har sin grund i att inventarierna har skrivits upp i räkenskaperna (RÅ 2004 ref. 136). Räkenskapsenlig avskrivning får då tillämpas tidigast beskattningsåret efter det år då uppskrivningen gjordes. En uppskrivning av inventarierna i räkenskaperna leder således till att den skattskyldige under uppskrivningsåret är hänvisad till att tillämpa restvärdesavskrivning.

28. En motsvarighet till 18 kap. 22 § finns även i bestämmelserna om beskattning vid kvalificerade fusioner. I 37 kap. 20 § anges att om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än som följer av 18 §, får företaget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt. Med värdet enligt 18 § avses det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget, vilket enligt bestämmelsen om kontinuitet tas över av det övertagande företaget.

29. Bestämmelsen i 37 kap. 20 § torde i första hand ta sikte på fallet att det övertagande företaget tar upp inventarierna till ett högre värde i sina räkenskaper än det bokförda värde som dessa hade hos det överlåtande företaget (se prop. 1998/99:15 s. 224). Den uppvärdering av inventarierna som görs i det övertagande företagets räkenskaper ska då inte leda till att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, under förutsättning att ett belopp motsvarande skillnaden mellan det bokförda värdet hos det överlåtande och det övertagande företaget tas upp som intäkt. Till skillnad från vad som gäller när en uppskrivning sker utan samband med en fusion kan i fusionsfallen en uppvärdering av inventariernas bokförda värde således göras utan att rätten till räkenskapsenlig avskrivning förloras ens under det år då uppvärderingen görs, dvs. under fusionsåret.

30. Även om syftet med bestämmelsen i 37 kap. 20 § i första hand är att fånga in situationen att själva fusionen leder till ett högre värde på inventarierna i det övertagande jämfört med i det överlåtande företagets räkenskaper kan konstateras att ordalydelsen inte är begränsad till det fallet. Tvärtom är bestämmelsen generellt utformad och omfattar enligt ordalydelsen samtliga fall där inventarierna tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper än det skattemässiga värdet. Även det fallet att värdet enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret översteg det skattemässiga värdet, och samma värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen, täcks således av ordalydelsen.

31. I det sistnämnda fallet hade det överlåtande företaget inte rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning före fusionen. Detta företag skulle dock - om fusionen inte hade skett - med stöd av 18 kap. 22 § ha kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret. Skattekonsekvenserna av en sådan övergång är desamma som de som följer av en tillämpning av 37 kap. 20 §. Några materiella skäl som skulle kunna tala för att det övertagande företaget inte borde få tillämpa den sistnämnda bestämmelsen i den nu diskuterade situationen finns alltså inte.

32. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar sammanfattningsvis att bestämmelsen i 37 kap. 20 § är tillämplig även i det fall då en skillnad mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet förelåg hos det överlåtande företaget året före fusionsåret och detta företag därmed inte hade rätt till räkenskapsenlig avskrivning.

Värdet enligt balansräkningen är lägre än det skattemässiga värdet

33. Den i målet aktuella situationen är den omvända mot den som har behandlats ovan, dvs. i detta fall är värdet enligt balansräkningen lägre än det skattemässiga värdet.

34. Även för sådana fall finns bestämmelser i 18 kap. Enligt 20 § andra stycket och 21 § gäller då följande. Efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning ska ett särskilt avdrag göras för sådana avskrivningar som har gjorts i räkenskaperna före övergången men som inte har dragits av vid beskattningen. Beloppet ska dras av genom avskrivning med 20 procent per år.

35. Det särskilda avdraget motsvarar alltså skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och det skattemässiga värdet. Enligt 2 kap. 33 § minskar avdraget inventariernas skattemässiga värde varför detta värde kommer att överensstämma med värdet i räkenskaperna.

36. Någon motsvarighet till 18 kap. 21 § finns inte i de bestämmelser som gäller beskattning vid kvalificerade fusioner. Detta har i förarbetena motiverats med att en sådan bestämmelse inte behövs (se prop. 1994/95:52 s. 57 f. som i sin tur hänvisar till tidigare förarbetsuttalanden i prop. 1957:46 s. 39).

37. Resonemangen i förarbetena kan sammanfattas på följande sätt. Om det övertagande företaget tar upp inventarierna till ett lägre värde i sina räkenskaper än det som gällde hos det överlåtande företaget ska det anses innebära att det övertagande företaget har gjort en avskrivning med skillnadsbeloppet. Detta belopp är avdragsgillt vid beskattningen. Om avskrivningen leder till att det samlade bokförda värdet på inventarierna vid utgången av beskattningsåret blir lägre än vad som kan godtas enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning förloras inte rätten till sådan avskrivning utan då ska bestämmelsen i (numera) 18 kap. 19 § tillämpas. Den bestämmelsen innebär att det lägre bokförda värdet ska ligga till grund för kommande års avskrivningar och att det överskjutande beloppet i stället ska dras av genom en särskild avskrivning med 20 procent per år.

38. Förarbetena ger således klart stöd för att om själva fusionen leder till en nedvärdering av inventarierna i det övertagande företagets räkenskaper så ska detta inte medföra att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad. Liksom när det gäller den situation som behandlas i 37 kap. 20 § kan vidare konstateras att det saknas skäl för att behandla det fall då värdet på inventarierna enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret var lägre än det skattemässiga värdet, och samma värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen, på annat sätt (jfr punkt 31). På motsvarande sätt som i den situationen hade det överlåtande företaget då i och för sig inte rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning före fusionen men detta företag skulle - om fusionen inte hade skett - med stöd av 18 kap. 21 § ha kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret.

39. Enligt 37 kap. 18 § första stycket ska det övertagande företaget inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Av den bestämmelsen får anses följa att om det överlåtande företaget under fusionsåret hade kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 21 § så ska det övertagande företaget - på de villkor som anges i den paragrafen - ha rätt att fortsätta att använda denna avskrivningsmetod. I enlighet med vad som föreskrivs i 18 kap. 21 § ska det övertagande företaget således göra ett särskilt avdrag med ett belopp motsvarande skillnaden mellan skattemässigt och bokfört värde, fördelat på fem år. Därigenom säkerställs att värdet i räkenskaperna och det skattemässiga värdet kommer att överensstämma.

Sammanfattande slutsats

40. Högsta förvaltningsdomstolen drar sammanfattningsvis följande slutsats. Ett övertagande företag vid en kvalificerad fusion som före fusionen hade rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning förlorar inte den rätten enbart av det skälet att denna avskrivningsmetod inte fick tillämpas av det överlåtande företaget. Om värdet på inventarierna enligt balansräkningen hos det överlåtande företaget året före fusionsåret var lägre än det skattemässiga värdet, och samma värde sedan används i det övertagande företagets räkenskaper efter fusionen, är en förutsättning för att rätten till räkenskapsenlig avskrivning ska behållas att avdrag görs med ett belopp motsvarande mellanskillnaden. I enlighet med vad som anges i 18 kap. 21 § ska avdraget fördelas på fem år.

41. Överfört på det nu aktuella fallet innebär detta att Sveaskog inte förlorar rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning på grund av fusionen, under förutsättning att bolaget gör ett sådant avdrag som anges i punkt 40. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med det anförda.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att Sveaskog Förvaltnings AB - under den förutsättning som anges i punkterna 40 och 41 i domskälen - inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning på grund av fusionen.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Baran, Gäverth och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Marianne Bergqvist.

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-04-20, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson, Kristiansson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: Sveaskog får inte tillämpa räkenskapsenlig avskrivning under fusionsåret.

Motivering

Fråga 1

Enligt huvudregeln i 37 kap. 18 § gäller att Sveaskog inträder i Y AB:s skattemässiga situation och anses ha bedrivit Y AB:s näringsverksamhet från ingången av Y AB:s sista beskattningsår. Av förutsättningarna i ansökan följer att det skattemässiga värdet på Y AB:s inventarier är högre än värdet enligt balansräkningen. Vidare anges att Sveaskog vid fusionen ska ta upp inventarierna till det redovisningsmässiga värde de åsatts hos Y AB. Vid sådana förhållanden är den särskilda bestämmelsen i 37 kap. 20 § inte tillämplig.

Överensstämmelsen mellan inventariernas skattemässiga värde och värdet enligt balansräkningen brister därmed hos Sveaskog efter fusionen och rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad (jfr 18 kap. 14 § och RÅ 2001 ref. 8). Sveaskog får istället tillämpa restvärdesavskrivning för samtliga inventarier.

I det följande är då frågan när Sveaskog tidigast kan övergå från restvärdesavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning. I praxis har en sådan övergång genom tillämpning av 18 kap. 22 § inte ansetts kunna ske under samma beskattningsår som rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, exempelvis genom en uppskrivning, men däremot det påföljande beskattningsåret (jfr RÅ 2004 ref. 136 och RÅ 2006 ref. 41). Till skillnad från de nämnda avgörandena finns i förevarande fall efter fusionen avskrivningar i Sveaskogs räkenskaper som inte dragits av vid beskattningen. En eventuell övergång från restvärdesavskrivning till räkenskapsenlig avskrivning måste därför istället ske enligt bestämmelsen i 21 §.

Det belopp som enligt 21 och 22 §§ ska dras av respektive tas upp som intäkt efter övergången till räkenskapsenlig avskrivning består i båda fallen av skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen respektive det skattemässiga värde som gällde vid utgången av det föregående beskattningsåret (jfr 20 § andra stycket). Den metod som i praxis anvisats för övergång enligt 22 § ska därför enligt Skatterättsnämndens mening gälla även vid tillämpning av 21 §.

Av det anförda följer att Sveaskog tidigast beskattningsåret efter fusionsåret kan övergå till räkenskapsenlig avskrivning.

Frågorna 2-3

Vid denna utgång förfaller frågorna 2-3.

Sökord: Fusion; Räkenskapsenlig avskrivning

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2019 ref. 13

Målnummer: 3748-18

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2019-03-27

Rubrik: Beskattningstidpunkten för inkomster som härrör från en utländsk pensionsordning ska bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder i det land där inkomsterna är intjänade. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•          10 kap. 5 § och 8 § samt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•          Artiklarna 3.2 och 19.1 i skatteavtalet med USA (SFS 1994:1617)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Pension som en person får på grund av en tidigare anställning beskattas som inkomst av tjänst. Den som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig här och beskattas därför även för pensioner från utlandet. Den dubbelbeskattning som detta kan leda till kan i vissa fall undanröjas eller lindras genom de skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder.

2. I inkomstslaget tjänst gäller kontantprincipen. Denna innebär att inkomster som huvudregel ska tas upp till beskattning det år då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

3. P.W. är svensk medborgare och bosatt i Sverige. Åren 1989-2000 vistades och arbetade han periodvis i USA och omfattades under delar av den tiden av sin arbetsgivares pensionsplan. Inom ramen för planen avsattes medel för hans räkning för förvaltning i en av arbetsgivaren upprättad trust. Pensionsplanen uppfyller villkoren för att vara en s.k. 401(k)-plan enligt amerikansk lagstiftning. Medel som avsätts för förvaltning enligt en sådan plan leder i USA inte till omedelbar beskattning av den anställde. Som utgångspunkt gäller i stället att den anställde beskattas först när medel tas ut från planen. Möjligheterna att göra uttag före 59,5 års ålder är på olika sätt begränsade.

4. Under 2015 gjorde P.W., som då var 67 år gammal, en överföring från 401(k)-planen till en individuell sparform, ett s.k. individual retirement arrangement, i form av ett bankkonto i hans eget namn (IRA-konto). I likhet med vad som gäller för 401(k)-planer är IRA-konton en i USA erkänd och skattegynnad pensionsförvaltningsform. Enligt de amerikanska reglerna kan överföringar därför göras mellan 401(k)-planer och IRA-konton utan att detta utlöser beskattning. När det gäller IRA-konton finns inga begränsningar av innehavarens rätt att ta ut medel från kontot, men uttag som görs före 59,5 års ålder beläggs som huvudregel med en extra skatt.

5. Senare under 2015 gjorde P.W. två uttag från sitt IRA-konto. Enligt amerikanska regler gjordes skatteavdrag på uttagen och han redovisade dem också i sin svenska inkomstdeklaration.

6. Skatteverket beslutade att ta upp samtliga medel som fördes över från 401(k)-planen till IRA-kontot till beskattning. P.W. begärde omprövning av beslutet och tillstyrkte samtidigt att frågan prövades genom att Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

7. I ansökan om förhandsbesked ställde allmänna ombudet frågan om P.W. genom avsättningarna till 401(k)-planen, överföringen av medel från planen till IRA-kontot eller uttagen från det kontot har erhållit en inkomst som är skattepliktig enligt intern svensk rätt. Allmänna ombudet ville också veta när beskattningstidpunkten för inkomsten i så fall inträder och om Sverige har beskattningsrätt till inkomsten enligt skatteavtalet med USA.

8. Allmänna ombudet ansåg att P.W. hade fått en skattepliktig pensionsinkomst som Sverige enligt skatteavtalet har rätt att beskatta. När det gällde frågan om beskattningstidpunkt menade allmänna ombudet att det finns starka skäl för att respektera det skatterättsliga synsättet i det land där inkomsten har uppkommit och att beskattningstidpunkten därför, i enlighet med vad som gäller enligt amerikansk rätt, bör vara när medlen tas ut från IRA-kontot.

9. Skatterättsnämnden ansåg att P.W. genom avsättningarna till 401(k)-planen och hans möjligheter att senare tillgodogöra sig medel därifrån hade fått en förmån som är hänförlig till inkomst av tjänst. Med hänsyn till de villkor som gäller för en sådan plan ansåg nämnden dock att han inte kunde anses ha disponerat över inkomsten redan vid avsättningen. Enligt nämnden skulle beskattning i stället ske när han förde över medel från pensionsplanen till det egna IRA-kontot. Att denna överföring inte utlöser beskattning enligt amerikansk rätt kunde enligt nämnden inte vara avgörande för när beskattningstidpunkten inträder enligt svensk rätt. Skatterättsnämnden ansåg vidare att överföringen till IRA-kontot utgör pension enligt skatteavtalet och att Sverige har rätt att beskatta denna inkomst.

Yrkanden m.m.

10. Allmänna ombudet yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet såvitt avser frågorna om det har uppkommit en skattepliktig inkomst enligt intern svensk rätt och om Sverige enligt skatteavtalet har rätt att beskatta denna inkomst. Allmänna ombudet yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet såvitt avser frågan om beskattningstidpunkten och förklara att denna inträder först när medel tas ut från IRA-kontot.

11. P.W. anser att överklagandet ska bifallas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Huvudfrågan i målet är vilken beskattningstidpunkt som gäller för inkomster som härrör från en utländsk pensionsordning och särskilt om det andra landets skatteregler har någon betydelse för fastställandet av denna tidpunkt.

Rättslig reglering

13. Av 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att pension och andra inkomster som erhålls på grund av tjänst som huvudregel ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, se 10 kap. 5 § första stycket 3.

14. I inkomstslaget tjänst gäller enligt 10 kap. 8 § IL att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

15. Av artikel 15.1 i skatteavtalet mellan Sverige och USA (SFS 1994:1617) följer att ersättning på grund av anställning som en person med hemvist i Sverige får för arbete som utförs i USA som huvudregel får beskattas i både Sverige och USA. Inkomst i form av pension och annan liknande ersättning som utgår på grund av en tidigare anställning i USA och som uppbärs av en person med hemvist i Sverige ska dock enligt artikel 19.1 beskattas endast i Sverige.

16. Av artikel 3.2 i skatteavtalet framgår att uttryck som inte har definierats i avtalet ska anses ha den betydelse som de har enligt skattelagstiftningen i den stat som tillämpar avtalet, såvida inte sammanhanget föranleder annat eller de behöriga myndigheterna träffar en överenskommelse om uttryckets innebörd.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

17. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer inledningsvis i Skatterättsnämndens bedömning att P.W. till följd av de avsättningar som har gjorts till 401(k)-planen har fått en inkomst som enligt intern svensk rätt är skattepliktig i inkomstslaget tjänst.

18. I det inkomstslaget tillämpas enligt 10 kap. 8 § IL kontantprincipen, dvs. beskattningstidpunkten inträder när inkomsten kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

19. Allmänna ombudet har argumenterat för att den amerikanska regleringen när det gäller skattskyldighetens inträde bör beaktas när beskattningstidpunkten enligt svensk rätt bestäms. Om de svenska reglerna tolkas så att beskattningstidpunkten i Sverige sammanfaller med den i USA kan enligt allmänna ombudet såväl dubbelbeskattning som dubbel skattefrihet undvikas.

20. Något stöd för att vid tolkningen av bestämmelsen om beskattningstidpunkt i 10 kap. 8 § IL med avseende på inkomster som har tjänats in utomlands beakta regleringen i intjänandelandet finns varken i lagen eller i dess förarbeten. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening talar vidare starka principiella skäl emot att låta innehållet i utländsk rätt påverka tolkningen av den svenska bestämmelsen. Regleringen om beskattningstidpunkt, och skälen bakom denna reglering, varierar mellan länderna. Som Skatterättsnämnden har framhållit finns inget givet svar på i vilka fall de ställningstaganden som har gjorts i andra länders rättssystem bör accepteras vid den svenska rättstillämpningen. Till detta kommer att den tolkningsmetod som allmänna ombudet förespråkar leder till att den svenska bestämmelsen kan komma att ges olika innebörd enbart beroende på i vilket land en inkomst har intjänats. Detta är inte en lämplig ordning.

21. Beskattningstidpunkten ska således bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder enligt amerikansk rätt.

22. De medel som sätts av till 401(k)-planen förvaltas av en trust som är knuten till och administreras av arbetsgivaren. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan P.W. inte anses ha disponerat över inkomsten redan vid avsättningen till pensionsplanen (jfr RÅ 2000 ref. 4, RÅ 2000 ref. 28, RÅ 2002 ref. 83 och RÅ 2003 not. 89).

23. Frågan är då om skattskyldigheten inträder i samband med att medel förs över från planen till P.W:s IRA-konto eller först när han tar ut medel från kontot.

24. IRA-kontot tillhör P.W. och saknar den anknytning till arbetsgivaren som kännetecknar 401(k)-planen. P.W. kan vidare förfoga över medlen på IRA-kontot utan inskränkningar. I och med att medlen förs över till kontot får de därför anses vara disponibla för honom i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL (jfr RÅ 2000 ref. 28).

25. Enligt intern svensk rätt gäller således sammanfattningsvis att P.W. har fått en inkomst som är skattepliktig i inkomstslaget tjänst och som ska tas upp till beskattning det år då medlen förs över från 401(k)-planen till IRA-kontot. Inkomsten får anses utgöra pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Av artikel 3.2 i skatteavtalet mellan Sverige och USA följer att denna kategorisering får genomslag även vid tillämpningen av avtalet vilket innebär att inkomsten omfattas av artikel 19.1 om pensioner och liknande ersättningar (jfr RÅ 2010 not. 23). Enligt den artikeln har Sverige exklusiv rätt att beskatta inkomsten.

26. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Baran och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekre-teraren Finn Hultin.  

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-06-21, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson, Pärlhem och Sundin:

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 3: P.W. har genom att överföra medel från den tidigare arbetsgivarens pensionsplan, 401(k), till Individual Retirement Arrangement (IRA) disponerat över en inkomst enligt 10 kap. 8 § IL, varför inkomsten ska tas upp till beskattning vid den tidpunkten. Inkomsten utgör pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3.

Fråga 2: Sverige har beskattningsrätten avseende inkomsten enligt artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och USA.

Motivering

Frågorna 1 och 3

I ärendet måste ställning tas till om avsättning till 401(k), uttag från sådan plan eller från IRA utgör skattepliktig inkomst för P.W. enligt intern svensk rätt, hur sådan inkomst ska kategoriseras och vid vilken tidpunkt eventuell beskattning ska ske. Eftersom frågan om hur en inkomst ska kategoriseras kan vara beroende av vid vilken tidpunkt den i förekommande fall ska tas upp till beskattning behandlas frågorna 1 och 3 lämpligen i ett sammanhang.

Genom de avsättningar som arbetsgivaren och P.W. har gjort med anledning av utfört arbete till 401(k)-plan och hans möjligheter att senare tillgodogöra sig medel därifrån har P.W. fått en förmån som i princip är att hänföra till inkomst av tjänst. En första fråga är då om P.W. enligt svensk intern rätt kan anses ha disponerat en inkomst vid tidpunkten för avsättningarna.

I 10 kap. 8 § IL, som ger uttryck för den s.k. kontantprincipen, anges inte närmare vad som avses med att en inkomst kan disponeras eller vid vilken tidpunkt detta sker.

Kontantprincipen reglerades tidigare i 41 § kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 4 av anvisningarna till samma lagrum. Enligt dessa bestämmelser skulle intäkt tas upp när den skattskyldige uppburit inkomsten eller den blivit för honom tillgänglig för lyftning. Någon saklig ändring synes inte ha varit avsedd vid övergången till IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 119).

Det finns en relativt omfattande praxis vad gäller möjligheterna att skjuta upp beskattningstidpunkten för intjänad lön (jfr HFD 2013 ref. 23 och RÅ 2008 ref. 20 med däri anmärkta rättsfall).

Av HFD 2013 ref. 23 framgår att en viktig skiljelinje är om medlen förs till tredje part för förvaltning för den enskildes räkning eller om medlen ska förvaltas för pensions- eller vinstdelningsändamål.

I P.W:s fall har avsättningarna skett till en plan som administreras av arbetsgivaren och som uppfyller de generella villkor som ska vara uppfyllda för att den ska vara skattegynnad i USA. Enligt dessa får utbetalning som utgångspunkt bara ske efter viss ålder. Därutöver finns vissa begränsade möjligheter till utbetalning i situationer som kan liknas vid särskilda skäl. Förutom i begränsade undantagsfall utgår det emellertid en extra skatt vid sådan förtida utbetalning.

Med beaktande av de generella förutsättningar som måste vara uppfyllda för 401(k) får avsättningarna anses ha skett med syfte främst att säkerställa försörjningen vid ålderdom (pensionsändamål) och på ett sådant sätt att P.W. inte kan anses ha disponerat någon inkomst vid denna tidpunkt (jfr RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83). Möjligheten att från planen låna visst belopp medför inte att planen i sig förlorar sitt pensionssyfte och P.W. därför skulle ha beskattats redan vid avsättningarna.

Beskattningstidpunkten inträder under sådana förhållanden i första hand när medel betalas ut från 401(k). I P.W:s fall har utbetalningen från pensionsplanen skett efter anställningens upphörande och vid en ålder som överstiger gränsen för uttag både enligt den aktuella planen och för svensk allmän ålderspension enligt 56 och 67 kap. socialförsäkringsbalken. Då den aktuella 401(k)-planen saknar försäkringsmoment utgör en utbetalning därifrån pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Som följer av RÅ 2010 not. 23 gäller detta även när utbetalningen, som i P.W:s fall, inte sker periodiskt.

Frågan som då uppkommer är om en Direct Rollover från 401(k) till IRA medför att beskattningstidpunkten skjuts upp ytterligare.

Enligt amerikansk rätt kan medel utan beskattningskonsekvens överföras från 401(k) till IRA som innehas av den skattskyldige. Bestämmelser om beskattningstidpunkt och skälen bakom uppskjuten beskattning i utländsk rätt kan emellertid skilja sig åt och det kan vara förenat med svårigheter att avgöra i vilka fall det finns skäl att acceptera de ställningstaganden som gjorts i respektive lands rättssystem. Hur överföringen till IRA behandlas i USA kan därför inte ha ett avgörande inflytande över beskattningstidpunkten enligt svensk rätt. En bedömning av om P.W. vid tidpunkten disponerat över en inkomst enligt 10 kap. 8 § måste i stället göras med beaktande av hans faktiska möjligheter att förfoga över inkomsten.

Till skillnad från vad som gäller för 401(k) finns det för IRA - utöver extra beskattning vid Early Distributions - inte någon begränsning ifråga om innehavarens rätt att ta ut medel från kontot. I P.W:s fall har han också redan vid Rollover till IRA uppnått den ålder då någon extra beskattning eller annan begränsning inte finns kvar, vare sig vid utbetalning från 401(k) eller vid uttag från IRA.

Även om både 401(k) och IRA kan sägas utgöra delar i ett pensionssystem med uppskjuten beskattningstidpunkt så innebär överföringen till IRA att medlen sätts in på ett konto i P.W:s namn och några begränsningar i möjligheterna att förfoga över medlen finns inte. Den tidigare arbetsgivaren har inte haft något inflytande över kontot eller överföringen till detta (jfr HFD 2013 ref. 23).

Mot denna bakgrund anses P.W. i och med Rollover till IRA enligt svensk intern rätt vid denna tidpunkt ha disponerat en inkomst i form av pension.

Fråga 2

Frågan gäller om överföringen till IRA enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA utgör pension eller annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning enligt art. 19.1 med följden att Sverige har exklusiv beskattningsrätt.

Skatteavtalet innehåller inte någon definition av pension. Enligt den tolkningsregel som finns i art. 3.2 gäller då, såvitt inte sammanhanget föranleder annat, att uttryck anses ha den betydelse som de har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten, i det här fallet svensk rätt.

Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Man ska således först försöka fastställa innebörden av ett uttryck genom en tolkning av avtalet (HFD 2012 ref. 60 och däri angivna rättsfall).

Av förarbetena till den aktuella lagstiftningen framgår att skatteavtalet med USA nära ansluter till den modell som OECD rekommenderar för bilaterala skatteavtal (prop. 1994/95:60 s. 58). I en sådan situation kan enligt RÅ 1996 ref. 84 även OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utformats inom organisationen tillmätas särskild betydelse vid tolkningen.

Kommentaren, i den utformning den hade vid undertecknandet av skatteavtalet mellan Sverige och USA, innehåller inte några uttalanden till ledning för hur uttrycket pension och annan liknande ersättning med anledning av tidigare anställning ska tolkas. Under sådana förhållanden aktualiseras en tillämpning av svensk lagstiftning för att tolka uttrycket. Någon anledning att göra en annan bedömning i fråga om utbetalningen än som redovisats i motiveringen till svaret på fråga 1 föreligger inte. Utbetalningen utgör således pension och Sverige har exklusiv rätt att beskatta inkomsten enligt art. 19.1 i avtalet.

Hellenius och Påhlsson var skiljaktiga och anförde:

Lika med majoriteten anser vi att P.W. får en skattepliktig pensionsinkomst enligt 10 kap. 5 § IL när han disponerar över de ifrågavarande medlen. Men vi delar inte majoritetens uppfattning att överföringen från arbetsgivarens pensionsplan 401(k) är den händelse som utlöser skattskyldigheten.

Det amerikanska system som är aktuellt i ärendet vilar på förutsättningen att pensionen beskattas först när den tas ut ur IRA. Med hänsyn till risk för dubbelbeskattning, ickebeskattning och transaktionskostnader är det lämpligt att respektera det amerikanska systemets konstruktion, givetvis på villkor att det svenska regelverket medger det. Frågan är därför om den angivna förutsättningen kan accepteras under de svenska skattereglerna.

Det går att finna stöd för olika lösningar i svensk praxis, varför någon entydig och säker lösning inte kan hämtas ur gällande rätt. Å ena sidan har förhållandevis begränsade åtgärder kunnat innebära att medel ansetts tillgängliga för lyftning. Men det finns även avgöranden som kan tala för ett mer tillåtande synsätt.

Med stöd i rättsfallen RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83 anser vi att svensk rätt mycket väl kan acceptera ett synsätt där skattskyldigheten i det aktuella ärendet inte aktualiseras förrän uttag görs från IRA, i enlighet med det regelverk som preciserats i ansökan. Situationen blir då snarlik den, där en skattskyldig väljer att vid en viss tidpunkt mellan exempelvis 55 och 67 års ålder ta i anspråk sina sparade pensionsmedel, varvid dessa beskattas.

Sökord: Beskattningstidpunkt; Skatteavtal

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2019 ref. 12

Målnummer: 3479-18

Avdelning: 

Avgörandedatum: 2019-03-20

Rubrik: Fråga om obegränsad skattskyldighet på grund av väsentlig anknytning till Sverige när en person har varit bosatt utomlands sedan 14 år tillbaka. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 3 kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Vid inkomstbeskattningen är en person obegränsat skattskyldig i Sverige bl.a. om personen tidigare har varit bosatt här och har väsentlig anknytning hit. För att avgöra om en person har väsentlig anknytning hit ska vid bedömningen bl.a. beaktas om personen är ekonomiskt engagerad i Sverige genom att inneha tillgångar som ger denne ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om personen är svensk medborgare, hur länge personen var bosatt här, om personen har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk och om personen har en fastighet här. Det ska göras en samlad bedömning av alla omständigheter av betydelse.

2. Makarna M.N. och S.D.N. är svenska medborgare och bosatta i Schweiz. De överväger att flytta till Bahamas och bosätta sig där permanent. Genom ansökan om förhandsbesked ville makarna N. få veta om de har väsentlig anknytning till Sverige efter en flytt till Bahamas. Av lämnade förutsättningar framgår bl.a. följande.

3. Makarna N. flyttade från Sverige 2004 och är sedan 2010 bosatta i Schweiz där de även har skatterättslig hemvist. De har inga planer på att återvända till Schweiz eller till Sverige efter en flytt till Bahamas. Bahamas har inte något skatteavtal med Sverige.

4. M.N. äger 15,6 procent av kapitalet och innehar 53 procent av rösterna i det börsnoterade schweiziska bolaget Fenix Outdoor International AG. Han erhöll det nuvarande kapitalinnehavet i Fenix - med åtföljande röstmajoritet - först efter 2010 då han ärvde en större post röststarka aktier efter sin mor. Vid flytten från Sverige understeg hans innehav i Fenix 1 procent av både rösterna och kapitalet. S.D.N. äger indirekt 0,06 procent av aktierna i Fenix genom holdingbolaget Nidmar Invest AB.

5. Fenixkoncernen bedriver verksamhet genom dotterbolag i ett stort antal länder. Den största marknaden finns i Tyskland med ca 45 procent av den totala försäljningen. Verksamheten i Sverige står för ca 15 procent av omsättningen.

6. M.N. har sedan 2007 arbetat som koncernchef för Fenix men har under 2018 övergått till en roll som arbetande styrelseordförande. Han har inga styrelseuppdrag eller operationella uppdrag i de svenska dotterbolagen eller i några andra svenska företag. S.D.N. är styrelseledamot i Fenix.

7. Makarna N. har inte behållit någon permanentbostad i Sverige men äger två fritidsfastigheter och en mindre skogs-fastighet här. De deltar inte aktivt i förvaltningen av skogen.

8. Makarna N. frågade om de har väsentlig anknytning till Sverige efter en flytt till Bahamas (fråga 1). Om så är fallet ville de få veta om svaret ändras ifall S.D.N. säljer aktierna i Nidmar alternativt låter likvidera bolaget (fråga 2).

9. Skatterättsnämnden fann att makarna N. inte har väsentlig anknytning till Sverige. Nämnden fann att M.N. genom aktieinnehavet och styrelseposten i Fenix har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Vid en samlad bedömning, varvid särskilt beaktades utlandsvistelsens längd, ansågs de emellertid inte ha väsentlig anknytning till Sverige. Vid denna utgång förföll fråga 2.

Yrkanden m.m.

10. Skatteverket yrkar att svaret på fråga 1 ska ändras till att makarna N. har väsentlig anknytning till Sverige och anför bl.a. följande. Makarna N:s väsentliga inflytande i näringsverksamheten som bedrivs här sammantaget med att de är svenska medborgare, att de har varit bosatta här en stor del av sina liv och innehavet av fastigheter här, innebär att de har väsentlig anknytning till Sverige. Utlandsvistelsens längd ska bara tillmätas betydelse när det är fråga om s.k. skattemässig återbosättning.

11. M.N. och S.D.N. anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Frågan i målet är om makarna N:s ekonomiska engagemang i Sverige tillsammans med andra anknytningsfaktorer medför att de har väsentlig anknytning hit trots att de varit bosatta utomlands sedan 14 år tillbaka.

Rättslig reglering m.m.

13. Bestämmelser om skattskyldighet för fysiska personer finns i 3 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

14. Enligt 3 § första stycket 3 är den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här obegränsat skattskyldig.

15. Enligt 7 § första stycket ska vid bedömningen av om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit beaktas bl.a. om personen är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om personen är svensk medborgare, hur länge personen var bosatt här, om personen har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om personen har en fastighet här och liknande förhållanden.

16. Av förarbetena (prop. 1984/85:175 s. 13 f.) framgår att syftet med regleringen i 7 § var att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Det framgår också att rena kapitalplaceringar inte bör påverka bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger men att tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige bör beaktas oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt.

17. Enbart innehav av fritidsbostad ger i regel inte väsentlig anknytning till Sverige (se t.ex. RÅ 1992 not. 367). Detsamma gäller för innehav av jordbruksfastighet i de fall då innehavet är en ren kapitalplacering och någon aktiv del inte tas i förvaltningen (jfr t.ex. RÅ 2003 not. 210).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Det indirekta innehavet av aktier i Fenix svenska dotterbolag och styrelseposten i Fenix innebär att M.N. har väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. S.D.N. får redan på grund av den ekonomiska gemenskapen mellan makar anses ha motsvarande inflytande (jfr RÅ 2006 ref. 67).

19. Frågan om det föreligger väsentlig anknytning hit ska emellertid avgöras genom en samlad bedömning där alla omständigheter av betydelse ska beaktas (se prop. 1984/85:175 s. 13, se även prop. 1966:127 s. 49). En sådan omständighet är utlandsvistelsens längd (jfr RÅ 2002 ref. 70).

20. Makarna N. flyttade ut från Sverige 2004. Med hänsyn till den tid som förflutit sedan dess kan det ekonomiska engagemanget här inte ensamt medföra att de ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige. I sammanhanget bör beaktas att M.N. erhöll det nuvarande kapitalinnehavet i Fenix - med åtföljande röstmajoritet - först efter 2010.

21. Övriga anknytningsfaktorer - såsom innehavet av fritidsfastigheterna och skogsfastigheten - kan under lämnade förutsättningar inte tillmätas någon större betydelse.

22. Vid den samlade bedömning som ska göras finner Högsta förvaltningsdomstolen att makarna N. inte har väsentlig anknytning till Sverige. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Saldén Enérus, Classon, Svahn Starrsjö och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Elin Sedin.  

_____________________________

Skatterättsnämnden (2018-06-11, Eng, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: M.N. och S.D.N. har inte väsentlig anknytning till Sverige.

Motivering

M.N. äger 53 procent av rösterna och 15,6 procent av kapitalet i Fenix. Fenix bedriver verksamhet i Sverige genom helägda dotterbolag. M.N. och S.D.N. är även engagerade som styrelseordförande respektive styrelseledamot i Fenix. Genom aktieinnehavet och styrelseposten i Fenix har M.N. ett väsentligt inflytande i en näringsverksamhet som bedrivs i Sverige (jfr RÅ 2006 ref. 67).

Frågan om en person ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige ska avgöras genom en samlad bedömning där samtliga omständigheter av betydelse ska beaktas. Enbart det förhållandet att någon av de omständigheter som räknas upp i 3 kap. 7 § är för handen behöver inte innebära att personen i fråga ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige (jfr prop. 1984/85:175 s. 13 samt RÅ 2001 not. 41 och RÅ 2002 not. 151).

Vid en samlad bedömning av makarna N:s kvarvarande anknytningsfaktorer till Sverige finner Skatterättsnämnden att de inte har väsentlig anknytning hit. Därvid har särskilt beaktats den långa tid som förflutit sedan makarna flyttade ut från Sverige.

Med den utgången förfaller fråga 2.

Påhlsson och Sundin var skiljaktiga och anförde:

Lika med majoriteten anser vi att M.N. genom aktieinnehavet och styrelseposten i Fenix har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet som bedrivs i Sverige. Vid en utflyttning skulle M.N. ansetts ha väsentlig anknytning hit.

En fråga nu är om den tid som förflutit kan utesluta att detta väsentliga inflytande grundar väsentlig anknytning. Förutsättningarna ger dock inget säkert svar på när det väsentliga inflytande som nu föreligger uppkom. På grund av denna oklarhet anser vi att inget förhandsbesked borde ha lämnats.

Sökord: Väsentlig anknytning

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2019 ref. 7

Målnummer: 3893-18

Avdelning:    

Avgörandedatum: 2019-02-18

Rubrik: Kontinuiteten i beskattningen enligt reglerna om kvalificerade fusioner ska ges företräde framför beskattningsordningen för privatbostadsföretag. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 37 kap. 17 § och 18 § samt 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Ett företag, vanligtvis en bostadsrättsförening, som har en verksamhet som till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av företaget definieras skattemässigt som ett privatbostadsföretag. Ett sådant företag beskattas inte för löpande inkomster och får inte heller dra av löpande utgifter som är hänförliga till förvaltningen av fastigheter som ägs av företaget. Om ett privatbostadsföretag har inkomster som inte ingår i fastighetsförvaltningen beskattas dessa inkomster på vanligt sätt. Detsamma gäller kapitalvinster vid avyttring av fastigheter.

2. Med fusion avses en ombildning av företag som innebär att samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av ett annat företag (det övertagande företaget), varvid det överlåtande företaget upphör att existera.

3. En fusion behandlas skattemässigt gynnsamt om vissa villkor är uppfyllda. En sådan fusion kallas kvalificerad fusion. Vid en kvalificerad fusion ska det överlåtande företaget inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. I stället träder det övertagande företaget in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Det råder alltså kontinuitet i beskattningen vid en sådan fusion. Det övertagande företaget ska också anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av det beskattningsår då fusionen genomfördes. Om villkoren för en kvalificerad fusion inte är uppfyllda utlöser fusionen däremot beskattning hos det överlåtande företaget.

4. Stockholms Kooperativa Bostadsförening (SKB) är ett privatbostadsföretag som äger ett flertal fastigheter. SKB avser att förvärva ytterligare en eller flera fastigheter enligt följande förfarande. I ett första steg ska SKB förvärva samtliga andelar i en ekonomisk förening som äger minst en fastighet. Den ekonomiska föreningen är inte en kooperativ ekonomisk förening och utgör inte heller ett privatbostadsföretag. Den bedriver inte någon annan verksamhet vid sidan av fastighetsinnehavet, dvs. den har endast inkomster och utgifter hänförliga till en eller flera fastigheter. I nära anslutning till förvärvet ska den ekonomiska föreningen i ett andra steg fusioneras upp i SKB.

5. I en ansökan om förhandsbesked ställde SKB ett antal frågor rörande skattekonsekvenserna av det planerade förfarandet. En av dessa frågor var hur SKB ska beskattas för löpande inkomster och utgifter hänförliga till den eller de fastigheter som tas över genom fusionen, dvs. om SKB ska beskattas på det sätt som det överlåtande företaget har beskattats eller enligt de särskilda reglerna för beskattning av privatbostadsföretag. Som förutsättningar för ansökningen angavs att det är civilrättsligt möjligt för SKB att förvärva samtliga andelar i den ekonomiska föreningen och att genomföra fusionen, samt att SKB:s skattemässiga karaktär som privatbostadsföretag inte kommer att förändras genom fusionen.

6. Skatterättsnämnden fann att inkomster och utgifter hänförliga till en genom en kvalificerad fusion övertagen fastighet inte omfattas av de särskilda reglerna för privatbostadsföretag. Nämnden hänvisade till rättsfallet RÅ 2000 ref. 18 som gällde en fusion där det överlåtande företaget var ett aktiebolag som beskattades på vanligt sätt och det övertagande företaget var ett investmentföretag. Investmentföretag beskattas inte för vinst vid avyttring av bl.a. aktier och en av frågorna i rättsfallet var om denna skattefrihet skulle gälla även för aktier som hade tagits över genom fusionen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bestämmelsen om skattemässig kontinuitet vid fusioner skulle ges företräde framför bestämmelsen om skattefrihet för investmentföretags aktieavyttringar, vilket innebar att investmentföretaget skulle beskattas vid en framtida avyttring av de övertagna aktierna.

7. Enligt Skatterättsnämnden får Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i rättsfallet anses ge uttryck för en generell norm om att kontinuitet gäller utifrån hur det överlåtande företaget har beskattats. Nämndens slutsats var därför att SKB ska beskattas för inkomster hänförliga till en övertagen fastighet i enlighet med de regler som gäller för det överlåtande företaget, dvs. på vanligt sätt.

Yrkanden m.m.

8. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas såvitt avser frågan om hur SKB ska beskattas för löpande inkomster och utgifter hänförliga till den eller de fastigheter som tas över genom fusionen.

9. SKB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet i den delen, ska förklara att inkomster och utgifter hänförliga till en genom en kvalificerad fusion övertagen fastighet omfattas av de särskilda reglerna för beskattning av privatbostadsföretag. Föreningen anför följande.

10. Under det beskattningsår som fusionen genomförs ska SKB beskattas för inkomster och utgifter hänförliga till fastigheten före tidpunkten för fusionen, men inte för tid därefter.

11. Det grundläggande syftet med kontinuitetsregeln vid fusion är att fusionen inte ska utlösa beskattning hos det överlåtande företaget. I stället medges uppskov med beskattningen genom att det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Det är mot bakgrund av syftet med kontinuitetsregeln som Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 2000 ref. 18 måste förstås. Detta rättsfall ger inte uttryck för en generell norm om att kontinuiteten alltid ska ges företräde utan är begränsat till den regelkonkurrens som uppkommer när ett investmentföretag är övertagande företag vid en fusion. Avgörande för utgången i det målet var skillnaden i kapitalvinstbeskattningen. Någon skillnad mellan ett företag som beskattas på vanligt sätt och ett privatbostadsföretag föreligger dock inte i det avseendet. De löpande inkomster och utgifter som är hänförliga till en övertagen fastighet och som uppkommer efter fusionen utgör inte några orealiserade intäkter eller värden som har upparbetats under den tid då fastigheten ägdes av det överlåtande företaget.

12. Att inkomster och utgifter som uppkommer efter fusionen omfattas av de särskilda reglerna för beskattning av privatbostadsföretag kan inte anses innebära att beskattningen av den övertagna verksamheten blir lägre på ett icke avsett sätt. Det förhållandet att privatbostadsföretagens fastigheter inte på samma sätt som investmentföretagens tillgångar är likvida innebär att en s.k. fålla för övertagna fastigheter hos privatbostadsföretagen blir av mer permanent karaktär.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

13. Frågan i målet är om kontinuiteten i beskattningen enligt reglerna om kvalificerade fusioner innebär att ett privatbostadsföretag ska beskattas för löpande inkomster hänförliga till fastigheter som genom en sådan fusion tas över från ett företag som inte är ett privatbostadsföretag.

Rättslig reglering

14. Enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avses med ett privatbostadsföretag en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

15. Av 39 kap. 25 § IL framgår att ett privatbostadsföretag i fråga om en fastighet i Sverige, med vissa undantag som inte är av intresse i detta mål, inte ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten.

16. Bestämmelser om beskattning vid fusioner finns i 37 kap. IL.

17. Med fusion avses enligt 3 § en ombildning där samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av ett annat företag (det övertagande företaget), varvid det överlåtande företaget upplöses utan likvidation.

18. Enligt 16 § ska vid kvalificerade fusioner bestämmelserna i 17-29 §§ tillämpas. Villkoren för att en fusion ska vara kvalificerad anges i 11-15 §§.

19. Huvudreglerna om kontinuiteten i beskattningen vid kvalificerade fusioner finns i 17 och 18 §§.

20. Av 17 § första stycket framgår att det överlåtande företaget inte ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. Enligt andra stycket ska företaget inte heller beskattas för resultatet för det beskattningsår som avslutas genom fusionen (det sista beskattningsåret).

21. I 18 § första stycket anges att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §, om det inte framgår något annat av 20-28 §§. Företaget ska, enligt andra stycket, anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

22. Den i målet aktuella fusionen ska genomföras mellan ett företag (överlåtande företag) som beskattas på vanligt sätt och ett privatbostadsföretag (övertagande företag) som beskattas enligt en särskild ordning. Den särskilda ordningen innebär att företaget inte beskattas för respektive inte får dra av löpande inkomster och utgifter hänförliga till fastigheter men i övrigt beskattas på vanligt sätt. Det som ska bedömas är om kontinuitetsregeln i 37 kap. 18 § första stycket IL förhindrar att det övertagande företaget vid en sådan fusion tillämpar den särskilda beskattningsordningen även på inkomster och utgifter hänförliga till en genom fusionen övertagen fastighet. Om så är fallet är företaget hänvisat till att tillämpa de vanliga reglerna för inkomst av näringsverksamhet på sådana inkomster och utgifter.

23. En liknande fråga prövades i rättsfallet RÅ 2000 ref. 18, som gällde förhållandet mellan kontinuitetsregeln och beskattningsordningen för investmentföretag. Denna beskattningsordning innebär bl.a. att hänsyn, med vissa undantag, inte ska tas till kapitalvinster eller kapitalförluster på delägarrätter. I stället ska som intäkt tas upp en viss procent för år räknat av värdet av företagets delägarrätter vid beskattningsårets ingång (39 kap. 14 § IL). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det förelåg en regelkonflikt och ansåg, med hänvisning till bestämmelsernas lydelse och syfte, att kontinuiteten skulle ges företräde framför ordningen för beskattning av investmentföretag.

24. I rättsfallet handlade det alltså om att sådana tillgångar som fördes över genom fusionen behandlades olika i kapitalvinsthänseende hos det överlåtande jämfört med hos det övertagande företaget. Om kontinuitetsregeln inte hade getts företräde skulle det ha lett till att en eventuell värdestegring på tillgångarna som skett hos det överlåtande företaget före fusionen definitivt skulle ha undgått kapitalvinstbeskattning.

25. I det nu aktuella fallet är det i stället den löpande beskattningen hos det överlåtande och det övertagande företaget som skiljer sig åt. Frågan är om detta innebär att det finns anledning att se annorlunda på förhållandet mellan kontinuitetsregeln och den särskilda beskattningsordning som tillämpas för det övertagande företaget.

26. Det kan inledningsvis slås fast att kontinuitetsregeln i och för sig gäller även med avseende på den löpande beskattningen. Efter en fusion ska det övertagande företaget således t.ex. beräkna värdeminskningsavdrag på anläggningstillgångar som har tagits över genom fusionen med utgångspunkt från de värden etc. som gällde hos det överlåtande företaget. Det är också dessa värden som ska användas vid beräkningen av vinster och förluster på inventarier och lagertillgångar samt andra tillgångar där avyttringar behandlas inom ramen för den löpande beskattningen av näringsverksamheten.

27. SKB menar dock att det - bortsett från under själva fusionsåret - inom ramen för den löpande beskattningen av en fastighet som har tagits över genom en fusion inte uppkommer inkomster som kan anses härröra från den tid då fastigheten ägdes av det överlåtande företaget. Enligt SKB finns det därför inte skäl att ge kontinuitetsregeln företräde framför regeln om att ett privatbostadsföretag inte ska beskattas för löpande inkomster som är hänförliga till fastighetsinnehavet.

28. Syftet med kontinuitetsregeln är att säkerställa att den skattefrihet som medges vid fusionen inte blir definitiv. Detta syfte kräver i sig inte att löpande inkomster i form av hyror etc. som uppkommer efter fusionen, och som därmed inte kan anses hänförliga till det överlåtande företaget, beskattas hos det övertagande företaget. I så motto saknar SKB:s inställning inte fog.

29. Det finns emellertid också skatteeffekter som talar emot SKB:s ståndpunkt, t.ex. när det gäller hur värdeminskningsavdrag på byggnader och eventuella till byggnaderna knutna inventarier och byggnadsinventarier som har gjorts av det överlåtande företaget ska behandlas.

30. Tidigare medgivna värdeminskningsavdrag m.m. ska enligt 26 kap. IL återföras till beskattning om fastigheten avyttras. Om inkomster hänförliga till en genom fusion övertagen fastighet omfattas av skattefriheten för privatbostadsföretagets fastighetsinnehav kan återföringen inte ske i den ordning som föreskrivs där, dvs. som en del av den löpande beskattningen. Detta skulle dock möjligen kunna lösas genom att återföringen i stället sker som ett led i beräkningen av kapitalvinsten på fastigheten (jfr RÅ 2006 ref. 52).

31. De värdeminskningsavdrag som det överlåtande företaget har gjort är dock inte av intresse endast i en avyttringssituation. Eftersom eventuella obeskattade övervärden på grund av överavskrivningar som det överlåtande företaget har gjort inte ska tas upp till beskattning vid fusionen ska de i stället beaktas vid beskattningen av det övertagande företaget. Detta kan bara ske inom ramen för den löpande beskattningen.

32. Bestämmelserna i 37 kap. 17 och 18 §§ IL innebär vidare att varken skattemässigt eller företagsekonomiskt motiverade reserveringar ska återföras till beskattning hos det överlåtande företaget. Detta ska i stället ske hos det övertagande företaget som om de ursprungliga avdragen har gjorts av detta företag. Kontinuiteten i beskattningen avseende sådana reserveringar kan således bara upprätthållas om det övertagande företaget blir föremål för löpande beskattning av en näringsverksamhet i vilken en återföring kan ske.

33. Som dessa exempel visar finns alltså även inom ramen för den löpande beskattningen av en fastighet som förs över genom en fusion inslag som motiverar att den skattefrihet som medges vid fusionen kompenseras genom att beskattningen hos det övertagande företaget sker i enlighet med kontinuitetsregeln. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför att kontinuitetsregeln, på motsvarande sätt som i RÅ 2000 ref. 18, ska ges företräde och tillämpas framför den beskattningsordning som annars gäller för det övertagande företaget. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas i den överklagade delen.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det har överklagats.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Baran, Gäverth och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.  

_____________________________

Skatterättsnämnden (2018-06-25, Eng, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Påhlsson, Rubenson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 2 a: Inkomster och utgifter hänförliga till en genom fusionen övertagen fastighet omfattas inte av 39 kap. 25 §.

[Fråga 1, 2 b och 2 c har här utelämnats]

Motivering

Fråga 2 a

Privatbostadsföretag och investmentföretag omfattas båda av särskilda bestämmelser för vissa juridiska personer i 39 kap. De beskattas dock inte på samma sätt. Frågan här är därför om det ovan nämnda avgörandet, RÅ 2000 ref. 18, kan anses tillämpligt även när ett privatbostadsföretag är övertagande företag i en fusion medan ett konventionellt beskattat företag är överlåtande företag.

Investmentföretag schablonbeskattas löpande genom att ett belopp som för helt år motsvarar 1,5 procent av värdet på delägarrätter vid beskattningsårets ingång ska tas upp medan kapitalvinster på sådana tillgångar inte beskattas. Privatbostadsföretag är inte föremål för löpande beskattning av inkomster hänförliga till fastighetsinnehavet men däremot för kapitalvinstbeskattning vid en avyttring av ett sådant innehav.

Enligt Skatterättsnämnden har emellertid denna skillnad i beskattning inte någon avgörande betydelse eftersom Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2000 ref. 18 får anses vara ett uttryck för en generell norm om att kontinuitet gäller utifrån hur det överlåtande företaget beskattats. I det här fallet omfattas inte det överlåtande företaget av den särskilda beskattning som gäller för privatbostadsföretag. Då regeln om kontinuitet i 37 kap. 18 § inte ger utrymme för att behandla inkomster och utgifter före respektive efter fusionen på olika sätt bör inte heller utgifter och inkomster från den övertagna fastigheten vid någon tidpunkt omfattas av 39 kap. 25 § hos SKB.

Sökord: Fusion; Privatbostadsföretag

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2019 ref. 6

Målnummer: 6760-17

Avdelning:    

Avgörandedatum: 2019-02-07

Rubrik: Fråga om det förekommit osanna fakturor i näringsverksamhet (jfr HFD 2012 ref. 69). Även fråga om s.k. reformatio in melius.

Lagrum: 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Måleri Aktiebolag L.Å. (bolaget) bedriver måleriverksamhet. Under perioden 1 september 2012-31 december 2013 kostnadsförde bolaget ett nittiotal fakturor från Tektra Konsult AB (Tektra) på sammanlagt drygt 4 000 000 kronor avseende inhyrda målare.

2. Skatteverket gjorde revision hos bolaget. Revisionen var begränsad och avsåg kontroll av de fakturor som Tektra hade ställt ut samt utmynnade i att bolaget vägrades avdrag för inhyrd personal och i stället medgavs avdrag med samma belopp för löner. Anledningen var att Skatteverket ansåg att fakturorna från Tektra var osanna i den meningen att de personer som utfört de arbeten som fakturorna avsåg inte hade tillhandahållits av Tektra utan var anställda av bolaget. Av beloppet ansågs drygt 1 800 000 kronor ha betalats till bolagets företrädare. Bolaget påfördes ytterligare arbetsgivaravgifter samt skattetillägg enligt reglerna om skönsbeskattning.

3. Bolaget överklagade till förvaltningsrätten som ansåg att det inte var fråga om skönsbeskattning och därför undanröjde skattetilläggen.

4. Såväl Skatteverket som bolaget överklagade till kammarrätten. Skatteverket yrkade att bolaget skulle påföras skattetillägg, i första hand enligt bestämmelserna om skönsbeskattning. Bolaget yrkade att arbetsgivaravgifterna skulle undanröjas.  Om bolagets företrädare skulle anses ha gjort ett uttag ur bolaget yrkade bolaget att det skulle betraktas som utdelning på s.k. kvalificerade andelar och inte som lön.

5. Kammarrätten biföll Skatteverkets överklagande och påförde skattetillägg. Vidare biföll kammarrätten bolagets yrkande att det belopp som ansågs ha kommit företrädaren till godo skulle betraktas som utdelning.

Yrkanden m.m.

6. Skatteverket yrkar att arbetsgivaravgifter ska påföras bolaget på ett underlag som motsvarar det belopp som har beskattats hos bolagets företrädare samt anför bl.a. följande. Den valfrihet som i princip tillkommer en delägare i ett fåmansbolag att tillgodogöra sig bolagets resultat som lön eller som utdelning gäller inte en i bolaget aktiv delägare om uttaget har möjliggjorts genom bokföring av osanna fakturor.

7. Måleri Aktiebolag L.Å. bestrider bifall till överklagandet och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings-domstolen med 136 000 kronor.

Skälen för avgörandet

Vad målen gäller

8. Den tvistiga frågan i processen avser de skatte- och avgiftsmässiga konsekvenserna av bolagets mellanhavanden med Tektra. Underinstanserna har ansett att fakturorna från Tektra är osanna i den meningen att de inte avsett ersättning för arbeten som utförts av personal som Tektra tillhandahållit bolaget utan i stället av personal som ska anses ha varit anställd av bolaget (jfr HFD 2012 ref. 69 I-III). En följd av detta synsätt är att bolaget har vägrats avdrag på grundval av fakturorna och i stället medgetts avdrag för lönekostnader med samma belopp samt påförts arbetsgivaravgifter. Vidare har bolagets företrädare beskattats för uttag ur bolaget; ett uttag som Skatteverket anser utgör lön till honom medan kammarrätten anser att det ska behandlas som utdelning. Slutligen har skattetillägg påförts eftersom beslutet att påföra bolaget arbetsgivaravgifter har ansetts utgöra skönsbeskattning.

9. Bolaget har inte fullföljt sin talan utan det är bara Skatteverket som har överklagat till Högsta förvaltnings-domstolen. Den fråga som verket vill få prövad är om det uttag som företrädaren anses ha gjort ska behandlas som lön eller utdelning. Verket anser att uttaget ska behandlas som lön och att bolaget ska påföras arbetsgivaravgifter på beloppet.

HFD 2012 ref. 69 I-III

10. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2012 ref. 69 I-III prövat frågan om det förekommit s.k. osanna fakturor i näringsverksamhet. Målen avsåg tre olika företag och det rörde sig både om beslut i det ordinarie förfarandet och om eftertaxeringsbeslut. Det avgörande som uppvisar störst likheter med de nu aktuella målen är det som betecknas II. Omständigheterna var i korthet följande.

11. Ett bolag, X, hade kostnadsfört fyra fakturor från ett annat bolag, Y, på totalt drygt 1 357 000 kronor. Fakturorna avsåg snöröjningsarbeten under perioden november 2004-mars 2005. Som underlag för fakturorna fanns bl.a. tidssedlar med uppgifter om arbetslag med förnamn på ett antal personer som arbetat med snöskottning och om var och när arbetet utförts. Skatteverket nekade X avdrag för fakturorna med motiveringen att de var osanna på så sätt att arbetena inte hade utförts av personal som tillhandahållits av Y utan av personal som var att anse som anställd hos X.

12. Enligt Skatteverket var Y ett s.k. fakturaskrivande bolag, dvs. ett bolag som har bildats enbart eller i huvudsak för att ställa ut osanna fakturor till andra företag. Följande omständigheter gav enligt verket stöd för det. Verket hade inte lyckats få kontakt med Y:s företrädare och inte heller fått något räkenskapsmaterial. Inkomstdeklaration hade inte lämnats och ersättning för utfört arbete som betalats in hade inte redovisats. Övervägande del av insatta medel hade tagits ut kontant i nära anslutning till insättningarna och det fanns inget som tydde på att pengarna hade använts till att betala normalt förekommande driftkostnader. Y hade ansökt om konkurs och konkursförvaltaren hade inte fått tillgång till något räkenskapsmaterial. Vidare lyfte verket fram att den person som X haft kontakt och träffat avtal med formellt inte varit behörig att ingå avtal för Y:s räkning och att det saknades skriftliga avtal.

13. Högsta förvaltningsdomstolen, som underkände Skatteverkets resonemang, lyfte bl.a. fram att X bedrev en relativt omfattande snöröjningsverksamhet med både egna anställda och ett tiotal underentreprenörer samt att X hade följt samma rutiner i fråga om alla underentreprenörer och det var bara fakturorna från Y som hade ifrågasatts. Det skriftliga underlag som X haft för de ifrågasatta fakturorna talade för - även om underlaget var bristfälligt - att Y anlitats för arbetet och sammantaget tydde utredningen på att X anlitat en fristående underentreprenör även för de nu aktuella arbetena och att det varit just Y som engagerats. Den muntliga bevisningen gav inte heller stöd för att X skulle ha betalat svarta löner. Varken avsaknaden av skriftliga avtal eller den omständigheten att X inte hade varit i kontakt med någon formellt behörig företrädare för Y kommenterades av domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen först har att ta ställning till är om det över huvud taget har gjorts något uttag av bolagets företrädare. Först om så är fallet uppkommer frågan om beloppet i fråga ska behandlas som lön, och därmed bli föremål för arbetsgivaravgifter, eller som utdelning.

Är fakturorna osanna?

15. Underinstanserna anser att fakturorna från Tektra är osanna. Enligt dem har Tektra inte bedrivit någon annan verksamhet än att sälja osanna fakturor och det arbete som har utförts enligt fakturorna har utförts av personal hos bolaget. Sammanfattningsvis och i huvudsak är det följande omständigheter som de stöder sig på.

16. Företrädare för bolaget kände inte till vem eller vilka som var företrädare för eller ägare av Tektra. F.R., som var den person hos Tektra som bolaget löpande hade kontakt med, var inte legal företrädare och hade inte heller ställningsfullmakt för Tektra. Tektras konto har inte belastats med normala verksamhetskostnader och pengar som satts in på kontot har tagits ut kontant eller förts vidare till andra konton, företrädesvis i utlandet. Utöver fakturorna med åtföljande tidrapporter finns inte någon skriftlig dokumentation - avtal, offerter eller e-post - som visar att bolaget har köpt tjänster av Tektra. Fakturorna saknar uppgift om referenspersoner och närmare specifikation om vilka arbeten som har utförts. Bolaget har i vart fall inledningsvis inte kunnat uppge målarnas fullständiga namn. En person som ska ha utfört arbete för Tektra var anställd av bolaget.

17. Högsta förvaltningsdomstolen erinrar om och understryker vad domstolen uttalade i HFD 2012 ref. 69 I-III, nämligen att det ofta saknas anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att det som fakturan avser verkligen tillhandahållits. Den omständigheten att ett företag ägnar sig åt att utfärda och sälja osanna fakturor utesluter inte att det kan bedriva även annan verksamhet, t.ex. personaluthyrning eller tillhandahållande av byggtjänster.

18. Frågan är då om det har framkommit några omständigheter som gör att det finns anledning att ifrågasätta riktigheten av fakturorna från Tektra.

19. I målen saknas närmare uppgifter om Skatteverkets utredning av Tektra. Vad som framkommit pekar emellertid entydigt mot att det bolaget har brustit i sina skyldigheter gentemot det allmänna genom att inte deklarera eller betala skatter och avgifter, men någon övertygande bevisning för att Tektra faktiskt ägnade sig åt att utfärda osanna fakturor finns inte. Det går därmed inte att dra några säkra slutsatser i frågan om det förekommit osanna fakturor i Tektras verksamhet.

20. Bolaget bedriver en omfattande byggverksamhet, med stora fastighetsbolag och privatpersoner som kunder. Arbetena utförs både med egna anställda och med underleverantörer. Bolaget har uppgett att det följt samma rutiner vid kontakterna med Tektra som gentemot andra underleverantörer. Tidsåtgången för de arbeten som de aktuella fakturorna avser uppgår enligt Skatteverkets beräkningar till ca 12 300 timmar. Under samma tid har av bolaget timanställd personal arbetat ca 30 000 timmar.

21. Det är ostridigt att de arbeten som fakturorna avser har utförts. Betalning av fakturorna har skett genom insättning på Tektras bankgirokonto och inget tyder på att någon del av fakturabeloppen har återbetalats till bolaget eller överförts till företrädaren. De personer som utförde arbetena är med ett undantag andra än de som förekommer på bolagets egna avlöningslistor. Undantaget gäller en person som var anställd av bolaget och som, enligt vad bolaget uppgett, under en semesterperiod på en månad arbetade för Tektra. Bolaget kontaktade löpande Svenska Målareförbundet för att försäkra sig om att förbundet inte hade något att erinra mot att bolaget anlitade Tektra. Efter det att förbundet i november 2013 motsatt sig att bolaget anlitade Tektra, eftersom Tektra hade registrerade skatteskulder, upphörde bolaget med detta.

22. Den omständigheten att F.R. inte var legal företrädare för Tektra saknar betydelse för frågan om fakturorna är sanna eller inte. Det har inte ifrågasatts att bolaget löpande hade kontakt med honom och det faktum att han anvisade just Tektras konto vid betalning av fakturorna talar för att han uppträdde för det bolagets räkning. Av vittnesmål i kammarrätten framgår också att målarna fick sin lön av F.R. Att pengar som har satts in på Tektras bankkonto har förts vidare bl.a. till olika konton i utlandet och att kontot inte har belastats med några normalt förekommande verksamhetskostnader saknar också relevans för frågan om fakturorna är sanna eller inte. Som redan påpekats finns det inte något som tyder på att medel har återbetalats till bolaget eller dess företrädare.

23. Högsta förvaltningsdomstolen anser att avsaknaden av skriftlig dokumentation - bortsett från knapphändiga uppgifter i fakturor och tidrapporter - i och för sig är besvärande för bolaget, särskilt med tanke på den omfattning i vilken bolaget anlitade Tektra. Oavsett detta finner domstolen att utredningen i målen inte ger stöd för att de arbeten som fakturorna avser inte skulle ha utförts av personal som Tektra tillhandahållit bolaget. Det finns därmed inget fog för slutsatsen att fakturorna är osanna. Bolaget borde därmed ha fått avdrag för dem. Det betyder vidare att det inte finns grund för att beskatta bolagets företrädare för vare sig lön eller utdelning. Skatteverkets överklagande med yrkande om att bolaget ska påföras ytterligare arbetsgivaravgifter ska därför avslås.

Reformatio in melius

24. Nästa fråga är om de arbetsgivaravgifter som har påförts det belopp som underinstanserna ansett vara lön till andra personer än bolagets företrädare också kan undanröjas.

25. Eftersom bolaget inte har överklagat kammarrättens avgörande är utgångspunkten att prövningsramen i Högsta förvaltningsdomstolen begränsas av Skatteverkets yrkande här. Av 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) framgår emellertid att domstolen får besluta till det bättre för enskild om det föreligger särskilda skäl och det kan ske utan men för motstående enskilt intresse (reformatio in melius).

26. Denna möjlighet är avsedd som en garanti för den enskildes rättsskydd och vad som åsyftas är fall då rätten finner det uppenbart att den enskilde blivit för strängt bedömd i den underliggande instansen. Även i mål som kommit under rättens prövning på talan av allmän part bör rätten kunna besluta till det bättre för den enskilde i förhållande till vad som gäller enligt det överklagade beslutet. Bestämmelsen har dock undantagskaraktär och det bör inte komma i fråga att rätten vid misstanke om att något är fel eller någon felbedömning har förekommit som inte omfattas av parts yrkande, tar initiativ till ytterligare utredning i målet (se prop. 1971:30 s. 580 f. och HFD 2012 ref. 36).

27. Som framgått ovan (punkt 23) anser Högsta förvaltningsdomstolen att utredningen i målen inte ger stöd för att de arbeten som fakturorna avser inte skulle ha utförts av personal som Tektra tillhandahållit bolaget och att det inte finns något fog för slutsatsen att fakturorna är osanna. Härav följer att bolaget inte borde ha påförts arbetsgivaravgifter på någon del av det av Tektra fakturerade beloppet. Det krävs ingen ytterligare utredning för att kunna konstatera att det är uppenbart att bolaget därmed blivit för strängt bedömt i underinstanserna. Mot denna bakgrund anser domstolen att det föreligger särskilda skäl att med stöd av 29 § förvaltningsprocesslagen besluta till det bättre för bolaget och att underinstansernas avgöranden, såvitt gäller arbetsgivaravgifter, ska undanröjas i sin helhet.

Följdändringar

28. Högsta förvaltningsdomstolens ställningstagande i frågan om de aktuella fakturorna är osanna har betydelse för bolagets rätt till avdrag för kostnader vid inkomstbeskattningen. De följdändringar som denna dom i det avseendet föranleder får anses omfattas av bestämmelserna om omprövning av Skatteverket på eget initiativ i 66 kap. 19 § och 27 § 4 skatteförfarandelagen (2011:1244), jfr prop. 2010/11:165 s. 1096 f. och s. 607 f.

Ersättning för kostnader

29. Bolaget bör tillerkännas ersättning för sina kostnader i målen med yrkat belopp, 136 000 kronor.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår Skatteverkets överklagande.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer underinstansernas avgöranden såvitt gäller arbetsgivaravgifter.

Det ankommer på Skatteverket att vidta de följdändringar beträffande bolagets inkomstbeskattning som föranleds av denna dom.

Måleri Aktiebolag L.Å. tillerkänns ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 136 000 kronor.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Askersjö, Baran och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreterarna Camilla Mundt och Jenny Björstrand.  

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2016-05-18, ordförande Farley):

Fråga om osanna fakturor m.m.

Frågorna förvaltningsrätten har att pröva i sak är dels om de fakturor avseende måleriarbeten som bolaget yrkat avdrag för är osanna i den meningen att de inte motsvaras av utfört arbete hos det fakturaställande företaget och dels om bolaget ska betala arbetsgivaravgifter för den ersättning som betalats till underentreprenörer.

Med osann faktura avses en faktura som ger sken av att ett avtal ingåtts mellan två parter om köp av varor eller tjänster men där avtalet mellan dem i själva verket avser köp av fakturan. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande HFD 2012 ref. 69 uttalat följande om bevisbördans placering vad gäller frågan om osanna fakturor. Det saknas ofta anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är detta en naturlig utgångspunkt. Om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att just det som fakturan avser verkligen tillhandahållits.

Bolaget bedriver målerirörelse och har under perioden september 2012-december 2013 kostnadsfört och bokfört 90 fakturor som avsett inköp av tjänster från Tektra Konsult AB (Tektra) om totalt 4 112 895 kr. Det är i målet ostridigt att de måleriarbeten som de aktuella fakturorna från underentreprenören Tektra avser har utförts. Skatteverket gör dock gällande att fakturorna är osanna i den meningen att arbetena inte har utförts av personal som varit anställd hos eller inhyrd av Tektra utan i stället av personal som varit anställd av bolaget.

Utifrån vad som framkommit av utredningen av Tektra anser förvaltningsrätten att Tektra uppvisar kännetecken som är typiska för fakturaskrivande bolag. Bedömningen görs att Skatteverket har haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i Tektras verksamhet.

Att det har förekommit falska fakturor i Tektras verksamhet betyder dock inte med automatik att bolaget har varit delaktigt i förfarandet. Istället måste varje enskilt fall bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just detta fall (se HFD 2012 ref. 69).

Inkomsttaxeringen beskattningsår 2013 avser det ordinarie förfarandet. För att de aktuella fakturorna ska kunna godtas vid beskattningen av bolaget krävs därför att bolaget kan visa att de överensstämmer med verkliga förhållanden.

Bolaget har anfört bland annat följande. Verksamheten har tidigare haft flera anställda. För att få verksamheten att gå runt har bolaget istället valt att anlita underentreprenörer och hyra in personal. Tektra var godkänd för F-skatt och kontrollerades noggrant via Målerettan. Målarna har gjort ett bra jobb och fakturorna från Tektra har betalats. Betalningarna har gjorts vid förfallodatumet. Fakturorna har kontrollerats och vid eventuella felaktigheter har krediteringar gjorts. All kontakt med Tektra har skett via F.R. I efterhand kan det konstateras att bolaget har haft otur som har anlitat fel underentreprenör. Målarna har troligtvis fått oredovisade löner från Tektra och F.R. går inte längre att nå. Han har lurat alla. Bolaget har behandlat Tektra på samma sätt som andra underentreprenörer har behandlats.

Skatteverket har anfört bl.a. följande. Företrädare för bolaget har inte känt till vem eller vilka som varit företrädare eller ägare av Tektra. Utöver fakturorna finns det inget som visar att bolaget köpt tjänster från Tektra. Det finns inget skriftligt avtal med Tektra, offerter eller e-post till stödjande av bolagets påståenden. F.R. har inte varit behörig företrädare för Tektra. Han har under de senaste åren saknat deklarerade inkomster och har restförda skulder hos Kronofogdemyndigheten. Bolaget har inledningsvis inte kunnat redogöra för inhyrd personals fullständiga namn och kontaktuppgifter. På närvarokorten hos en av bolagets kunder har målarna uppgett bolagets företagsnamn. Kunden har haft uppfattning att målarna var anställda av bolaget. Skatteverket har gjort bedömningen att fakturorna från Tektra och tillhörande tidrapporter är bristfälliga och saknar relevanta uppgifter.

Mot bakgrund av vad som ovan anförts och med beaktande av vad som i övrigt framkommit i målen gör förvaltningsrätten bedömningen att bolaget inte gjort sannolikt att fakturorna avser inhyrd arbetskraft från Tektra. Tvärtom visar utredningen att det är fråga om osanna fakturor och det får anses sannolikt att de kontanta medlen som frigjorts genom de osanna fakturorna gått till avlöning av oredovisad arbetskraft. De aktuella fakturorna ska därför inte läggas till grund för beskattningen.

I likhet med Skatteverket anser förvaltningsrätten att de medel som frigjorts genom utnyttjande av de osanna fakturorna får anses ha använts för att betala oredovisade löner till bolagets personal och företrädare. Skatteverket har därför haft fog för att höja bolagets underlag för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt för att medge avdrag för lönekostnader. Det finns inte skäl att göra någon annan bedömning än Skatteverket av beloppens storlek. Överklagandet ska därför avslås även i denna del.

Skönsbeskattning och skattetillägg

[text här utelämnad]

Ersättning för kostnader    

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten bifaller överklagandet delvis och förklarar, med ändring av Skatteverkets beslut, att skattetilläggen Måleri Aktiebolag L.Å. påförts avseende arbetsgivaravgifter för redovisningsperioderna oktober-december 2012 och januari-december 2013 undanröjs. - Förvaltningsrätten beviljar Måleri Aktiebolag L.Å. ersättning med 10 000 kr exkl. mervärdesskatt för kostnader i förvaltningsrätten och med 25 000 kr exkl. mervärdesskatt för kostnader hos Skatteverket. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Kammarrätten i Stockholm (2017-09-26, Bjernelius Lundahl, Mathiasson och Nordström):

Osanna fakturor

Det är i målen ostridigt att de måleriarbeten som de aktuella fakturorna från Tektra avser har utförts. Frågan i målen är därmed om fakturorna är osanna i den meningen att arbetena inte har utförts av målare som bolaget hyrt in från Tektra utan i stället av målare som kan anses ha varit anställda av bolaget.

Skatteverkets beslut är fattat inom tidsfristen för det ordinarie förfarandet. Detta innebär att bevisbördan ligger på Skatteverket i fråga om intäkter och på den skattskyldige beträffande avdrag.

Det saknas ofta anledning att vid beskattning av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att det som fakturan avser verkligen har tillhandahållits (HFD 2012 ref. 69).

Kammarrätten anser att det i målen kommit fram flera omständigheter som talar för att det förekommit osanna fakturor i verksamheten hos Tektra och att de aktuella fakturorna och betalningarna inte motsvaras av verkliga affärshändelser.

Kammarrätten har vid sin bedömning lagt särskild vikt vid följande omständigheter.

Det har inte funnits några skriftliga avtal mellan bolaget och Tektra. Det har heller inte, utöver de fakturor som utställts av Tektra och de tidrapporter som utgör underlag för faktureringen, funnits några andra handlingar som visar att bolaget verkligen köpt tjänster av Tektra. De utställda fakturorna och tidrapporterna är dessutom knapphändiga. Fakturorna saknar uppgift om referenspersoner och närmare specifikation om vilka arbeten som har utförts. Tidrapporterna anger endast ett förnamn på den som ska ha utfört arbetet och saknar uppgifter om vilket företag de härrör ifrån. Det är enligt kammarrätten inte sannolikt att bolaget i ett seriöst affärsförhållande skulle ingå affärsuppgörelser till ett så betydande belopp utan skriftliga avtal och under sådana förhållanden acceptera de bristfälliga fakturorna. Bolaget har vidare då granskningen inleddes hos Skatteverket inte kunnat uppge fullständigt namn på några av de som ska ha anlitats genom Tektra, trots att Tektra anlitats i stor omfattning.

Bolaget har vidare uppgett att all dess kontakt med Tektra har skett genom F.R. F.R. har emellertid inte varit legal företrädare för Tektra. De legala företrädare i Tektra som Skatteverket har varit i kontakt med i samband med sin utredning har haft dålig kännedom om verksamheten och synes ha agerat som s.k. målvakter. Av utredningen har vidare framkommit att det har saknats normalt förekommande verksamhetskostnader i Tektra och att de insättningar som gjorts på Tektras konto under den aktuella tiden i sin helhet förts vidare till konton i Spanien och Turkiet. Detta tyder enligt kammarrättens mening på att det inte har bedrivits någon egentlig verksamhet i Tektra.

Vidare har vid den muntliga förhandlingen i kammarrätten kommit fram att anlitandet av Tektra orsakat stora problem för bolaget. Det har bl.a. angetts att Tektra regelmässigt fakturerat för stort antal timmar, vilket har fått korrigeras i efterhand, och att flera av de målare som Tektra tillhandahållit har varit undermåliga och har fått bytas ut. Bolaget har dock trots detta fortsatt att anlita Tektra. K.Å. har uppgett att skälet till detta är att F.R. snabbt kunnat få fram arbetskraft. Kammarrätten anser dock att det inte är troligt att bolaget under de förhållanden som beskrivits beträffande felaktig fakturering och okunnig personal skulle fortsatt att anlita Tektra i den utsträckning som ska ha gjorts.

Kammarrätten anser sammantaget att omständigheterna ovan talar för att Tektra varit ett fakturaskrivande bolag, att fakturorna till bolaget är osanna och att dessa har använts för att frigöra pengar till betalning av oredovisad arbetskraft och till uttag av K.Å.

Arbetsgivaravgifter

Bolaget har såväl i underinstanserna som i kammarrätten yrkat att, för det fall bolaget bedöms ha använt sig av osanna fakturor, arbetsgivaravgifter inte ska utgå på den del som kan anses ha kommit företagsledaren K.Å. till godo eftersom den delen i så fall är att anse som utdelning. Kammarrätten har ovan instämt i underinstansernas bedömning att bolaget genom att använda sig av osanna fakturor har frigjort belopp som bl.a. tillkommit K.Å. Kammarrätten måste därför bedöma i vilket inkomstslag dessa medel är skattepliktiga för K.Å., då det är av betydelse för med vilket belopp bolaget ska betala arbetsgivaravgifter.

Bolaget är ett fåmansaktiebolag i vilket K.Å. är verksam i betydande omfattning. Till följd därav är K.Å:s aktier i bolaget kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Utdelning beslutas normalt av bolagsstämman varvid det i aktiebolagslagen (2005:551) finns begränsningar vad avser hur mycket som kan delas ut. I praxis finns exempel på att den som har fått avkastning på satsat kapital i ett företag har beskattats i inkomstslaget kapital trots att beslutsordningen för utdelning i aktiebolagslagen inte har följts.

Med begreppet vinstutdelning menas främst sådan utbetalning av företagets vinst till aktieägarna som redovisas såsom utdelning i företagets räkenskaper. Om utdelningen inte redovisas öppet i räkenskaperna kallas den förtäckt utdelning. Både öppna och förtäckta värdeöverföringar från bolaget till aktieägarna utan att bolaget erhåller fullgod motprestation utgör utdelning i bolagsrättslig mening. Med utdelning i skatterättsligt sammanhang avses normalt detsamma som utdelning i civilrättslig mening. Om utdelningen beslutats i den ordning som föreskrivs i aktiebolagslagen, dvs. på bolagsstämma, saknar dock skatterättslig betydelse. Att utdelningen är förtäckt medför exempelvis inte någon särbehandling i skatterättsligt hänseende. Rättsverkningarna är desamma som för andra utdelningar. För aktieägaren utgör utdelningen inkomst av kapital och för företaget saknas avdragsrätt för denna (SOU 2002:52 s. 118 f.)

[text här utelämnad]

Bolagets resultat har genom Skatteverkets omprövningsbeslut påverkats i höjande riktning eftersom bolaget har nekats avdrag för bokförda kostnader, även om bolagets inkomst av näringsverksamhet sammantaget sänkts till följd av ökade avdrag för lönekostnader och oredovisade arbetsgivaravgifter. Att K.Å:s arbetsinsatser har haft stor betydelse för den resultathöjande delen av Skatteverkets omprövningsbeslut är enligt kammarrättens mening uppenbart. Detta gäller emellertid rimligen även i fråga om bolagets resultat före Skatteverkets omprövningsbeslut. I målen är det ostridigt att K.Å. inte personligen har utfört de måleriarbeten som kammarrätten ovan funnit utförts av personal för vilka bolaget är att se som arbetsgivare. K.Å. har innan Skatteverkets omprövningsbeslut haft en beskattningsbar inkomst av tjänst om [¿] kr beskattningsåret 2012 och [¿] kr för beskattningsåret 2013, vilket enligt kammarrättens mening inte kan sägas vara en låg lön för en företagsledare i ett FÅAB av aktuell storlek.

Under dessa förhållanden finns det, utöver de regler som finns i 57 kap. IL, inga hinder mot att det belopp som bedöms ha tillfallit honom beskattas i inkomstslaget kapital. Bolagets överklagande ska därmed i denna del bifallas. Kammarrätten överlämnar till Skatteverket att göra en beräkning enligt den s.k. klyvningsmetoden.

Skönsbeskattning

[text här utelämnad]

Skattetillägg

[text här utelämnad]

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande. - Kammarrätten bifaller Måleri Aktiebolag L.Å:s överklagande delvis på så sätt att det belopp som påförts K.Å. som oredovisad lön ska anses vara utdelning i den utsträckning som reglerna i 57 kap. IL så tillåter. Kammarrätten avslår Måleri Aktiebolag L.Å:s överklagande i övrigt. - Kammarrätten överlämnar till Skatteverket att besluta om beräkning av utdelningen och dess fördelning enligt 57 kap. IL samt vidta de justeringar av inkomstbeskattningen i övrigt, arbetsgivaravgifterna och påfört skattetillägg som följer av ändringarna ovan. - Kammarrätten tillerkänner Måleri Aktiebolag L.Å. ersättning för kostnader i kammarrätten med 25 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Sökord: Förvaltningsprocess; Näringsverksamhet

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2019 ref. 4

Målnummer: 3592-18

Avdelning: 

Avgörandedatum: 2019-01-30

Rubrik: Det krävs inte att ett dödsbo skiftas under dödsåret för att medel på ett skogskonto genom arv ska kunna föras över till en närstående till arvlåtaren utan att detta utlöser beskattning. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 21 kap. 41 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. En enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk får under vissa förutsättningar göra avdrag för belopp som sätts in på ett skogskonto. I gengäld är uttag från skogskontot skattepliktiga. Syftet med reglerna om skogskonton är att möjliggöra en fördelning av beskattningen av intäkterna över flera år.

2. Om medel på ett skogskonto överlåts till annan gäller som huvudregel att medlen ska tas upp till beskattning hos överlåtaren. När skogsbruk går över till en närstående genom bl.a. arv finns dock möjlighet för den närstående att ta över medlen utan att beskattning sker. Medlen kommer då i stället att beskattas hos den närstående när han eller hon tar ut dem från kontot.

3. K.L.R. avled i oktober 2015. Han ägde en fastighet med skogsmark och hade också medel på ett skogskonto. Eftersom K.L.R:s maka var ensam dödsbodelägare ansågs boet skiftat i och med att bouppteckningen registrerades i mars 2016. Vid den tidpunkten övertog hon därmed såväl fastigheten som medlen på skogskontot.

4. Skatteverket beslutade att beskatta dödsboet för de skogskontomedel som fördes över till makan. Som skäl för beslutet angavs att eftersom ett dödsbo inte kan ha några närstående saknas möjlighet att föra över skogskontomedel utan beskattning om skiftet av dödsboet sker efter utgången av dödsåret.

5. Dödsboet begärde omprövning av Skatteverkets beslut och tillstyrkte samtidigt att frågan prövades genom att Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

6. I ansökan om förhandsbesked ställde allmänna ombudet frågan om regleringen ska förstås så att medel på ett skogskonto vid arv inte kan föras över till arvtagaren utan skattekonsekvenser om arvskiftet äger rum efter utgången av det år då arvlåtaren avlidit. Allmänna ombudet anförde att det av förarbetena framgår att syftet med reglerna är att en sådan överföring ska kunna göras även efter dödsåret och att lagtextens utformning inte hindrar en sådan tolkning.

7. Skatterättsnämnden fann att den aktuella bestämmelsen inte är begränsad till att avse endast överföringar av skogskonto eller medel på skogskonto som sker under det år då arvlåtaren avlidit utan även omfattar överföringar som sker efter det året.

Yrkanden m.m.

8. Allmänna ombudet yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

9. Dödsboet anser också att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Frågan i målet är om det krävs att ett dödsbo skiftas under dödsåret för att medel på ett skogskonto genom arv ska kunna föras över till en närstående till arvlåtaren utan att detta utlöser beskattning.

Rättslig reglering m.m.

11. Bestämmelser om skogskonto finns i 21 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

12. Enligt 21 § får en enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk (skogsintäkt) göra avdrag enligt bestämmelserna i 23-40 §§ för belopp som sätts in på ett särskilt konto i ett kreditinstitut (skogskonto eller skogsskadekonto). Med skogsbruk avses enligt 22 § att den skattskyldige utnyttjar skogen på sin egen eller en arrenderad lantbruksenhet.

13. Uttag från ett skogskonto ska enligt 37 § tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget görs.

14. Av 39 § första stycket framgår att om den skattskyldiges lantbruksenhet övergår till en ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller på liknande sätt så ska skogskontomedel som den skattskyldige har tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt andra stycket gäller detta dock inte i fråga om medel som tas över enligt 41 §.

15. I 41 § anges att om den skattskyldiges lantbruksenhet med produktiv skogsmark övergår till en närstående genom arv, testamente, gåva eller bodelning får denne, under vissa i paragrafen angivna förutsättningar, ta över medel på ett skogskonto utan att beskattning sker enligt 37 §. Syftet med bestämmelsen är att underlätta generationsskiften (prop. 2008/09:41 s. 14).

16. Med närstående avses enligt 2 kap. 22 § första stycket IL bl.a. make. Av paragrafen följer vidare att ett dödsbo kan vara närstående till en person men att dödsboet självt inte kan ha några närstående.

17. Bestämmelser om skattskyldighet för dödsbon finns i 4 kap. IL. Enligt 1 § första stycket är ett dödsbo skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster. Enligt andra stycket ska det som skulle ha gällt för den döde enligt inkomstskattelagen tillämpas under dödsåret för dödsboet, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon. För senare beskattningsår ska, för ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig, enligt 2 § de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer tillämpas, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Av 21 kap. 41 § IL framgår att om den skattskyldiges skogsmark går över till en närstående genom arv så får den närstående ta över medel på ett skogskonto utan att beskattning sker. Skatteverket anser att en förutsättning för att ett sådant övertagande ska vara möjligt är att dödsboet efter den avlidne skiftas under dödsåret.

19. Skatteverkets uppfattning grundar sig på synsättet att skogskontot förs över i två steg; först från arvlåtaren till dödsboet vid dödsfallet och därefter från dödsboet till arvtagaren när dödsboet skiftas. Skatteverket menar vidare att eftersom ett dödsbo enligt 2 kap. 2 § IL inte kan ha någon närstående kan kravet på att överföringen ska göras till en närstående bara uppfyllas under det år då arvlåtaren avled. Under detta år gäller nämligen enligt 4 kap. 1 § samma regler för dödsboet som för den avlidne, vilket enligt Skatteverket får till följd att arvtagaren under detta år kan anses som närstående till dödsboet.

20. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att den tolkning som Skatteverket förespråkar saknar stöd såväl i ordalydelsen av 21 kap. 41 § som i förarbetena till den bestämmelsen (prop. 2008/09:41). Några materiella skäl som skulle kunna motivera att tillämpningen av bestämmelsen villkoras av att dödsboet skiftas under arvlåtarens dödsår finns vidare inte. Tvärtom talar syftet med bestämmelsen, dvs. att underlätta generationsskiften, med styrka för att det saknas anledning att upprätthålla ett sådant villkor.

21. Som Skatterättsnämnden har påpekat bör konsekvensen av Skatteverkets inställning - dvs. att 21 kap. 41 § ska tolkas utifrån synsättet att tillgångar vid arv förs över i två steg - dessutom bli att bestämmelsen inte kan tillämpas ens om dödsboet skiftas under dödsåret. Som nämnden framhöll kan det nämligen svårligen hävdas att en tillgång går över till ett dödsbo genom arv.

22. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att Skatteverkets uppfattning saknar fog och att 21 kap. 41 § ska tolkas utifrån bestämmelsens ordalydelse och syfte. Detta innebär att den närståendeprövning som enligt bestämmelsen ska göras tar sikte endast på förhållandet mellan arvlåtaren och arvtagaren samt att skogskontomedel utan beskattning kan föras över till en närstående till arvlåtaren även om dödsboet skiftas efter dödsåret.

23. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Baran och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Stina Pettersson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-06-13, Eng, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Bestämmelsen i 21 kap. 41 § IL är vid arv inte begränsad till att endast avse överföringar av skogskonto eller medel på skogskonto som sker under det år arvlåtaren avlidit.

Motivering

[text här utelämnad]

Är tillämpningen av 21 kap. 41 § begränsad i tid vid arv?

Inledningsvis kan konstateras att lagtexten, när bestämmelsen läses för sig, inte anger några begränsningar i tid för regelns tillämpning. Den kan heller inte anses ge uttryck för annat än att närståendeprövningen bara avser arvlåtaren och arvtagaren.

Av förarbetena till bestämmelsen framgår att möjligheten att föra över kontomedel tillsammans med en lantbruksfastighet vid exempelvis arv syftar till att underlätta generationsskiften (prop. 2008/09:41 s. 14). Att tillämpningen av bestämmelsen vid ett sådant skifte skulle vara begränsad till att endast gälla under dödsåret finns det inget uttalat om.

Beträffande begreppet närstående i bestämmelsen hänvisas visserligen till den allmänna definitionen i 2 kap. 22 § däribland dödsbon ingår (a. prop. s. 16). Samtidigt påpekas att dödsbon i dessa sammanhang inte är slutliga mottagare av lantbruksfastigheten eller skogskontot, men att dessa tillgångar inledningsvis, innan arvskiftet är klart ingår i dödsboet. Vidare upplyses om den tidsfrist för avveckling, om fyra år från dödsfallet, som finns för dödsbon som innehar en lantbruksenhet (18 kap. 7 § ärvdabalken). Påpekandet och upplysning ger enligt Skatterättsnämnden tydligt besked att tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen till att endast gälla dödsåret inte är avsedd.

Såsom allmänna ombudet anger uppkommer frågor om bestämmelsens eventuella begränsningar när den läses tillsammans med andra regler gällande dödsbon i inkomstskattelagen samtidigt som man beaktar det som civilrättsligt sker vid dödsfall.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar emellertid mycket för att lagtexten inte är skriven utifrån det civilrättsliga synsättet att tillgångar vid arv överförs i två led, dvs. från arvlåtare till dödsbo och från dödsbo till arvtagare. Det kan t.ex. svårligen hävdas att en tillgång övergår till ett dödsbo genom arv och 21 kap. 41 § skulle med sådant synsätt överhuvudtaget aldrig bli tillämplig.

Den närmare tolkningen av 21 kap. 41 § bör då enligt Skatterättsnämndens uppfattning göras utan hänsyn till annat än den bestämmelsens lydelse och det klara syftet med regeln. Det innebär att skogskonto eller medel på ett skogskonto kan överföras till arvtagare även efter det år då arvlåtaren avlidit.

Sökord: Arv; Skogskonto

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

202 252758-19/112

Skatteverkets remissvar - 1 juli, 2019 - 17:17
Kategorier: Allmäna nyheter

Skattepunkten’s Office Services AB expanderar och söker ny medarbetare som vill växa med oss!

Clas Ramerts Blog - 28 juni, 2019 - 12:56

Vi arbetar med redovisning och deklarationer för små och medelstora svenska och utländska företag och privatpersoner. Vi arbetar nära skattekonsulterna i vårt systerföretag Skattepunkten AB. Vårt kontor ligger i centrala Göteborg.

  • Är du nyutexaminerad ekonom eller jurist med inriktning redovisning eller beskattningsrätt?
  • Är du sugen på ett varierande arbete i ett litet företag där du arbetar nära beslutsfattare?
  • Är du säljorienterad och brinner för service och kvalitet?
  • Är du flytande på svenska och engelska i tal och skrift?

 

Då har du goda möjligheter att bli vår nye medarbetare!

Vi anser att dina personliga kompetenser är viktigare än tidigare arbetslivserfarenhet och tror därför att du är en relativt nyexaminerad ekonom eller jurist med goda betyg. För dig som är ambitiös och har en stor social förmåga finns stora möjligheter att växa in i företaget och på sikt axla allt mer utmanande uppdrag.

Det är viktigt att du har en naturlig känsla för kvalitet och service som gör att du tillsammans med dina medarbetare med glädje och hög ansvarskänsla levererar bästa tänkbara service till våra kunder.

Meriterande är om du har erfarenhet från säljande verksamhet och god datorkunskap. Flytande svenska och engelska i tal och skrift är ett krav.

Hör av Dig till Clas Ramert, använd kontaktformuläret på vår hemsida, www.skattepunkten.se eller ring 031 711 20 70.

Kategorier: Bloggar

Skattemål: Mål nr 4135-18

Fråga om ett företag har fått fast driftställe i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Polen genom att tiden för byggnadsverksamhet här har överstigit tolv månader. Förhandsbesked om inkomstskatt. 
Kategorier: Rättsfall

204 229957-19/112

Skatteverkets remissvar - 27 juni, 2019 - 17:19
Kategorier: Allmäna nyheter

Skattemål: Mål nr 6876-18

Förhandsbesked om inkomstskatt.
Kategorier: Rättsfall

Regeringen har tagit emot Reseavdragskommitténs förslag

Finansdepartementets pressmeddelanden - 26 juni, 2019 - 16:55

Regeringen har i dag tagit emot betänkandet Skattelättnad för arbetsresor (SOU 2019:36). I betänkandet föreslås att reseavdraget avskaffas i sin nuvarande form. Det ersätts av en avståndsbaserad och färdmedelsneutral skattereduktion för längre arbetsresor.

- Regeringen kommer nu att remittera detta betänkande och parallellt med det noga studera förslagen och konsekvensanalysen. Regeringen kommer göra en fördjupad analys av konsekvenserna av kommitténs förslag för personer som bor och arbetar i glesbygd. Detta kan till exempel ske genom ett uppdrag till Trafikanalys, säger finansminister Magdalena Andersson.

Reseavdragskommittén har haft i uppdrag att se över hur systemet för avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats på ett bättre sätt kan gynna resor med låga utsläpp av växthusgaser och luftföroreningar och samtidigt vara enklare än nuvarande system att tillämpa, administrera och kontrollera. En viktig utgångspunkt har varit att det ska vara möjligt att kunna bo och verka i hela landet, även där kollektivtrafikalternativ saknas eller är begränsade.

Kommittén föreslår att:

Reseavdraget avskaffas i sin nuvarande form och ersätts av en avståndsbaserad och färdmedelsneutral skattereduktion för längre arbetsresor.
Skattereduktion ska ges med 60 öre per kilometer för den del av avståndet mellan bostad och arbetsplats enkel väg som överstiger 30 kilometer och upp till och med 80 kilometer.
Ett tillägg ska ges i de fall där kollektivtrafiken är bristfällig, till exempel i glesbygd. Tillägget ges dels som ett fast belopp per resdag och dels genom att det högsta avståndet utökas till 150 kilometer.

Genvägar
SOU 2019:36 Skattelättnad för arbetsresor

Kontakt
Per Strängberg
Pressekreterare hos finansminister Magdalena Andersson
073-093 90 56
e-post till Per Strängberg
 
Isabel Lundin
Pressekreterare hos finansminister Magdalena Andersson
076-296 46 38‬
e-post till Isabel Lundin
 
Ta del av pressmeddelandet på regeringen.se

Pressmeddelande från Magdalena Andersson, Finansdepartementet om Miljö och klimat, Skatt och tull, Transporter och infrastruktur

Publicerades: 26 juni 2019

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Kategorier: Pressmeddelanden

Skattemål: Mål nr 6874-18

Avvisat förhandsbesked om inkomstskatt.
Kategorier: Rättsfall

Sidor