En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

Skattemål: Mål nr 3594-18

Förhandsbesked om kupongskatt och inkomstskatt.
Categories: Rättsfall

HFD 2018 ref. 83

Målnummer: 960-18

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2018-12-27

Rubrik: Fråga om ett skepp gått i internationell trafik enligt det nordiska skatteavtalet. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•          Artiklarna 3 punkt 1 h), 15 punkt 3 samt 31 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet

•          6 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

En person som är bosatt i en stat och arbetar i en annan kan bli skattskyldig för sina arbetsinkomster i båda staterna. Det finns dock olika metoder för att undanröja eller lindra effekterna av sådan internationell dubbelbeskattning. Ett sätt är att berörda stater ingår skatteavtal med varandra. Genom sådana avtal fördelar staterna beskattningsrätten mellan sig vilket kan ske genom att en stat avstår från beskattningsrätten till förmån för en annan eller genom att skatt som har betalats i en stat får avräknas vid beskattningen i en annan stat.

     Mellan de nordiska länderna gäller ett dubbelbeskattningsavtal från 1996 (det nordiska skatteavtalet). I detta avtal regleras beskattningen av bl.a. inkomst av arbete som utförs ombord på skepp som går i internationell trafik. Med internationell trafik avses transport med skepp utom då det används uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat. Inkomst av arbete på ett skepp som går i internationell trafik beskattas endast i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har.

     R.J. är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här. Under 2014 var han anställd av ett danskt företag och arbetade under hela året på fartyget Magne Viking, som var registrerat i det danska internationella skeppsregistret som ett multifunktionellt s.k. AHTS-fartyg (Anchor Handling, Tug & Supply). Fartyget är konstruerat för att bl.a. kunna transportera, lägga ut och lyfta upp ankare från havsbotten, bogsera och förse oljeplattformar med förnödenheter samt i viss utsträckning kunna transportera passagerare. En stor del av resorna under året gjordes mellan platser i Norge. Vissa av resorna gjordes till eller från platser i Storbritannien respektive Ryssland.

     R.J. deklarerade inte den inkomst han fick under de resor då fartyget användes för uppdrag till eller från platser i Storbritannien respektive Ryssland. Han ansåg att det under dessa uppdrag var fråga om inkomst av arbete som utförts ombord på danskt fartyg i internationell trafik och att inkomsten därför var undantagen från svensk beskattningsrätt. Skatteverket ansåg däremot att inkomsten fick beskattas i Sverige då det huvudsakliga syftet med uppdragen inte var transport av gods eller passagerare och att fartyget därmed inte hade gått i internationell trafik.

     Allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att bl.a. få klarlagt om fartyget - under fyra specifika resor som gått till eller från platser i Storbritannien respektive Ryssland - hade gått i internationell trafik enligt det nordiska skatteavtalet och om R.J:s inkomst från tjänstgöringen ombord därför inte skulle tas upp till beskattning i Sverige. Allmänna ombudet ville även få klarlagt om skattskyldigheten ska bedömas resa för resa eller sammantaget för hela beskattningsåret.

     På de resor som omfattas av allmänna ombudets ansökan har fartyget för annans räkning lastat bl.a. ankare, ankarkättingar och annan ankarutrustning i avgångshamnen för att därefter transportera utrustningen till olika oljeplattformar. Under resorna har även oljeplattformars ankarsystem tagits upp och transporterats till ny destination. Fartyget har också assisterat vid förflyttning av platt¬formar. Dessutom har gods transporterats från plattform tillbaka till hamn. På en av resorna medföljde även personal till platt-formen.

     Skatterättsnämnden ansåg att R.J. inte skulle ta upp inkomsten från tjänstgöringen ombord till beskattning i Sverige. Som skäl för beslutet angavs att för att inkomsten ska vara undantagen från svensk beskattning krävs att fartyget har gått i internationell trafik. Nämnden konstaterade att varken det nordiska skatteavtalet eller kommentaren till OECD:s modellavtal ger stöd för att det kan krävas att fartygets huvudsakliga uppdrag ska avse transport för att det ska vara fråga om internationell trafik. Snarare talar såväl skatteavtalet som modellavtalet för att det är begreppet "internationell", dvs. att transporten går mellan olika stater eller inom en viss, icke avtalsslutande stat, som är avgörande för bedömningen. 

Yrkanden m.m.

Allmänna ombudet yrkar att R.J:s inkomst från tjänstgöring under de fyra resorna ska tas upp till beskattning i Sverige samt anför bl.a. följande. Fartyget har vid dessa tillfällen inte gått i internationell trafik eftersom den tjänst rederiet tillhandahållit inte har utgjorts av transport. Rederiet tillhandahåller en sammansatt tjänst som bara kan behandlas som transport under förutsättning att huvuduppdraget på resan är att fartyget ska vara ett transportfartyg och inte ett arbetsfartyg. Transportinslaget är helt underordnat i den sammansatta tjänst som fartyget använts för under de fyra resorna. För att det ska utgöra godstransport förutsätts att det är fråga om gods som inte ska användas i eller för uppdraget under resan. Bedömningen bör göras resa för resa.

     R.J. bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Begreppet "internationell trafik" ska tolkas brett. Det krävs inte att det ska ha skett transport av gods eller passagerare för att ett fartyg ska anses ha gått i sådan trafik. Emellertid har fartyget på de aktuella resorna transporterat gods och i något fall även passagerare. Fartyget har således gått i internationell trafik under de fyra resorna och Sverige har därför inte rätt att beskatta hans inkomst under dessa resor. Bedömningen ska inte göras resa för resa utan att det ska ske en helhetsbedömning avseende samtliga resor under beskattningsåret.  

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om inkomst som en i Sverige obegränsat skattskyldig person har från tjänstgöring ombord på ett dansk-registrerat fartyg får beskattas i Sverige.

Rättslig reglering m.m.

I artikel 15 i det nordiska skatteavtalet regleras beskattningen av inkomst av enskild tjänst. Enligt punkt 1 beskattas lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat får på grund av anställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Utan hinder av vad som framgår av punkt 1 får enligt punkt 3 inkomst av arbete som utförs ombord på danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt eller svenskt skepp i internationell trafik beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Med internationell trafik avses enligt artikel 3 punkt 1 h) transport med bl.a. skepp utom då skeppet används uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat.

     Av artikel 31 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet, jämförd med 6 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, framgår att inkomst som omfattas av artikel 15 punkt 3 i avtalet endast beskattas i den stat vars nationalitet skeppet har.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

R.J. har under de aktuella resorna tjänstgjort på ett danskregistrerat fartyg. Han har arbetat ombord på fartyget bl.a. när detta använts för uppdrag till eller från platser i Storbritannien respektive Ryssland. Om fartyget anses ha gått i internationell trafik under de aktuella resorna får Sverige inte beskatta R.J:s inkomst. Om fartyget däremot inte anses ha gått i internationell trafik har Sverige rätt att beskatta inkomsten enligt huvudregeln i skatteavtalets artikel 15 punkt 1, eftersom arbetet inte har utförts i annan avtalsslutande stat.

     Med internationell trafik avses enligt artikel 3 punkt 1 h) transport med skepp utom när detta uteslutande används mellan platser i en avtalsslutande stat. Av avtalet i sig kan inte utläsas hur de avtalsslutande staterna avsett att avgränsningen av begreppet "internationell trafik" ska göras eller om begreppet förutsätter att det är fråga om transport av gods eller personer.

     Av förarbetena till lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna framgår att det är OECD:s modellavtal från 1977 som skatteavtalet baseras på (prop. 1983/84:19 s. 140). I artikel 3 punkt 1 e) - tidigare punkt 1 d) - i modellavtalet finns en definition av begreppet "internationell trafik" som motsvarar den i skatteavtalet. Modellavtalet och de kommentarer som utarbetats till avtalets artiklar bör därför ge ledning vid tolkningen av begreppet. Det får nämligen antas att avtalsparterna har avsett att nämnda artikel i skatteavtalet bör tolkas i enlighet med vad OECD har rekommenderat (jfr RÅ 1987 ref. 162 och HFD 2016 ref. 57). Detsamma gäller för andra artiklar som har utformats i enlighet med modellavtalet. Den senaste versionen av modellavtalet är från 2017 och avtalet är i nu aktuella delar i huvudsak oförändrat i förhållande till 1977 års version.

     Av OECD:s kommentarer till modellavtalets artikel 3 och artikel 8 - som behandlar beskattning av inkomst från bl.a. internationell sjöfart-- framgår bl.a. följande. Till sjöfart hänförs, förutom transport av personer och gods, bl.a. uthyrning av bemannat och utrustat fartyg (time charter) och vissa andra verksamheter som har samband med den direkta användningen av fartyget. Som sjöfart i internationell trafik enligt artikel 8 räknas inte fiske-, muddrings- och bogseringsverksamhet. I nu nämnda delar överensstämmer det nordiska skatteavtalet med modellavtalet. Av detta följer att den inkomst som avses i artikel 15 punkt 3 ska härröra från sjöfart i internationell trafik. Av kommentaren till artikel 3 i modellavtalet kan utläsas att bedömningen av om det är fråga om sjöfart i internationell trafik ska göras resa för resa.

     Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att de aktuella resorna ägt rum till eller från platser i Storbritannien respektive Ryssland och således inte uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat. Resorna är därmed inte sådana som uttryckligen undantagits från tillämpningen av artikel 3 punkt 1 h).

     Fartyget har under de aktuella resorna transporterat gods åt annan i form av bl.a. ankare och ankarkätting. Transporterna har skett både ut till oljeplattformar och tillbaka till hamn. Vid en av resorna har det även varit fråga om begränsad persontransport. Mot denna bakgrund får fartyget, även om fartyget assisterat i viss utsträckning vid flytt av plattformar, under var och en av de aktuella resorna anses ha gått i internationell trafik i den mening som avses i artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet. Sverige har därmed inte rätt att beskatta R.J. för hans inkomst under dessa resor. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas. 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Baran, Gäverth och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Birgitta Fors Almassidou.  

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-01-30, Eng, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Lohela, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

R.J. ska inte ta upp inkomsterna från tjänstgöringen ombord på fartyget Magne Viking till beskattning i Sverige.

Motivering

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand avtalsparternas gemensamma avsikt vara avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. I övrigt bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen (se t.ex. HFD 2016 ref. 57 och RÅ 1996 ref. 84).

     Av skatteavtalet kan inte utläsas vad som varit partsavsikten. Det finns inte heller några uttalanden i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som ger någon ledning.

     Definitionen av "internationell trafik" infördes i det första nordiska skatteavtalet (1983 års avtal) och baserades på OECD:s modellavtal från 1977. Med internationell trafik avsågs vid tillämpningen av skatteavtalet i en avtalsslutande stat transport med skepp eller luftfartyg som används av företag som har sin verkliga ledning i annan avtalsslutande stat, utom då skeppet eller luftfartyget användes uteslutande mellan platser i den förstnämnda staten.

     Av kommentaren till artikel 3 i 1977 års modellavtal framgår att definitionen av internationell trafik (punkt 5) grundar sig på principen - som den kommit till uttryck i artikel 8 punkt 1 - att rätten att beskatta inkomst genom användningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik tillkommer endast en stat, den avtalsslutande stat där den verkliga ledningen finns (jfr kommentaren till artikel 8 punkt 1 i 2017 års modellavtal). Definitionen är avgörande för tillämpningen av artikel 8 då det endast är transport i internationell trafik som omfattas av den exklusiva beskattningsrätten. Det framhålls också i kommentaren (punkt 6) att definitionen går utöver uttryckets vanliga betydelse eftersom den även omfattar ren inrikestrafik.

     I 2017 års modellavtal har definitionen ändrats. Med internationell trafik avses "any transport by a ship or aircraft except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting state and the enterprise that operates the ship or aircraft is not an enterprise of that State". Ändringen har gjorts för att definitionen även ska omfatta anställningsinkomster ombord på skepp och luftfartyg som används av ett företag i en tredje stat (se punkt 6.1 i kommentaren till artikel 3).

     Enligt Skatterättsnämndens mening kan det varken av det nordiska skatteavtalet eller av kommentaren till modellavtalet utläsas att begreppet "internationell trafik" kräver att fartygets huvudsakliga uppdrag ska avse transport eller att det endast omfattar vissa typer av transporter. De exempel på internationell trafik som ges i kommentaren till modellavtalet talar snarare för att det är begreppet "internationell", dvs. att transporten går mellan vissa stater eller inom en viss stat, som är avgörande för bedömningen och inte vad som transporteras (se t.ex. punkt 6.4 i kommentaren till artikel 3 i 2017 års modellavtal). För en sådan tolkning talar även förutsebarheten för den anställde.

     Magne Viking har under de beskrivna resorna transporterat gods och passagerare till och från oljeplattformar. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ska Magne Viking därmed anses ha gått i internationell trafik i den mening som avses i bl.a. artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet. Det innebär att Sverige inte har rätt att beskatta inkomsten från anställningen ombord. Att uppdraget under resorna även innefattat andra tjänster än transport ändrar inte den bedömningen.

Sökord: Skatteavtal

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 79

Målnummer: 4901-17

Avdelning:   

Avgörandedatum: 2018-12-28

Rubrik: Fråga om det föreligger förutsättningar för efterbeskattning och påförande av skattetillägg.

Lagrum:

•          4 kap. 15 § och 16 § samt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

•          66 kap. 27 § samt 49 kap. 4 §och 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att bevisbördan ligger på Skatteverket i fråga om intäkter och på den skattskyldige beträffande avdrag. Detta gäller för det ordinarie förfarandet. Vid eftertaxering, eller efterbeskattning som nu är termen, med anledning av oriktig uppgift har Skatteverket bevisbördan. Skatteverket måste visa att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift och att det är den oriktiga uppgiften som har lett till att Skatteverket vid sin granskning av deklarationen kommit att fatta ett felaktigt beslut.

     Essity Treasury B.V. Holland (bolaget) bedrev under nu aktuella år verksamhet i Sverige genom dels ett fast driftställe i form av en filial, dels ett dotterbolag. Förvärvet av dotterbolaget hade finansierats genom koncerninterna lån. Såväl lånen som aktierna i dotterbolaget allokerades till filialen i enlighet med ett den 17 juni 2004 av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked. Förhandsbeskedet avsåg taxeringsåren 2005-2007. Bolaget yrkade avdrag för räntorna på lånen och fortsatte med det även sedan giltighetstiden för förhandsbeskedet löpt ut.

     I juli 2012 publicerade Skatteverket ställningstagandet Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe (dnr 131 470760-12/111). Sammanfattningsvis skriver verket att aktier i dotterbolag normalt ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras. Om dessa personer inte är verksamma i det fasta driftstället anser Skatteverket att aktierna i dotterbolaget normalt inte kan allokeras dit. Slutsatserna i ställningstagandet baseras på en OECD-rapport från juli 2008, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, i det följande benämnd 2008 års vinstallokeringsrapport.

     I december 2014 fattade Skatteverket omprövningsbeslut avseende bolagets taxeringar 2009-2013 och beslutade då att underkänna allokeringen av dotterbolagsaktierna och att inte medge avdrag för räntor eftersom filialen "saknat de personer som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolagsandelarna samt hur förvärvet ska finansieras". Bolaget ansågs ha lämnat oriktig uppgift genom att inte lämna några upplysningar om vilka funktioner som funnits i filialen. Grund för eftertaxering för åren 2009-2012 förelåg därför liksom för att påföra skattetillägg för samtliga år. Skattetillägget halverades dock med hänsyn till att det handlade om höga belopp och gällde en svår skatterättslig fråga.

     Bolaget överklagade till förvaltningsrätten och kammarrätten som avslog överklagandena liksom i domstolarna framställda yrkanden om ersättning för kostnader. Bolaget har nu fullföljt sin talan till Högsta förvaltningsdomstolen såvitt avser taxeringsåren 2009-2012.

     Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i frågan om det föreligger förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg samt, om så är fallet, om det är uppenbart oskäligt med eftertaxering respektive oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.

Yrkanden m.m.

Bolaget yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatteverkets beslut om eftertaxering och påförda skattetillägg för åren 2009-2012. Bolaget yrkar vidare ersättning för sina kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med 820 000 kr respektive 619 775 kr och för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 521 900 kr samt anför följande.

     Förekomsten av oriktig uppgift förutsätter att det - vid den tidpunkt då uppgiften lämnas - finns ett klarlagt rättsläge i förhållande till vilket uppgiften kan konstateras var oriktig. Under nu aktuella taxeringsår gällde enligt intern rätt att en förutsättning för att aktier i dotterbolag skulle hänföras till ett fast driftställe var att det fanns ett verksamhetssamband mellan dotterbolaget och det fasta driftstället. Aktieinnehavet skulle vara betingat av driftställets verksamhet.

     Dessutom fanns 2008 års vinstallokeringsrapport. Skatteverkets och underrätternas tolkning av den rapporten är att det inte längre är verksamhetssambandet, utan förekomsten av vissa beslutsfunktioner, som är avgörande för om allokering av dotterbolagsaktier får ske. Rapporten handlar emellertid om allokering av rörelsevinster till fasta driftställen enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal och inte om allokering av aktier, vilket regleras i artiklarna 10 och 13 i avtalet.

     Underinstansernas inställning innebär att rättsläget till följd av rapporten ska ha förändrats 2008. Skatteverket hade emellertid de s.k. filialmålen under utredning sedan åtminstone det året men agerade i samtliga fall först efter 2012 års ställningstagande. De aktuella taxeringsbesluten hade med all säkerhet blivit desamma även om bolaget lämnat upplysning om "de personer som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolagsandelarna samt hur förvärvet ska finansieras".

     Skatteverket bestrider bifall till överklagandet såvitt avser eftertaxeringarna och skattetilläggen men tillstyrker att bolaget medges ersättning för kostnader med 150 000 kr i förvaltningsrätten och kammarrätten och med 50 000 kr i Högsta förvaltningsdomstolen samt anför följande.

     Oriktig uppgift förutsätter inte att det vid tidpunkten för uppgiftslämnandet finns ett klarlagt rättsläge som lämnade uppgifter kan jämföras med utan kan föreligga även om det då finns en osäkerhet om gällande rätt. Detta gäller även om den skattskyldige haft anledning att utgå från ett visst rättsläge. Kraven är högt ställda för att det i efterhand ska anses att Skatteverket tidigare haft en sådan felaktig uppfattning om gällande rätt som medför att orsakssambandet är brutet (se HFD 2013 ref. 51). För detta torde krävas att Skatteverket på ett tydligt och förutsättningslöst sätt har klargjort sin felaktiga uppfattning om gällande rätt vid beslutstidpunkten. Först genom ställningstagandet i juli 2012 har Skatteverket gett uttryck för sin uppfattning om den i målet aktuella frågan.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Förutsättningar för eftertaxering

De bestämmelser som är tillämpliga i målen finns i 4 kap. 15 och 16 §§ och 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324). Motsvarande bestämmelser finns nu i 66 kap. 27 § samt 49 kap. 4 och 5 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.

     Om tiden för ordinarie omprövning till den skattskyldiges nackdel gått ut får Skatteverket ompröva genom att fatta beslut om eftertaxering. En förutsättning är att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen och att den oriktiga uppgiften medfört att taxeringsbeslutet blivit felaktigt. En uppgift ska anses var oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut.

     Det är Skatteverket som har bevisbördan för att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift och för att den oriktiga uppgiften medfört ett felaktigt taxeringsbeslut. Beviskravet är dessutom högre än vad som gäller vid det ordinarie förfarandet (prop. 2002/03:106 s. 118 ff. och s. 233 samt HFD 2012 ref. 69).

Allokering av andelar i dotterbolag

Utländska juridiska personer är enligt 6 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, begränsat skattskyldiga i Sverige. Den som är begränsat skattskyldig är enligt 11 § första stycket 1 skattskyldig för bl.a. inkomst från ett fast driftställe här i landet. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. I andra stycket anges att uttrycket innefattar bl.a. filial.

     En filial ska enligt 8 och 10 §§ lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. stå under ledning av en verkställande direktör som är ansvarig för filialens verksamhet. En verkställande direktör har till uppgift att sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar, jfr 8 kap. 29 § aktiebolagslagen (2005:551).

     Det saknas särskilda regler i inkomstskattelagen för hur fördelningen av intäkter och kostnader till ett fast driftställe ska göras och hur inkomsten från ett fast driftställe ska beräknas. De allmänna bestämmelser som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet och för juridiska personer är därför tillämpliga även vid beskattning av filialer. Av 16 kap. 1 § IL framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. I samma bestämmelse anges att ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.

     Frågan om under vilka förutsättningar dotterbolagsaktier kan betraktas som en tillgång i ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige prövades i RÅ 1998 not. 229. Rättsfallet avsåg ett finskt företag som hade ett kontor i Stockholm där koncernledningens möten hölls. Kontoret hade bedömts utgöra ett fast driftställe och frågan var om utdelning från företagets svenska dotterbolag skulle fördelas dit. Så ansågs inte vara fallet och Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande. För att utdelningen ska utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste aktierna innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver och utgöra en tillgång i den svenska förvärvskällan. Innehavet av dotterbolagsaktierna ska utgöra en nödvändig förutsättning för den verksamhet som driftstället bedriver och betingas av just den verksamheten.

     Förarbetsuttalanden som gjordes när bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar infördes i inkomstskattelagen, liksom när bestämmelserna utökades till att även gälla andelar i handelsbolag, ger uttryck för samma synsätt som redovisas i rättsfallet i fråga om när utdelning från dotterbolag kan hänföras till ett fast driftställe. Som exempel på när så kan ske nämndes den situationen att ett svenskt dotterbolags verksamhet är integrerad med den verksamhet som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe (prop. 2002/03:96 s. 109 och prop. 2009/10:36 s. 47).

     I 2008 års vinstallokeringsrapport uttalar OECD bl.a. att vid bedömningen av vilka inkomster som ska fördelas till ett fast driftställe bör "the functionally separate entity approach" iakttas. Inkomstfördelningen bör vidare ske enligt en tvåstegsmetod där första steget utgörs av en funktions- och riskanalys. Funktionsanalysen konkretiseras genom bl.a. begreppet "significant people functions". Med "significant people functions" avses personer som har mandat att fatta beslut om förvärv, avyttring och finansiering av tillgångar (punkt 125). När sådana funktioner kan lokaliseras till ett fast driftställe anses det tala för att en huvuddel av risktagandet och det ekonomiska ägandet av tillgångarna också ligger i det fasta driftstället och då bör inkomster hänförliga till dem beskattas där. Vinstallokeringsrapporten behandlar inte uttryckligen andelar i dotterbolag.

     I Skatteverkets ställningstagande Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe, som publicerades i juli 2012, redogör verket för sin uppfattning att när det finns ett skatteavtal med det land där det utländska företaget hör hemma måste 2008 års vinstallokeringsrapport beaktas när det gäller att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället och om tillgångar i form av andelar i dotterbolag kan hänföras till den verksamheten. Detta bör enligt verket gälla trots att inga uttalanden i rapporten direkt rör dotterbolagsandelar. Skatteverkets slutsats är att sådana andelar i normalfallet ska allokeras till den del av företaget där sådana "significant people functions" finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt om hur förvärvet ska finansieras. Om sådana funktioner inte ingår i den verksamhet som bedrivs i det fasta driftstället anser Skatteverket att dotterbolagsandelarna normalt inte kan anses allokerade dit när inkomsten ska beräknas och detsamma gäller den skuld som avser förvärvet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skatteverket har i målen bedömt att bolagets filial i Sverige saknar de personer som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolagsaktier och hur ett sådant förvärv ska finansieras. Verket anser att bolaget, genom att inte lämna några upplysningar om vilka funktioner som i detta hänseende finns i filialen, lämnat oriktig uppgift och hävdar att uppgiften medfört att de ursprungliga taxeringsbesluten blivit felaktiga.

     Skatteverket gör alltså gällande att det vid 2009-2012 års taxeringar förelåg en upplysningsskyldighet för bolaget i nu aktuellt hänseende och att de ursprungliga taxeringsbesluten skulle ha fått ett annat innehåll om bolaget hade lämnat de upplysningar som Skatteverket anser sig ha saknat.

     Högsta förvaltningsdomstolen har inte meddelat prövningstillstånd i frågan om den allokering som skett är korrekt eller inte. Utan att ta ställning i den frågan, eller till vilken betydelse som förekomsten av vissa beslutsfunktioner kan ha för den, anser sig domstolen oförhindrad att pröva om Skatteverket har fog för sina påståenden.

     I vart fall innan OECD publicerade sin vinstallokeringsrapport 2008 var den allmänna uppfattningen att det som var avgörande för om aktier i ett dotterbolag skulle allokeras till en filial eller annat fast driftställe, var om verksamheterna i dotterbolaget och driftstället var tillräckligt integrerade med varandra. Ett krav var att aktieinnehavet var en nödvändig förutsättning för och betingat av den verksamhet som bedrevs i det fasta driftstället.

     Skatteverkets ställningstagande 2012 angående förutsättningarna för allokering av dotterbolagsaktier till fasta driftställen innebär att verket gör gällande att ytterligare ett rekvisit ska vara uppfyllt, nämligen att i normalfallet ska det i det fasta driftstället finnas personer som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av aktierna samt om hur förvärvet av dem ska finansieras.

     Beslut om köp och försäljning av dotterbolag kan inte annat än undantagsvis anses falla inom ramen för den löpande förvaltningen. Detta innebär att Skatteverkets nya synsätt i frågan om vad som är avgörande för om aktier i ett dotterbolag kan hänföras till ett fast driftställe medför att det i praktiken är närmast uteslutet för ett utländskt företag att allokera sådana aktier till dess fasta driftställe.

     Mot den bakgrunden anser Högsta förvaltningsdomstolen att det skulle föra väl långt att på 2008 års vinstallokeringsrapport grunda en skyldighet att upplysa om vilka funktioner som finns i en filial. Inte minst med tanke på vad det innebär i fråga om möjligheterna för Skatteverket att fatta beslut om eftertaxering och att påföra skattetillägg. En eventuell upplysningsskyldighet kan tidigast ha uppkommit i och med Skatteverkets ställningstagande från 2012.

     Men oavsett hur det förhåller sig med den saken kan frågan ställas om avsaknaden av upplysningar om beslutsfunktioner i bolagets filial påverkade innehållet i de grundläggande beskattningsbesluten.

     Av bolagets deklarationer för nu aktuella år framgår att filialen hade tillgångar i form av andelar i koncernföretag, att filialens skulder avsåg skulder till koncernföretag samt att filialen mottagit koncernbidrag och betalat ränta. Därmed måste det vid en granskning av deklarationerna ha framstått som mycket sannolikt att tillgångar i form av aktier i dotterbolag hade allokerats till filialen.

     Som framgått ovan kan det inte annat än undantagsvis förekomma att det i en filial finns sådana personer som har behörighet att fatta beslut om förvärv och försäljning av dotterbolag. Om Skatteverket hade ansett att förekomsten av sådana beslutsfunktioner var relevant för allokeringsfrågan så var den information som lämnades i deklarationerna tillräcklig för att Skatteverket borde ha utrett frågan.

     Det står därmed klart att det inte var avsaknaden av information om "significant people functions" i filialen som ledde till de enligt Skatteverket felaktiga taxeringsbesluten.

     Sammanfattningsvis finner Högsta förvaltningsdomstolen att det saknas grund för eftertaxering och påförande av skattetillägg. Vid sådant förhållande ska prövningstillstånd meddelas i de delar av målen i vilka frågan om prövningstillstånd har förklarats vilande och underinstansernas avgöranden upphävas.

Ersättning för kostnader

Bolaget har fått bifall till sitt yrkande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltnings-domstolen.

     Bolaget har yrkat ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltnings-domstolen med sammanlagt 1 961 675 kr. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 500 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd i de delar av målen i vilka frågan om prövningstillstånd har förklarats vilande.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas avgöranden.

Essity Treasury B.V. Holland, Stockholm Filial, tillerkänns ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med 500 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Stina Pettersson.

Justitieråden Baran och Gäverth var av skiljaktig mening beträffande motiveringen och ansåg att domen under rubriken Högsta förvaltningsdomstolens bedömning fram till underrubriken Ersättning för kostnader borde ha utformats enligt följande:

Som grundläggande förutsättning för eftertaxering gäller att den skatt-skyldige ska ha lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning och att den oriktiga uppgiften har medfört att beslutet har blivit felaktigt. Med oriktig uppgift avses en felaktig sakuppgift eller underlåtenhet att lämna en uppgift som har betydelse för beskattningen.

     Av det anförda följer att vid bedömningen av om oriktig uppgift lämnats måste först avgöras vilken eller vilka sakuppgifter som är av betydelse för skattefrågan. Detta innebär att ställning måste tas till hur beskattningsreglerna ska tolkas i det aktuella fallet (jfr prop. 2001/02:25 s. 162 f. och RÅ 2002 ref. 57).

     I nu aktuella mål har prövningstillstånd lämnats i frågan om det föreligger förutsättningar för eftertaxering, dvs. dels i frågan om någon oriktig uppgift lämnats, dels - om så är fallet - huruvida den oriktiga uppgiften har lett till att ett felaktigt beslut fattats. Högsta förvaltningsdomstolen måste således pröva om de i målen aktualiserade besluts-funktionerna avseende aktierna i dotterbolaget är av betydelse för allokeringen.

     Det har - såsom framgår av redovisningen av den rättsliga regleringen ovan - i praxis konstaterats att för att utdelning på aktier i ett dotterbolag ska utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste aktierna innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver och utgöra en tillgång i den svenska förvärvskällan (RÅ 1998 not. 229). I förarbetena till bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar - såvitt gäller andelar som ett utländskt bolag inom EES-området kan inneha genom ett fast driftställe - redovisas samma synsätt (prop. 2002/03:96 s. 109 och prop. 2009/10:36 s. 47). 

     Det kan varken av praxis eller av motivuttalanden som behandlar allokering av dotterbolagsaktier till fasta driftställen utläsas krav på förekomst av vissa beslutsfunktioner för att aktier i ett dotterbolag ska kunna hänföras till ett fast driftställe. Ett sådant krav skulle för övrigt innebära att det i praktiken är närmast uteslutet för ett utländskt företag att allokera aktier i ett dotterbolag till ett fast driftställe. Beslut om köp och försäljning av dotterbolag kan nämligen inte annat än undantagsvis anses falla inom ramen för den löpande förvaltningen.

     När det gäller nu aktuella dotterbolagsaktier kan det dessutom tilläggas att förvärvet, finansieringen och allokeringen skedde i samband med att filialen inrättades. Beslut avseende dessa åtgärder fattades således som ett led i inrättandet av filialen och faller därför redan på den grunden utanför ramen för den löpande förvaltningen i filialen. Det har vidare inte framkommit att det, såvitt gäller nu aktuella beskattningsår, aktualiserats några andra åtgärder avseende aktierna än åtgärder av löpande karaktär såsom betalning av ränteutgifter. Mot bakgrund av att bolagets all personal och dess ledning var hänförlig till filialen saknas det anledning att ifrågasätta att filialen skulle kunna utföra sådana löpande åtgärder inom ramen för dess verksamhet. 

     Mot bakgrund av det anförda anser Högsta förvaltningsdomstolen att avsaknaden av upplysningar om vissa beslutsfunktioner i form av "significant people functions" i filialen med avseende på dotterbolagsaktierna inte innebär att det har lämnats oriktig uppgift till ledning för aktuella taxeringar. Därmed saknas grund för eftertaxering och påförande av skattetillägg. Vid sådant förhållande ska prövningstillstånd meddelas i de delar av målen i vilka frågan om prövningstillstånd har förklarats vilande och underinstansernas avgöranden upphävas.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2016-03-10, ordförande Önell):

Utgångspunkter för vinstallokering

[text här utelämnad]

Förvaltningsrätten konstaterar att bestämmelsen om fasta driftställen i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna är formulerad på samma sätt som den i IL. Enligt förvaltningsrätten är också den metod för allokering som uttrycks i 2008 års vinstallokeringsrapport och OECD:s kommentarer i linje med nämnda svensk praxis, d.v.s. inkomster hos en filial ska bestämmas som om filialen vore ett fristående företag, eller "separate entity" (se även prop. 1955:87 s. 63 f.). För tolkningen av bestämmelsen i IL anser därför förvaltningsrätten att det är relevant och möjligt att använda OECD:s kommentarer och rapporten som tolkningsunderlag för de svenska reglerna trots att dessa inte är bindande för tillämpningen av intern rätt. Detta har även gjorts tidigare i svensk praxis (jfr RÅ 1991 ref. 107 och Kammarrätten i Stockholms dom från den 20 september 2012 i mål nr 4858-4861-10).

     Vid allokering av dotterbolagsandelar är det således inte tillräckligt att bedöma integrationen mellan filialen och dotterbolaget samt bedöma huruvida innehavet av andelarna är en nödvändig förutsättning för tillhandahållandet av filialens tjänster. Utgångspunkten för allokeringen är alltjämt att filialen bedöms som om den vore ett fristående företag. I en sådan bedömning är det nödvändigt att lokalisera nyckelpersonerna för ägandet av andelarna och riskerna bl.a. med beaktande av det som anges i rapporten. Genom att tillämpa bestämmelserna på detta sätt uppnås också en större enhetlighet med motsvarande bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna.

Har filialen rätt till avdrag?

[text här utelämnad]

Med utgångspunkt i att filialen ska bedömas som om den vore ett fristående företag är lokaliseringen av dessa nyckelpersoner av avgörande betydelse vid vinstallokeringen. Det som framkommit i målen, bl.a. i fråga om integrationen mellan filialen och dotterbolaget, förändrar inte bedömningen av att dessa nyckelpersoner saknas i filialen och att det ekonomiska ägandet av andelarna därmed framstår som mindre kopplat dit. Vid en samlad bedömning anser förvaltningsrätten att omständigheterna i målen innebär att dotterbolagsandelarna, vid tillämpningen av IL, inte kan allokeras till filialen. Räntorna är således inte avdragsgilla i Sverige.

     Skatteverkets beslut att inte medge de yrkade avdragen avseende taxeringsåret 2013 och beskattningsåret 2013 är således riktiga. Över-klagandena ska därför avslås i dessa delar.

Föreligger förutsättningar för eftertaxering?

För taxeringsåren 2009-2012 måste förutsättningarna för eftertaxering vara uppfyllda för att avdragen ska kunna vägras.

     Filialen har i sina deklarationer utelämnat nödvändig information för bedömningen av hur filialen och dotterbolaget var integrerade med varandra, på vilket sätt dotterbolagsandelarna var betingade av filialens verksamhet och vilka som var relevanta nyckelpersoner för ägandet av andelarna. Utifrån deklarationerna saknades alltså möjlighet att göra ett ställningstagande till rätten till avdrag för räntekostnaderna.

     Det går inte att tillgodoräkna sig information som lämnats vid tidigare taxeringsår och anse att den informationen skulle ha använts av Skatteverket för att ta ställning till avdragen även för de i målen aktuella åren (jfr RÅ 1980 1:52). Det förhandsbesked som gällt för filialen under åren 2005-2007 angående i stort sett samma beskattningsfråga har alltså inte befriat filialen från att för åren därefter lämna upplysningar angående allokeringen. Att det förelegat ett förhandsbesked kan inte heller anses innebära att det uppstått en utredningsskyldighet för Skatteverket. Förvaltningsrätten anser därför att det klart framgår att filialen lämnat oriktiga uppgifter angående avdragen i sina deklarationer.

     För eftertaxering måste det föreligga ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga taxeringsbeslutet (se 4 kap. 16 § taxeringslagen). Enligt filialen finns inget sådant orsakssamband eftersom bestämmelserna kring vinstallokering har ändrats sedan deklarationerna lämnades in eller i vart fall för att Skatteverket fram till åtminstone 2012 haft en annan uppfattning om hur allokering ska göras (se Skatteverkets ställningstagande Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe, den 3 juli 2012).

     I HFD 2013 ref. 51 anges bl.a. följande om orsakssambandet. En grundläggande förutsättning för att en oriktig uppgift inte ska anses ha lett till att taxeringsbeslutet blivit felaktigt är att det är Skatteverket som haft den felaktiga uppfattningen om gällande rätt. Denna felaktiga uppfattning måste dessutom ha förelegat vid tiden för taxeringsbeslutet. Vidare bör det ställas höga krav för att det i efterhand ska kunna anses att myndigheten tidigare haft denna felaktiga uppfattning och att detta medfört det felaktiga taxeringsbeslutet. Normalt bör krävas att den felaktiga uppfattningen om rättsläget kommit till klart uttryck, exempelvis i allmän information - broschyrer, ställningstaganden, handledningar eller liknande - som Skatteverket gett ut inför taxeringen.

     Filialen har som exempel på sådana uttryck nämnt att Skatteverket inte överklagade filialens förhandsbesked angående åren 2005-2007, att information om förhandsbeskedet publicerats i ett rättsfallsprotokoll och att förhandsbeskedet omnämns i en promemoria från 2008 (Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, den 23 juni 2008).

     Rapporten om vinstallokering publicerades under 2008, d.v.s. året innan deklarationen för taxeringen 2009 skulle lämnas in. Såsom framgår av förvaltningsrättens bedömning i tidigare avsnitt har rapporten betydelse som tolkningsunderlag för gällande regler. Förvaltningsrätten anser alltså att gällande rätt inte har ändrats i efterhand på det sätt som filialen påstår utan att rapporten tydliggör underlaget för tillämpningen. Det har vidare inte kommit till klart uttryck att Skatteverket sedan rapporten publicerades haft den felaktiga uppfattningen att rapporten saknade relevans för bedömningar av allokering av dotterbolagsandelar till ett fast driftställe i Sverige. Inget av de uttryck från Skatteverket som filialen uppmärksammat är klara uttryck för att Skatteverket har haft en felaktig uppfattning om rättsläget kring vinstallokering under de i målen aktuella taxeringsåren.

     Till detta ska läggas att filialen helt utelämnat upplysningar i deklarationen till ledning för allokeringen. Mot bakgrund av dessa omständigheter bedömer förvaltningsrätten sammantaget att filialen genom att lämna oriktiga uppgifter har orsakat de felaktiga taxerings-besluten.

     Eftertaxering får dock inte ske om det kan anses uppenbart oskäligt (4 kap. 18 § andra stycket taxeringslagen). I förarbetena anges att det krävs exceptionella omständigheter för att det ska anses uppenbart oskäligt att eftertaxera när övriga rekvisit är uppfyllda, och att bestämmelsen bör ses som en ventil för mycket speciella fall. En annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från principen att taxeringsbesluten ska bli så likformiga och riktiga som möjligt. Tidsaspekten, beskattningsfrågans komplexitet samt sjukdom m.m. är exempel på omständigheter som angetts kunna vara av betydelse (se prop. 1991/92:43 s. 91 f.).

     Förvaltningsrätten anser i och för sig att rapporten och slutsatserna däri bör tillämpas med viss försiktighet eftersom riktlinjerna inte direkt berör andelar i dotterbolag. Det bör även tas viss hänsyn till att rättsläget inte har varit helt klart och att filialen fått ett förhandsbesked som gällt för tidigare år och som inneburit en annan taxering. Mot bakgrund av vad som framgår av förarbetena anser förvaltningsrätten dock inte att detta är tillräckligt för att eftertaxering ska framstå som uppenbart oskäligt.

     Skatteverket har därmed haft rätt att genom eftertaxering vägra filialen de yrkade avdragen för taxeringsåren 2009-2012. Över-klagandena ska således avslås även i dessa delar.

Skattetillägg

Filialen har i deklarationen för samtliga aktuella år lämnat samma oriktiga uppgifter om allokeringen av dotterbolagsandelarna. Det före-ligger därmed förutsättningar för att påföra filialen skattetillägg för alla åren.

     Skatteverket har satt ned skattetilläggen till hälften och som skäl för detta angivit att de inte står i rimlig proportion till den felaktighet som filialen begått och konstaterat att befrielse kan bli aktuellt när det gäller en svår skatterättslig fråga (jfr 5 kap. 14 § taxeringslagen och 51 kap. 1 § SFL). Förvaltningsrätten anser att det som framkommit i målen inte ger skäl för ytterligare befrielse. Överklagandena ska därför avslås i sin helhet.

Ersättning för kostnader

Varken målens utgång eller övriga omständigheter i målen innebär att bolaget har rätt till ersättning för sina kostnader hos förvaltningsrätten.

- Förvaltningsrätten avslår överklagandena och yrkandet om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Stockholm, (2017-06-16, Berg, Jonsson och Ringvall):

Rättslig reglering m.m.

[text här utelämnad]

Innebörden av de bestämmelser i inkomstskattelagen som är aktuella i förevarande mål är att intäkter och kostnader som är hänförliga till ett fast driftställe också ska allokeras dit. Detta överensstämmer med OECD:s modellavtal och även med skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Samma överensstämmelse föreligger i synsättet att filialen ska behandlas som om den vore ett fristående företag, "the separate entity approach". Det är denna övergripande metod som utvecklas i 2008 års rapport där den betecknas som "the functionally separate entity approach" och utgör "the authorised OECD approach".

     I svensk praxis och i förarbeten ges viss vägledning om när dotter-bolagsandelar kan allokeras till ett fast driftställe i Sverige. En avgörande faktor har varit i vilken utsträckning verksamheten i det fasta driftstället har varit integrerad med verksamheten i dotterbolaget (se t.ex. RÅ 1998 not. 229 och prop. 2002/03:96 s. 109) och om andelsinnehavet därigenom varit en nödvändig förutsättning för och betingats av det fasta driftställets verksamhet.

     I såväl svensk intern rätt som i rapporten är således syftet att ge verktyg för att på bästa sätt allokera intäkter och kostnader till fasta driftställen i enlighet med de principer som är gemensamma för svensk lagstiftning, OECD:s modellavtal och skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Rapporten kan enligt kammarrättens mening därför inte i nu aktuella delar anses utvidga tillämpningsområdet för tillämpliga bestämmelser eller anses stå i konflikt med äldre kommentarer till artikel 7 i modellavtalet, detta även om en tillämpning av den metodik som förespråkas i rapporten skulle leda till en annan allokering än annars. Den grundläggande beskattningsrätten och principerna för den är fortfarande desamma. Det förhållandet att Skatteverket för sina processer på ett annat sätt med åberopande av rapporten medför inte någon annan bedömning.

     Kammarrätten instämmer därför i förvaltningsrättens bedömning att rättslig vägledning kan hämtas från både kommentarerna till den för målen relevanta artikel 7 i modellavtalet som behandlar inkomst av rörelse och allokering till fast driftsställe samt från 2008 års rapport vid bedömningen av om dotterbolagsandelarna ska hänföras till filialen enligt intern svensk rätt. Att rapporten inte uttryckligen tar upp andelar i dotterbolag föranleder inte någon annan bedömning. Artikel 10.4 i modellavtalet, som rör utdelning och fasta driftställen, hänvisar till artikel 7. Artikel 10.4 har inte ändrats efter rapportens tillkomst.

Ränteavdrag

Allokering av tillgångarna till filialen kan, enligt kammarrättens mening, inte ske genom att konstatera att det s.k. huvudkontoret inte bedriver någon egen verksamhet och saknar relevanta nyckelpersoner. Utgångspunkt för bedömningen är således att dotterbolagsandelarna kan allokeras till filialen endast om det är filialen som innehar relevanta nyckelpersoner (SPF).

     Dotterbolagsandelar skiljer sig till sin karaktär från andra tillgångar då de inte löpande används eller hanteras i verksamheten. Relevanta nyckelpersoner avseende sådana tillgångar måste, enligt kammarrättens mening, vara de personer som har behörighet att hantera de aktuella tillgångarna, dvs. råder över frågor som förvärv, finansiering och avyttring, och de därtill hörande riskerna. Kammarrätten delar således inte filialens uppfattning att mandat att förvärva, finansiera och avyttra dotterbolagsandelar saknar betydelse för allokeringsbedömningen eller att dotterbolagsandelarna ska allokeras till filialen även om relevanta funktioner funnits på koncernnivå i Sverige.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten således dels att det klart framgår att nyckelpersoner (SPF) avseende förvärv, finansiering och avyttring av andelarna i Finans och de därtill hörande riskerna inte har funnits i filialen, dels att det är mycket sannolikt att innehavet av andelarna inte har varit nödvändigt för och betingats av filialens verksamhet. Det saknas därför stöd för att allokera andelarna och den därtill hörande skulden till filialen. Filialens överklagande ska därför avslås vad gäller avdrag för räntor vid 2013 års taxering och vid inkomst-beskattningen för beskattningsåret 2013. Såsom förvaltningsrätten angett krävs, för att filialen ska vägras avdrag taxeringsåren 2009-2012, att det också finns grund för eftertaxering.

Eftertaxering och skattetillägg

Av praxis framgår att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet aktualiseras när uppgifterna i den skattskyldiges deklarationsmaterial är så motstridiga, otydliga eller ofullständiga att det får anses i det närmaste uteslutet att de lämnade uppgifterna hade kunnat godtas utan närmare utredning (jfr t.ex. RÅ 2003 ref. 4, RÅ 2004 ref. 11 och RÅ 2004 not. 184). De uppgifter som lämnats i deklarationen för respektive taxeringsår, bl.a. i balansräkningarna, kan inte anses vara så motstridiga eller ofullständiga på det sätt som avses i ovan nämnda rättsfall. Någon särskild utredningsskyldighet har därför inte utlösts för Skatteverket. Skatteverkets bedömning avseende tidigare års taxeringar påverkar inte den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Inte heller det förhållandet att filialen erhållit ett förhandsbesked avseende tidigare taxeringsår påverkar enligt kammarrättens mening bedömningen av om oriktig uppgift har lämnats.

     Kammarrätten konstaterar att filialen inte har lämnat tillräckliga uppgifter för att möjliggöra en bedömning av vilka funktioner som funnits i filialen med avseende på andelsinnehavet, eller av verksamheten i filialen och eventuell integration med verksamheten i Finans. Samman-taget anser kammarrätten därför att det klart framgår att filialen har lämnat oriktiga uppgifter.

     För att eftertaxering ska kunna ske krävs vidare att det är de oriktiga uppgifterna som har medfört att taxeringsbesluten blivit felaktiga. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i rättsfallet HFD 2013 ref. 51 att en grundläggande förutsättning för att en oriktig uppgift inte ska anses ha lett till att taxeringsbeslutet blivit felaktigt är att det är Skatteverket som haft den felaktiga uppfattningen om gällande rätt. Denna felaktiga uppfattning måste dessutom ha förelegat vid tiden för taxeringsbeslutet. Vidare bör det ställas höga krav för att det i efterhand ska kunna anses att myndigheten tidigare haft denna felaktiga uppfattning och att detta medfört det felaktiga taxeringsbeslutet. Normalt bör krävas att den felaktiga uppfattningen om rättsläget kommit till klart uttryck, exempelvis i allmän information - broschyrer, ställningstaganden, handledningar eller liknande - som Skatteverket ger ut inför taxeringen.

     Fråga uppkommer bl.a. om bedömningen påverkas av att Skatterättsnämnden år 2004 lämnade det tidigare omnämnda förhandsbeskedet till filialen avseende taxeringsåren 2004-2007. Enligt förhandsbeskedet skulle aktierna i Finans samt därtill hörande lån och räntekostnader i skattemässigt hänseende anses hänförliga till filialen. Kammarrätten instämmer här i förvaltningsrättens bedömning att förekomsten av förhandsbeskedet och att det omnämnts i vissa sammanhang (jfr förvaltningsrättens dom s. 12) inte innebär att Skatteverkets uppfattning kommit till klart uttryck på det sätt som anges i det nämnda rättsfallet. Tvärtom kan det snarast under den i målen aktuella tiden anses ha rått en viss osäkerhet kring hur allokering av dotterbolagsandelar till utländskt bolags filial skulle bedömas givet olika situationer (sådan osäkerhet ansågs enligt Högsta förvaltningsdomstolen även gälla för de förhållanden som var föremål för prövning i rättsfallet HFD 2013 ref 51). Kammarrätten anser därför att de höga krav som enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska ställas för att i efterhand anse att Skatteverket har haft en felaktig uppfattning om rättsläget och därmed medfört de felaktiga taxeringsbesluten inte är uppfyllda i detta fall. Det får mot denna bakgrund anses att filialen har orsakat de felaktiga besluten genom att lämna oriktiga uppgifter.

     Kammarrätten anser inte att omständigheterna i målen medför att beslut om eftertaxering framstår som uppenbart oskäligt. Grund för eftertaxering föreligger därför för taxeringsåren 2009-2012. Filialens överklagande avseende ränteavdrag ska således avslås även för dessa år.

     Filialen har i enlighet med vad som anförts angående grund för eftertaxering, lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Det finns därför även grund för att ta ut skattetillägg. Skatteverket har beslutat om nedsättning till hälften med anledning av att skattetilläggen, om de utgick med 40 procent av skattehöjningen, inte stod i rimlig proportion till felaktigheten.

     Skattetilläggen uppgår till betydande belopp även med beaktande av den nedsättning som redan beslutats. Frågan är om det finns skäl att, med beaktande av den nyanserade prövning som ska göras, medge ytterligare nedsättning. Som kammarrätten nyss konstaterat kan viss osäkerhet anses ha rått kring hur allokering av dotterbolagsandelar till utländskt bolags filial skulle bedömas givet olika situationer. Detta har i än högre grad gett anledning för filialen att tydligt uppge alla omständigheter som kunde vara relevanta för bedömningen. Det förhållandet att ett förhandsbesked erhållits avseende taxeringsåren 2004-2007 visar ju dessutom att filialen var i högsta grad medveten om frågans komplexitet. Även med beaktande av vad filialen anfört anser kammarrätten således att det inte föreligger skäl för att medge ytterligare befrielse från skattetilläggen. Det kan inte anses oskäligt att ta ut skattetillägg med de nu fastställda beloppen (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 1).

Ersättning för kostnader hos förvaltningsrätten och kammarrätten

Filialen har inte vunnit bifall till överklagandet i kammarrätten. Målen är inte av betydelse för rättstillämpningen och det föreligger inte heller synnerliga skäl för ersättning, varför överklagandet i denna del samt yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten ska avslås.

- Kammarrätten avslår överklagandet samt yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Sökord: Efterbeskattning

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 78

Målnummer: 1669-18

Avdelning: 

Avgörandedatum: 2018-12-20

Rubrik: Aktiviteter av visst slag som utförs i Sverige inom ramen för en utländsk stiftelses fullföljdsverksamhet har inte ansetts medföra att den får ett fast driftställe här. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 6 kap. 7 §, 8 § och 11 § samt 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige. De beskattas här endast för vissa särskilt angivna inkomster, t.ex. inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe. Med fast driftställe avses, som huvudregel, en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Ett kontor kan vara en sådan plats.

     I en ansökan om förhandsbesked uppgav Bill and Melinda Gates Foundation (stiftelsen) följande.

     Stiftelsen, som är en välgörenhetsorganisation, är registrerad i USA och undantagen från inkomstbeskattning där. Den har till ändamål att bl.a. främja hjälpverksamhet i utvecklingsländer.

     Stiftelsen har fyra fokusområden. Ett av dessa är att arbeta för att hjälpa världens fattigaste människor att ta sig ur hunger och fattigdom. Ett annat område är att utnyttja framsteg inom vetenskap och teknik för att rädda liv i utvecklingsländerna. Ytterligare ett område har benämnts Global Policy & Advocacy och är inriktat på att bygga upp strategiska relationer och främja en politik som bidrar till att förbättra stiftelsens arbete.

     Stiftelsen överväger nu att rekrytera en s.k. Senior Program Officer (SPO) som ska arbeta heltid inom området Global Policy & Advocacy från ett kontor i Sverige. SPO ska bl.a. kommunicera med olika beslutsfattare i Sverige för att öka det politiska stödet för stiftelsens projekt. Denne ska också bilda opinion för att skapa en gynnsam politisk miljö för global utveckling och samarbete inom utvecklingspolitiken.

     Stiftelsen kommer inte att ordna eller delta i några insamlingar i Sverige. Eventuella donationer som arbetet i Sverige genererar kommer direkt att tillföras andra organisationer som stiftelsen samarbetar med. SPO ska inte heller arbeta med investeringar eller förvaltning av kapital i eller från Sverige. Arbetet kommer således inte att generera några inkomster utan kommer uteslutande att bestå i ideell verksamhet finansierad med medel ur stiftelsekapitalet.

     SPO kommer formellt att vara anställd av ett fristående företag som yrkesmässigt tillhandahåller tjänster till företag och organisationer, såsom lönehantering, betalning av sociala avgifter och hantering av kontrolluppgifter. Tillsyn och administrativt stöd ska tillhandahållas av stiftelsens kontor i London. Inköp, betalningar, bokföring och redovisning kommer att skötas från USA.

     Genom ansökan om förhandsbesked ville stiftelsen få klarlagt om den får ett fast driftställe i Sverige. Det ställdes också ett antal följdfrågor för det fall stiftelsen skulle anses ha ett fast driftställe här. 

     Skatterättsnämnden fann att stiftelsen inte får fast driftställe i Sverige. Nämnden ansåg att stiftelsen i egenskap av juridisk person bedriver näringsverksamhet. Då stiftelsen ska hyra ett kontor i Sverige kommer det vidare att finnas en stadigvarande plats för verksamheten. Näringsverksamheten kan emellertid inte anses, helt eller delvis, bedriven från denna plats. Stiftelsens kärnverksamhet är att förvalta det donerade kapitalet och att genom donationer ur kapitalet främja de allmännyttiga ändamålen. Den person som stiftelsen avser att rekrytera i Sverige kommer inte att hantera något kapital eller förvalta några tillgångar och inte heller arbeta med att samla in medel eller få andra att donera medel till stiftelsen. Något fast driftställe uppkommer därför inte. Med denna utgång förföll följdfrågorna.

Yrkanden m.m.

Skatteverket anser att lämnade förutsättningar inte är entydiga vad gäller frågan om stiftelsen kommer att delta i insamlingar i Sverige. Verket yrkar därför att förhandsbeskedet ska undanröjas och ansökan avvisas. Om så inte sker yrkar Skatteverket att svaret ändras till att stiftelsen får fast driftställe i Sverige. Skatteverket anför följande.

     Den verksamhet som är avsedd att bedrivas i Sverige omfattas av ett av stiftelsens fokusområden. Verksamheten i Sverige kan därför inte anses vara av förberedande eller biträdande karaktär utan utgör en del av kärnverksamheten. Till kärnverksamheten bör vidare hänföras insamling av medel, även om medlen kanaliseras till hjälpverksamheten genom andra organisationer.

     Stiftelsen anser att överklagandet ska avslås och anför följande. Stiftelsen avser inte att bedriva aktiv insamling i Sverige. Arbetet här kommer att syfta till att uppmuntra regeringar, icke-statliga organisationer och globala institutioner att hjälpa låg- och medelinkomstländer.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om en utländsk stiftelse får fast driftställe i Sverige genom att bedriva viss del av den verksamhet som avser fullföljandet av stiftelseändamålet från ett kontor här.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 6 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. Av 8 § första stycket framgår att med utländsk juridisk person avses en utländsk association om den, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och om enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

     I 6 kap. 11 § anges vilka inkomster som en begränsat skatt-skyldig juridisk person ska beskattas för i Sverige. Enligt första stycket 1 beskattas en sådan skattskyldig för bl.a. inkomst från ett fast driftställe här.

     Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe innefattar enligt andra stycket bl.a. kontor.

     Bestämmelserna om fast driftställe har utformats med OECD:s modellavtal som förebild (RÅ 2009 ref. 91 med där gjorda hänvisningar). Definitionen av fast driftställe finns i artikel 5 i modellavtalet. Enligt huvudregeln i punkt 1 avses med fast driftställe "a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on".

     Enligt 13 kap. 1 § första stycket IL räknas till inkomstslaget näringsverksamhet inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Enligt 2 § räknas för juridiska personer inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §. Av 16 kap. 1 § framgår vidare att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla.

     Av RÅ 2009 ref. 91 följer att uttrycken affärsverksamhet och näringsverksamhet i 2 kap. 29 § inte innebär någon begränsning till näringsverksamhet av visst slag.  

     I 7 kap. finns särskilda bestämmelser om undantag från skattskyldighet för stiftelser som uppfyller ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskraven i kapitlet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Av ansökan om förhandsbesked och de kompletteringar som gjorts till denna framgår vilket slag av arbetsuppgifter som ska utföras från kontoret i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen anser därför, i likhet med Skatterättsnämnden, att omständigheterna är tillräckligt klarlagda för att den ställda frågan ska kunna besvaras.

     Stiftelsen uppfyller, enligt lämnade förutsättningar, kraven för att vara en utländsk juridisk person. Det är vidare ostridigt att verksamheten i fråga ska bedrivas från en stadigvarande plats i Sverige. Det kan konstateras att stiftelsen inte avser att bedriva någon egentlig näringsverksamhet eller annan inkomstgenererande verksamhet i Sverige. Frågan är om stiftelsen trots det ska anses ha ett fast driftställe här.

     Bestämmelserna i 13 kap. 1 och 2 §§ IL innebär att alla inkomster och utgifter hos en stiftelse hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet; alltså även den verksamhet som syftar till att främja stiftelsens ändamål, den s.k. fullföljdsverksamheten.

     Till en stiftelses fullföljdsverksamhet som inte utgör egentlig näringsverksamhet räknas - förutom de aktiviteter som direkt främjar stiftelsens ändamål - även annan verksamhet som ingår som ett led i fullföljdsverksamheten och vars syfte är att främja ändamålet (RÅ 2001 ref. 17). Sådana aktiviteter kan avse t.ex. planering, information till och etablering av kontakter med dem som tillhör destinatärskretsen, kontakter med myndigheter och opinionsbildning. Aktiviteter av dessa slag syftar inte till att förvärva och bibehålla inkomster. Utgifter hänförliga till fullföljdsverksamheten är därför inte avdragsgilla när den skatte-pliktiga inkomsten av näringsverksamhet beräknas. Utgifterna får inte heller beaktas vid beräkningen av de inkomster som skulle ha varit skattepliktiga om undantagsreglerna i 7 kap. inte varit tillämpliga (jfr RÅ 2001 ref. 17). En verksamhet som uteslutande består av sådana aktiviteter bör därför, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, inte medföra att en stiftelse får ett fast driftställe här.

     Den i målet aktuella verksamheten vid kontoret i Sverige ska, enligt lämnade förutsättningar, uteslutande bestå av sådana aktiviteter som enligt det sagda inte leder till att stiftelsen får fast driftställe i Sverige. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Baran, Gäverth och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Elin Sedin.   

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-02-23, Eng, ordförande, Pettersson, Hellenius, Jönsson, Påhlsson, Pärlhem och Sundin):

Förhandsbesked

Bill och Melinda Gates Foundation får inte fast driftställe i Sverige.

Motivering

Inledningsvis konstaterar nämnden att det av de lämnade förutsättningarna framgår tydligt att stiftelsen inte kommer att delta i några insamlingar i Sverige eller hantera något kapital eller andra tillgångar här. De lämnade förutsättningarna kan därför inte anses motsägelsefulla. Inte heller i övrigt finns skäl att avvisa ansökan. Vid prövning i sak gör nämnden följande bedömning.

     Stiftelsen är en utländsk juridisk person och därmed skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. Stiftelsens ändamål är allmännyttiga och verksamheten bedrivs utan vinstintresse. Stiftelsen förvaltar genom Trust tillgångar som uppgår till ca 40 miljarder US-dollar.

     Frågan är om den verksamhet stiftelsen bedriver, trots att den är av ideell natur, utgör näringsverksamhet och affärsverksamhet vid tillämpning av bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL.

     I rättsfallet RÅ 2009 ref. 91 var frågan om ett norskt bolag, vars enda verksamhet var att förvalta marknadsnoterade aktier, hade fast driftställe i Sverige. En första fråga var om den av bolaget bedrivna kapitalförvaltningen utgjorde näringsverksamhet och affärsverksamhet i den mening som avses i 2 kap. 29 §. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att juridiska personer enligt 13 kap. 1 och 2 §§ bara har ett inkomstslag, nämligen näringsverksamhet och att den bestämningen av uttrycket näringsverksamhet som görs i 13 kap. självklart gäller de efterföljande kapitlen om näringsverksamhet. Enligt domstolen har uttrycket samma innebörd i hela inkomstskattelagen. Den av bolaget bedrivna verksamheten ansågs därmed utgöra näringsverksamhet.

     Eftersom stiftelsen är en utländsk juridisk person anses den mot denna bakgrund bedriva näringsverksamhet vid tillämpningen av bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 §.

     För att ett fast driftställe ska föreligga krävs vidare att näringsverk-samheten helt eller delvis bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamheten. Enligt paragrafens andra stycke kan en sådan plats t.ex. vara ett kontor. Mot bakgrund av att stiftelsen kommer att hyra ett kontor i Sverige finns en stadigvarande plats för verksamheten. Slutligen krävs att näringsverksamheten bedrivs från denna plats.

     Stiftelsens kärnverksamhet är att förvalta det donerade kapitalet och att genom donationer ur kapitalet främja de allmännyttiga ändamålen. Den person som stiftelsen tänker rekrytera i Sverige kommer inte att hantera något kapital eller förvalta några tillgångar. SPO kommer inte heller att arbeta med att samla in eller donera några medel för stiftelsens räkning. Enligt Skatterättsnämndens mening kan stiftelsens verksamhet därmed inte anses, helt eller delvis, bedriven från Sverige. Något fast driftställe uppkommer därför inte i Sverige.

Sökord: Fast driftställe; Stiftelse

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 77

Målnummer: 2922-18

Avdelning:

Avgörandedatum: 2018-12-17

Rubrik: Tillträde till en visning i efterhand av en oredigerad inspelning av en kulturell föreställning omfattas av reducerad skattesats. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum: 7 kap. 1 § tredje stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Skattesatsen på biljetter till biografföreställningar höjdes i januari 2017 från 6 till 25 procent. För tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar tillämpas fortfarande skattesatsen 6 procent.

     Framtidens Mötesplats AB visar kulturella föreställningar på biograf, exempelvis operor från Metropolitan Opera i New York och Kungliga Operan i Stockholm, pjäser från National Theatre i London, baletter från Bolsjojteatern i Moskva, konserter med Berlinfilharmonikerna och rockkonserter. Föreställningarna är antingen direktsända via satellit eller inspelade och sända i efterhand. En inspelad version av en föreställning överensstämmer med den direktsända och har inte på något sätt bearbetats.

     Genom ansökan om förhandsbesked ville bolaget få veta om den reducerade skattesatsen om 6 procent ska tillämpas på tillträde till bolagets visning i efterhand av inspelade kulturella föreställningar.

     Skatterättsnämnden fann att tillhandahållande i form av tillträde till uppspelning av kulturella föreställningar, som spelats in men inte redigerats och som visas i efterhand, omfattas av skattesatsen 6 procent. Nämnden ansåg att en inspelad kulturell föreställning, oavsett om den visas i realtid eller i efterhand, har samma karaktär som den kulturella föreställning som den närvarande publiken tar del av på plats när föreställningen framförs.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bolagets visning i efterhand av oredigerade inspelningar av kulturella föreställningar omfattas av skattesatsen 25 procent och anför följande.

     De kulturella föreställningar som omfattas av den lägre skattesatsen har det gemensamt att de är tillgängliga för allmänheten efter att en avgift har betalats för tillträdet och att de genomförs vid en viss tidpunkt och på en viss plats. Om publiken befinner sig på den plats där föreställningen genomförs eller på en annan plats och där tar del av föreställningen via en direktsändning saknar betydelse. Det avgörande är att publiken är fysiskt närvarande vid den tidpunkt då föreställningen genomförs. En inspelad föreställning väljer åskådaren själv när denne vill se, i den mån den visas för allmänheten, och är därmed att jämställa med sådana inspelningar som har bearbetats, redigerats eller klippts.

     Framtidens Mötesplats AB anser att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om tillträde till en visning i efterhand av en oredigerad inspelning av en kulturell föreställning omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tas skatt ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av tredje stycket 5 framgår att skatten ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar.

     Bestämmelsen i tredje stycket 5 fick sin nuvarande lydelse den 1 januari 2017 då biografföreställningar togs bort från tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. Dessa föreställningar beskattas efter lagändringen med normalskatte-satsen 25 procent.

     I propositionen som föregick lagändringen uttalades följande (prop. 2015/16:1 s. 321 f.). Några av remissinstanserna anser att förslaget kan ge upphov till gränsdragningsproblem eftersom tillträde till filmvisningar på en biograf kommer att beskattas med 25 procent medan visning av t.ex. en operaföreställning på en biograf beskattas med 6 procent. Enligt regeringens uppfattning är det vanligtvis tydligt vilken typ av föreställning som visas på en biograf. Det bör därför inte medföra några stora problem att avgöra vilken mervärdesskattesats som ska beräknas på priset vid biljettförsäljningen. Det bör heller inte vara några svårigheter för biljettförsäljaren att avgöra vilken typ av föreställning som visas, dvs. om det t.ex. är en film, en operaföreställning eller ett sportevenemang som visas på biografen.

     Bestämmelsen om reducerad skattesats på kulturella föreställningar i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML har sin motsvarighet i artikel 98.1 och artikel 98.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) samt punkt 7 i bilaga III till direktivet. Medlemsstaterna får enligt dessa bestämmelser tillämpa reducerad skattesats på tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, muséer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anläggningar.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

För att de tjänster som bolaget tillhandahåller ska omfattas av reducerad skattesats krävs att de avser tillträde till sådana kulturella föreställningar som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML, dvs. konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balett-föreställningar eller andra jämförliga föreställningar.

     Bestämmelserna om reducerad skattesats i mervärdesskattelagen ska som utgångspunkt tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. I detta fall råder det ingen tvekan om att de föreställningar som spelas in i sig är sådana som omfattas såväl av direktivets som av mervärdesskattelagens bestämmelser om reducerad skattesats. Det är också klart att direktivet tillåter att en reducerad skattesats tillämpas även när en inspelad föreställning visas på en biograf. En sådan filmvisning kan tveklöst inordnas under direktivets uttryck "tillträde till biograf".

     Enligt den svenska lagstiftningen omfattas dock inte längre tillträde till biografföreställningar av den reducerade skattesatsen. Frågan är därför om en visning av en inspelad föreställning kan inordnas under någon av de föreställningar som nu räknas upp i mervärdesskattelagen.

     Utformningen av bestämmelsen i mervärdesskattelagen om den reducerade skattesatsen på tillträde till vissa kulturella föreställningar ger uttryck för att den är avsedd att omfatta föreställningar med visst innehåll. Vad som avses är föreställningar som framförs av artister inför publik. Av bestämmelsens ordalydelse kan inte utläsas något om i vilken form eller på vilken plats som publiken ska ta del av en föreställning för att den ska omfattas av regleringen. Lagtexten ger således inte någon ledning i frågan om en visning av en inspelad föreställning kan inordnas under någon av de föreställningar som räknas upp i bestämmelsen.

     De förarbetsuttalanden som gjordes när bestämmelsen ändrades 2017 visar att avsikten var att vissa föreställningar skulle omfattas av den reducerade skattesatsen oavsett om publiken tar del av dem på den plats där de äger rum eller på någon annan plats genom projicering på en bioduk. Avgörande skulle i stället vara föreställningens innehåll. Uttalandena är generella och skiljer inte mellan direktsända visningar och visningar i efterhand av inspelade föreställningar.

     Bolagets tjänster avser oredigerade visningar av kulturella föreställningar som framförs av artister inför publik. Det förhållandet att en visning ibland sker i efterhand och inte direkt när föreställningen äger rum förändrar inte innehållet i den. Det är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening i båda fallen fråga om en föreställning i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML.

     Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Askersjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreterarna Johan Lindström och Ann Linders.

Justitieråden Ståhl och Baran var av skiljaktig mening och anförde:

Skatterättsnämndens förhandsbesked borde ha ändrats och frågan besvarats med att en tjänst i form av visning i efterhand av en oredigerad inspelning av en kulturell föreställning omfattas av mervärdesskattesatsen 25 procent.

     Som majoriteten har funnit kan de aktuella filmvisningarna inordnas under uttrycket "tillträde till biograf" i mervärdesskattedirektivet och direktivet tillåter därmed att en reducerad skattesats tillämpas för dem. För att visningarna ska omfattas av den svenska reducerade skattesatsen måste de dock - som majoriteten också konstaterar - kunna inordnas under någon av de föreställningar som räknas upp i mervärdesskattelagen.

     Frågan är alltså om en visning i efterhand av en inspelning av t.ex. en teaterföreställning kan inordnas under begreppet "teaterföreställning" i lagen, alternativt utgöra en "annan jämförlig föreställning". Den frågan aktualiseras inte vid tolkningen av mervärdesskattedirektivet och direktivet ger därmed ingen ledning för hur den ska besvaras.

     Enligt vår mening framstår det som klart att orden "teater-föreställning", "operaföreställning" etc. enligt allmänt språkbruk avser föreställningar med visst innehåll som framförs av skådespelare eller artister inför en publik som finns på plats. Att detsamma avsetts gälla "annan jämförlig föreställning" framgår av att det begreppet i förarbetena exemplifieras med revy-, operett- och musikalföreställningar (prop. 1989/90:111 s. 102 och 195). Vi anser dock att en tolkning som - i enlighet med vad som synes vara förutsatt i de förarbeten som majoriteten hänvisar till - innebär att med tillträde till föreställningen på plats likställs tillträde till en direktsändning av föreställningen inför en publik som finns på en annan plats går att förena med bestämmelsernas ordalydelse.

     Att med tillträde till de föreställningar som nämns i lagen likställa tillträde till en filmvisning i efterhand av en inspelad föreställning går däremot enligt vår mening utöver vad som vid en normalspråklig tolkning ryms inom bestämmelsernas ordalydelse. Detta gäller även om inspelningen i och för sig återger föreställningen i oredigerat skick. Vi menar därför att en sådan tolkning för alltför långt.

     En betydligt mer närliggande tolkning av bestämmelserna om reducerad skattesats är i stället att de, efter att tillträde till biograf-föreställningar har tagits bort från bestämmelsernas tillämpningsområde, inte längre omfattar visningar av filmer och att detta gäller oavsett filmernas innehåll.

     Vi anser att Skatterättsnämndens förhandsbesked borde ha ändrats i enlighet med det anförda.

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-05-09, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, och Sandberg Nilsson):

Förhandsbesked

Framtidens Mötesplats AB:s tillhandahållande i form av tillträde till uppspelning av kulturella föreställningar, som spelats in men inte redigerats och som visas i efterhand, omfattas av skattesatsen 6 procent.

Motivering

Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas restriktivt, i bemärkelsen strikt, eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. EU-domstolens dom Kommissionen mot Spanien, C-83/99, EU:C:2001:31, pp. 18-20 och Erotic Center, C-3/09 EU:C:2010:149, pp. 14-16).

     EU-domstolen uttalade i Erotic Center, p. 17, att de olika evenemang och anordningar som räknas upp i nu gällande punkt 7 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet bl.a. har det gemensamt att de är tillgängliga för allmänheten sedan en tillträdesavgift har betalats, vilket ger samtliga betalande personer en rätt att kollektivt nyttja de kulturella tjänster och nöjen som är karaktäristiska för dessa evenemang eller anordningar.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML omfattas tillträde till bl.a. konserter, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar av skattesatsen 6 procent.

     De uppräknade föreställningarna har det gemensamt att de är till-gängliga för allmänheten sedan en entréavgift har betalats, vilket ger samtliga betalande personer en rätt att kollektivt ta del av före-ställningarna (Erotic Center p. 17). Före den 1 januari 2017 var det inte nödvändigt att bedöma om inspelade föreställningar, som inte till någon del bearbetats, redigerats eller klippts, och som visades i efterhand på en biograf omfattades av den reducerade skattesatsen eftersom tillträde till föreställningar som ägde rum på en biograf omfattades av en reducerad skattesats.

     Enligt Skatterättsnämndens mening utgör en inspelad föreställning, som inte redigerats, bearbetats eller klippts antingen en av de i paragrafen uppräknade kulturella föreställningarna eller i vart fall en därmed jämförlig föreställning. En inspelad kulturell föreställning, oavsett om den visas i realtid eller i efterhand, har samma karaktär som den kulturella föreställning som den närvarande publiken tar del av på plats när föreställningen framförs. Ett sådant synsätt stöds också, enligt Skatterättsnämndens mening, av uttalanden i förarbetena. Det framgår att lagstiftarens avsikt varit att visning av en operaföreställning på en biograf även efter lagändringen ska omfattas av den reducerade skattesatsen. Av bland annat neutralitetsskäl kan uttrycket visning enligt Skatterättsnämndens mening inte begränsas till direktsändningar i realtid utan får även anses inbegripa visningar av inspelade föreställningar, så länge som inspelningen inte ändrat föreställningens karaktär genom bearbetning, redigering eller klippning. En sådan tolkning är även förenlig med syftet med den reducerade skattesatsen, nämligen att göra kulturområdet mer tillgängligt för allmänheten.

     Mot denna bakgrund bedömer Skatterättsnämnden således att tillträde till kulturella föreställningar eller därmed jämförliga föreställningar som spelats in, och som inte bearbetats, redigerats eller klippts och därmed inte har ändrat karaktär, omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent oavsett när de visas.

Tunudd och Olsson var skiljaktiga och anförde:

[text här utelämnad]

Visning av film i en biograf eller motsvarande konkurrerar typiskt sett med försäljning och uthyrning av film, betal-tv eller olika strömningstjänster som beskattas med en skattesats av 25 procent (jfr Framtidens filmpolitik Ds 2015:31, s. 110). Enligt vår bedömning gäller motsvarande för visning av inspelade föreställningar av opera, balett m.m. Sådana inspelningar konkurrerar i första hand med inspelade föreställningar på DVD för försäljning eller uthyrning eller med material som görs tillgängligt via olika betaltjänster. Enligt vår uppfattning skulle det därför strida mot principen om skatteneutralitet att tillämpa olika skattesatser på dessa tillhandahållanden.

     Möjligheten att beskatta med reducerade skattesatser är ett undantag från principen att normalskattesatsen ska tillämpas. Bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt varav bl.a. följer att begreppen i kategori 7 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet ska tolkas i enlighet med den normala betydelsen av dessa ord (jfr C-3/09, Erotic Center, punkterna 15 och 16). Skattesatsen 6 procent omfattar tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar vilket är begrepp som har sin motsvarighet i bilaga III i direktivet. Enligt vår bedömning får begreppen normalt anses innefatta föreställningar som sker i realtid och där som huvudregel publik och utövare är närvarande på samma plats. Visningar som är direktsändningar från föreställningar vid en annan scen får dock anses konkurrera med sådana föreställningar där publik och utövare är närvarande på samma plats. I enlighet med principen om skatteneutralitet bör därför även sådana visningar omfattas av den reducerade skattesatsen.

     Skulle tillträde till en eftersänd föreställning accepteras som jämförbar med tillträde till en, i detta fall, direktsänd operaföreställning kan det enligt vår uppfattning även uppkomma svåra gränsdragningsproblem vid bedömning av om en föreställning ska anses utgöra film respektive operaföreställning. Ett sådant problem som kan uppstå är hur bearbetad en sådan produktion kan vara utan att övergå från operaföreställning till film. Räcker det med att t.ex. klippning har gjorts av filmen och hur ska en sådan åtgärd i så fall kunna konstateras.

Sökord: Mervärdesskatt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

Ingripanden mot utländska kreditinstitut enligt penningtvättslagen

Finansdepartementets pressmeddelanden - Tue, 2019-02-12 12:46

Finansdepartementet har idag skickat ut en promemoria på remiss med förslag som förbättrar penningtvättslagstiftningens funktionssätt.

Cirka 35 utländska kreditinstitut driver verksamhet från filialer i Sverige inklusive två av Sveriges största banker. I promemorian föreslås att Finansinspektionen ska ges ytterligare verktyg för att kunna ingripa mot utländska kreditinstitut som inte fullföljer sina skyldigheter enligt penningtvättslagen.

- Penningtvätt och finansiering av terrorism har samhällsskadliga verkningar. Det är därför viktigt att Finansinspektionen kan ingripa på ett kraftfullt sätt mot utländska kreditinstitut om de inte fullgör sina skyldigheter enligt penningtvättslagen, säger finansmarknadsminister Per Bolund.

I promemorian föreslås också vissa förenklingar av penningtvättslagstiftningen.     

Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2020.

Kontakt

Carl-Martin Vikingsson
Pressekreterare hos finansmarknads- och bostadsminister, biträdande finansminister Per Bolund
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-135 38 78
e-post till Carl-Martin Vikingsson

Genvägar

·        Promemoria: Ingripanden mot utländska kreditinstitut och vissa andra penningtvättsfrågor

Publicerad 12 februari 2019

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Categories: Pressmeddelanden

Förslag om förlängt växa-stöd på remiss

Finansdepartementets pressmeddelanden - Mon, 2019-02-11 13:02

Finansdepartementet remitterar i dag ett förslag som innebär att nedsättningen av arbetsgivaravgifter för den första anställda i enmansföretag förlängs från 12 till 24 månader. Förslaget är en del av budgetsamarbetet mellan regeringspartierna, Centerpartiet och Liberalerna.

Förslaget om att förlänga växa-stödet ska underlätta för fler enmansföretag att ta steget att anställa en första medarbetare. Enligt de nuvarande reglerna har dessa företag rätt till en nedsättning av arbetsgivaravgifterna, den all­männa löneavgiften och den särskilda löneskatten så att bara ålders­pensions­avgift betalas i som längst 12 månader i följd. Med de nya reglerna förlängs den tiden till 24 månader.

- Vi vill att enmansföretag ska se fördelarna med att anställa och stödja de här företagen ekonomiskt under tiden de skapar rutiner för att ha anställda. Så skapas nya arbetstillfällen, säger finansminister Magdalena Andersson.

Med enmansföretag avses aktiebolag som inte har någon anställd eller endast en anställd som också är delägare, handelsbolag utan anställda och högst två delägare samt enskilda näringsidkare.

Förslaget föreslås träda i kraft den 1 augusti 2019 och tillämpas på anställ­ningar som påbörjas efter den 28 februari 2018. 

 Kontakt

Isabel Lundin
Pressekreterare hos finansminister Magdalena Andersson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-296 46 38
e-post till Isabel Lundin

Robert Sand
Kansliråd/Skatte- och tullavdelningen
Telefon 08-405 83 09

Genvägar

Publicerad 11 februari 2019

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Categories: Pressmeddelanden

Förslag om höjda miljöskatter på fossila bränslen i kraftvärmeverk och gruvnäring samt på kemikalier i elektronik

Finansdepartementets pressmeddelanden - Fri, 2019-02-08 18:46

Idag remitterar Finansdepartementet en promemoria med förslag om att höja vissa miljöskatter. Det handlar om höjd skatt på diesel som används i gruvfordon och höjd skatt på fossila bränslen som används i kraftvärmeverk. I promemorian föreslås även en höjning av kemikalieskatten. Skatteändringarna föreslås träda i kraft 1 augusti 2019 och är en del av budgetsamarbetet mellan regeringspartierna, Centerpartiet och Liberalerna.

Höjd skatt på fossila bränslen i kraftvärmeverk

I promemorian föreslås slopad skattenedsättning av energiskatt och höjd koldioxidskatt för fossila bränslen som används för att producera värme i kraftvärmeverk. Förslaget ska bidra till den omställning som pågår i svenska kraftvärmeverk från fossila bränslen som kol, olja och gas till biobränslen.

Slopad nedsättning för gruvdiesel

För att minska utsläppen av koldioxid från gruvsektorn föreslås att nedsättningen av energiskatt och koldioxidskatt för diesel som används i arbetsfordon i gruvor slopas. Syftet är att påskynda övergången till användning av el och biobränslen i gruvsektorn. Med nuvarande regler har dieseln en nedsättning av energiskatten och koldioxidskatten på 89 respektive 40 procent.

Höjd kemikalieskatt

För att öka kemikalieskattens styreffekt och ytterligare driva utvecklingen mot en giftfri hemmiljö föreslås att skattenivåerna höjs. Den föreslagna höjningen innebär en skatt på 11 kronor per kilo för vitvaror och 160 kronor per kilo för övrig elektronik, dock maximalt 440 kronor per vara. För varor som innehåller mindre hälsofarliga kemikalier finns som tidigare möjlighet att göra avdrag med 50 eller 90 procent av skatten.

Kontakt

Isabel Lundin
Pressekreterare hos finansminister Magdalena Andersson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-296 46 38
e-post till Isabel Lundin

Henrik Kjellberg
Departementssekreteraren /Skatte- och tullavdelningen
Telefon 08-405 87 65
e-post till Henrik Kjellberg, via registrator

Genvägar

Publicerad 08 februari 2019

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Categories: Pressmeddelanden

Skattemål: Mål nr 6757--6759-17

Inkomstskatt samt skattetillägg m.m.
Categories: Rättsfall

Skattemål: Mål nr 6760--6763-17

Fråga om det förekommit osanna fakturor i näringsverksamhet (jfr HFD 2012 ref. 69). Även fråga om s.k. reformatio in melius.
Categories: Rättsfall

Utökade hybridregler för att motverka skatteundandraganden

Finansdepartementets pressmeddelanden - Fri, 2019-02-01 16:17


Utökade hybridregler för att motverka skatteundandraganden


Finansdepartementet har i dag skickat en promemoria på remiss med förslag om att utöka de så kallade hybridreglerna. Syftet med reglerna är att förhindra att olikheter i länders lagstiftning utnyttjas i gränsöverskridande upplägg för att undkomma skatt.

Hybrida missmatchningar gör det möjligt för skattskyldiga, särskilt företag i intressegemenskap med företag i andra länder, att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Det riskerar att erodera länders sammanlagda skattebaser och kan leda till snedvriden konkurrens.

Förslaget om att utöka hybridreglerna innebär bland annat att fler situationer med hybrida missmatchningar ska omfattas av inkomstskattelagen än idag och att nuvarande hybridregler ska tillämpas på andra utgifter än ränteutgifter. Förslaget är utformat för att inte påverka förutsättningarna för företag som inte använder sig av den här typen av aggressiv skatteplanering och kompletterar tidigare lagstiftningsåtgärder på området.

Bestämmelserna är ett andra steg i genomförandet av OECD:s BEPS-rekommendationer (Base Erosion and Profit Shifting) om hybrida missmatchningar (åtgärd 2 och fasta driftställen) samt reglerna om hybrida missmatchningar i direktivet mot skatteundandraganden.

Förslaget föreslås träda i kraft den 1 januari 2020. 

Kontakt Isabel Lundin
Pressekreterare hos finansminister Magdalena Andersson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-296 46 38‬
e-post till Isabel Lundin   Ann-Britt Bäck
Rättssakkunnig/Skatte- och tullavdelningen
Telefon 08-405 19 73
e-post till Ann-Britt Bäck, via registrator   Andreas Hamrén
Rättssakkunnig/Skatte- och tullavdelningen
Telefon 08-405 82 75
e-post till Andreas Hamrén, via registrator   Genvägar

 

Publicerad 01 februari 2019

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Categories: Pressmeddelanden

Skattemål: Mål nr 3592-18

Det krävs inte att ett dödsbo skiftas under dödsåret för att medel på ett skogskonto genom arv ska kunna föras över till en närstående till arvlåtaren utan att detta utlöser beskattning. Förhandsbesked om inkomstskatt.
Categories: Rättsfall

Förslag om nya regler för att upptäcka aggressiv skatteplanering på remiss

Finansdepartementets pressmeddelanden - Sat, 2019-01-26 09:39

Finansdepartementet remitterar nu ett betänkande som innehåller förslag om nya krav på informationsskyldighet för skatterådgivare. De nya reglerna ska förbättra Skatteverkets kontrollverksamhet och öka möjligheterna att täppa till luckor i skattelagstiftningen.

Utredningen om informationsskyldighet för skatterådgivare överlämnade sitt betänkande Rapporteringspliktiga arrangemang – ett nytt regelverk på skatteområdet (SOU 2018:91) till Finansdepartementet i mitten av januari.

Betänkandets förslag innebär att bland andra skatterådgivare ska vara skyldiga att informera Skatteverket om skatteupplägg som rådgivaren utformar eller tillhandahåller. Syftet är att förbättra Skatteverkets kontrollverksamhet och öka möjligheterna att täppa till luckor i skattelagstiftningen.

Rapporteringsskyldigheten omfattar både inhemska och gränsöverskridande arrangemang.

Förslaget innebär även att EU-direktivet om informationsskyldighet för förmedlare av vissa gränsöverskridande skatteupplägg (DAC 6) genomförs i svensk rätt.  

De nya reglerna föreslås träda ikraft den 1 juli 2020.

Remissinstanserna ska inkomma med svar senast den 24 april 2019.

Kontakt

Gösta Brunnander
Pressekreterare hos finansminister Magdalena Andersson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 072-544 28 66
e-post till Gösta Brunnander, via registrator
Linda Bolund Thornell
Departementssekreterare/Skatte- och tullavdelningen
Telefon 08-405 37 16
e-post till Linda Bolund Thornell, via registrator

Genvägar

SOU 2018:91 Rapporteringspliktiga arrangemang - ett nytt regelverk på skatteområdet

Publicerad 25 januari 2019

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Categories: Pressmeddelanden

HFD 2018 ref- 68

Målnummer:

Avdelning:

2614-18

 

     

Avgörandedatum:

2018-12-06

Rubrik:

Fråga om av arbetsgivaren bekostad information och rådgivning till en anställd om dennes pensionsförmåner är en skattepliktig förmån. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•          11 kap. 1 § , 6 § och 11 §, 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•          6 c § lagen (1982:80) om anställningsskydd

Rättsfall:

     

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERAT

               
                 

 

Bakgrund

Förmåner som en anställd får på grund av sin anställning är som huvudregel skattepliktiga. Undantag från beskattning gäller bl.a. för personalvårdsförmåner och för arbetsgivarens utgifter för att trygga pension åt den anställde.

A.R:s och U.H:s arbetsgivare avser att erbjuda samtliga anställda individuellt utformad information och rådgivning i pensionsfrågor, benämnd pensionsvägledning. Genom ansökan om förhandsbesked ville de få veta om pensionsvägledningen utgör en skattepliktig förmån för dem. Av lämnade förutsättningar framgår följande.

Arbetsgivaren tryggar gjorda pensionsutfästelser genom att teckna pensionsförsäkringar för de anställda, antingen inom ramen för kollektivavtalade pensionsplaner eller som individuella pensionslösningar. I bägge fallen kan den anställde välja mellan olika försäkringsgivare och mellan s.k. traditionell försäkring och fondförsäkring samt i sistnämnda fall mellan olika fondalternativ med skilda riskprofiler. Syftet med pensionsvägledningen är att möjliggöra individuella anpassningar av de anställdas pensionslösningar och därmed bästa möjliga pensionsutfall.

Vägledningen är tänkt att bestå av både information och rådgivning där rådgivningen tar sikte på de val som den enskilde kan göra och hur lämpliga de olika alternativ som står till buds är mot bakgrund av den enskildes löneläge, ekonomiska situation i övrigt, familjesituation, riskvillighet och återstående förväntad arbetstid fram till pensioneringen. Pensionsvägledningen baseras i denna del på den anställdes ekonomiska situation samt hans eller hennes kunskap och erfarenhet, riskprofil och individuella önskemål.

Avsikten är att pensionsvägledningen ska ges antingen av en externt anlitad konsult vid ett personligt möte eller i digital form. Digitalt lämnad pensionsvägledning ska ske via ett rådgivningssystem som utvecklats med hjälp av företag som har verifierad rådgivningskompetens.

Pensionsvägledningen är tänkt att erbjudas enligt två alternativ med delvis olika innehåll. I det ena fallet (fråga 1 i ansökan) omfattar vägledningen enbart de pensionsförmåner som arbetsgivaren har utfäst samt de val och dispositioner som den anställde kan göra avseende dessa förmåner. I det andra fallet (fråga 2) omfattas dessutom den anställdes allmänna pension, övriga tjänstepensioner och andra tillgångar samt olika familjerättsliga frågor.

Skatterättsnämnden fann att pensionsvägledningarna enligt båda alternativen utgör en förmån som får antas ha ett värde för den anställde samt att något undantag från skatteplikt inte är tillämpligt. Nämnden ansåg därmed att A.R. och U.H. ska beskattas för värdet av pensionsvägledningarna.

 

Yrkanden m.m.

 

A.R. och U.H. yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att de inte ska beskattas för värdet av någon av pensionsvägledningarna och i andra hand att de i vart fall inte ska beskattas för värdet av pensionsvägledningen i fråga 1.

De anför bl.a. följande. Arbetsgivarens informationsplikt avseende de anställdas pensionsförmåner sträcker sig långt. I vart fall pensionsvägledningen i fråga 1 omfattas i sin helhet av denna informationsplikt. Under alla förhållanden är pensionsvägledningarna i bägge fallen skattefria eftersom de omfattas av skattefriheten för antingen arbetsgivarens utgifter för att trygga pension eller personalvårdsförmåner.

Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas och anför bl.a. följande. Sådan lagstadgad och allmän informationsplikt som åligger arbetsgivare, försäkringsgivare och andra parter bör inte medföra skatteplikt för den anställde. Individuell rådgivning som därutöver, direkt eller indirekt, bekostas av arbetsgivaren bör ses som en skattepliktig förmån. De åberopade undantagsbestämmelserna från förmånsbeskattning är inte tillämpliga.

 

Skälen för avgörandet

 

Frågan i målet

Frågan i målet är under vilka förutsättningar av arbetsgivaren bekostad information och rådgivning om den anställdes pensionsförmåner utgör en skattepliktig förmån.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, gäller som huvudregel att förmåner som någon får på grund av tjänst ska tas upp som intäkt.

Med förmån avses ersättning för arbete som utges av en arbetsgivare i annan form än kontanta medel. För att en förmån ska vara skattepliktig krävs att den anställde har tagit del av förmånen (se t.ex. RÅ 1992 ref. 108) eller kunnat disponera den (jfr RÅ 2002 ref. 53) och att förmånen inte är undantagen från beskattning. Beskattning förutsätter vidare att förmånen har ett ekonomiskt värde (se RÅ 2005 not. 73).

Enligt 11 kap. 6 § ska arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § för att trygga den anställdes pension inte tas upp. De tryggandeformer som omfattas av skattefriheten är överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkning, betalning av premie för pensionsförsäkring och överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut.

Av 11 kap. 11 § framgår att inte heller personalvårdsförmåner ska tas upp. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om någon av pensionsvägledningarna utgör en förmån för de anställda. Först om svaret på den frågan är ja blir det aktuellt att ta ställning till om förmånen har ett ekonomiskt värde och, i så fall, om den är skattepliktig eller omfattas av något undantag från beskattning.

Det torde vara oomstritt att dagens tjänstepensionssystem är mycket komplext och att en tjänstepensionsplan i dag som regel innehåller en mängd alternativ och valmöjligheter för den enskilde att ta ställning till. Ett allt större ansvar har kommit att läggas på den enskilde att aktivt ta tillvara sina intressen och själv verka för ett så gott framtida pensionsutfall som möjligt. Detta förutsätter att den enskilde har tillgång till relevant information men också att denne får hjälp och stöd för att förstå vilka alternativ som står till buds och därigenom kunna göra en realistisk bedömning av utfallet av de olika alternativen.

Den pensionsvägledning som omfattas av fråga 1 avser enbart de pensionsförmåner som arbetsgivaren har utfäst och för vars tryggande denne har rätt till avdrag. Vägledningen består av en genomgång av de olika alternativ som den enskilde kan välja mellan och råd till denne baserade på uppgifter om vederbörandes ekonomiska situation, familjesituation, riskbenägenhet och kvarstående tid till pensioneringen.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är denna rådgivning närmast att betrakta som en nödvändig förutsättning för att den anställde ska kunna bilda sig en uppfattning om omfattningen av de pensionsförmåner som följer med anställningen och om vad de olika alternativ som denne har att ta ställning till innebär. Utfästelsen om pension är en del av anställningsavtalet och vad det ytterst handlar om är att den anställde ska förstå innehållet i detta avtal och vara medveten om konsekvenserna av de olika handlingsalternativ som regleras i det. Mot den bakgrunden kan vägledningen inte betraktas som en förmån för den anställde.

När det gäller den pensionsvägledning som avses i fråga 2 blir bedömningen en annan. Den rådgivning som sker inom ramen för denna vägledning är betydligt mer omfattande än den i fråga 1 och avser även den allmänna pensionen och den anställdes övriga privatekonomi liksom olika familjerättsliga frågor. I likhet med Skatterättsnämnden anser Högsta förvaltningsdomstolen att den vägledningen får anses utgöra en förmån med ett ekonomiskt värde för de anställda.

Pensionsvägledningen i fråga 2 utgör således en skattepliktig förmån för de anställda om ingen bestämmelse om skattefrihet är tillämplig. En sådan bestämmelse utgör undantag från huvudregeln om skatteplikt för inkomster från anställning och bör därför tillämpas restriktivt (HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80).

Den bestämmelse om skattefrihet som ligger närmast till hands att pröva är den i 11 kap. 6 § IL om att arbetsgivarens utgifter för att trygga pension inte ska tas upp som intäkt. I 28 kap. 3 § räknas upp vilka utgifter för tryggande av pensionsutfästelse som är avdragsgilla för arbetsgivaren och därmed skattefria för den anställde. Arbetsgivarens kostnader för den aktuella vägledningen är inte av något av de slag som anges där.

Nästa fråga är om pensionsvägledningen kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 §. Med sådana förmåner avses enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan pensionsvägledningen inte anses ha ett sådant syfte. Den är därmed inte en skattefri personalvårdsförmån enligt den bestämmelsen.

Inte heller något annat i inkomstskattelagen angivet undantag från skatteplikt är tillämpligt.

Av det anförda följer att pensionsvägledningen i fråga 1 inte utgör en skattepliktig förmån medan så är fallet beträffande vägledningen i fråga 2. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med detta.

 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

 

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked vad avser fråga 1 och förklarar att pensionsvägledningen inte utgör en skattepliktig förmån samt fastställer förhandsbeskedet vad avser fråga 2.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Finn Hultin.

Justitierådet Gäverth var av skiljaktig mening och anförde:

Av ansökan om förhandsbesked framgår att arbetsgivaren avser att på bl.a. företagets intranät tillhandahålla allmän information till de anställda om aktuella pensionsprogram och de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör. Arbetsgivaren kommer även att tillhandahålla viss individualiserad information med t.ex. beskrivningar av vilken tjänstepensionsplan den enskilde omfattas av, återbetalningsskydd och uppgift om insatta förmånstagare.

Förutom den av arbetsgivaren tillhandahållna informationen kommer den anställde att erbjudas pensionsvägledning i form av individuell information och rådgivning av en extern konsult samt även få tillgång till extern rådgivning i ett digitalt rådgivningssystem.

Vad gäller den allmänt hållna och till hela personalen riktade informationen som arbetsgivaren är skyldig att tillhandahålla de anställda utgör den inte en skattepliktig förmån. Enligt min mening bör detta gälla även den mer allmänna individualiserade informationen som arbetsgivaren lämnar och som inte innefattar personlig placeringsrådgivning.

Vad gäller pensionsvägledningen har i ansökan om förhandsbesked lämnats som förutsättning för både fråga 1 och 2 att en anställd ska kunna få vägledningen vid ett personligt sammanträffande med en externt anlitad konsult och även få personlig vägledning i digital form från ett företag som har verifierad rådgivningskompetens. Skillnaden mellan den rådgivning som avses i fråga 1 respektive fråga 2 är att i den förstnämnda är rådgivningen begränsad till frågor med anledning av de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör. Någon sådan begränsning finns inte beträffande den vägledning som avses i fråga 2, där rådgivningen kan omfatta övriga pensioner och olika familjerättsliga frågor m.m. I båda fallen kommer arbetsgivaren att faktureras separat för de rådgivningstjänster de anställda nyttjar.

Den individuella rådgivningen ska i båda fallen baseras på en analys av uppgifter som inhämtats från den anställde om bl.a. lön och ekonomisk situation, familjesituation, riskvillighet avseende placeringar, individuella önskemål i övrigt och återstående förväntad tid till pensionsavgång. Inom ramen för denna rådgivning kan det även ges rena placeringsråd. Någon skyldighet för en arbetsgivare att lämna sådan individuell rådgivning som avses i fråga 1 eller 2 kan inte utläsas av 6 c § lagen (1982:80) om anställningsskydd eller någon annan författning. En sådan rådgivning har vidare ett klart ekonomiskt värde för den anställde.

Mot denna bakgrund anser jag att A.R. och U.H. ska beskattas för värdet av de båda pensionsvägledningarna, såvida inte någon bestämmelse om skattefrihet är tillämplig. Lika med majoriteten konstaterar jag att något sådant undantag från beskattning inte finns. A.R. och

U.H. ska enligt min mening följaktligen beskattas för värdet av den pensionsvägledning som avses i de ställda frågorna.

Skatterättsnämnden (2018-04-16, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson, Kristiansson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

A.R. och U.H. ska beskattas för värdet av pensionsvägledningen.

Motivering

Det kan diskuteras om vissa av delmomenten i pensionsvägledningarna utgör förmåner som går att åsätta något egentligt värde var för sig. Information avseende den tjänstepension arbetsgivaren gör avsättningar till bör exempelvis inte ensam kunna föranleda någon beskattning av sökandena. En del av den övriga information som kommer att ges vid vägledningen finns också tillgänglig utan kostnad för den enskilde. De omfrågade pensionsvägledningarna där uppgifter först hämtas in och information sedan ges i ett sammanhang tillsammans med rådgivning bör dock ses som sammansatta tjänster. Delmomenten utgör då tillsammans en förmån som får antas ha ett värde för den anställde. Detta oavsett om pensionsvägledningen ges vid ett personligt sammanträffande med en extern konsult eller om den sker digitalt.

Förmånen är skattepliktig om det inte finns något uttryckligt undantag. Sökandena för fram ett antal bestämmelser i 11 kap. IL till stöd för varför en förmån av nu aktuellt slag inte ska tas upp som intäkt.

Vad gäller undantaget i 6 § saknas det en direkt koppling mellan utgifterna för pensionsvägledningen och sådana pensionsavsättningar som kan vara avdragsgilla enligt 28 kap. 3 § med hänvisningar.

Pensionsvägledningen kan inte heller anses vara av väsentlig betydelse för att sökandena ska kunna utföra sina arbetsuppgifter vilket är en förutsättning för att 11 kap. 8 § ska vara tillämplig.

Vägledningen kan inte heller anses utgöra en hälso- och sjukvårdsförmån enligt 18 §.

Det undantag som det återstår att ta ställning till är bestämmelserna i 11 och 12 §§ om personalvårdsförmåner av mindre värde och enklare slag. Vad som menas med personalvårdsförmåner är inte preciserat i lagtexten. Det framgår dock av förarbetena att det som avses är åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande. Det är tveksamt om pensionsvägledningen kan anses vara en sådan åtgärd även om den antagligen i enskilda fall kan vara en förmån av mindre värde. Den kan dock inte anses vara av enklare slag. Redan skälet till att tjänsten erbjuds, dvs. att många varken har tid eller förmåga att kunna välja rätt, talar mot att den är av sådant slag.

Några andra undantag från skatteplikt aktualiseras inte vilket innebär att förmånerna ska tas upp som intäkt enligt huvudregeln i 11 kap. 1 §.

Sökord: Förmån

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 74

Målnummer:

Avdelning:

4035-18

 

     

Avgörandedatum:

2018-12-21

Rubrik:

Fråga om flera produkter som sampaketeras utgör separata varor eller en enda vara vid tillämpningen av bestämmelserna om kemikalieskatt. Förhandsbesked om punktskatt.

Lagrum:

1 §, 3 § och 4 § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik

Rättsfall:

     

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERAT

               
                 

 

Bakgrund

 

Vissa elektronikvaror är belagda med en särskild punktskatt, s.k. kemikalieskatt. De varor som omfattas av skatten definieras genom hänvisning till KN-nummer – ett slags varukoder – i EU:s gemensamma tulltaxa. Skatten beräknas med utgångspunkt i varornas nettovikt. Med hänsyn till varornas kemikalieinnehåll kan skattebeloppet sedan i vissa fall sättas ned genom att den skattskyldige får göra avdrag med upp till 90 procent av den skatt som ska betalas.

HP PPS Sverige AB importerar och säljer elektronik. I en ansökan om förhandsbesked lämnade bolaget följande uppgifter om sin verksamhet.

Bolaget säljer bärbara datorer som, när de betraktas separat, har ett KN-nummer som gör att de omfattas av skatteplikt till kemikalieskatt. Datorerna har vidare ett kemikalieinnehåll som medför rätt till avdrag med 90 procent av den skatt som ska betalas. Bolaget säljer även produkter med KN-nummer som gör att produkterna inte är skattepliktiga när de betraktas separat, bl.a. en datormus. Kemikalieinnehållet i datormusen är dock sådant att något avdrag från skatten inte skulle medges om den skulle omfattas av skatteplikt. Kunden kan välja att beställa endast datorn, endast datormusen eller båda dessa produkter.

Genom ansökan om förhandsbesked ville bolaget få veta hur kemikalieskatten ska beräknas om en kund väljer att beställa både en bärbar dator och en datormus och dessa produkter sedan skickas i en och samma försändelse till kunden. Enligt de förutsättningar som har lämnats är produkterna inte packade i en gemensam detaljhandelsförpackning utan ligger i separata inneremballage men skickas till kunden i ett gemensamt ytteremballage. Produkterna prissätts också separat, har olika artikelnummer och specificeras separat på fakturan.

Bolaget frågade för det första om produkterna under de angivna förutsättningarna utgör separata varor. Om den frågan besvarades jakande ville bolaget för det andra få svar på om kemikalieinnehållet i datormusen ändå ska beaktas vid bedömningen av om bolaget har rätt till avdrag från skatten.

Skatterättsnämnden fann att datorn och datormusen ska ses som två separata varor och att enbart kemikalieinnehållet i den skattepliktiga varan, dvs. datorn, ska beaktas vid bedömningen av om rätt till avdrag föreligger.

 

Yrkanden m.m.

 

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

HP PPS Sverige AB anser också att förhandsbeskedet ska fastställas.

 

Skälen för avgörandet

 

Frågan i målet

Huvudfrågan i målet är hur det ska avgöras om flera produkter som sampaketeras utgör separata varor eller en enda vara vid tillämpningen av bestämmelserna om kemikalieskatt.

Rättslig reglering m.m.

Enligt 1 § första stycket lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik ska skatt betalas till staten för sådan elektronik som anges i 3 §. I första stycket i den paragrafen föreskrivs att skatt ska betalas för varor hänförliga till vissa uppräknade KNnummer.

Av 3 § andra och tredje styckena framgår att skatten ska betalas med ett visst belopp per kilogram av den skattepliktiga varans nettovikt, dock inte med högre belopp än 320 kr per skattepliktig vara. För skattepliktiga varor som uppfyller vissa i lagen angivna villkor om kemikalieinnehåll får den skattskyldige enligt 4 § göra avdrag med 50 eller 90 procent av den skatt som ska betalas enligt 3 §.

Enligt 1 § andra stycket avser lagens hänvisningar till KN nummer den lydelse av Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt rådets förordning (EEG) 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan som gällde den 1 januari 2015. Den lydelsen finns i kommissionens genomförandeförordning (EU) nr 1101/2014 om ändring av bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87.

Den kombinerade nomenklaturen bygger på det internationella systemet för harmoniserad varubeskrivning och kodifiering (det

s.k. harmoniserade systemet eller HS). Av de allmänna tolkningsbestämmelserna 1 och 6 som finns i kommissionens genomförandeförordning följer att klassificeringen av varor enligt den kombinerade nomenklaturen ska göras utifrån HS-numren (med fyrställig sifferkod) och undernumren till ett HS-nummer.

I den allmänna tolkningsbestämmelsen 3 anges vad som gäller om två eller flera HS-nummer kan komma i fråga för en vara. Enligt punkt b ska, om det är fråga om varor i satser för försäljning i detaljhandeln, dessa såvitt möjligt klassificeras som om de bestod av den beståndsdel som ger satsen dess huvudsakliga karaktär.

Vad som avses med ”varor i satser för försäljning i detaljhandeln” utvecklas närmare i riktlinjer från kommissionen (se EUT C 105, 2013, s. 1). Av riktlinjerna framgår att uttrycket är avsett att träffa sådana satser som består av minst två olika artiklar som omfattas av olika HS-nummer, har förpackats gemensamt för att fylla ett visst behov eller användas för något speciellt göromål och är förpackade på ett sätt som passar för försäljning direkt till användarna utan omförpackning.

Av den allmänna tolkningsbestämmelsen 6 i kommissionens genomförandeförordning följer att tolkningsbestämmelse 3 i tillämpliga delar ska användas även vid klassificeringen av varor enligt de olika undernumren till ett HS-nummer. I kommissionens riktlinjer anges med hänvisning till tolkningsbestämmelse 6 att bestämmelsen om satser kan tillämpas också om två eller flera olika artiklar klassificeras inom samma HS-nummer men med olika undernummer.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

I lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik bestäms skattepliktens omfattning genom hänvisning till KN-nummer i EU:s gemensamma tulltaxa. Detta innebär att EU-rättens bestämmelser om vilka varor som ska hänföras till ett visst KN-nummer, inklusive de tolkningsregler som har meddelats i anslutning till dessa bestämmelser, är styrande för om en viss vara är skattepliktig eller inte. Detsamma gäller när det ska avgöras om produkter som samförpackas och säljs tillsammans ska anses utgöra en enda eller flera olika varor vid tillämpningen av lagen (se prop. 2016/17:1 s. 333).

Bolaget har lämnat som förutsättning att datorn är hänförlig till KN-nummer 8471 30 00 och datormusen till KN-nummer 8471 60 70 när produkterna betraktas var för sig. Av dessa är det bara det förstnämnda KN-numret som omfattas av uppräkningen i 3 § första stycket lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik. Om datorn och datormusen tillsammans ska anses utgöra en varusats enligt den allmänna tolkningsbestämmelsen 3 b i kommissionens genomförandeförordning ska de dock klassificeras under ett gemensamt nummer. I så fall kommer produkterna också att utgöra en enda vara i kemikalieskattehänseende.

Produkterna har samma fyrställiga HS-nummer men olika undernummer. Av den allmänna tolkningsbestämmelsen 6 och av kommissionens riktlinjer följer därmed att bestämmelsen om varusatser i tolkningsbestämmelse 3 b i och för sig kan vara tillämplig om övriga förutsättningar för detta är uppfyllda.

Av EU-domstolens praxis framgår att för att det ska vara fråga om en varusats ska de ingående varorna höra ihop och säljas som en helhet i detaljhandeln, dvs. presenteras gemensamt för konsumenterna och tillhandahållas i en enda förpackning (se Vad och van Aert, C-499/14, EU:C:2016:155, p. 37, 41 och 43). I det nu

aktuella fallet paketeras datorn och datormusen visserligen i en gemensam transportförpackning vid leverans till kunden, men de marknadsförs inte som ett paket och ligger inte i en gemensam detaljhandelsförpackning. Förutsättningarna för att betrakta produkterna som en varusats är därmed inte uppfyllda.

Produkterna utgör således separata varor varav endast datorn omfattas av skatteplikt. Av lagtexten framgår att det är den skattepliktiga varans kemikalieinnehåll som avgör om den skattskyldige har rätt till avdrag med viss del av skatten. Kemikalieinnehållet i datormusen saknar alltså relevans vid den bedömningen.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

 

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl, Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

 
   

Skatterättsnämnden (2018-07-05, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Den bärbara datorn (KN-nummer 8471 30 00 00) och datormusen (KNnummer 8471 60 70 00) ska ses som två separata varor, där endast den bärbara datorn är skattepliktig enligt 3 § första stycket 5 lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik. Vid bedömningen av om rätt till avdrag enligt 4 § lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik föreligger ska då enbart kemikalieinnehållet i den skattepliktiga varan, dvs. den bärbara datorn, beaktas.

Motivering

Bolaget är godkänd lagerhållare och säljer dels en bärbar dator med inbyggd datormusfunktion, dels en extern datormus till en köpare som inte är godkänd lagerhållare. Varorna är inte förpackade gemensamt i en detaljhandelsförpackning, utan ligger i separata kartonger (inneremballage) och skickas till kunden i ett gemensamt ytteremballage (kolli).

Skatterättsnämnden delar parternas samstämmiga uppfattning att den bärbara datorn ska klassificeras under KN-nr 8471 30 00 och att datormusen ska klassificeras under KN-nr 8471 60 70.

Varorna får, mot bakgrund av vad som anförts i Tullverkets yttrande, enligt regel 1 och regel 6 klassificeras separat. Eftersom både dator och datormus klassificeras under HS-nr 8471 och då varorna inte heller är förpackade gemensamt i en detaljhandels-förpackning kan regel 3 b om satser inte tillämpas. Svaret på den första frågan blir därmed enligt Skatterättsnämnden att varorna ska anses utgöra separata varor.

En vara som är hänförlig till KN-nr 8471 30 är skattepliktig enligt 3 § första stycket 5 lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik, medan en vara hänförlig till KN-nr 8471 60 inte är det, varför endast den bärbara datorn är skattepliktig enligt lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik. Skattskyldigheten för en lagerhållare inträder bl.a. när skattepliktiga varor levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare enligt 12 § lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik.

För vara som är skattepliktig enligt 3 § lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik och som uppfyller de villkor som framgår av 5 och 6 §§, får avdrag göras med viss procentsats av den skatt som ska betalas enligt 3 §. I förevarande ärende är det därför endast kemikalieinnehållet i den skattepliktiga varan som ska beaktas vid fastställande av avdragsrätten enligt 4 § lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik. Svaret på den andra frågan blir därmed att det endast är den bärbara datorns kemikalieinnehåll som påverkar avdragsrätten, och inte den externa datormusens.

Sökord: Kemikalieskatt

Litteratur:

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 72

Målnummer:

 

Avdelning:

2674-18

 

     

Avgörandedatum:

2018-12-04

Rubrik:

Avyttring av bitcoin omfattas av bestämmelsen i 52 kap. 3 § inkomstskattelagen om kapitalvinst vid avyttring av andra tillgångar än personliga tillgångar och omkostnadsbeloppet ska därmed beräknas enligt genomsnittsmetoden. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

44 kap. 13 § och 14 §, 48 kap. 2 §, 4 § och 7 § samt 52 kap. 2 § och 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

     

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERAT

 

       
             

 

Bakgrund

 

Till inkomstslaget kapital räknas kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer när en privatperson avyttrar tillgångar. Beräkningen av vinsten respektive förlusten går i princip till så att ersättningen vid avyttringen minskas med det s.k. omkostnadsbeloppet. Omkostnadsbeloppet består som huvudregel av dels utgiften för att anskaffa tillgången, dels förbättringsutgifter. De närmare reglerna för hur omkostnadsbeloppet ska beräknas varierar mellan olika tillgångsslag, och för en del tillgångar – bl.a. vissa marknadsnoterade delägarrätter och personliga tillgångar – får beloppet bestämmas schablonmässigt.

G.S. har köpt, sålt och växlat den virtuella valutan bitcoin. Han har också använt valutan för att köpa varor. Bitcoin kan användas för betalningar mellan privatpersoner via internet samt i vissa butiker och restauranger som accepterar valutan, och kan även innehas i kapitalplaceringssyfte. Valutan saknar utgivare och skapas i stället direkt i ett digitalt nätverk genom en speciell algoritm.

G.S. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i vilket slags tillgång bitcoin är och hur omkostnadsbeloppet ska beräknas vid en avyttring av tillgången. Han ansåg att valutan är antingen en tillgång som kan jämställas med en marknadsnoterad delägarrätt eller en personlig tillgång, och att omkostnadsbeloppet därför ska få bestämmas schablonmässigt.

Skatterättsnämnden fann dock att bitcoin inte kan hänföras till något av de nämnda tillgångsslagen och att den inte heller är en valuta i skattelagstiftningens mening. Avyttringen ska enligt nämnden i stället beskattas enligt de bestämmelser som gäller för andra tillgångar än de som särskilt räknas upp i lagen, vilket innebär att omkostnadsbeloppet inte får bestämmas schablonmässigt utan ska beräknas enligt den s.k. genomsnittsmetoden.

 

Yrkanden m.m.

 

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

G.S. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att avyttring av bitcoin ska beskattas antingen enligt bestämmelserna om marknadsnoterade delägarrätter eller enligt bestämmelserna om personliga tillgångar och att omkostnadsbeloppet därmed ska få bestämmas schablonmässigt. Han anför att det är praktiskt omöjligt att beräkna omkostnadsbeloppet med tillämpning av genomsnittsmetoden.

 

Skälen för avgörandet

 

Frågan i målet

Frågan i målet är till vilket slags tillgång bitcoin ska hänföras och hur omkostnadsbeloppet därmed får beräknas vid kapitalvinstbeskattningen när tillgången avyttras.

Rättslig reglering

Till inkomstslaget kapital räknas enligt 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder, och i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses enligt 2 § första stycket bl.a. vinst och förlust vid avyttring av tillgångar.

De grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. IL. Av 13 § framgår att kapitalvinsten som huvudregel ska beräknas som skillnaden mellan å ena sidan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och å andra sidan omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses enligt 14 § första stycket, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

I 48 kap. IL finns särskilda bestämmelser om kapitalvinst vid avyttring av delägarrätter och fordringsrätter. Med delägarrätt avses enligt 2 § första stycket aktie, rätt på grund av teckning av aktier, teckningsrätt, fondaktierätt, andel i en värdepappersfond och en specialfond, andel i en ekonomisk förening och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Bestämmelserna om delägarrätter ska tillämpas också på vissa andra tillgångar som räknas upp i andra stycket.

Med utländsk fordringsrätt avses enligt 48 kap. 4 § första stycket fordran i utländsk valuta. Bestämmelserna om utländska fordringsrätter ska enligt andra stycket tillämpas också på utländsk valuta.

Omkostnadsbeloppet vid avyttring av delägarrätter och fordringsrätter ska enligt 48 kap. 7 § första stycket beräknas enligt genomsnittsmetoden. Metoden innebär att det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade ska användas som omkostnadsbelopp. För vissa marknadsnoterade delägarrätter får enligt 15 § första stycket omkostnadsbeloppet i stället bestämmas till ett schablonbelopp.

I 52 kap. IL finns bestämmelser om avyttring av andra tillgångar än sådana som avses i tidigare kapitel i lagen. För tillgångar som den skattskyldige innehaft för personligt bruk (personliga tillgångar) får enligt 2 § första stycket omkostnadsbeloppet bestämmas till ett schablonbelopp. Enligt 2 § andra stycket och 5 § andra stycket gäller dessutom att kapitalvinster vid avyttring av sådana tillgångar ska tas upp bara till den del de för beskattningsåret sammanlagt överstiger 50 000 kr och att förluster inte får dras av.

För andra tillgångar som omfattas av 52 kap. än personliga tillgångar gäller enligt 3 § första stycket att kapitalvinsten vid en avyttring ska beräknas med tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 §, om tillgångarna är en del av ett samlat innehav med enhetligt värde.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Bestämmelserna i 52 kap. IL ska tillämpas vid avyttring av sådana tillgångar som inte kan hänföras till något av de tillgångsslag som räknas upp i tidigare kapitel i lagen. Högsta förvaltningsdomstolen prövar därför först om bitcoin omfattas av något av dessa tillgångsslag. De tillgångsslag som har aktualiserats i målet är delägarrätter och utländsk valuta.

Bitcoin är inte en sådan tillgång som särskilt nämns i definitionen av delägarrätter i 48 kap. 2 § IL. Valutan – vars värdeförändring saknar koppling till någon ekonomisk verksamhet eller ekonomisk utveckling hos ett utgivande företag eller liknande

– kan inte heller anses vara en tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt som en aktie eller annan tillgång som räknas upp i paragrafen (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 430 och 433, prop. 1999/2000:2 del 1 s. 508  ff. och  del  2  s.  572  f.  samt  RÅ 2005 ref. 4 II). Bitcoin omfattas således inte av bestämmelserna om avyttring av delägarrätter.

Frågan är då om bitcoin utgör en utländsk valuta i den mening som avses i 48 kap. 4 § andra stycket IL. Valutan saknar utgivare och utgör inte ett lagligt betalningsmedel i någon stat. Bitcoin kan därför inte anses vara en utländsk valuta i inkomstskattelagens mening.

Inte heller något annat av de särskilt uppräknade tillgångsslagen i lagen är tillämpligt. En avyttring av bitcoin omfattas därmed av bestämmelserna i 52 kap. IL. Det som återstår att avgöra är om bitcoin kan hänföras till sådana personliga tillgångar som avses i 2 §.

Med personliga tillgångar avses lösöre och annan lös egendom som till övervägande del används av den skattskyldige eller dennes familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Det är den faktiska användningen som är avgörande. En tillgång kan användas för personligt bruk även om det finns ett inslag av kapitalplacering. Om detta inslag dominerar anses det dock inte vara fråga om en personlig tillgång (prop.1989/90:110  del 1 s. 474 f. och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 606).

G.S. har anfört att han använder bitcoin som betalningsmedel och därmed för nyttobruk. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan den omständigheten att en tillgång utnyttjas som betalningsmedel dock inte i sig anses medföra att den är en personlig tillgång i bestämmelsens mening. Inte heller på någon annan grund kan bitcoin anses vara en sådan personlig tillgång som avses i bestämmelsen.

Avyttringen av bitcoin omfattas därmed av bestämmelsen i 52 kap. 3 § första stycket IL om kapitalvinst vid avyttring av andra tillgångar än personliga tillgångar och omkostnadsbeloppet ska beräknas enligt genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 §.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas.

 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

 

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Marianne Bergqvist.

 
   

 

Skatterättsnämnden (2018-04-18, Eng, ordförande, Jönsson, Kristiansson, Påhlsson, Pärlhem, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Avyttring av bitcoin ska beskattas enligt bestämmelserna om andra tillgångar än personliga tillgångar i 52 kap. 3 § IL.

Motivering

Frågan i ärendet är hur en avyttring ska beskattas. Det är i sin tur beroende av till vilket tillgångsslag bitcoin kan anses hänförligt.

Bitcoin kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses vara en delägarrätt eller annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt enligt 48 kap. 2 § IL (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 430 och 433 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 508 ff. och del 2 s. 572 f.). De tillgångsslag som återstår är då utländsk valuta enligt 48 kap. 4 § andra stycket och andra tillgångar enligt 52 kap.

Det finns i svensk lagstiftning ingen definition av begreppet valuta. Allmänt torde med valuta avses ett betalningsmedel som är utgivet och garanterat av en stats centralbank eller liknande institution. Bitcoin saknar formell utgivare. Dess värde baseras inte på någon fordran på utgivaren utan bestäms utifrån marknadens tillgång och efterfrågan. Bitcoin är inte heller allmänt accepterat som betalningsmedel. Bitcoin kan mot den bakgrunden inte anses utgöra en valuta i IL:s mening.

En avyttring av bitcoin ska därför beskattas enligt bestämmelserna i 52 kap. För personliga tillgångar gäller enligt 2 § att som omkostnadsbelopp får räknas 25 procent av ersättningen minskad med försäljningsprovision och andra utgifter för avyttringen. Med personliga tillgångar avses tillgångar som till övervägande del används av den skattskyldige eller dennes familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Det är den faktiska användningen som är avgörande. Om inslaget av kapitalplacering dominerar anses tillgången inte vara personlig (prop. 1989/90:110 del 1 s. 474 f.).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan bitcoin inte anses utgöra en sådan personlig tillgång som avses i lagrummet. Omkostnadsbeloppet ska då beräknas enligt genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 §.

Sökord: Avyttring; Kapitalvinst; Omkostnadsbelopp

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 66

Målnummer:

Avdelning:

880-18

 

     

Avgörandedatum:

2018-11-19

Rubrik:

Fråga om hur det ska bedömas om en industriell verksamhet tillhör någon av de verksamhetskategorier som anges i bilaga I till det s.k. handelsdirektivet vid tillämpningen av reglerna om återbetalning av skatt enligt lagen om skatt på energi. Även fråga om förhandsbesked kan lämnas i en fråga som avser återbetalning av skatt till en skattskyldig. Förhandsbesked om energi- och koldioxidskatt.

Lagrum:

•          9 kap. 5 § tredje stycket lagen (1994:1776) om skatt på energi

•          5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

Rättsfall:

     

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERAT

 

 

   
             

 

Bakgrund

Bränslen är belagda med punktskatt i form av bl.a. energiskatt och koldioxidskatt. En del bränslen som förbrukas för vissa ändamål är dock helt eller delvis befriade från skatt. Skattebefrielse kan aktualiseras t.ex. när bränsleförbrukningen sker för att framställa värme som används vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet.

Skattebefrielsen gäller både när industrin framställer värmen i egen regi och när värmen tillhandahålls av en extern leverantör. När det gäller befrielse från koldioxidskatt skiljer sig dock förutsättningarna för skattebefrielse åt beroende på vem som har producerat värmen. Vid framställning av värme i egen regi krävs att förbränningen sker i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter. När det gäller externt producerad värme har området för skattebefrielsen i stället avgränsats på så sätt att värmen ska ha levererats till en mottagare vars industriella verksamhet tillhör någon av de verksamhetskategorier som anges i bilaga I till EU:s direktiv 2003/87/EG om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom unionen och om ändring av rådets direktiv 96/61/EG (handelsdirektivet).

Även metoden för att uppnå skattebefrielse skiljer sig åt i dessa fall. För värme som produceras i egen regi åstadkoms skattebefrielsen genom att den skattskyldige gör ett avdrag i sin punktskattedeklaration. Skattskyldiga som är externa leverantörer av värme är däremot hänvisade till att ansöka om återbetalning av skatten enligt ett särskilt förfarande.

Göteborg Energi AB och dess dotterbolag Sörred Energi AB (bolagen) framställer värme som levereras för tillverkningsprocessen i Volvo Personvagnar AB:s industriella verksamhet. Bolagen är skattskyldiga till bl.a. koldioxidskatt och vid produktionen av värmen förbrukas skattepliktiga bränslen i form av naturgas och olja. Bolagen ansökte om förhandsbesked för att få veta om Volvos verksamhet tillhör någon av de verksamhetskategorier som räknas upp i bilagan till handelsdirektivet. Detta är som framgått en förutsättning för att de ska ha rätt till återbetalning av den koldioxidskatt som belastar bränslena.

Bolagen uppgav att såväl Volvos som bolagens anläggningar deltar i systemet för handel med utsläppsrätter. Bolagen ansåg vidare att Volvos verksamhet är sådan som avses i den sjätte verksamhetskategorin i bilagan till direktivet. Den kategorin omfattar produktion eller bearbetning av järnmetaller där förbränningsenheter med en sammanlagd tillförd effekt på mer än

20 MW används. Bolagen anförde också att även den första kategorin, som avser förbränning av bränsle i anläggningar med en sammanlagd effekt på mer än 20 MW, är tillämplig.

Skatterättsnämnden fann att Volvos verksamhet inte tillhör någon av de verksamhetskategorier som anges i bilaga I till handelsdirektivet. Som motivering angav nämnden följande.

Den sjätte verksamhetskategorin har karaktären av typiskt sett mycket energiintensiva verksamheter. Denna kategori kan därför endast avse produktion av järnmetall för att göra metallen tillgänglig som insatsvara vid framställning av andra produkter. När järnmetallen senare används i olika verksamheter för att tillverka produkter som helt eller delvis består av järnmetall, utgör dessa verksamheter inte i sig sådan industriell verksamhet som omfattas av den sjätte verksamhetskategorin. Volvos verksamhet i form av biltillverkning utgör därför inte en sådan verksamhet som omfattas av denna verksamhetskategori.

Det framgår av förarbetena att en anläggning för förbränning av bränsle med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 MW, dvs. den första verksamhetskategorin, inte i sig utgör sådan industriell verksamhet för vilken återbetalning kan erhållas. Återbetalning kan medges endast i de fall då värmen har levererats till en mottagare vars industriella verksamhet omfattas av någon av de industriella verksamhetskategorier som räknas upp i bilagan. Vad som har kommit fram om de aktuella leveranserna medför inte att värmen kommer att levereras till någon sådan verksamhet som avses i verksamhetskategori ett.

Yrkanden m.m.

Göteborg Energi och Sörred Energi yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att värmen levereras till sådan verksamhet som grundar rätt till återbetalning av koldioxidskatt och anför följande. När det gäller den sjätte verksamhetskategorin har Volvo visserligen inte hela kedjan av stålproduktion men det är inte något krav för att en verksamhet ska omfattas av den kategorin. Det finns inte heller något stöd för Skatterättsnämndens uppfattning att den sjätte verksamhetskategorin endast kan avse produktion av järnmetall för att göra den tillgänglig som insatsvara vid framställning av andra produkter. Tvärtom framgår det av bilagan att denna kategori omfattar såväl produktion som bearbetning av järnmetaller. Den värme som bolagen levererar till Volvo används bl.a. vid ytbehandling.

Volvos verksamhet kan också anses tillhöra den första kategorin. Den sammanlagda tillförda effekten på de naturgasbrännare som finns i Volvos anläggning, dit värmeleveransen sker, överstiger 20 MW. Verksamheten omfattas av begreppet ”industriell verksamhet”. Därmed sker värmeleveranserna för en tillverkningsprocess i en industriell verksamhet som omfattas av den första kategorin.

Om Volvo själv hade producerat den värme som levereras av bolagen hade full befrielse från koldioxidskatten medgivits. Den tolkning som bolagen förespråkar skulle därför främja konkurrensneutraliteten på marknaden, vilket är det bärande syftet med återbetalningsreglerna.

Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är hur det ska bedömas om en industriell verksamhet tillhör någon av de verksamhetskategorier som anges i bilaga I till handelsdirektivet. I målet aktualiseras också frågan om förhandsbesked kan lämnas i en fråga som avser återbetalning av skatt till en skattskyldig.

Rättslig reglering

Beskattningen av bränslen är reglerad i lagen (1994:1776) om skatt på energi. En stor del av de situationer som kan medföra skattebefrielse vid förbrukning av bränsle har samlats i 6 a kap. Befrielse enligt detta kapitel uppnås genom att den skattskyldige gör avdrag i den deklaration i vilken skatten redovisas (7 kap. 1 §). Av 6 a kap. 1 § 9 a framgår att skattepliktiga bränslen, med undantag för vissa bränsleslag, som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet i en anläggning för vilken utsläppsrätter ska överlämnas enligt 6 kap. 1 § lagen om handel med utsläppsrätter är befriade från koldioxidskatt med 100 procent och från energiskatt med 70 procent om förbrukning sker för annat ändamål än drift av motordrivna fordon. I andra fall än när bränsleförbrukningen sker i en anläggning som omfattas av handeln med utsläppsrätter medges, enligt 1 § 9 b, däremot ingen befrielse från koldioxidskatt.

Bestämmelser om återbetalning av skatt till vissa skattskyldiga och vissa förbrukare som inte är skattskyldiga finns i 9 kap. lagen om skatt på energi. Återbetalning av skatt på bränslen som förbrukats för framställning av värme som levererats för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet regleras i 5 §.

Enligt 5 § första stycket första meningen ska beskattningsmyndigheten efter ansökan medge återbetalning av skatt på bränsle som förbrukats för framställning av värme som levererats för ändamål som ger skattebefrielse enligt bl.a. 6 a kap. 1 § 9 a och 9 b.

Av 9 kap. 5 § andra stycket framgår att återbetalning medges med 70 procent av energiskatten på andra bränslen än råtallolja som förbrukats vid framställningen av värme vid leverans för bl.a. tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Av tredje stycket följer att återbetalning medges med 70 procent av energiskatten och 100 procent av koldioxidskatten om leverans skett för tillverkningsprocessen i sådan industriell verksamhet som tillhör en verksamhetskategori som anges i bilaga I till handelsdirektivet.

I bilaga I till handelsdirektivet definieras den första respektive den sjätte verksamhetskategorin enligt följande:

  • Förbränning av bränsle i anläggningar med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 MW (med undantag av anläggningar för förbränning av farligt avfall och kommunalt avfall).
  • Produktion eller bearbetning av järnmetaller (inklusive ferrolegeringar) där förbränningsenheter med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 MW används. Häri ingår bland annat valsverk, värmningsugnar, värmebehandlingsugnar, smedjor, gjuterier samt ytbeläggnings och betningsenheter.
  •  

I 5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor anges att förhandsbesked, efter ansökan av en enskild, får lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Frågan om förhandsbesked kan lämnas

Högsta förvaltningsdomstolen tar först upp frågan om förhandsbesked kan lämnas när ansökan avser en fråga om återbetalning av skatt enligt 9 kap. lagen om skatt på energi.

Under handläggningen i Skatterättsnämnden argumenterade Skatteverket för att bolagens ansökan borde avvisas. Skatteverket anförde att frågan rör ett frivilligt återbetalningsförfarande för förbrukare av bränsle och att återbetalning kan begäras oavsett om den som har förbrukat bränslet är skattskyldig eller inte. En ansökan om återbetalning görs därmed enligt Skatteverket inte i förbrukarens egenskap av skattskyldig och en fråga om återbetalning kan därför inte anses avse sökandens beskattning.

Skatterättsnämnden ansåg dock att användningen av återbetalning i stället för avdrag för att bestämma det slutliga skattebeloppet i huvudsak är en lagteknisk lösning och att en prövning av bolagens rätt till återbetalning har en direkt betydelse för den slutliga skattebelastningen. Nämnden fann därför att förhandsbesked kunde lämnas.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att bolagen är skattskyldiga till de skatter som ansökan om förhandsbesked avser. Av praxis framgår att förhandsbesked har ansetts kunna lämnas när det gäller frågor om återbetalning av reklamskatt (se t.ex. RÅ 2006 not.139). Till skillnad från vad som gällde enligt dessa återbetalningsregler kan återbetalning enligt 9 kap. lagen om skatt på energi visserligen begäras även av någon som inte är skattskyldig. Den omständigheten saknar dock enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening betydelse vid bedömningen av om förhandsbesked kan lämnas efter ansökan av någon som faktiskt är skattskyldig. Som Skatterättsnämnden har konstaterat är det, när det gäller skattskyldiga förbrukare av bränsle, snarast en lagteknisk fråga om skattebefrielse medges genom avdrag eller återbetalning.

En fråga om återbetalning av skatt till en skattskyldig enligt 9 kap. lagen om skatt på energi handlar således ytterst om huruvida en viss användning av ett bränsle är befriad från skatt. Frågan rör därmed sökandens beskattning i den mening som avses i 5 § första stycket lagen om förhandsbesked i skattefrågor.

Frågan om värmen levereras till sådan verksamhet som grundar rätt till återbetalning av koldioxidskatt

Av ansökan om förhandsbesked framgår att det inte finns något avtalsförhållande mellan Göteborg Energi och Volvo. Bolaget säljer en del av värmen som produceras i bolagets egna anläggningar till dotterbolaget Sörred Energi som i sin tur levererar värmen till Volvo.

I 9 kap. 5 § tredje stycket lagen om skatt på energi har det inte uppställts någon annan förutsättning för återbetalning än att leveransen av värmen ska ha skett för tillverkningsprocessen i viss industriell verksamhet. Den omständigheten att Volvo inte genom ett avtal direkt med Göteborg Energi får tillgång till den värme som det bolaget framställer utgör därmed i sig inget hinder för återbetalning (jfr RÅ 2005 ref. 24 och RÅ 2005 not. 158).

Regeln om skattebefrielse genom återbetalning i 9 kap. 5 § tredje stycket har införts för att i möjligaste mån undanröja snedvridning av konkurrensen, dvs. tanken är att det inte ska spela någon roll om värmen produceras i egen regi eller om den tillhandahålls av en extern leverantör (prop. 2012/13:1 s. 290). De bestämmelser som gäller för dessa olika fall har emellertid som framgått inte utformats på samma sätt, vilket innebär att det skattebefriade området i praktiken kan komma att skilja sig åt beroende på vem som producerar värmen.

I 9 kap. 5 § tredje stycket uppställs alltså som krav för återbetalning dels att värmen ska ha levererats för tillverkningsprocessen i industriell verksamhet, dels att denna industriella verksamhet ska tillhöra en verksamhetskategori som anges i bilaga I till handelsdirektivet. I målet har två kategorier, den första och den sjätte, aktualiserats.

När det gäller den första verksamhetskategorin, dvs. förbränning av bränsle i anläggningar med en viss effekt, konstateras i förarbetena att den typen av förbränningsanläggning inte i sig utgör sådan industriell verksamhet för vilken återbetalning kan erhållas (se prop. 2012/13:1 s. 331). För att bolagen ska ha rätt till återbetalning räcker det således inte med att Volvo inom ramen för sin verksamhet har en eller flera sådana förbränningsanläggningar som avses i den första verksamhetskategorin, utan det krävs att själva den industriella verksamheten – vilken i Volvos fall är biltillverkning – faller in under någon av kategorierna i bilagan. Återbetalning kan således inte medges på den grunden att värmen har levererats till en verksamhet som omfattas av den första verksamhetskategorin.

Frågan är då om Volvos biltillverkning kan hänföras till den sjätte verksamhetskategorin, som avser produktion eller bearbetning av järnmetaller.

Syftet med uppräkningen av verksamheter i bilagan är att avgränsa tillämpningsområdet för handelsdirektivet (se artikel 2 i direktivet). Ursprungligen inbegrep denna uppräkning endast verksamheter hänförliga till ett relativt begränsat antal sektorer, vilka i stor utsträckning bidrar till de totala utsläppen av växthusgas (jfr C-127/07, Arcelor Atlantique, EU:C:2008:728,  p.  11  och 50). En av dessa var sektorn för produktion och bearbetning av järnmetaller, dvs. stålsektorn. I förteckningen i bilagan var indelningen i sektorer tydligt angiven med rubriker. Beträffande denna indelning, se även beskrivningen i förarbetena till handelsdirektivets genomförande i svensk rätt, prop. 2003/04:132 s. 15 och 21 f. samt prop. 2004/05:18 s. 26.

Genom direktiven 2008/101/EG och 2009/29/EG om ändring av handelsdirektivet utvidgades tillämpningsområdet till att omfatta ytterligare verksamheter. I samband med det togs rubrikerna som markerade indelningen i sektorer bort. Fortfarande är det dock fråga om homogena verksamheter som ingår i olika sektorer.

Varje verksamhet som innehåller inslag av produktion eller bearbetning av järnmetaller omfattas således inte av tillämpningsområdet för direktivet utan en förutsättning är att verksamheten kan hänföras till stålsektorn. Det är inte är fallet med Volvos biltillverkning. Återbetalning kan således inte medges heller på den grunden att värmen har levererats till en verksamhet som omfattas av den sjätte verksamhetskategorin.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl Askersjö och Baran. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

 
   

Skatterättsnämnden (2018-01-19, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

De i ansökan aktuella leveranserna av värme sker inte för tillverkningsprocessen i en sådan industriell verksamhet som tillhör de verksamhetskategorier som anges i bilaga 1 till handelsdirektivet.

Motivering

[text här utelämnad]

För återbetalning av energiskatt enligt bestämmelserna i 9 kap. 5 § tredje stycket lagen om skatt på energi krävs bl.a. att värmen levereras till en mottagare vars industriella verksamhet omfattas av någon av de industriella verksamhetskategorier som räknas upp i bilaga 1 till handelsdirektivet.

Den fråga Skatterättsnämnden har att bedöma är om den värme sökandena levererar till Volvo, levereras för en verksamhet som omfattas av sjätte alternativt första verksamhetskategorin i bilaga 1 till handelsdirektivet.

Sjätte verksamhetskategorin har karaktären av typiskt sett mycket energiintensiva verksamheter. Skatterättsnämnden anser mot den bakgrunden att den sjätte verksamhetskategorin endast kan avse produktion av järnmetall för att göra den tillgänglig som insatsvara vid produktion av andra produkter. När järnmetallen senare nyttjas i olika verksamheter för att tillverka olika produkter som helt eller delvis består av järnmetall, utgör dessa verksamheter inte i sig sådan industriell verksamhet som anges i sjätte verksamhetskategorin. Enligt Skatterättsnämndens bedömning utgör sålunda en verksamhet med avseende på tillverkning av bilar inte en sådan verksamhet som omfattas av sjätte verksamhetskategorin.

Det framgår vidare av förarbetena till lagen om skatt på energi att en anläggning för förbränning av bränsle med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 MW, dvs. första verksamhetskategorin, inte i sig utgör en sådan industriell verksamhet för vilken återbetalning kan erhållas genom 9 kap. 5 § lagen om skatt på energi (jfr prop. 2012/13:1 s. 330 f.). Återbetalning enligt de förmånligare reglerna i tredje stycket kan alltså endast medges i de fall värmen levererats till en mottagare vars industriella verksamhet omfattas av någon av de industriella verksamhetskategorierna som räknas upp i bilaga I till handelsdirektivet. Det kan t.ex. röra sig om framställning av pappersmassa av trä eller andra fibermaterial.

Vad som framkommit om de aktuella leveranserna medför enligt Skatterättsnämndens mening inte att värmen har levererats till någon sådan industriell verksamhet som avses i verksamhetskategori ett.

Förutsättningen för återbetalning enligt bestämmelserna i 9 kap. 5 § tredje stycket lagen om skatt på energi – att värmen levereras till en mottagare vars industriella verksamhet omfattas av någon av de industriella verksamhetskategorier som räknas upp i bilaga 1 till handelsdirektivet – är följaktligen enligt Skatterättsnämndens mening inte uppfylld.

Sökord: Energiskatt; Förhandsbesked; Återbetalning av skatt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref.63

Målnummer:

Avdelning:

1887-18

 

     

Avgörandedatum:

2018-10-25

Rubrik:

Den nya definitionen av fastighet i mervärdesskattelagen medför ingen förändring när det gäller skatteplikt för uthyrning av moduler som sätts samman och ställs upp som tillfälliga verksamhetslokaler. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•          1 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•          Artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011

Rättsfall:

  

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERAT

 

 

   
             

 

Bakgrund

Uthyrning av fastigheter är undantagen från mervärdesskatteplikt. Vad som avses med fastighet i mervärdesskattesammanhang bestäms sedan 2017 genom en hänvisning till begreppet fast egendom i en EU-förordning. En byggnad eller konstruktion anses vara fast egendom om den har fästs vid eller i marken och varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

Cramo Adapteo AB hyr ut moduler för användning som verksamhetslokaler för kontor, skolor, förskolor eller byggarbetsplatser. Modulerna, som färdigbyggs och inreds på fabrik, är lådliknande enheter som sätts samman och ställs upp efter kundens behov. Antalet moduler i en uppställning kan utökas eller minskas under hyrestiden. Den genomsnittliga hyrestiden är 30 månader. Vid hyrestidens slut monteras uppställningen ned och de enskilda modulerna kan sedan användas i nya konstellationer. Det tar ungefär 4 dagar för 4–5 personer att montera ned och flytta en uppställning om 14 moduler.

I ansökan om förhandsbesked har Cramo Adapteo AB ställt frågan om 14 moduler som hyrs ut för uppställning som kontor är en fastighet i den mening som avses i mervärdesskattelagstiftningen. Frågan är föranledd av att en ny definition av fastighet har införts där.

Skatterättsnämnden bedömde att de 14 moduler som bolaget hyr ut för en uppställning som kontor inte utgör en fastighet.

 

Yrkanden m.m.

 

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att de moduler som hyrs ut utgör fastighet enligt 1 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200). Skatteverket anför följande. Vid bedömningen av om en konstruktion är en fastighet kan, förutom arbetsinsats och konstruktion, också avsikten och den faktiska användningen ha betydelse. Även om en konstruktion i grunden är ett mobilt föremål kan föremålet i vissa fall anses som fastighet om det har fästs för att användas på samma plats under en längre tid för att bedriva ekonomisk verksamhet (jfr Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720). Denna dom har meddelats efter HFD 2012 ref. 53.

 

Cramo Adapteo AB anser att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.

 

Skälen för avgörandet

 

Rättslig reglering m.m.

I 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen undantas från skatteplikt vissa omsättningar inom fastighetsområdet. Enligt första stycket omfattar det upplåtelse av hyresrätter. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) som föreskriver att medlemsstaterna ska undanta uthyrning av fast egendom.

Med fastighet avses enligt 1 kap. 11 § mervärdesskattelagen fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för mervärdeskattedirektivet. Bestämmelsen  i  mervärdesskattelagen   fick   sin   nuvarande   lydelse   den 1 januari 2017 då artikel 13b fördes in i förordningen.

Vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet ska enligt artikel 13b b i genomförandeförordningen med fast egendom  avses varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. Definitionen grundar sig på EUdomstolens praxis i målen Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23 och Leichenich (jfr kommissionens Förklarande anmärkningar om EU:s momsregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom).

I den tidigare lydelsen av 1 kap. 11 § mervärdesskattelagen knöts begreppet fastighet till vad som enligt jordabalken utgjorde eller tillhörde fastighet. I förarbetena till ändringen 2017 uttalades att bestämmelserna i mervärdesskattelagen vid rättstillämpningen hade tolkats mot bakgrund av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis. Den föreslagna nya utformningen av fastighetsdefinitionen i mervärdesskattelagen ansågs därför inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom (prop. 2016/17:14 s. 19).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett tidigare avgörande prövat om bolagets uthyrning av moduler utgjorde uthyrning av fastegendom i mervärdesskattesammanhang (HFD 2012 ref. 53). Domstolen fann följande. Modulerna var avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. De var redan från början konstruerade för att hyras ut upprepade gånger och kunna användas av olika kunder och på olika platser. De bedömdes vara lätta att montera ned och flytta i den mening som EU-domstolen hade angett i Maierhofer. Domstolen ansåg därför att uthyrningen utgjorde uthyrning av lös egendom.

Av förutsättningarna i nu aktuell ansökan om förhandsbesked framgår att uthyrningen sker på i stort sett samma sätt som tidigare. Frågan är om senare tillkommen praxis från EUdomstolen eller den nya definitionen av fast egendom i genomförandeförordningen medför att det ska göras en annan bedömning.

Som ovan framgått har definitionen av fast egendom i förordningen sin grund i EU-domstolens praxis (Maierhofer och Leichenich). Den prövning som EU-domstolen gjorde i Leichenich, som avgjordes efter HFD 2012 ref. 53, gällde en husbåt som skulle användas för restaurang och diskotekverksamhet. EUdomstolen kom fram till att husbåten var fast egendom. Domstolen hänvisade till Maierhofer och konstaterade att husbåten inte kunde lossas med lätthet, dvs. utan en arbetsinsats och betydande kostnader (p. 23). Domstolen uttalade därefter att hyresavtalet – som ingåtts för en femårsperiod och inte gav uttryck för någon vilja hos parterna att nyttjandet av husbåten skulle ha en tillfällig eller övergående karaktär – gav vid handen att den uteslutande och permanent var avsedd att nyttjas för restaurangoch diskotekverksamhet (p. 24).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen har inte Leichenich eller definitionen i genomförandeförordningen påverkat den unionsrättsliga tillämpningen av fastighetsbegreppet som kom till uttryck i Maierhofer – och som Högsta förvaltningsdomstolen utgick från vid sin prövning i HFD 2012 ref. 53 – i något för nu aktuellt mål avgörande hänseende. De 14 moduler som bolaget hyr ut för en uppställning som kontor utgör därför inte en fastighet enligt mervärdesskattelagen.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Askersjö, Baran, Gäverth och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Johan Lindström.

Skatterättsnämnden (2018-03-05, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Classon, Fored, Fries, Olsson och Sandberg Nilsson):

Förhandsbesked

De 14 moduler som Cramo Adapteo AB hyr ut för en uppställning som kontor utgör inte en fastighet enligt 1 kap. 11 § mervärdesskattelagen under de i ansökan angivna förutsättningarna.

Motivering

I avgörandet HFD 2012 ref. 53, som avsåg nu aktuellt bolagsverksamhet, har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt att en uthyrning av moduler avsåg lös egendom. Vid en jämförelse mellan förutsättningarna i det fallet och det förevarande kan bl.a. följande likheter konstateras. Modulerna är i båda fallen avsedda att användas som tillfälliga kontorslokaler. Grundkonstruktionen är densamma och det sker viss kundanpassning genom byggnation av innerväggar. De är utrustade med ventilation och har anslutning till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Modulerna placeras på lösa tryckplattor och balkar utlagda på grusad yta. Med detta i beaktande får förutsättas att det också krävts samma slags maskiner och yrkeskompetens vid montage. I aktuellt fall är det uppskattade antalet arbetstimmar något högre. Det är dock enligt Skatterättsnämndens bedömning inte fråga om någon betydande skillnad och kan antas bero på vilka moment som tagits med i beräkningen. Vad gäller skillnader kan även nämnas att i förevarande fall ska uppställningen om 14 modulenheter stå oförändrad under hela hyrestiden. I HFD 2012 ref. 53 skulle antalet modulenheter utökas under en period av hyrestiden.

Vid en samlad jämförelse anser Skatterättsnämnden att det aktuella tillhandahållandet inte skiljer sig på något avgörande sätt från det som prövades i HFD 2012 ref. 53. Det saknas därför skäl att med hänsyn till tillhandahållandets karaktär göra en annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare gjort. Det får däremot anses vara av vikt för likväl sökanden som en enhetlig rättstillämpning att ansökan prövas. Detta mot bakgrund av den nya fastighetsdefinitionen och ett ställningstagande av Skatteverket den 22 december  2016  med  dnr  131 558080-16/111.

Skatteverket har gjort gällande att den aktuella uthyrningen av moduler utgör uthyrning av fast egendom i enlighet med det nu gällande EU-rättsliga fastighetsbegreppet. Till stöd för denna inställning åberopas EU-domstolens dom Leichenich, som meddelades efter HFD 2012 ref. 53, och EU-kommissionens förklarande anmärkningar. Skatteverket påtalar särskilt att vid prövningen av om moduluppbyggnaden är lätt att montera ned eller flytta ska även syftet med användningen vägas in.

I domen Leichenich var fråga om uthyrning av en husbåt, inklusive tillhörande båtplats och brygga. Båten, som inte var självgående, hade sedan flera år gjorts orörlig med hjälp av kättingar och tågvirke. Dessa anordningar kunde inte med lätthet lossas, det vill säga inte utan en arbetsinsats och betydande kostnader. Hyresavtalet, som ingåtts för en femårsperiod och som inte gav uttryck för någon vilja hos parterna att nyttjandet av husbåten skulle ha en tillfällig eller övergående karaktär, ansågs ge vid handen att husbåten var uteslutande och permanent avsedd att nyttjas för restaurang och diskotekverksamhet. Husbåten hade dessutom en postadress och var ansluten till telefonnätet och till vattenlednings- och elnäten. Vidare framgick att båten inte använts som transportmedel på 30 år. Mot denna bakgrund ansågs den utgöra fast egendom.

I förevarande fall är hyrestiden 30 månader med 6 månaders uppsägningstid och 12 månaders förlängning vid utebliven uppsägning. Även om det är en inte obetydlig tidsperiod ger avtalet, till skillnad från husbåten i domen Leichenich, inte uttryck för att parterna avser att uppställningen av modulerna på denna plats ska nyttjas permanent. Uppställningens funktion är tvärtom att tillgodose ett tillfälligt lokalbehov. Det är fråga om en sammansättning av standardiserade moduler som är konstruerade för att kunna sammankopplas och installeras med en, i förhållande till permanenta byggnader, mindre arbetsinsats på plats och sedan kunna nedmonteras och flyttas för fortsatt användning i andra kombinationer (jfr RÅ 2005 not. 78). Modulerna är inte förankrade i marken (jfr Maierhofer) och det uppges i princip aldrig bli fråga om att en moduluppställning nedmonteras för ett återuppförande av samma moduluppställning på annan plats. Även om det krävs både maskinella och personella resurser för att montera ned och flytta modulerna är kostnaden för arbetet liten i relation till den totala kostnaden för modulerna. Modulernas ekonomiska värde anges dessutom vara i princip oförändrat efter hyrestidens utgång. Sammantaget anser därför Skatterättsnämnden att moduluppställningen inte utgör en sådan byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet enligt 1 kap. 11 § mervärdesskattelagen och artikel 13b b i genomförandeförordningen.

Sökord: Fastighet; Mervärdesskatt; Uthyrning

Litteratur:

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 62

Målnummer:

Avdelning:

3118-18

 

 

     

Avgörandedatum:

2018-12-11

Rubrik:

Samtidig avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag har inte ansetts utgöra ett enda gemensamt andelsbyte enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

48 a kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

     

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERAT

 

 

   
             

 

Bakgrund

Vid inkomstbeskattningen finns särskilda bestämmelser om s.k. framskjuten beskattning vid andelsbyten som innebär att en fysisk person kan avyttra andelar i ett aktiebolag till ett annat aktiebolag mot ersättning i form av andelar i det köpande bolaget. Bestämmelserna är ett undantag från huvudregeln att en avyttring utlöser omedelbar beskattning och innebär att en eventuell kapitalvinst inte ska tas upp vid bytet. I stället förs omkostnadsbeloppet för de avyttrade andelarna över till de mottagna andelarna.

För s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller att utdelning och kapitalvinst i vissa fall och i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid inkomstbeskattningen. Om utdelningen understiger ett visst gränsbelopp uppstår ett s.k. sparat utdelningsutrymme som förs vidare till nästa beskattningsår. Det finns därför särskilda bestämmelser för kvalificerade andelar som byts bort i ett andelsbyte. Det ska bl.a. göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital och i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte hade tillämpats.

B.C. ansökte om förhandsbesked för att få veta om planerade transaktioner för att uppnå en förändring av ägarstrukturen beträffande hans fyra aktiebolag utgör ett enda gemensamt andelsbyte som omfattas av bestämmelserna om framskjuten beskattning (fråga 1). Om så är fallet ville han även få veta om det är fråga om ett andelsbyte för vilket det ska beräknas ett enda tjänstebelopp för utdelning och ett enda tjänstebelopp för kapitalvinst (fråga 2). Dessutom ville han få veta på vilket sätt det sparade utdelningsutrymmet för aktierna i de fyra bolagen i så fall ska fördelas på aktierna i det köpande bolaget (fråga 3).

Av lämnade förutsättningar framgår bl.a. följande.

B.C:s andelar i de fyra företagen är kvalificerade. För att förenkla ägarstrukturen och samtidigt behålla det sparade utdelningsutrymmet hänförligt till andelarna i de fyra företagen avser han att genomföra ett andelsbyte. Han planerar att samtidigt överlåta sina andelar i de fyra företagen till ett nytt företag som bildas i samband med överlåtelsen. Som ersättning för andelarna tilldelas han andelar i det nya företaget. Efter andelsbytet kommer B.C. att äga samtliga andelar i det nya företaget.

Skatterättsnämnden fann att det aktuella förfarandet utgör ett enda gemensamt andelsbyte och att bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga. Nämnden konstaterade att det inte går att utläsa av lagtexten hur ett gemensamt andelsbyte förhåller sig till definitionen av ett andelsbyte och att frågan inte heller har berörts i förarbetena. Med stöd av rättsfallet RÅ 2000 ref. 23 och uttalanden i EU-domstolens avgörande Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369) ansåg dock nämnden att det är fråga om ett enda gemensamt utbyte av andelar som omfattas av definitionen av andelsbyten i det s.k. fusionsdirektivet (2009/133/EG) och därmed även de svenska bestämmelserna. Med detta som utgångspunkt fann nämnden beträffande de övriga två frågorna dels att det ska beräknas ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning och ett gemensamt tjänstebelopp för kapitalvinst för de mottagna andelarna, dels att det sammanlagda sparade utdelningsutrymmet som belöper på de avyttrade andelarna ska fördelas på de mottagna andelarna.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att transaktionerna ska bedömas som fyra andelsbyten i stället för ett enda gemensamt andelsbyte (fråga 1), att det därför ska beräknas fyra tjänstebelopp för utdelning respektive kapitalvinst (fråga 2) och att det sparade utdelningsutrymmet från de bortbytta andelarna ska hänföras till respektive andelsbyte (fråga 3).

Skatteverket anför bl.a. följande. Om en skattskyldig äger två företag där bara det ena andelsinnehavet är kvalificerat följer det av fåmansföretagsreglerna att mottagna andelar ska anses särskilt kvalificerade. Även andelar som annars inte hade blivit kvalificerade blir därmed kvalificerade. Andelsbytet kommer därför att leda till en hårdare beskattning vilket inte kan anses förenligt med fusionsdirektivet. De rättsfall som Skatterättsnämnden hänvisar till ger inte stöd för att ett enda gemensamt andelsbyte kan omfatta avyttrade andelar i flera olika företag.

B.C. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Huvudfrågan i målet är om andelar i flera olika företag som samtidigt avyttras mot ersättning i form av andelar i ett annat företag kan utgöra ett enda gemensamt andelsbyte enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten.

Rättslig reglering

Bestämmelser om framskjuten beskattning vid andelsbyten finns i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Med andelsbyte avses enligt 2 § ett förfarande som för det första innebär att en fysisk person avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag och för det andra att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Ersättningen får dock till en del lämnas i pengar.

Därutöver föreskrivs att villkoren i 5–8 §§ ska vara uppfyllda, vilket innebär att säljaren ska vara bosatt i en stat inom EES eller stadigvarande vistas inom EES, att både det köpande och det avyttrade företaget ska vara en juridisk person, t.ex. ett svenskt aktiebolag, samt att vissa regler om röstetal ska vara uppfyllda.

Enligt 10 § ska mottagna andelar anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen.

Om en andel som är föremål för ett andelsbyte är kvalificerad gäller särskilda regler i 8 a–c §§. Bl.a. gäller att det för en avyttrad andel ska göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital och i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

Enligt 57 kap. 7 § första stycket gäller att om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte ska mottagna andelar anses kvalificerade hos andelsägaren. Om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte ska enligt 15 § första stycket sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna.

I fusionsdirektivet finns harmoniserade regler för andelsbyten men även för andra omstruktureringsförfaranden såsom fusioner och partiella fissioner.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inledningsvis konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten – liksom övriga omstruktureringsförfaranden som regleras i inkomstskattelagen och i fusionsdirektivet – utgör undantag från huvudregeln att en avyttring utlöser en omedelbar beskattning. Bestämmelserna bör därför tolkas i ljuset av detta.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar vidare att definitionen i 48 a kap. 2 § IL enligt sin ordalydelse föreskriver att det ska vara fråga om en avyttring av en andel i ett företag till ett annat företag mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Det finns inte någon uttrycklig reglering som avser avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag. Detta gäller även regelverket i artikel 2 e i fusionsdirektivet.

Beträffande omstruktureringsförfarandena fusion och partiell fission i 37 kap. respektive 38 a kap. IL – för vilka det också finns harmoniserade regler i fusionsdirektivet – finns däremot särskild reglering för det fall det finns flera överlåtande företag (37 kap. 7 § och artikel 2 a i direktivet) respektive flera övertagande företag (38 a kap. 3 § och artikel 2 c i direktivet).

Mot bakgrund av såväl den svenska som den unionsrättsliga författningstextens utformning ligger det närmast till hands att tolka bestämmelsen i 48 a kap. 2 § så att ett enda gemensamt andelsbyte med avyttrade andelar i flera olika företag inte omfattas av bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten.

Denna tolkning stöds vidare av att det inte i något av de lagstiftningsärenden som avsett svenska regler om andelsbyten gjorts uttalanden som ger stöd för att det skulle finnas en möjlighet till ett enda gemensamt andelsbyte med avyttrade andelar i flera olika företag. Det finns inte heller i skälen till fusionsdirektivet någonting som ger stöd för att direktivets bestämmelser om utbyte av aktier eller andelar förutsätter att det ska finnas en möjlighet till sådana slags andelsbyten.

Som ytterligare stöd för en restriktiv tolkning av tillämpningsområdet för bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten finns skäl att framhålla frånvaron av såväl kompletterande regler som någon form av vägledning genom förarbetsuttalanden beträffande de frågeställningar som ett gemensamt andelsbyte kan ge upphov till vid tillämpningen av fåmansföretagsreglerna.

De av Skatterättsnämnden åberopade rättsfallen ger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte stöd för en motsatt tolkning.

Sammanfattningsvis finner Högsta förvaltningsdomstolen att samtidig avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag inte utgör ett enda gemensamt andelsbyte vid tillämpningen av bestämmelserna i 48 a kap. IL.

Fråga 1 ska därför besvaras i enlighet med det sagda. Till följd av svaret på fråga 1 förfaller fråga 2 och 3.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar såvitt avser fråga 1 att transaktionerna inte utgör ett enda gemensamt andelsbyte vid tillämpningen av bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. inkomstskattelagen.

Övriga frågor förfaller.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Saldén Enérus, Classon, Andersson och von Essen. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist.

Skatterättsnämnden (2018-05-09, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson, Kristiansson, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: Transaktionerna innebär att fråga är om ett andelsbyte och bestämmelserna i 48 a kap. IL, är tillämpliga.

Fråga 2: Vid andelsbytet ska ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten och ett gemensamt tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten beräknas.

Fråga 3: Det sammanlagda sparade utdelningsutrymmet som belöper på de avyttrade andelarna ska fördelas på de mottagna andelarna.

Motivering

Fråga 1

Den huvudsakliga frågeställningen i ärendet är om de transaktioner som

B.C. överväger att genomföra, där aktier i fyra olika bolag ska avyttras mot ersättning i form av aktier i ett bolag, kan utgöra ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. Frågeställningen tar sikte på omständigheter som gäller såväl det köpande företaget som omständigheter som gäller de avyttrade företagen.

Beträffande det köpande företaget är följande att beakta. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning utgör det förhållandet att bolaget vid samma tillfälle som bolaget bildas blir ny ägare till andelar i de avyttrade företagen inget hinder i sig mot att betrakta bolaget som ett köpande företag i kapitlets mening. Av lagtexten i 48 a kap. 6 § kan t.ex. inte utläsas något hinder mot att aktier som ges ut i samband med ett köpande bolags bildande kan vara mottagna andelar. Till skillnad mot i tidigare lagstiftning finns inte krav på att de mottagna andelarna ska vara nyemitterade (jfr prop. 1998/99:15 s. 183).

I den huvudsakliga frågeställningen ligger vidare bl.a. att bedöma om transaktionerna som B.C. överväger att genomföra ska ses som ett gemensamt andelsbyte och, om så är fallet, hur detta förhåller sig till definitionen i 2 § samt övriga villkor i 5–8 §§.

Det finns inget avtalsutkast i ärendet. De omständigheter som enligt nämndens bedömning är nödvändiga för att lämna ett besked framgår dock av den beskrivning som getts in. Utifrån den beskrivning som finns i ansökan anser nämnden att det klart framgår att parternas avsikt är att aktier i fyra bolag genom ett andelsbyte ska överlåtas mot aktier i ett nytt bolag, att andelsbytet ska gälla BC:s samtliga andelar i företagen samt att transaktionerna ska genomföras vid ett och samma tillfälle och vara beroende av varandra. Parternas uppfattning är således att det är fråga om ett gemensamt andelsbyte.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan man inte av lagtexten utläsa hur ett sådant gemensamt andelsbyte förhåller sig till definitionen av andelsbyte i 2 §. Frågan har inte berörts i förarbetena till lagstiftningen. I praxis har aktier av olika slag, i form av Aoch B-aktier, i det avyttrade företaget ansetts kunna vara föremål för ett och samma andelsbyte (jfr RÅ 2000 ref. 23), dvs. ett gemensamt andelsbyte. Rättsfallet gällde i och för sig en annan metod för uppskov med beskattningen vid andelsbyten än den som tillämpas enligt 48 a kap. där det vid bytet räknades fram en kapitalvinst som skulle fördelas på de mottagna andelarna. I domskälen uttalar sig emellertid domstolen om vad som gällde beträffande de mottagna andelarnas anskaffningsvärde, dvs. motsvarande omkostnadsbelopp, och de bedömningar som görs i rättsfallet bör därmed ha betydelse också vid bedömningar enligt 48 a kap.

Av betydelse är vidare EU-domstolens avgörande i Leur-Bloem,  C28/95, EU:C:1997:369. Avgörandet gällde bl.a. frågan om nationell domstol har möjlighet att begära förhandsavgörande från EU-domstolen även när ett direktiv (rådets direktiv 90/434/EEG, fusionsdirektivet, numera rådets direktiv 2009/133/EG) inte är direkt tillämpligt. Avgörandet gällde emellertid också frågor om huruvida ett visst förfarande utgjorde ett utbyte av aktier eller andelar enligt definitionen i artikel 2 d fusionsdirektivet (numera artikel 2 e), vilket domstolen menade var fallet.

Av omständigheterna i Leur-Bloem framgår att det aktuella förfarandet avsåg ett förvärv av aktier i ett bolag genom utbyte av aktier i två andra bolag. De frågor som EU-domstolen svarade på i denna del var visserligen inte direkt inriktade på den eventuella betydelsen av att de avyttrade aktierna inte var utgivna av samma företag men att denna omständighet förelåg framgår tydligt (jfr t.ex. p. 37) och måste enligt Skatterättsnämndens mening ha beaktats i de av domstolen lämnade svaren. Av EU-domstolens bedömning i Leur-Bloem följer därmed enligt nämndens uppfattning att de transaktioner som är aktuella i förevarande fall utgör ett utbyte av aktier eller andelar enligt definitionen i fusionsdirektivet. Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL är en del av den svenska implementeringen av fusionsdirektivet och avsikten med bestämmelserna är att inhemska transaktioner ska behandlas på samma sätt som gränsöverskridande transaktioner.

Mot bakgrund av ovanstående finner Skatterättsnämnden att de transaktioner som B.C. nu överväger genomföra utgör ett sådant andelsbyte som omfattas av definitionen i 48 a kap. 2 §. Till skillnad mot Skatteverket anser nämnden att varken lagtexten eller systematiken i övrigt i IL kan leda till en annan bedömning.

Frågorna 2 och 3 [text här utelämnad]

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

HFD 2018 ref. 61

Målnummer: 457-18
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2018-10-30

Rubrik: Fråga omtillämpning av undantaget från kapitalvinstbeskattning vid fusion mellanfonder när utländska alternativa investeringsfonder fusioneras. Förhandsbeskedom inkomstskatt.

Lagrum: 48 kap. 18 § inkomstskattelagen(1999:1229)
 

Rättsfall:
 
    
 

 
 
 
 
 
 
 
 

 
 
 
 
 
 
 
 

REFERAT
 
 
 
 
 
 
 

Bakgrund

 

Påinkomstbeskattningens område finns bestämmelser om fusion avvärdepappersfonder och specialfonder som innebär att en kapitalvinst inte skatas upp hos fondens andelsägare när sådana fonder fusioneras.

    D.T. är andelsägare i den i Luxemburg etablerade Carnegie Fund of FundsInternational (FOFI) som är en delfond till Carnegie Fund II.

    D.T. ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få veta om ensammanläggning av FOFI med en delfond (Carnegie Wealth delfond) till den iLuxemburg etablerade Carnegie Wealth Management Fund SICAV (Carnegie Wealth)skulle leda till att han ska ta upp en kapitalvinst (fråga 1). Om enkapitalvinst ska tas upp enligt den svenska lagstiftningen ville han ocksåveta om en sådan beskattning är förenlig med EU-rätten (fråga 2).

    Av lämnade förutsättningar framgår följande.

    FOFI omfattas inte av det s.k. UCITS-direktivet (2009/65/EG) utan är en s.k.alternativ investeringsfond. Den är en kontraktsrättslig fond och motsvararen svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna i 42 kap. 43 och 44§§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om schablonintäkt för fondandelsägare.

    Carnegie Wealth delfond är en associationsrättslig fond. Om fonden hade varitkontraktsrättslig hade den motsvarat en svensk specialfond. En sammanläggningplaneras av FOFI och Carnegie Wealth delfond som enligt lagstiftningen iLuxemburg i allt väsentligt motsvarar en fusion och som innebär atttillgångarna och skulderna i FOFI förs över till Carnegie Wealth delfondvarefter FOFI upplöses. Andelsägarnas ekonomiska rättigheter och skyldigheterpåverkas inte på annat sätt än att de kommer att äga andelar i en delfondtillhörig Carnegie Wealth i stället för en delfond tillhörig Carnegie FundII.

 

    Skatterättsnämnden fann att sammanläggningen medför att D.T. ska ta upp enkapitalvinst till beskattning och att detta inte strider mot EU-rätten.

 

Yrkandenm.m.

 

D.T.yrkar att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att han inte ska ta upp enkapitalvinst när tillgångarna och skulderna i FOFI förs över till CarnegieWealth delfond eftersom det skulle strida mot EU-rätten.

    Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

 

Skälenför avgörandet

 

Frågori målet

 

Enfråga i målet är om undantaget från kapitalvinstbeskattning vid fusioner ärtillämpligt när en utländsk fond som motsvarar en svensk specialfondfusioneras med en utländsk alternativ investeringsfond som är en juridiskperson. Om undantaget inte är tillämpligt uppkommer frågan om det ärförenligt med EU-rätten att en kapitalvinst ska tas upp av andelsägarna i denöverlåtande fonden vid en sådan fusion.

 

Rättsligreglering

 

Av4 kap. 1 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder och 12 kap. 1 § lagen(2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder följer attvärdepappersfonder och specialfonder inte är juridiska personer. Dessa fonderär bildade på kontraktsrättslig grund.

    Lagen om värdepappersfonder genomför direktivet om samordning av lagar ochandra författningar som avser företag för kollektiva investeringar iöverlåtbara värdepapper (fondföretag), UCITS-direktivet. Bestämmelserna omvärdepappersfonder är således harmoniserade på EU-nivå.

    En specialfond är en alternativ investeringsfond enligt definitionen idirektivet om förvaltare av alternativa investeringsfonder, AIFM-direktivet(2011/61/EU).

    Direktivet syftar till att harmonisera bestämmelserna om förvaltare avalternativa investeringsfonder. Direktivet reglerar dock inte alternativainvesteringsfonder som sådana. AIFM-direktivet har genomförts genom lagen omförvaltare av alternativa investeringsfonder.

    Av 12 kap. 16 § lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder följeratt specialfonder får läggas samman eller fusioneras. Vid fusion ska reglernai bl.a. 8 kap. 1 § lagen om värdepappersfonder tillämpas vilket innebär attsamtliga tillgångar och skulder i en fond överförs till en annan fond motvederlag till andelsägarna i den eller de överlåtande fonderna (fusion). Enöver-låtande fond upplöses vid fusionen.

    Av 48 kap. 18 § första stycket IL framgår att fusioner av värde¬pappersfonderenligt 8 kap. 1 § lagen om värdepappersfonder eller specialfonder enligt 12kap. 16 § lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder inte ska ledatill att kapitalvinster tas upp hos andelsägarna. Enligt fjärde stycketomfattas utländska värdepappersfonder, när respektive fond hör hemma i enstat inom EES om fusionen eller den gränsöverskridande fusionen har skett ienlighet med lagstiftningen i berörd stat.

 

Högstaförvaltningsdomstolens bedömning

 

Inledningsvishar Högsta förvaltningsdomstolen att ta ställning till om undantaget frånbeskattning i 48 kap. 18 § IL är tillämpligt.

    Bestämmelsen i första stycket är enligt sin ordalydelse tillämplig bara ifråga om fusioner av värdepappersfonder eller specialfonder som genomförs enligtlagen om värdepappersfonder respektive lagen om förvaltare av alternativainvesteringsfonder. Det aktuella förfarandet genomförs inte enligt dessaregelverk och omfattas därför inte av bestämmelsen. Den kompletterandebestämmelsen i fjärde stycket gäller bara utländska värdepappersfonder och ärinte tillämplig.

    En sammanläggning av fonderna omfattas därför inte av bestämmelsen ochkapitalvinsten som sammanläggningen kan ge upphov till ska därför tas upp avD.T.

    Återstår så frågan om en sådan beskattning är förenlig med EU-rätten.

    Av EU-domstolens praxis framgår att det föreligger diskriminering om skildaregler tillämpas på jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas påolika situationer (se t.ex. Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, p. 45 och däranmärkta rättsfall).

    De svenska skattereglerna för fonder har ursprungligen tillkommit på grund avatt fonderna inte var juridiska personer och när det gäller svenska fonderomfattar reglerna fortfarande endast fonder som inte är juridiska personer.

    Den övertagande fonden Carnegie Wealth delfond är en alternativinvesteringsfond bildad på associationsrättslig grund och därmed en juridiskperson. Även vissa juridiska personer kan utgöra alternativainvesteringsfonder i den mening som avses i lagen om förvaltare av alternativainversteringsfonder (se prop. 2012/13:155 s. 192 och 195 f.). Alternativainvesteringsfonder av det slaget har emellertid inte inordnats i denbeskattningsordning som gäller för specialfonder och andelsägarna i sådanafonder.

    Anledningen till att alternativa investeringsfonder bildade påassociationsrättslig grund och dess andelsägare inte beskattas på samma sättsom specialfonder och dess andelsägare beror alltså inte på om fonderna ärsvenska eller utländska utan på fondernas rättsliga form. Med hänsyn härtillföreligger det enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte någonjämförbar situation som medför att en beskattning på grund av den aktuellafondsammanläggningen skulle vara oförenlig med EU-rätten.

    Förhandsbeskedet ska således fastställas.

 

Högstaförvaltningsdomstolens avgörande

 

Högstaförvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

 

Iavgörandet deltog justitieråden Knutsson, Saldén Enérus, Classon, SvahnStarrsjö och Rosén Andersson. Föredragande var justitie¬sekreterarna JohannaEkbäck och Birgitta Fors Almassidou.

 

______________________________

 

 

Skatterättsnämnden(2018-01-18, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson och Sundin):

 

Förhandsbesked

Fråga1 och 2: Sammanläggningen som innebär att tillgångarna och skulderna i FOFIförs in i Carnegie Wealth medför att D.T. ska ta upp en kapitalvinst tillbeskattning. Beskattningen strider inte mot EU-rätten.

 

Motivering

 

Fråga1

Denplanerade sammanläggningen, som enligt Skatterättsnämnden är att jämställa medsådana fusioner som behandlas i 48 kap. 18 § IL, medför att D.T. ska ta uppen kapitalvinst om inte undantaget från beskattning i den bestämmelsen ärtillämpligt. Paragrafens första stycke omfattar bara fusion avvärdepappersfonder som genomförs enligt lagen om värdepappersfonder ellerfusion av specialfonder enligt lagen om förvaltare av alternativainvesteringsfonder. Det nu aktuella förfarandet genomförs inte med stöd av delagarna.

    Regelns fjärde stycke rör endast fusioner av utländska värdepappersfondervilket inte är fallet här. Den avsedda sammanläggningen omfattas således inteav undantaget i bestämmelsen. Att en sådan sammanläggning inte heller ärtänkt att omfattas framgår dessutom klart av förarbetena. D.T. ska därförenligt svenska regler ta upp en kapitalvinst med anledning avsammanläggningen.

Fråga2

Denfråga Skatterättsnämnden därefter har att bedöma är om de svenska reglerna ärförenliga med EU-rätten.

    Enligt EU-domstolens praxis föreligger en diskriminering när skilda reglertillämpas på jämförbara situationer eller när samma regel tillämpas på olikasituationer (se t.ex. domar i Schumacker, C 279/93, EU:C:1995:31, punkt 30,och Royal Bank of Scotland, C 311/97, EU:C:1999:216, punkt 26).

   FOFI motsvarar enligt förutsättningarna för ansökan en svensk specialfond.Det kan ifrågasättas om det är förenligt med EU-rätten att utesluta utländskaspecialfonder som motsvarar svenska sådana fonder från undantaget i 48 kap.18 § IL eftersom sådana fonder i och för sig bör kunna vara parter i enfusion som omfattas av lagrummet.

    Carnegie Wealth är dock en alternativ investeringsfond som är en juridiskperson. Med hänsyn till Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2016ref. 22 är inte fonden att anse som en specialfond vid tillämpningen avreglerna om schablonintäkt i IL. Enligt Skatterättsnämnden bör bedömningenbli densamma oavsett vilken regel i IL som aktualiseras. Fonden är därförinte heller att betrakta som en specialfond i detta sammanhang.

    Som Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i HFD 2016 ref. 22 kan, sedanlagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder  infördes och begreppetalternativ investeringsfond introducerades i fondlagstiftningen, även vissajuridiska personer utgöra fonder i den lagens mening. Alternativainvesteringsfonder av det slaget har dock inte inordnats i denbeskattningsordning som gäller för specialfonder och för andelsägarna isådana fonder. De beskattas i stället utifrån sin juridiska form ochundantaget från beskattning i 48 kap. 18 § IL är inte tillämpligt vid enfusion av sådana fonder. En situation som den aktuella med en sammanläggningdär en av fonderna likt Carnegie Wealth inte är en specialfond är såledesinte jämförbar med den när två specialfonder fusioneras. Om sammanläggningenskulle omfattas av undantaget skulle olika situationer behandlas lika vilketinte är meningen. En beskattning enligt huvudregeln kan därför inte ansesoförenlig med EU-rätten.

 

Dahlberg,Påhlsson och Werkell var skiljaktiga vad gäller svaret på fråga 2 ochanförde:

 

Videlar majoritetens uppfattning att undantag från kapitalvinstbeskattningenligt 48 kap. 18 § IL inte är aktuellt, eftersom det i detta ärende inte ärfråga om utländska värdepappersfonder. Konsekvensen är att D.T. ska ta upp enkapitalvinst till beskattning som följd av sammanläggningen av FOFI ochCarnegie Wealth.

    Enligt vår mening strider detta mot fria rörligheter i EUF-fördraget,nämligen etableringsfriheten enligt artikel 49, det fria tillhandahållandetav tjänster enligt artikel 56 och fria kapitalrörelser enligt artikel 63 iEUF-fördraget.

    Diskriminering föreligger när jämförbara situationer behandlas olika ellerolika situationer behandlas på samma sätt. En otillåten hindrande restriktionkan också föreligga om en regel på annat sätt hindrar eller försvårargränsöverskridande rörligheter.

    För det nu aktuella fallet innebär beskattningen i Sverige att den som villetablera detta slags mellanhandsägare i Luxemburg kommer att tvingas erbjudaandelar i fonder som hos fondens investerare beskattas hårdare än andelar isådana fonder som omfattas av skattelättnaden. Denna omständighet är ägnadatt göra det mindre attraktivt att etablera sådana fonder i Luxemburg. Påmotsvarande sätt kommer de tjänster som dessa fonder erbjuder - i form avmöjliga kapitalplaceringar - att vara mindre attraktiva för svenskainvesterare än i förhållande till sådana fonder som omfattas avskattelättnaden.

    Det är visserligen så att den form av mellanhandsägare som D.T. harinvesterat i skiljer sig något från de mellanhandsägare som omfattas avskattelättnaden i 48 kap. 18 § IL. Av EU-domstolens rättspraxis framgåremellertid klart att jämförelseobjekten i en diskriminerings- ellerrestriktionsanalys inte behöver vara identiska. Det är tillräckligt att de ärjämförbara i en EU-rättslig mening.

    Regleringen i IL medför således att investeringar gjorda av vissamellanhandsägare försvåras i jämförelse med andra mellanhandsägare,hemmahörande i Luxemburg och andra medlemsstater, som utgörvärdepappersfonder enligt UCITS-direktivet, specialfonder eller andramellanhandsägare.

    Detta innebär att jämförbara gränsöverskridande situationer behandlas olikavilket utgör en restriktion av de fria kapitalrörelserna och även avetableringsfriheten, se EU-domstolens dom i mål C-303/07 Aberdeen,EU:C:2009:377.

    Av EU-domstolens praxis framgår att det inte behöver ha någon betydelsevilket slags juridisk person som har använts för en etablering. I exempelvisRoyal Bank of Scotland gjordes en jämförelse mellan ett utländskt bolagsfilialetablering i Grekland och juridiska personer hemmahörande i Grekland(aktiebolag).

    Någon rättfärdigandegrund kan inte anses tillämplig, jfr EU-domstolensöverväganden i Aberdeen.

    Det förhållandet att en luxemburgsk SICAV inte kan anses utgöra enspecialfond vid tillämpning av 42 kap. 43 och 44 §§ IL förändrar inte denEU-rättsliga bedömningen. I HFD 2016 ref. 22 gjorde Högstaförvaltnings-domstolen en prövning av hänvisningen i IL till motsvaradeutländska företeelser. Referensramen i den bedömning som Högstaförvaltningsdomstolen gjorde i 2016 års fall var således den skatterättsligajämförbarheten mellan svenska och utländska fonder vid tillämpning av 2 kap.2 § IL. I detta fall avser emellertid bedömningen om 48 kap. 18 § IL medfören diskriminering i förhållande till etableringsfriheten, det friatillhanda¬hållandet av tjänster och de fria kapitalrörelserna.

    Enligt vår mening medför kapitalvinstbeskattningen i detta fall attjämförbara gränsöverskridande situationer behandlas olika beroende på vilketslags utländsk mellanhandsägare som en i Sverige skattskyldig person harinvesterat i.

 
 

 
 
 
 

 
 
 
 

Sökord:
 
Fusion; Specialfond
 

Litteratur:
 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Categories: Regeringsrätten

Pages