En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver professionell hjälp av en skattekonsult.

8-1112229

Skatteverkets remissvar - 26 oktober, 2021 - 22:48
Kategorier: Allmäna nyheter

x

Skatteverkets rättsfallskommentarer - 26 oktober, 2021 - 14:47
Kategorier: Rättsfall

8-1135224

Skatteverkets remissvar - 26 oktober, 2021 - 12:00
Kategorier: Allmäna nyheter

8-1103671

Skatteverkets remissvar - 26 oktober, 2021 - 10:41
Kategorier: Allmäna nyheter

HFD 2021 ref. 52

Högsta förvaltningsdomstolens referatmål - 23 oktober, 2021 - 13:55

Målnummer: 3562-19

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-09-24

Rubrik: Fråga om vilken betydelse en registrering till mervärdesskatt har vid bedömningen av rätt till avdrag för ingående skatt.

Lagrum: 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. För att en verksamhet ska medföra skattskyldighet krävs att den uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet.

2.VicMik AB ansökte i oktober 2014 om att bli registrerat till mervärdesskatt för en verksamhet avseende förädling och försäljning av hästar. Skatteverket ställde frågor till bolaget angående den planerade hästverksamheten för att kunna bedöma om den var mervärdesskattepliktig eller inte. Skatteverket registrerade därefter bolaget till mervärdesskatt i december samma år.

3.I oktober 2017 beslutade Skatteverket att minska bolagets ingående mervärdesskatt med 168 254 kr för redovisningsperioden januari-december 2015 och 16 142 kr för redovisningsperioden januari-juni 2016. Beslutet motiverades med att bolaget inte hade styrkt att hästverksamheten bedrevs i syfte att fortlöpande vinna intäkter och att bolaget därmed inte kunde anses bedriva ekonomisk verksamhet. Bolaget var därför inte skattskyldigt för den aktuella verksamheten och hade således inte heller rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Skatteverket ansåg vidare att de nedlagda kostnaderna i verksamheten var privata levnadskostnader för en av bolagets delägare och att avdrag för ingående skatt därmed kunde vägras även på den grunden.

4.Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet med följande motivering. En skattskyldig som har registrerats till mervärdesskatt kan inte nekas avdrag för ingående skatt på den grunden att denne inte bedriver mervärdes-skattepliktig verksamhet, såvida det inte är fråga om bedrägeri eller skatteundandragande. Det saknas förutsättningar för att neka bolaget avdrag på denna grund. Rätten till avdrag förutsätter dock även att förvärven är hänförliga till den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Bolagets förädlings- och försäljningsverksamhet får inkomstskatterättsligt anses vara en privat hobbyverksamhet. Det innebär att de hästar som bolaget har ägt under de aktuella redovisningsperioderna har använts för privat bruk. Bolagets kostnader hänförliga till dessa hästar är därmed privata levnads-kostnader för bolagets delägare och inte kostnader inom ramen för bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet.

5.Kammarrätten i Stockholm instämde i förvaltningsrättens bedömning och avslog bolagets överklagande dit.

Yrkanden m.m.

6.VicMik AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för redovisningsperioderna januari-december 2015 och januari-juni 2016 med sammanlagt 184 396 kr. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 600 kr.

7.Skatteverket anser att överklagandet ska avslås. Myndigheten anser vidare att den yrkade ersättningen är skälig.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

8.Huvudfrågan i målen är vilken betydelse en registrering till mervärdesskatt har vid bedömningen av rätt till avdrag för ingående skatt.

Rättslig reglering m.m.

9.I 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) anges att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen.

10. Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 1 § första stycket den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses enligt andra stycket varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör.

11. Den som bedriver en verksamhet som medför skatt-skyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.

12. Enligt 7 kap. 1 § första stycket 3 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska Skatteverket registrera den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen.

13. De nämnda bestämmelserna motsvaras av bestämmelser i artiklarna 2, 9, 168 och 214 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skattefrågan

14. Skatteverket har nekat bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt på två grunder. Myndigheten anser i första hand att den aktuella hästverksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet och i andra hand att den ingående skatten avser privata levnadskostnader för en av bolagets ägare.

15. När det gäller frågan om avdrag ska vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet ska först bedömas vilken betydelse det har att Skatteverket har registrerat bolaget till mervärdesskatt för den aktuella verksamheten.

16. Det kan konstateras att avdragsrätten för ingående skatt i och för sig inte är beroende av att bolaget är mervärdesskatteregistrerat. Om de förutsättningar för avdrag som följer av mervärdesskattelagen är uppfyllda ska avdrag således medges oavsett om registrering har skett eller inte (Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, punkt 38; jfr även RÅ 2002 not. 26).

17. Beslutet om registrering har emellertid betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att bolaget är skattskyldigt och bedriver ekonomisk verksamhet. Av EU-domstolens praxis framgår att när skattskyldigheten väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att - bortsett från i fall av bedrägeri eller missbruk - med retroaktiv verkan ompröva detta beslut (Inzo, C-110/94, EU:C:1996:67, punkterna 20-22 och Breitsohl, punkt 38).

18. Skatteverket anser dock att den nämnda praxisen endast tar sikte på situationer då förutsättningarna för skattskyldighet var uppfyllda vid registreringen men den egentliga verksamheten sedan av någon anledning inte kommer igång. Den registrerade kan då inte retroaktivt frånkännas egenskapen av skattskyldig endast av det skälet att verksamheten lades ned innan några utgående transaktioner hann uppkomma. Om Skatteverket däremot vid beslutet om registrering gjorde en felaktig bedömning av om kriterierna för ekonomisk verksamhet var uppfyllda, och beslutet om registrering därmed var oriktigt redan när det fattades, så finns det enligt Skatteverket inget hinder mot att beslutet omprövas med retroaktiv verkan.

19. Som stöd för sin uppfattning hänvisar Skatteverket till målet Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352). Det målet gällde bl.a. om en viss verksamhet utgjorde ekonomisk verksamhet. I rättsfallet förs dock inget resonemang om betydelsen av att en verksamhet är registrerad till mervärdesskatt och målet ger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening därför ingen vägledning när det gäller vilken verkan en sådan registrering har.

20. Det kan vidare konstateras att EU-domstolens uttalande i målet Breitsohl om att skattskyldigheten inte kan frånkännas någon retroaktivt utom i fall av bedrägeri eller missbruk är generellt formulerat (se punkt 38 i EU-domstolens dom). EU-domstolen hänvisar därvid till principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet. Enligt Högsta förvaltnings-domstolens mening är dessa principer lika relevanta oavsett de skäl som Skatteverket har för att ompröva den bedömning av skattskyldigheten som myndigheten tidigare har gjort med anledning av en ansökan om registrering till mervärdesskatt. Under förutsättning att ansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering bör den sökande således kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att myndigheten meddelar annat (jfr Breitsohl, punkt 39 och Elmeka, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punkt 32 samt där angiven rättspraxis).

21. Det har inte påståtts att bolaget i samband med registreringen har lämnat ofullständiga eller vilseledande uppgifter eller på annat sätt gjort sig skyldigt till bedrägeri eller missbruk. I och med beslutet att registrera bolaget till mervärdesskatt för hästverksamheten har Skatteverket bedömt att denna verksamhet är en ekonomisk verksamhet. Skatteverket har inte under den tidsperiod som den aktuella ingående skatten avser meddelat bolaget att myndigheten inte längre står fast vid den uppfattningen. Avdrag för ingående mervärdesskatt kan därför inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet.

22. Skatteverket har i andra hand anfört att avdrag för den ingående skatten ska nekas eftersom den avser privata levnadskostnader för en av bolagets ägare. Till stöd för detta har myndigheten angett att delägaren har haft hästar som sin hobby.

23. Det är bolaget som har bevisbördan för att den ingående mervärdesskatten avser förvärv som är hänförliga till bolagets ekonomiska verksamhet och inte varor eller tjänster som bolagets ägare har använt för privat bruk. Det kan noteras att det saknas närmare uppgifter om vad de aktuella förvärven avser. Skatteverket har dock i sitt beslut angett att myndigheten bedömer att den ingående skatten uteslutande hänför sig till verksamheten avseende förädling och försäljning av hästar. Skatteverket har vidare inte ifrågasatt enskilda kostnadsposter utan anser att samtliga förvärv i den verksamheten får anses ha skett för privat bruk. Grunden för detta synes vara att verksamheten är av det slaget att den också utgör ägarens privata hobbyverksamhet.

24. Som framgått har Skatteverket emellertid godtagit att hästverksamheten är en ekonomisk verksamhet och registrerat bolaget till mervärdesskatt för denna verksamhet. Avdrag för ingående skatt avseende förvärv som är hänförliga till verksamheten kan då inte vägras enbart med hänvisning till en allmänt hållen invändning om att all ingående mervärdesskatt i verksamheten har avsett förvärv för privat bruk. Några konkreta omständigheter som talar för att förvärven, eller vissa av dem, har skett för privat bruk har inte presenterats. Mot denna bakgrund kan avdrag för den ingående skatten inte nekas på den grunden att den avser privata levnads-kostnader för bolagets ägare.

25. Bolagets överklagande ska således bifallas.

Ersättning för kostnader

26. Bolaget har fått bifall till sitt yrkande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader som det skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att VicMik AB har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med 184 396 kr avseende redovisningsperioderna januari-december 2015 och januari-juni 2016.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar VicMik AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 600 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Svahn Starrsjö, von Essen och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-09-07, ordförande Wahren):

Inkomstbeskattning

[text här utelämnad]

Försäljnings- och förädlingsverksamheten startades under den senare delen av 2014. Bolaget har uppgett att affärsidén är att bedriva hästhandel med inköp och utbildning/förädling av hästar i olika ålderskategorier, utbildningsnivåer och prisklasser för försäljning på den svenska och på sikt den internationella marknaden för elitsatsande ryttare. I samband med bolagets bildande intogs en ponny som sedan 2010 ägts privat av V.A.R. Denna häst har avyttrats under 2015, dvs. bolagets första verksamhets år, då även en tioårig valack har köpts in. Nästföljande år, dvs. 2016, har bolaget köpt in ytterligare två hästar - ett femårigt sto och ett föl. Bolaget har under de nu aktuella perioderna saknat egna anläggningar. Verksamheten har marknadsförts såväl via sociala medier, blogg och annonser, som genom uppvisning av hästarna på tävlingar. V.A.R. har, förutom under 2015 då hennes arbetsförmåga varit nedsatt, arbetat på heltid utan lön och även externa tränare har engagerats i verksamheten. Bolaget har uppgett att verksamheten är under uppstart men drivs med ett långsiktigt ekonomiskt perspektiv och att det överskott som på sikt kommer att genereras kommer att möjliggöra verksamhetens vidare utveckling genom att bl.a. köpa eller hyra egen gård samt utöka antalet hästar som kommer att bjudas ut till försäljning.

Visserligen tyder dessa omständigheter på att bolagets försäljnings- och förädlingsverksamhet skulle kunna anses som näringsverksamhet. Trots detta och med beaktande av att verksamheten är i ett förlustbringande uppstartsskede noterar förvaltningsrätten följande.

V.A.R. har ett stort hästintresse och har regelbundet under flera år deltagit i ett antal hästtävlingar på olika nivåer i olika ponny-klasser. Hon har fortsatt tävla i ponny-klasser även efter att bolaget bildades och fram till november 2015 då den ponny som intogs i bolaget vid dess bildande har sålts. Därefter har hon deltagit i tävlingar med den valack som köpts in under sommaren 2015. Därmed anser förvaltningsrätten, i likhet med Skatteverket, att inköpet av valacken har motiverats av byte till en tävlingshäst som är bättre anpassad efter delägarens ålder och för hennes deltagande i dressyrtävlingar. Till stöd för detta talar även inlägg på delägarens blogg av vilka bl.a. framgår att inköpet av valacken har gjorts i nära anslutning till att ponnyn har erbjudits till försäljning. Att valacken var tio år vid inköpstillfället, dvs. relativt långt gången i sin upplärning inom dressyr, är en vidare omständighet som stöder den bedömningen.

Även om förvaltningsrätten inte ifrågasätter att en framgångsrik tävlingskarriär kan medföra möjligheter till ökade intäkter har det inte kommit fram något om att verksamheten genererat några tävlingsvinster eller sponsor- och reklamintäkter. Utöver försäljningen av ponnyn har bolaget inte heller redovisat några intäkter hänförliga till försäljnings- och förädlingsverksamheten.

Därutöver ger utredning i målet inte stöd för annat än att denna verksamhet marknadsförts i tämligen begränsad omfattning. Förutom att det på bolagets hemsida har angetts att hästarna är till salu till rätt pris har bolaget gjort gällande att marknadsföring har skett genom bl.a. deltagande i tävlingar och delägarens blogg. I sina blogginlägg refererar dock del-ägaren till bolagets hästar som egna hästar och dessa inlägg förefaller främst ge uttryck för hennes privata hästrelaterade aktiviteter. Att bloggens innehåll ska ha anpassats till läsarkretsen medför inte någon annan bedömning eftersom den kundkrets som verksamheten riktar sig till enligt bolaget är elitsatsande ryttare. Inte heller är hästarna i sådan prisklass eller de tävlingar som delägaren deltagit i på sådan nivå som normalt sett medför mer än en tämligen begränsad marknadsföring i verksamhet av aktuellt slag (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 23 januari 2014 i mål nr 8124-12 m.fl. och Kammarrätten i Jönköpings dom den 22 december 2017 i mål nr 2084-2097-16).

Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att bolagets försäljnings- och förädlingsverksamhet utgör en privat hobbyverksamhet. Det innebär att de hästar som bolaget ägt under de i målen aktuella redovisningsperioderna, dvs. en ponny och en valack, inte har använts i bolagets näringsverksamhet utan är att anse som egendom som ägs av bolaget för privat bruk. Eftersom delägaren V.A.R. haft full tillgång till och helt förfogat över användningen av dessa hästar utgör de kostnader som bolaget haft för hästarna privata levnadskostnader för henne. Det har därmed uppkommit en skattepliktig löneförmån på vilken arbetsgivar-avgifter ska påföras och avdrag för lönekostnaden medges.

Vad bolaget anfört om att V.A.R. på grund av sin hälsoproblematik inte kunnat arbeta i verksamheten på heltid under 2015 medför inte någon annan bedömning eftersom hon under denna period deltagit i ett flertal tävlingar såsom framgår av de uppgifter som bolaget lämnat under ärendets handläggning hos Skatteverket (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 17 maj 2016 i mål nr 3892-15 m.fl.). Även om ett genuint hästintresse kan ses som en förutsättning för den som vill få en ekonomisk framgång i branschen (se Kammarrätten i Jönköpings dom den 19 december 2012 i mål nr 532-12) talar detta vidare enligt förvaltningsrättens mening för att det finns ett hästintresse som inte kan sägas vara beroende av att verksamheten avses ge avkastning.

Inte heller vad bolaget gjort gällande om att Skatteverket vid registreringen av bolaget för F-skatt och som arbetsgivare godtagit att bolaget bedriver hästnäring och därmed förenlig verksamhet leder till någon annan slutsats eftersom nu aktuella mål avser frågan om vissa transaktioner kan anses vara hänförliga till den näringsverksamhet som bolaget registrerats för. Det är även ovidkommande att Skatteverket tidigare bedömt att det saknas grund för att bolaget retroaktivt fråntas egenskapen av skattskyldig för mervärdesskatt, vilket bekräftas av Skatteverkets meddelanden den 18 och 19 maj 2016. Detta särskilt med tanke på att en verksamhet, även om den inte utgör näringsverksamhet, kan vara mervärdesskattepliktig om den utgör ekonomisk verksamhet (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 11 december 2017 i mål nr 3268-17 m.fl.). Överklagandet ska därför avslås i denna del.

Mervärdesskatt

Enligt 7 kap. 1 § p. 3 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska Skatteverket registrera den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Av 1 kap. 1 § och 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen följer att skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger för bl.a. den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet och som i denna verksamhet gör en skattepliktig omsättning av varor eller tjänster. Även den som avser att bedriva sådan mervärdesskattepliktig verksamhet ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket innan näringsverksamheten påbörjas (7 kap. 2 § första stycket skatteförfarandelagen).

Vid registrering har Skatteverket att ta ställning till om den som önskar bli registrerad bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet eller om det föreligger objektiva omständigheter som talar för att det finns en avsikt att driva en sådan verksamhet. Registreringen innebär följaktligen en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet bedömt att skattskyldighet inträtt eller kommer att inträda för den registrerade eller att särskilt angivna förutsättningar för registrering i övrigt föreligger. Ett beslut om registrering till mervärdesskatt borde därmed rimligen framstå som en bekräftelse på att det sökande bolaget haft för avsikt att bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet. I enlighet med rättssäkerhetsprincipen kan ett sådant beslut inte omprövas med retroaktiv verkan på grund av senare inträffade eller uteblivna omständigheter såvida inte den skatt-skyldige förfarit bedrägligt eller undandragande. Om så inte är fallet kan den skattskyldige inte nekas avdrag för ingående mervärdesskatt på den grunden att denne inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Utöver detta är registreringen för mervärdesskatt dock utan betydelse för uppkomsten av skattskyldigheten eftersom denna följer direkt av lagbestämmelser. Det innebär att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna medges om även övriga förutsättningar för detta är uppfyllda (se EU-domstolens avgörande i mål nr C-110/94, RÅ 1987 ref. 115, RÅ 1997 ref. 16, RÅ 2002 not 26, Kammarrätten i Stockholms dom den 9 september 2008 i mål nr 5085-5086 och Kammarrätten i Göteborgs dom den 23 september 2014 i mål nr 2640-2642-14).

Det är ostridigt att bolaget inte agerat bedrägligt eller undandragande i samband med sin registrering till mervärdesskatt. Därmed kan bolaget inte nekas avdrag för ingående mervärdesskatt för de nu aktuella redovisnings- perioderna på den grunden att bolaget inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. För att bolaget ska vara avdragsberättigat behöver dock avdragen vara hänförliga till förvärv i verksamheten såsom det framgår av 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen. Enligt detta lagrum är det inte tillräckligt att bedriva verksamhet som medför skattskyldighet utan förvärvet måste även avse just den verksamheten. Den som gör ett förvärv som enbart är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten, är därför inte berättigad till avdrag för ingående skatt (jfr RÅ 2004 ref. 112 och Kammarrätten i Stockholms dom den 7 november 2014 i mål nr 147-148-14).

Förvaltningsrätten har ovan bedömt att bolagets försäljnings- och förädlingsverksamhet utgör en privat hobbyverksamhet. Det innebär att de hästar som bolaget ägt under nu aktuella perioder har använts för privat bruk. Bolagets kostnader hänförliga till dessa hästar utgör därmed privata levnadskostnader för delägaren V.A.R. och inte kostnader inom ramen för bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet. Någon avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten som belöper på dessa kostnader och som bolaget i sina mervärdesskattedeklarationer för nu aktuella redovisningsperioder begärt avdrag för föreligger därför inte.

Att Skatteverket i maj 2016 bedömt att bolaget kan medges avdrag för ingående mervärdesskatt för april-september 2015 på grund av att det inte funnits skäl att inte anse att avdragen är hänförliga till förvärv inom den verksamhet som bolagets registrerats till leder inte till någon annan slutsats. Inte heller kan det nu överklagade beslutet anses ha fattats i strid med principen om ett gynnande förvaltningsbesluts rättskraft. Detta mot bakgrund av att den nämnda principen är bara tillämplig när särskilda omprövningsregler saknas, vilket inte är fallet i förevarande mål.

För beskattningsbeslut fattade enligt skatteförfarandelagen, som i målen nu aktuellt beslut, gäller bestämmelserna om omprövning i 66 kap. skatteförfarandelagen. Skatteverket är i princip skyldigt att ompröva sina tidigare beslut, så länge det inte finns något uttryckligt omprövningsförbud. Det gäller även omprövning till nackdel för enskilda när det finns skäl för omprövning (se prop. 2010/11:165 s. 593).

Därmed ska ett beslut som är till nackdel för den som beslutet gäller i enlighet med 66 kap. 21 § skatteförfarandelagen meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). Inom denna tidsfrist, dvs. den ordinarie omprövningstiden, är Skatteverket oförhindrat att fatta ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel på oförändrat utredningsmaterial (jfr. RÅ 1996 ref. 102, RÅ 2008 ref. 37 och HFD 2017 ref. 68).

Med hänsyn till detta och eftersom det nu överklagade beslutet har fattats inom ramen för den ordinarie omprövningstiden anser förvaltningsrätten att det inte har funnits något hinder för Skatteverket att ändra sitt tidigare ställningstagande som kommunicerats med bolaget i maj 2016. Vad bolaget i övrigt anfört i denna del medför inte någon annan bedömning. Överklagandet ska därför avslås även i denna del.

Underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter

[text här utelämnad]

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i målen.

Kammarrätten i Stockholm (2019-04-10, Brege, Eke och Axelsson):

Det som bolaget har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås.

Kammarrätten har avslagit bolagets överklagande. Målen avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synnerliga skäl för ersättning. Ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.

- Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Sökord: Mervärdesskatt; Avdragsrätt; Ingående skatt; Registrering

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 51

Högsta förvaltningsdomstolens referatmål - 23 oktober, 2021 - 13:52

Målnummer: 6978-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-09-17

Rubrik: Vissa läromedel som tillhandahålls på elektronisk väg har ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen för böcker. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum: 7 kap. 1 § tredje stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Mervärdesskatt tas som huvudregel ut med en skattesats om 25 procent. För omsättning av böcker gäller dock en reducerad skattesats om 6 procent. Denna reducerade skattesats gäller även för omsättning av böcker som tillhandahålls på elektronisk väg under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam och inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik.

2. För att en bok som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den reducerade skattesatsen bör dess användningsområde huvudsakligen vara detsamma som för en motsvarande fysisk bok. Om dess innehåll eller funktioner medför att den får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad en fysisk bok skulle kunna ha, omfattas den inte av den reducerade skattesatsen.

3. Sanoma Utbildning AB ansökte om förhandsbesked för att få veta med vilken skattesats mervärdesskatt skulle tas ut på bolagets omsättning av elev- och lärarlicenser till de digitala läromedlen Matte Direkt 7, Champ Digital 5 och Fysik Direkt. Läromedlen beskrevs på följande sätt.

4. Läromedlen tillhandahålls via bolagets plattform och har fysiska förlagor med motsvarande titlar. Innehålls- och informationsmässigt är de fysiska och digitala läromedlen i princip identiska. Skillnaderna består i hur innehållet presenteras för användaren samt av att vissa funktioner bara finns i de digitala läromedlen. Dessa funktioner är ett resultat av att digitaliseringen har möjliggjort en anpassning av produkten för att på bästa sätt främja elevernas inlärning och lärarnas undervisning. En sådan funktion är att eleverna och läraren kan skriva meddelanden till varandra via plattformen.

5. Elevlicenserna avser till största delen text för läsning. Därutöver finns i Fysik Direkt en mindre del videoinnehåll, i Matte Direkt 7 exemplifierande tal, stillbilder och en liten del videopresentationer samt i Champ Digital 5 inspelad sång med text som eleven både kan lyssna på och läsa, hörövningar och möjlighet att lyssna på en inspelad version av texten i varje kapitel inläst av en person med engelska som modersmål.

6. Eleven navigerar genom att klicka i innehållsförteckningen eller på pilar i plattformen. Det går att scrolla upp och ner i ett avsnitt och att växla till läsvy. Det går även att få texten uppläst för sig via en lyssnafunktion och att få texten översatt till andra språk. Vidare kan eleven göra anteckningar och lösa uppgifter direkt i plattformen. Vissa uppgifter rättas automatiskt.

7. Lärarlicenserna ger tillgång till lärarguider, lärarhandledningar och pedagogisk planering. Detta motsvarar produkter som säljs tillsammans med fysiska läroböcker. Vidare förekommer övnings- och textmaterial som får användas för kopiering samt prov, laborationsprov och bedömningsmatriser. Via plattformen kan läraren också följa upp vilka uppgifter som respektive elev har besvarat och rätta dem direkt.

8. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande av licenserna omfattades av den reducerade skattesatsen 6 procent. Som motivering angav nämnden följande.

9. Läromedlen består till största delen av text för läsning. Även om tillhandahållandet innehåller funktioner som t.ex. scrollning, växling av menyer och vissa sökfunktioner såsom översättning av ord medför dessa funktioner inte att de digitala läromedlen får ett utökat eller ett helt annat användningsområde än motsvarande fysiska produkter, utan funktionerna framstår snarare som en följd av teknikutvecklingen. Detsamma gäller möjligheterna att föra anteckningar, kunna svara på övningsuppgifter samt automatisk rättning av vissa övningsuppgifter. Dessa är alla funktioner som, åtminstone på liknande vis, skulle kunna göras i de digitala läromedlens fysiska motsvarigheter. Vad gäller meddelandefunktionen samt lärarens möjlighet att följa upp och rätta en del av uppgifterna manuellt utgör de funktionerna en mindre del av tillhandahållandet i jämförelse med tillhandahållandet av den övervägande delen som består av text. Mot denna bakgrund är de digitala läromedlens användningsområde huvudsakligen detsamma som för mot-svarande tryckta läromedel. De i vissa avseenden annorlunda eller utökade funktionerna i förhållande till en tryckt produkt måste hänföras till teknikutvecklingen snarare än att den digitala produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i fysisk form.

Yrkanden m.m.

10. Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkar att tillhandahållande av elev- och lärarlicenser till de digitala läromedlen ska omfattas av skattesatsen 25 procent. Skatteverket anför följande.

11. Det är endast sådana elektroniskt tillhandahållna tjänster som kan anses vara jämförbara med en fysisk publikation som omfattas av den reducerade skattesatsen. Det följer inte av lagtexten att det ska göras en huvudsaklighetsbedömning vid denna jämförelse. Det faktum att de aktuella produkterna till stor del består av text är därför inte av avgörande betydelse vid jämförelsebedömningen.

12. De i målet aktuella produkterna innehåller meddelandefunktioner och funktioner för lärarens uppföljning vilka saknas i läromedel i fysisk form. Skillnaderna mellan aktuella produkter och publikationer i fysisk form beror inte på att tillhandahållandet sker elektroniskt utan på att användningsområdena skiljer sig åt. Dessa funktioner kan inte hänföras till teknikutvecklingen utan snarare till att en digital produkt får ett utökat eller annat användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i fysisk form.

13. Sanoma Utbildning AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas och anför följande. Det som kunderna huvudsakligen efterfrågar är tillgången till den textbaserade informationen som utrymmesmässigt utgör den absolut största delen av licenserna. Övriga funktioner är enbart till för att eleven respektive läraren på bästa sätt ska kunna tillgodogöra sig och lära ut textinnehållet. Sådana funktioner är möjliga att inkludera i licenserna tack vare den tekniska utvecklingen, men det förtar inte det faktum att det huvudsakliga användningsområdet för licenserna motsvarar användningsområdet för ett fysiskt läromedel som omfattas av den reducerade skattesatsen.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

14. Frågan i målet är om tillhandahållande av licenser till vissa digitala läromedel omfattas av den reducerade skattesatsen för böcker som tillhandahålls på elektronisk väg.

Rättslig reglering m.m.

15. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av böcker under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

16. Av samma stycke 5 följer att denna reducerade skattesats tas ut även för omsättning av böcker om de tillhandahålls på elektronisk väg, under förutsättning att de inte helt eller huvud¬sakligen är ägnade åt reklam och inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik.

17. Den sistnämnda bestämmelsen motsvaras av artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 6 i bilaga III till direktivet.

18. Av förarbetena till mervärdesskattelagens bestämmelser om elektroniska publikationer framgår följande. Tillhandahållande av en produkt på elektronisk väg utgör, till skillnad från tillhandahållande av en tryckt produkt, tillhandahållande av en tjänst. Detta innebär att produktens fysiska egenskaper inte kan användas vid avgränsningen av tillämpningsområdet. Avgörande för om ett tillhandahållande ska omfattas av den reducerade skattesatsen bör därför vara tjänstens användningsområde, innehåll och funktion. För att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas av den reducerade skattesatsen bör därför dess användningsområde vara huvudsakligen detsamma som för en motsvarande tryckt produkt (prop. 2018/19:73 s. 14 och 21). 

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

19. Skatteverket anser att meddelandefunktionen och lärarens möjligheter att via plattformen följa upp vilka uppgifter eleverna har besvarat och att rätta uppgifter innebär att de digitala produkterna får ett utökat eller annat användningsområde än vad publikationerna skulle kunna ha i fysisk form.

20. Utgångspunkten för bedömningen av om en digital produkt motsvarar en tryckt publikation som beskattas med den reducerade skattesatsen är produktens innehåll. För varje enskild produkt ska det göras en bedömning om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittlige konsumenten av den aktuella produkten (prop. 2018/19:73 s. 15).

21. De digitala läromedel som omfattas av ansökan består till största delen av text för läsning och av funktioner som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation eller som är en följd av det elektroniska tillhandahållandet. Detta får anses vara vad som är av huvudsaklig betydelse för elever och lärare. Mot denna bakgrund kan inte de ytterligare funktionerna i form av meddelandemöjligheter och lärarens möjligheter till digital uppföljning anses innebära att läromedlen får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad motsvarande tryckta produkter skulle kunna ha. 

22. Tillhandahållandet av licenser till de aktuella läromedlen utgör således omsättning av böcker som tillhandahålls på elektronisk väg och omfattas därför av den reducerade skattesatsen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Nymansson, Bull, Baran och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-11-24, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored, Fries, Olsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Sanoma Utbildning AB:s tillhandahållande via plattformen SUD av elev- och lärarlicenser till de digitala läromedel som omfrågats i ärendet omfattas av skattesatsen 6 procent.

Skatterättsnämndens bedömning

Avgörande för om ett visst tillhandahållande ska omfattas av den lägre skattesatsen, bör vara tjänstens användningsområde, innehåll och funktion. För att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas bör därför dess användningsområde huvudsakligen vara densamma som för en motsvarande tryckt produkt. Om innehållet eller funktionerna gör att produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i fysisk form omfattas den digitala produkten inte av den reducerade skattesatsen (jfr prop. 2018/19:73 s. 14).

De digitala läromedlen Matte Direkt 7, Champ Digital 5 och Fysik Direkt är inte helt och huvudsakligen ägnade åt reklam och består inte heller helt eller huvudsakligen av rörlig bild eller hörbar musik. Frågan är därför om bolagets tillhandahållande av elev- och lärarlicenser till de digitala läromedlen är jämförbara med tillhandahållandet av en tryckt publikation och därmed kan omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

Matte Direkt 7, Champ Digital 5 och Fysik Direkt består till största delen av text för läsning. Även om tillhandahållandet av de digitala läromedlen och användandet av dessa via plattformen SUD innehåller funktioner som t.ex. scrollning, växling av menyer och vissa sökfunktioner såsom översättning av ord medför dessa funktioner enligt Skatterättsnämndens mening inte att de digitala läromedlen får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än motsvarande fysiska produkter, utan funktionerna framstår snarare som en följd av teknikutvecklingen. Detsamma gäller för möjligheten att föra anteckningar, kunna svara på övningsuppgifter i anslutning till olika kapitel, samt att vissa av övningsuppgifterna rättas automatiskt. Dessa är alla funktioner som, åtminstone på liknande vis, skulle kunna göras i de digitala läromedlens fysiska motsvarigheter.

Vad slutligen gäller funktionen att lärare och elever kan skicka meddelanden till varandra, att läraren kan följa upp vad eleven gjort, samt rätta en del av uppgifterna manuellt utgör enligt nämndens mening en mindre del av tillhandahållandet av de digitala läromedlen i jämförelse med tillhandahållandet av den övervägande delen som består av text. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att de digitala läromedlens användningsområde huvudsakligen är detsamma som för motsvarande tryckta läromedel. De i vissa avseenden annorlunda eller utökade funktionerna i förhållande till en tryckt produkt måste enligt Skatterättsnämndens mening hänföras till teknikutveckling snarare än att den digitala produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i fysisk form.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär detta att tillhandahållandet av de digitala läromedlen omfattas av den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 mervärdesskattelagen.

Sökord: Förhandsbesked om mervärdesskatt; Skattesats; Digitala läromedel

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

HFD 2021 ref. 47

Högsta förvaltningsdomstolens referatmål - 23 oktober, 2021 - 13:48

Målnummer: 3883-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-09-06

Rubrik: Fråga om en aktieägare ska beskattas för utdelning som avser annat än pengar när rätten till utdelningen har getts bort till en stiftelse. Även fråga om gåvan av rätten till utdelning respektive den egendom som utdelningen avser omfattas av fullföljdskravet i 7 kap. 7 § inkomstskattelagen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 7 kap. 7 § och 42 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Även om den verkliga innebörden av en rättshandling inte kan anses vara en annan än den som den ger uttryck för ska beskattningsunderlaget ändå under vissa förutsättningar med tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt fastställas utan hänsyn till rättshandlingen.

2. I inkomstslaget kapital ska utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Om det vid detta tillfälle står klart att aktieägaren har gett bort sin rätt till utdelning kan denne inte beskattas. En aktieägare kan således utan beskattningskonsekvenser ge bort sin rätt till utdelning till exempelvis en stiftelse. En förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse behandlas dock som utdelning till aktieägaren.

3. En stiftelse kan vara inskränkt skattskyldig om den har ett allmännyttigt ändamål (ändamålskravet), i sin verksamhet främjar detta ändamål (verksamhetskravet) och i skälig omfattning använder sina intäkter för ändamålet (fullföljdskravet). En stiftelse som uppfyller dessa krav är skattskyldig endast för inkomst av s.k. egentlig näringsverksamhet. Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt ska sådana inkomster beaktas som till följd av skatteprivilegiet inte ska beskattas. Även gåvor ska beaktas, under förutsättning att avsikten med gåvan är att den ska användas direkt för verksamheten. 

4. P.L. innehar samtliga aktier i Rocha Invest II AB. Bolaget innehar indirekt, genom dotterbolaget Rocha Invest AB, aktier i Brunswick Real Estate AB. P.L:s aktier i Rocha Invest II är kvalificerade andelar eftersom han är verksam i betydande omfattning i Brunswick Real Estate.

5. P.L. har, tillsammans med sin hustru, bildat Stiftelsen Guldhjulet och avser att tillskjuta visst kapital till stiftelsen. Detta ska ske genom att ett nytt bolag bildas, Guldhjulet AB, som ägs av Rocha Invest. Rocha Invest ska utan ersättning överlåta sina aktier i Brunswick Real Estate till Guldhjulet AB och detta bolag ska sedan överföras till Rocha Invest II.

6. Rocha Invest II ska därefter dela ut dels ett belopp i kontanter, dels samtliga aktier i Guldhjulet AB till P.L. Innan utdelningen kan disponeras ska P.L. ge bort rätten till utdelningen till stiftelsen.

7. P.L. och Stiftelsen Guldhjulet ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om P.L. ska beskattas för utdelningen från Rocha Invest II (fråga 1). Vidare frågade de om Stiftelsen Guldhjulet är inskränkt skattskyldig (fråga 2), om gåvan av rätten till utdelning respektive utdelningen från Rocha Invest II utgör skattepliktig inkomst för stiftelsen (fråga 3) och om utdelning på aktierna i Guldhjulet AB utgör skattepliktig inkomst för stiftelsen (fråga 4). Slutligen frågade de om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet (fråga 5).   

8. Av stiftelseförordnandet framgår att stiftelsens ändamål är att motverka våld, förtryck och diskriminering i Sverige samt att hjälpa socialt och/eller ekonomiskt utsatta människor. I ansökningen om förhandsbesked anges att verksamhetskravet kommer att vara uppfyllt och, i fråga om fullföljdskravet, att stiftelsen under varje beskattningsår kommer att använda mer än 80 procent av utdelningen från Guldhjulet AB för stiftelsens ändamål liksom mer än 80 procent av de intäkter som stiftelsen i övrigt kan komma att erhålla och som omfattas av fullföljdskravet. Av utkast till gåvobrev framgår att P.L. avser att överlåta utdelningskupong avseende samtliga aktier i Rocha Invest II som gåva till stiftelsen, och att avsikten är att gåvan inte ska användas direkt i verksamheten utan läggas till stiftelsens kapital.

9. Skatterättsnämnden angav att det av rättspraxis följer att en aktieägare inte kan beskattas för utdelning när det vid det tillfälle utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren har gett bort sin rätt till utdelning. Nämnden ansåg att det förhållandet att det är förut¬bestämt vad som ska delas ut och att aktieägaren kontrollerar förfarandet inte utgör skäl för att avvika från praxis och att P.L. därför inte ska beskattas för utdelningen från Rocha Invest II (fråga 1).

10. Vidare fann Skatterättsnämnden att stiftelsen inte är inskränkt skattskyldig (fråga 2). Nämnden anförde att stiftelsen i gåva får en rätt att mot utdelningskupong erhålla utdelning från Rocha Invest II. Den utdelning som stiftelsen får mot kupongen utgör avkastning på gåvan och en sådan intäkt som omfattas av fullföljdskravet. Då utdelningen ska läggas till stiftelsens kapital och inte användas för stiftelsens ändamål kommer inte fullföljdskravet att vara uppfyllt. Eftersom stiftelsen därmed inte är inskränkt skattskyldig är utdelningen från Rocha Invest II skattepliktig för stiftelsen (del av fråga 3). Gåvan av rätten till utdelning föranleder däremot inga beskattningskonsekvenser (del av fråga 3). Nämnden bedömde också att stiftelsen inte ska beskattas för utdelning på aktierna i Guldhjulet AB, då dessa aktier är att se som näringsbetingade andelar hos stiftelsen (fråga 4).

11. Skatterättsnämnden ansåg slutligen att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet (fråga 5).

Yrkanden m.m.

12. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att P.L. ska beskattas för utdelningen från Rocha Invest II utifrån rättshandlingarnas verkliga innebörd, alternativt med tillämpning av skatteflyktslagen (frågorna 1 och 5) samt anför följande. Vid bedömningen bör beaktas att det beskrivna förfarandet innebär att en förutbestämd egendom ska överföras från P.L:s helägda koncern till stiftelsen enligt en på förhand bestämd gåvostruktur som han har skapat och förfogar över. För det fall Högsta förvaltningsdomstolen finner att P.L. inte ska beskattas för utdelningen anser Skatteverket att Skatterättsnämndens beslut ska fastställas avseende frågorna 2 och 3 och detsamma gäller svaret på fråga 4.

13. P.L. och Stiftelsen Guldhjulet anser att svaret på frågorna 1, 4 och 5 ska stå fast och att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att utdelningen från Rocha Invest II till stiftelsen inte omfattas av fullföljdskravet, alternativt att detta krav får anses uppfyllt samt anför följande. Det är utdelningen som är gåvan, och då avsikten är att utdelningen ska läggas till stiftelsens kapital bör den inte omfattas av fullföljdskravet. Eftersom utdelningen ska läggas till stiftelsens kapital kommer framtida avkastning på den att omfattas av fullföljdskravet och i ett längre perspektiv kommer stiftelsens hela förmögenhet att användas för stiftelsens allmännyttiga ändamål. Beträffande frågorna 2 och 3 bör således svaret vara att stiftelsen uppfyller kraven för att vara inskränkt skattskyldig och att den inte ska beskattas för utdelningen från Rocha Invest II.

Skälen för avgörandet

Frågorna i målet

14. En fråga i målet är om en aktieägare som ger bort sin rätt till utdelning på aktier till en stiftelse ska utdelningsbeskattas på grund av att det är förutbestämt vilken egendom som utdelningen ska avse och att ägaren förfogar över de rättshandlingar som föregår utdelningen. En annan fråga är om den utdelning som stiftelsen får omfattas av fullföljdskravet vid bedömningen av om stiftelsen är inskränkt skattskyldig.

Rättslig reglering m.m.

15. I 42 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om vad som ska tas upp som intäkt och dras av som kostnad i inkomstslaget kapital. Enligt 1 § första stycket ska som huvudregel bl.a. utdelningar tas upp och av 12 § framgår att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. I inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 24 kap. 35 § som huvudregel att utdelning på näringsbetingade andelar inte ska tas upp. En stiftelse som omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. omfattas enligt 24 kap. 32 § inte av denna skattefrihet.

16. Av 7 kap. 3 § första stycket framgår följande. Stiftelser som uppfyller ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskraven i 4-6 §§ är, med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster, skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap.

1 §, dvs. förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

17. Ändamålskravet i 7 kap. 4 § innebär att stiftelsen ska ha ett eller flera allmännyttiga ändamål, varmed avses ett ändamål som främjar vissa i bestämmelsen uppräknade verksamheter. Verksamhetskravet i 5 § betyder att stiftelsen i den verksamhet som bedrivs under beskattningsåret uteslutande eller så gott som uteslutande ska främja ett eller flera sådana ändamål som anges i 4 §.

18. Fullföljdskravet i 7 kap. 6 § innebär enligt första stycket att stiftelsen under beskattningsåret i skälig omfattning ska använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål. Hänsyn får även tas till hur intäkterna sammantaget har använts under en period av flera beskattningsår. I andra stycket anges att fullföljdskravet är uppfyllt även om stiftelsen under beskattningsåret inte har använt sina intäkter i tillräcklig omfattning, om detta förhållande kan antas vara tillfälligt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till om kravet har uppfyllts de föregående beskattningsåren samt förutsättningarna för att det kommer att uppfyllas under det närmast följande beskattningsåret.

19. Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt ska enligt 7 kap. 7 § första stycket sådana intäkter beaktas som enligt 3 § inte ska tas upp till beskattning, dock med undantag för vissa schablonintäkter och kapitalvinster. Även vissa andra intäkter ska beaktas om intäkterna inte ska tas upp till beskattning enligt inkomstskattelagen, bl.a. gåvor. Av andra stycket följer dock att en gåva ska beaktas bara om det framgår av omständigheterna att avsikten är att den ska användas direkt för verksamheten.

20. Av 1-3 §§ lagen mot skatteflykt framgår att beskattningsunderlaget under vissa förutsättningar ska bestämmas utan hänsyn till en rättshandling som den skattskyldige har medverkat i och hur beskattningsunderlaget i så fall ska bestämmas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Beskattning vid gåva av rätt till utdelning (fråga 1)

21. Av praxis följer att en aktieägare inte kan beskattas för utdelning med stöd av 42 kap. 12 § IL när det vid den tidpunkt då utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren har gett bort sin rätt till utdelning. Detta gäller såväl utdelning på aktier i börsnoterade bolag som utdelning från fåmansbolag och, i det senare fallet, oavsett om aktierna är kvalificerade andelar eller inte (RÅ 2006 ref. 45, RÅ 2009 ref. 68 och HFD 2011 ref. 24). En förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse anses emellertid innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (RÅ 2007 not. 161).

22. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se HFD 2016 ref. 35 och där gjorda hänvisningar till tidigare rättsfall). Frågan är om den verkliga innebörden av det planerade förfarandet är att det sker en sådan förmögenhetsöverföring från Rocha Invest II till stiftelsen som ska leda till att P.L. utdelningsbeskattas.

23. Enligt förutsättningarna ska Rocha Invest II besluta om utdelning till P.L. av dels ett belopp i kontanter, dels samtliga aktier i Guldhjulet AB. Dessförinnan ska P.L. genom överlämnande av utdelningskupong ha överlåtit rätten till utdelningen till stiftelsen. Det står således klart vid den tidpunkt då utdelningen kan disponeras att P.L. har gett bort rätten till utdelningen. Att det är förutbestämt att utdelningen ska avse viss specifik egendom och att P.L. förfogat över de rättshandlingar som föregått beslutet om utdelning medför inte att den verkliga innebörden av rättshandlingarna är en annan än den som de ger uttryck för. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas i denna del.

Beskattningsfrågorna avseende Stiftelsen Guldhjulet (frågorna 2-4)

24. En stiftelse är inskränkt skattskyldig om de villkor som anges i 7 kap. IL är uppfyllda, dvs. ändamålskravet, verksamhetskravet och fullföljdskravet.

25. För att fullföljdskravet ska vara uppfyllt krävs att stiftelsen i skälig omfattning använder sina intäkter för allmännyttiga ändamål. Vid bedömningen beaktas sådana intäkter som enligt 3 § inte ska beskattas, med vissa nu ej aktuella undantag. Även gåvor ska beaktas, om det framgår av omständigheterna att avsikten är att gåvan ska användas direkt för verksamheten. Att en skälig andel av intäkterna ska användas för fullföljden av det allmännyttiga ändamålet innebär i princip att minst 75-80 procent av dessa medel ska användas för stiftelsens ändamål.

26. Enligt förutsättningarna kommer mer än 80 procent av den utdelning som stiftelsen erhåller från Guldhjulet AB att användas för stiftelsens ändamål liksom mer än 80 procent av de intäkter som stiftelsen i övrigt kan komma att erhålla och som omfattas av fullföljdskravet. När det gäller utdelningen från Rocha Invest II är avsikten att den inte ska användas för stiftelsens ändamål.

27. Frågan är om utdelningen från Rocha Invest II trots detta utgör en sådan intäkt som ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.

28. P.L. ska innan utdelningen från Rocha Invest II kan disponeras ge bort rätten till utdelningen till stiftelsen. Det är således inte den egendom som utdelningen kan komma att bestå av som han kommer att ge bort. Av detta följer att utdelningen från Rocha Invest II inte utgör någon gåva från honom. Att avsikten är att den egendom som utdelningen avser ska läggas till stiftelsens kapital medför därmed inte att utdelningen inte ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.

29. Utdelningen från Rocha Invest II är inte en sådan inkomst av näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL och den är därmed undantagen från skatteplikt under förutsättning att stiftelsen är inskränkt skattskyldig, vilket i sin tur är beroende av hur stiftelsen använder sina intäkter, däribland utdelningen i fråga. Av detta följer att utdelningen är en sådan intäkt som ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Det förhållandet att utdelningen delvis avser annat än pengar påverkar inte detta.

30. Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt får hänsyn tas till hur intäkterna sammantaget har använts under en period av flera beskattningsår (se punkt 18). Vid prövningen har intäktsanvändningen under såväl föregående som efterföljande beskattningsår betydelse (jfr RÅ 2001 ref. 17 och RÅ 2001 ref. 65).

31. Ett svar på frågan om stiftelsen för ett visst beskattningsår uppfyller fullföljdskravet, vilket är en förutsättning för att stiftelsen ska vara inskränkt skattskyldig, förutsätter således att en bedömning görs av förhållandena under flera beskattningsår. I detta fall aktualiseras därmed utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte är lämpliga, eller ens möjliga, att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. 

32. Av det anförda följer att Skatterättsnämnden inte borde ha prövat ansökningen vad gäller frågan om stiftelsen är inskränkt skattskyldig (fråga 2). Eftersom frågan om utdelningen från Rocha Invest II (del av fråga 3) är beroende av stiftelsens skatterättsliga status borde inte heller den frågan ha prövats av nämnden. Även frågan om den skattemässiga behandlingen av utdelningen från Guldhjulet AB (fråga 4) har sådant samband med stiftelsens skattestatus att något svar inte borde ha lämnats på den. Förhandsbeskedet ska därmed undanröjas och ansökningen avvisas i dessa delar.

33. P.L:s gåva av rätten till utdelning från Rocha Invest II utgör inte någon intäkt som ska beskattas hos stiftelsen och förhandsbeskedet ska således fastställas i denna del (del av fråga 3).

Skatteflyktslagen (fråga 5)

34. Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet (jfr RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68). Förhandsbeskedet ska därmed fastställas i denna del.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked vad gäller frågorna om Stiftelsen Guldhjulet är inskränkt skattskyldig och om utdelning som stiftelsen erhåller utgör skattepliktig inkomst för den samt avvisar ansökningen i dessa delar.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Nymansson, Baran och Gäverth. Föredragande var justitiesekreteraren Marianne Bergqvist.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-06-10, Eng, ordförande, Pettersson, Bengtsson, Hammarström, Påhlsson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: P.L. ska inte beskattas för utdelningen från Rocha Invest II AB.

Frågorna 2 och 3: Stiftelsen Guldhjulet är inte inskränkt skattskyldig. Gåvan av rätten till utdelning från Rocha Invest II AB föranleder inga beskattningskonsekvenser men utdelningen från bolaget blir skattepliktig för stiftelsen.

Fråga 4: Stiftelsen Guldhjulet ska inte beskattas för utdelning på aktierna i Guldhjulet AB.

Fråga 5: Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Stiftelsebildningen

Enligt 1 kap. 2 § stiftelselagen (1994:1220) bildas en stiftelse genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål. I detta ligger att ändamålet ska anges med viss grad av bestämdhet och att det ska vara möjligt att med den avskilda egendomen fullfölja ändamålet under flera års tid (HFD 2013 ref. 7).

Bedömningen av om varaktighetsrekvisitet är uppfyllt förutsätts ske med utgångspunkt i den egendom som avskilts för stiftelsen vid bildandet utan att hänsyn tas till eventuella utfästelser om ytterligare tillskott (prop. 1993/94:9 s. 52 och 108).

Enligt Skatterättsnämnden uppfyller Stiftelsen Guldhjulet de nämnda kraven i stiftelselagen. Det föreligger därmed en giltig stiftelsebildning.

Fråga 1

I praxis har slagits fast att en aktieägare inte kan beskattas med stöd 42 kap. 12 § IL när det vid det tillfälle utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren gett bort sin rätt till utdelning. Det gäller såväl utdelning på aktier i börsnoterade företag som i fåmansföretag och oavsett om givarens aktier, på vilka utdelningen grundas, är kvalificerade eller inte (RÅ 2006 ref. 45, RÅ 2009 ref. 68 och HFD 2011 ref. 24).

Att det i detta fall är förutbestämt vad som ska delas ut mot den kupong stiftelsen ska få och att P.L. kontrollerar förfarandet är inte skäl för att avvika från denna praxis. P.L. ska således inte beskattas för den kommande utdelningen.

Frågorna 2 och 3

Stiftelsens ändamål är att motverka våld, förtryck och diskriminering i Sverige samt att hjälpa socialt och/eller ekonomiskt utsatta människor.

Social hjälpverksamhet är ett av de ändamål som räknas upp i 7 kap. 4 § IL. Att motverka våld, förtryck och diskriminering bör ses som en annan likvärdig verksamhet. Stiftelsen uppfyller därför enligt Skatterättsnämndens mening ändamålskravet och blir inskränkt skattskyldig om även verksamhets- och fullföljdskraven uppfylls. Att verksamhetskravet kommer att uppfyllas har lämnats som förutsättning.

När det gäller fullföljdskravet har det lämnats som förutsättning att det är avkastningen på de tillgångar om ca 18 miljoner kronor som stiftelsen ska få i utdelning som till mer än 80 procent kommer att användas för stiftelsens ändamål. Det som blir avgörande för bedömningen av stiftelsens skatterättsliga status är därmed om utdelningen av tillgångar med ett värde om ca 18 miljoner kronor omfattas av fullföljdskravet.

Stiftelsen får en rätt att mot kupong erhålla en kommande utdelning från Rocha Invest II AB i gåva av P.L. Gåvan av rätten till utdelning medför inte att stiftelsen tillförs någon intäkt som omfattas av fullföljdskravet. Den utdelning stiftelsen får mot kupongen är att se som avkastning på gåvan och utgör enligt Skatterättsnämnden en intäkt för stiftelsen som kommer att omfattas av fullföljdskravet. Hänsyn kan inte tas till P.L:s avsikt att den förutbestämda utdelningen ska läggas till stiftelsens kapital och inte användas direkt för verksamheten. Detta eftersom utdelningen inte kan anses vara ett sådant förvärv genom gåva som kan undantas enligt 7 kap. 7 §.

Mot bakgrund av förutsättningen om hur stiftelsens medel ska användas kommer inte fullföljdskravet att vara uppfyllt i denna situation. Stiftelsen blir därför inte att betrakta som inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. 3 §. Utdelningen blir då skattepliktig för stiftelsen. Gåvan av rätten till utdelning från Rocha Invest II AB föranleder däremot inga beskattningskonsekvenser.

Fråga 4

Aktierna i Guldhjulet AB är att se som näringsbetingade andelar hos stiftelsen. Utdelning som lämnas efter att stiftelsen blivit ägare till de aktierna blir av den anledningen inte skattepliktig.

Fråga 5

Skatteflyktslagen har i tidigare praxis inte ansetts tillämplig på förfaranden där en aktieägare i ett bolag ger bort sin rätt till utdelning före den tidpunkt då utdelningen kan disponeras (RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68). Det saknas skäl att göra en annan bedömning i detta fall.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Rätt till utdelning; Gåva; Stiftelse; Skattskyldighet; Fullföljdskravet

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål
Kategorier: Regeringsrätten

Ny och enklare subvention av arbetsresor

Finansdepartementets pressmeddelanden - 22 oktober, 2021 - 16:02

Publicerad 22 oktober 2021

Det nuvarande reseavdraget föreslås ersättas med en enklare, avståndsbaserad och färdmedelsneutral skattereduktion. En promemoria med förslaget går i dag ut på remiss. Med förslaget får fler pendlare skattelättnad jämfört med i dag, och reglerna blir enklare att tillämpa. Förslaget innebär en omfördelning av resurser från personer som bor i storstadsområden till personer som bor i övriga delar av landet.

– Vi vill att fler ska kunna ta del av subventionen för arbetsresor. Med vårt förslag får också butiksbiträdet som bor i Sävar och tar bussen till Umeå eller undersköterskan som tar pendeltåget från Nynäshamn till Södersjukhuset en skattereduktion, säger biträdande finansminister Åsa Lindhagen.

Förslaget innebär att dagens reseavdrag ska ersättas med en skattereduktion som är avståndsbaserad och färdmedelsneutral. Med den nya modellen är det avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen som avgör storleken på skattereduktionen. Varken färdmedel eller kostnaderna för resorna föreslås ha någon betydelse.

– Det nuvarande reseavdraget är krångligt och omodernt och ger upphov till mycket fel. Tanken med det nya förslaget är att enbart antalet resor behöver deklareras. Det innebär såklart en kraftig förenkling, säger energi- och digitaliseringsminister Anders Ygeman. 

Enbart avstånd över en viss gräns föreslås ge rätt till skattereduktion. Avståndsgränsen föreslås vara olika i olika delar av landet. Syftet är att schablonmässigt spegla tillgången till kollektivtrafik. En lägre avståndsgräns föreslås gälla i sådana kommuner som inte betraktas som storstadskommuner enligt myndigheten Tillväxtanalys indelning.

Finansdepartementet räknar med att omkring 1 160 000 personer kommer att kunna få skattereduktionen 2023, vilket är omkring 260 000 fler personer jämfört med dagens reseavdrag. De som gynnas mest är de som reser till arbetet förhållandevis billigt, till exempel genom samåkning. Förändringarna bedöms leda till en viss överflyttning av arbetsresor med bil till kollektivtrafik och därmed till en minskning av utsläppen.

– Syftet med förslaget är att skattelättnaden på ett bättre sätt ska gynna resor med låga utsläpp av växthusgaser och luftföroreningar, och samtidigt vara enklare än nuvarande system att tillämpa, administrera och kontrollera, säger Åsa Lindhagen.

I och med förslaget kommer skattelättnaden även bli oberoende av den enskildes inkomster och marginalskatt.

– Vi gör skattelättnaden mer rättvis. I dagens system får den med höga inkomster mer i kompensation för sina resekostnader än den med lägre inkomster, säger Anders Ygeman.

I den remitterade promemorian ligger skattereduktionen på en nivå som innebär att förslaget blir offentligfinansiellt neutralt om det nuvarande reseavdraget avskaffas samtidigt. Möjligheten att justera nivåerna i modellen är en fråga som får bedömas i arbetet med framtida budgetpropositioner.

Föreslagna nivåer i det remitterade förslaget

Skattereduktionen föreslås utgå med 5 kr per mil för den del av resan som överstiger 1,5 mil enkel väg, 3 mil i ett antal storstadskommuner. Skattereduktion ges upp till en övre avståndsgräns på 8 mil enkel väg. I underlaget för skattereduktion ingår även utgifter för väg-, bro- och färjeavgifter som betalas i samband med arbetsresorna. Däremot inte trängselskatt. Särskilda regler ska gälla för de som behöver använda egen bil till jobbet på grund av sjukdom eller funktionsnedsättning.

För att ha rätt till skattereduktionen krävs att den skattskyldige har minst 30 resdagar per år och skattereduktionen beräknas utifrån det faktiska antalet resdagar under året, dock högst 210 dagar.

Det är skillnad mellan skattereduktion och avdrag

Det är skillnad på en skattereduktion och ett skatteavdrag. En skattereduktion visar hur många kronor mindre i skatt som du ska betala, medan ett avdrag görs tidigare i skatteberäkningen. Förenklat behöver du inte betala skatt för din inkomst motsvarande avdraget. En skattereduktion görs istället från den slutliga skatten som ska betalas. Ett avdrag har därför olika värde för olika personer, beroende på hur höga inkomster de har. Den som har högre inkomst får typiskt sett en större skattelättnad av ett avdrag än en person med lägre inkomst. En skattereduktion med ett visst belopp har samma värde för alla, oavsett inkomstnivå. Skattereduktionen beskriver alltså plånbokseffekten.

Bakgrund

Flera utredningar har under de senaste åren föreslagit att reseavdraget ska ses över. I juni 2019 överlämnade Reseavdragskommittén sitt betänkande Skattelättnad för arbetsresor (SOU 2019:36) där kommittén bland annat föreslog att dagens reseavdrag ska ersättas med en avståndsbaserad och färdmedelsneutral skattereduktion för arbetsresor.

Förslaget som Finansdepartementet nu remitterar bygger delvis på det förslaget men har en annan inriktning på skattelättnaden jämfört med kommitténs förslag. Den regionala differentiering som nu föreslås innebär att villkoren för att kunna få en skattelättnad knyts till var i landet den skattskyldige bor och arbetar. Till skillnad från kommitténs förslag är utgångspunkten att skattereduktionen främst ska riktas till skattskyldiga som bor i områden där det inte finns tillgång till kollektivtrafik i samma utsträckning som i storstadsområdena.

I dag är systemet krångligt och reseavdraget är ett av de avdrag som ger upphov till flest fel i inkomstdeklarationen. Dessutom är det ur klimatsynpunkt inte önskvärt med en subvention som främst riktar in sig på ensamåkande med bil, när det finns många andra arbetsresor som kan behöva subventioneras.

Enligt Skatteverkets beräkningar uppgick skattefelet för reseavdraget till 1,8 miljarder kronor per år 2014–2016. Det motsvarade en tredjedel av reseavdragets skattemässiga värde.

Presskontakt

Tora Heckscher
Pressekreterare hos energi- och digitaliseringsminister Anders Ygeman
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 073-093 50 83
e-post till Tora Heckscher

Daniel Dickson
Pressekreterare hos finansmarknadsminister och biträdande finansminister Åsa Lindhagen
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 073-8208489
e-post till Daniel Dickson

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden
Kategorier: Pressmeddelanden

8-1103666

Skatteverkets remissvar - 22 oktober, 2021 - 13:35
Kategorier: Allmäna nyheter

Sidor