Nyhetssamlare

Ersättning som en kommun har tagit emot i enlighet med ett exploateringsavtal har inte ansetts ha ett direkt samband med en tjänst som kommunen har tillhandahållit och ska därmed inte vara föremål för mervärdesskatt.
Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 11 juni 2026 följande dom (mål nr 6329-25).

Bakgrund
1. Mervärdesskatt ska betalas när tjänster tillhandahålls mot ersättning av en beskattningsbar person i en ekonomisk verksamhet. Verksamhet som bedrivs av en kommun anses inte som ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning, under förutsättning att en sådan tillämpning inte leder till en betydande snedvridning av konkurrensen.

2. En kommun kan ingå ett exploateringsavtal med en byggherre eller en fastighetsägare om genomförande av en detaljplan. Ett sådant avtal får bl.a. avse åtagande för den enskilde att vidta eller finansiera åtgärder för anläggande av gator, vägar och andra allmänna platser och av anläggningar för vattenförsörjning och avlopp. Åtgärderna ska vara nödvändiga för att detaljplanen ska kunna genomföras.

3. Göteborgs kommun ingick ett exploateringsavtal med ett fastighetsbolag om genomförande av en ny detaljplan som möjlig­gjorde uppförande av bostadshus på mark som ägdes av ett bolag som ingick i samma koncern som fastighetsbolaget. I avtalet angavs att befintligt VA-nät i en del av planområdet behövde flyttas. Kommunen skulle utföra projektering, upphandling och omlägg­ning av de aktuella ledningarna och fastighetsbolaget skulle stå för samtliga kostnader kopplade till ledningsflytten genom ett s.k. exploateringsbidrag. Den nya detaljplanen antogs kort efter att avtalet hade ingåtts. Kommunen fakturerade fastighetsbolaget för ledningsflytten utan att lägga på mervärdesskatt.

4. Skatteverket bedömde att transaktionen var mervärdes­skattepliktig och beslutade att påföra kommunen utgående mer­värdesskatt. Enligt Skatteverket hade kommunen tillhandahållit fastighetsbolaget en tjänst och verksamheten kunde inte anses ingå som ett led i myndighetsutövning då avtalet mellan kommunen och fastighetsbolaget var ett civilrättsligt förhållande.

5. Kommunen överklagade till Förvaltningsrätten i Göteborg som upphävde Skatteverkets beslut. Förvaltningsrätten ansåg att det fanns ett omedelbart samband mellan kommunens prestation och den ersättning kommunen hade tagit emot samt att det rörde sig om en mervärdesskattepliktig omsättning. Enligt förvaltningsrätten hade dock verksamheten ingått som ett led i kommunens myndighetsutövning i form av att ta fram detaljplanen, varför det inte var fråga om ekonomisk verksamhet. Någon snedvridning av konkurrensen hade, enligt förvaltningsrätten, inte heller skett.

6. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Göteborg som gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog överklagandet.

Yrkanden m.m.
7. Skatteverket yrkar att utgående mervärdesskatt ska påföras i enlighet med Skatteverkets beslut.

8. Göteborgs kommun anser att överklagandet ska avslås. Kommunen yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 58 880 kr.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
9. Frågan är om ersättning som en kommun har tagit emot i enlighet med ett exploateringsavtal ska vara föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.
Mervärdesskatt

10. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer att den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) är tillämplig på förhållandena i målet. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

11. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

12. Bestämmelserna motsvaras av artikel 2.1 c i mervärdesskatte­direktivet (2006/112/EG). Enligt artikeln ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denna agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

Exploateringsavtal

13. Med exploateringsavtal avses enligt 1 kap. 4 § plan- och bygglagen (2010:900) avtal om genomförande av en detaljplan och om medfinansieringsersättning mellan en kommun och en bygg­herre eller en fastighetsägare avseende mark som inte ägs av kommunen.

14. Enligt 6 kap. 40 § första stycket får ett exploateringsavtal avse åtagande för en byggherre eller en fastighetsägare att vidta eller finansiera åtgärder för anläggande av gator, vägar och andra allmänna platser och av anläggningar för vattenförsörjning och avlopp samt andra åtgärder. Åtgärderna ska vara nödvändiga för att detaljplanen ska kunna genomföras.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Mervärdesskatt

15. En förutsättning för att mervärdesskatt ska betalas är att kommunen har tillhandahållit fastighetsbolaget en tjänst mot ersättning.

16. För att ett tillhandahållande mot ersättning ska anses föreligga krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhanda­hållandet av tjänsten och en ersättning som faktiskt tas emot av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband föreligger om det mellan den som tillhandahåller tjänsten, å ena sidan, och mottagaren av tjänsten, å andra sidan, föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den som har utfört dessa transaktioner tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (HFD 2023 ref. 35, punkt 15 och där angiven rättspraxis från EU-domstolen).

17. Exploateringsavtalet innebär att det finns ett rättsförhållande mellan Göteborgs kommun och fastighetsbolaget. Kommunen har vidare tagit emot en ersättning från fastighetsbolaget i form av ett exploateringsbidrag. Frågan är om det finns ett direkt samband mellan ersättningen och en tjänst som kommunen har tillhandahållit fastighetsbolaget.

18. Av utredningen i målet framgår att allmänna VA-ledningar fanns på den mark som skulle bebyggas av fastighetsbolaget, och att nya ledningar därför behövde anläggas på mark som tillhörde kommunen. Det var således inte fråga om att flytta de befintliga ledningarna utan om att ersätta dem med nya ledningar på kommunens mark. Genom exploateringsavtalet åtog sig fastighets­bolaget att finansiera åtgärderna genom ett exploateringsbidrag som skulle motsvara kommunens faktiska kostnader för åtgärderna.

19. Bestämmelserna i plan- och bygglagen om exploateringsavtal infördes för att öka förutsägbarheten och skapa bättre balans i styrkeförhållandet mellan kommuner och byggherrar eller fastig­hetsägare i samband med detaljplaneläggning. En utgångspunkt för regleringen av exploateringsavtalens innehåll var att åtaganden för en byggherre eller fastighetsägare ska vara såväl nödvändiga för genomförandet av detaljplanen som rimliga i förhållande till byggherrens eller fastighetsägarens nytta av planens genomförande. Med nödvändiga åtgärder avses bl.a. anläggande av gator, vägar och andra allmänna platser samt anläggningar för vattenförsörjning och avlopp. Det kan även handla om åtgärder utanför det aktuella planområdet som behövs för att bebyggelse ska komma till stånd, t.ex. för att kommunikationerna till ett nytt bostadsområde ska fungera. Så länge byggherren eller fastighetsägaren uppnår någon ekonomisk nytta med avtalet är lagens krav uppfyllda (prop. 2013/14:126 s. 149, 156 f. och 303 f.). 20. Genom lagregleringen begränsas således vilka krav en kommun kan ställa på en byggherre eller en fastighetsägare i ett exploateringsavtal. Av förarbetena framgår vidare att lagstiftaren har sett det som att den nytta byggherren eller fastighetsägaren har av ett exploateringsavtal är att en detaljplan som möjliggör exploateringen antas. Det finns i förarbetena däremot inte något stöd för att exploateringsavtal är tänkta att reglera en motprestation från kommunens sida.

21. Utredningen i målet ger inte heller stöd för att fastighets­bolaget genom anläggandet av de nya ledningarna skulle ha erhållit en tjänst från kommunen. Anläggandet av nya ledningar var förvisso en förutsättning för att marken skulle kunna bebyggas och de nya ledningarna kan också antas ha varit till nytta för fastighetsbolaget i den mån de nya bostadshusen betjänas av ledningarna. Det har dock inte framkommit att åtgärderna hade efterfrågats av fastighetsbolaget eller att bolaget på något vis skulle ha rättigheter i de nya ledningarna. De nya ledningarna synes snarare ha bedömts varit nödvändiga för att kommunen skulle kunna tillgodose områdets behov av vatten och avlopp när detaljplanen genomfördes. Åtgärderna kan därmed inte anses ha tillhandahållits fastighetsbolaget.

22. Inte heller det förhållandet att en ny detaljplan antogs, vilken möjliggjorde att marken kunde bebyggas, kan ses som en tjänst som har tillhandahållits fastighetsbolaget. Ett beslut om att anta en detaljplan får ses som en sådan ensidig rättsakt från en offentlig myndighet som enligt EU-domstolens praxis inte kan skapa ett rättsförhållande inom ramen för vilket ömsesidiga prestationer utbyts (jfr C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, punkt 49).

23. Kommunen kan således inte anses ha tillhandahållit fastig­hetsbolaget en tjänst som har ett direkt samband med den ersättning som kommunen har tagit emot. Överklagandet ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

24. Kommunen har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 880 kr.

25. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämp­ningen och kommunen har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Göteborgs kommun ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 880 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon, von Essen och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Erika Karlsson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2024-05-15, ordförande Heinefors):
Skälen för avgörandet

Enligt 1 kap 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen.

I målet är fråga om anläggande av nya VA-ledningar på allmän platsmark i enlighet med lagakraftvunnen detaljplan. Detta därför att befintliga ledningar kommer i konflikt med avsikten enligt detaljplanen att bebygga det område där ledningarna är belägna med bostäder. För anläggandet av nya ledningar har exploatören i enlighet med exploa­teringsavtalet till kommunen utgett en ersättning som anges motsvara kommunens samtliga kostnader kopplade till åtgärden.

Lika med Skatteverket anser förvaltningsrätten att det finns ett omedelbart samband mellan kommunens prestation och den ersättning kommunen mottar samt att det rör sig om omsättning i mervärdesskattelagens mening.

Enligt 4 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Det är ostridigt att kommunen i och för sig är en sådan beskattningsbar person.

Av 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen framgår emellertid att verksamhet som bedrivs av en kommun inte anses som ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning.

Frågan är då om det aktuella tillhandahållandet från kommunen är hänförligt till detta undantag från mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Kommunernas planmonopol innebär att de har befogenhet att ensidigt bestämma om en detaljplan ska upprättas eller inte och hur denna i sådant fall ska utformas. Det är uppenbart att detta utgör myndighetsutövning.

Skatteverket anför att exploatören inte befunnit sig i en sådan situation som kan likställas med en beroendeställning i förhållande till kommunen som kommun, att det avtal som ingåtts mellan kommunen och exploatören med stöd av 6 kap. 40 § plan- och bygglagen (2010:900) har sin grund i ett frivilligt åtagande samt att förhållandet mellan kommunen och exploatören är ett civilrättsligt förhållande som följer av överenskommelsen om genomförandet av ”flytten” av VA-led­­ningar enligt exploateringsavtalet. Det medför enligt verket att det aktuella tillhandahållandet inte ingår som ett led i kommunens myndig­hetsutövning.

Såvitt har framkommit har emellertid ingåendet av exploateringsavtalet inklusive regleringen av frågan om ersättning för kostnaderna för anläggandet av de nya ledningarna varit en integrerad del av arbetet med att ta fram detaljplanen och en förutsättning för att den ska antas. Förvalt­ningsrätten anser i likhet med kommunen att dess förhandlingsposition vid ingående av avtalet i huvudsak har grundats på kommunens planmonopol och att exploatören därmed har befunnit sig i ett sådant underläge som kännetecknar myndighetsutövning. Det förhållandet att exploatören har kunnat avstå från att teckna avtalet förändrar inte detta, eftersom annat inte har framkommit än att det skulle ha medfört att någon detaljplan inte skulle ha antagits av kommunen. Förvaltningsrätten anser således att det rör sig om verksamhet som ingått som ett led i kommunens myndighetsutövning i form av att ta fram detaljplanen. Av 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen följer då att den inte ska anses som ekonomisk verksamhet.

Från det nu aktuella undantaget finns emellertid i sin tur ett undantag. Enligt 4 kap. 7 § mervärdesskattelagen ska nämligen undantaget inte tillämpas om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.

Den tjänst kommunen omsatt har utgjorts av anläggande av nya ledningar på allmän platsmark. Skatteverket anför i denna del att den typ av tjänst som utförts av kommunen skett inom ett verksamhetsområde där det även finns andra verksamma aktörer vars verksamhet inte är undan­tagen från mervärdesskatt. Såvitt har framkommit har emellertid exploatören saknat befogenhet att anlita någon annan för att anlägga ledningar på allmän platsmark. Även om det därmed rört sig om en monopolsituation har inte genom omsättningen i sig skett någon snedvrid­ning av konkurrens. Bestämmelse i 4 kap. 7 § mervärdesskattelagen är alltså inte tillämplig.

Det angivna innebär att överklagande ska bifallas dvs. det överklagade beslutet ska upphävas.

Kommunen har vunnit bifall till sin talan och har därmed i princip rätt till skälig ersättning för sina kostnader i målet. I sin ansökan om detta har kommunen endast angett ett den begär ersättning för ombudskostnader med belopp som kommer att anges senare. Förvaltningsrätten har gett kommunen tillfälle att precisera ansökan men kommunen har inte avhörts med anledning av det. I total avsaknad av underlag beträffande ersätt­ningsanspråket saknas det utrymme för förvaltningsrätten att ta ställning till vad som är ett skäligt belopp. Ansökan avslås därför.

– Med bifall till överklagandet upphäver förvaltningsrätten det överklagade beslutet.

Förvaltningsrätten avslår ansökan om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Göteborg (2025-08-25, Lundberg, Karlsson och Nilsson):
Mervärdesskatt

Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten.

Ersättning för kostnader

Kommunen preciserade inte sitt yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, trots att sådan möjlighet gavs. Kommunen har först i kammarrätten preciserat ersättningsyrkandet beloppsmässigt. Kammarrätten kan inte pröva ett yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten som framställts först i kammarrätten (HFD 2011 not. 84). Kommunens överklagande ska därför avslås.

Eftersom Skatteverkets överklagande i frågan om mervärdesskatt ska avslås har kommunen rätt till ersättning för de ombudskostnader i kammarrätten som skäligen behövts för att ta tillvara kommunens rätt. Kammarrätten anser att kommunen ska beviljas ersättning med skäliga 35 000 kr.

– Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande.

Kammarrätten avslår Göteborgs kommuns överklagande.

Kammarrätten beviljar Göteborgs kommun ersättning med 35 000 kr för kostnader i kammarrätten.

Fråga om reglerna om uttagsbeskattning kan tillämpas även om en kapitalvinst inte ska tas upp enligt beloppsregeln i bestämmelserna om överföring av mark genom fastighetsreglering. Även fråga om lagen mot skatteflykt är tillämplig. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat
Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 12 juni 2026 följande dom (mål nr 6555-25).

Bakgrund
1. Genom fastighetsreglering kan mark överföras från en fastighet till en annan. Mark som överförs mot kontant ersättning anses som avyttring av fastighet. Om avyttringen leder till en kapitalvinst ska den tas upp till beskattning. Men om den kontanta ersättningen är högst 42 000 kr ska kapitalvinsten inte tas upp.

2. Överlåts en tillgång från en näringsverksamhet utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat anses det vara ett uttag som ska beskattas. Innebörden av uttagsbeskattning är att uttaget av tillgången behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.

3. Kommanditbolag är inte själva skattskyldiga för sina in­komster utan inkomsterna ska i stället beskattas hos bolagsmännen, dvs. delägarna. Om ett aktiebolag är delägare i ett kommanditbolag ska även kommanditbolagets verksamhet räknas in i aktiebolagets näringsverksamhet.

4. Göteborgs stads bostadsaktiebolag (Bostadsbolaget) och Fastighetsbolaget Bredfjäll AB (Bredfjäll) planerar att genom fastighetsreglering föra över mark från en fastighet till en annan. Bolagen ansökte om förhandsbesked för att få de skattemässiga konsekvenserna av fastighetsregleringen klarlagda. Av ansökan framgår följande.

5. Bostadsbolaget och Bredfjäll ingår i samma koncern och är komplementär respektive kommanditdelägare i Fastighetsbolaget Friskväderstorget Kommanditbolag. Kommanditbolaget äger fastigheten Göteborg Biskopsgården 51:16 som gränsar till fastigheten Göteborg Biskopsgården 51:14, vilken ägs av Bostads­bolaget. Det finns önskemål om att avveckla kommanditbolaget och föra över den förstnämnda fastigheten till Bostadsbolaget. I stället för att föra över fastigheten – som har ett marknadsvärde som är väsentligt högre än det skattemässiga värdet – genom en försälj­ning, överväger koncernen att överföra den till Göteborg Biskops­gården 51:14 genom fastighetsreglering. Bostadsbolagets och Bredfjälls andelar i kommanditbolaget är kapitaltillgångar och fastigheten är en kapitaltillgång hos kommanditbolaget.

6. Bostadsbolaget och Bredfjäll ville veta om en överföring genom fastighetsreglering av fastigheten Göteborg Biskopsgården 51:16 till Göteborg Biskopsgården 51:14 mot en kontant ersättning om 1 000 kr, aktualiserar uttagsbeskattning hos dem i egenskap av delägare i kommanditbolaget. Om svaret var nekande ville de veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet. Som förutsättningar gällde vidare att det är möjligt att genomföra den aktuella fastighetsregleringen enligt fastighetsbildningslagen (1970:988) och andra offentligrättsliga regler.

7. Skatterättsnämnden fann att fastighetsregleringen inte föran­leder uttagsbeskattning och att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet. Nämnden konstaterade att eftersom det utgår kontant ersättning är det fråga om en avyttring. Men på grund av att den kontanta ersättningen understiger 42 000 kr följer det direkt av lagtexten att någon kapitalvinstbeskattning inte blir aktuell. Vidare menade nämnden att lagtextens utformning inte ger utrymme för att tillämpa bestämmelserna om uttagsbeskattning på marköver­föringen. Slutligen fann nämnden att då det är en direkt följd av lagtexten att någon kapitalvinstbeskattning inte aktualiseras i en situation som den aktuella kan förfarandet inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga genom förfarandet.

Yrkanden m.m.
8. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att överlåtelsen ska föranleda uttagsbeskattning. Myndigheten anför följande. Om en skattskyldig avstår från ersättning som motsvarar marknadsvärdet för marken bör avståendet av ersättning hänföras till den kontanta delen av ersättningen och därmed bli föremål för beskattning som om tillgången avyttrats mot en ersättning mot­svarande marknadsvärdet. För det fall att uttagsbeskattning inte ska ske, yrkar Skatteverket att lagen mot skatteflykt ska tillämpas på förfarandet.

9. Göteborgs stads bostadsaktiebolag och Fastighetsbolaget Bredfjäll AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
10. Frågan är om reglerna om uttagsbeskattning kan tillämpas även om en kapitalvinst inte ska tas upp enligt beloppsregeln i bestämmelserna om överföring av mark genom fastighetsreglering och, om så inte är fallet, om lagen mot skatteflykt är tillämplig.

Rättslig reglering m.m.
Fastighetsbildningslagen

11. Enligt 5 kap. 1 § första stycket 1 fastighetsbildningslagen får mark genom fastighetsreglering överföras från en fastighet till en annan. För mark som genom en överföring frångår en fastighet ska enligt 2 § vederlag utgå i mark, om inte ersättning i pengar är mer ändamålsenlig.

Inkomstskattelagen

12. I 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet. Med uttag avses enligt 2 § att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att han för över den till en annan närings­verksamhet. Av 3 § första meningen framgår att med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller enligt andra meningen om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Enligt 7 § första stycket ska uttag av en tillgång behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttags­beskattning).

13. I 45 kap. 5 § första stycket föreskrivs att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen anses som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Är den kontanta ersättningen högst 42 000 kr, ska kapitalvinsten inte tas upp.

Lagen mot skatteflykt

14. Av 1 och 2 §§ lagen mot skatteflykt framgår att vid fastställande av underlag för att ta ut inkomstskatt ska hänsyn inte tas till en rättshandling om rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, skatte­förmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. Bestämmelserna i 45 kap. 5 § inkomstskattelagen innehåller särskilda regler för kapitalvinstbeskattning i den situationen att mark förs över genom fastighetsreglering. Enligt förarbetena kan beskattning på grund av en fastighetsreglering endast anses motiverad i de fall då marköverföringar kan anses innebära en försäljning. Den karaktären har överföringen i de fall ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgått genom kontantersättning, dvs. i pengar. Har mark avståtts mot vederlag i både mark och pengar, bör beskattningen endast avse den del av vinsten som hänför sig till den erhållna kontantersättningen (prop. 1971:135 s. 27).

16. I förevarande fall sker den planerade fastighetsregleringen mot kontant ersättning. Enligt 45 kap. 5 § första stycket inkomst­skattelagen är det därmed fråga om avyttring av fastighet. Av andra meningen i paragrafens första stycke framgår vidare att om den kontanta ersättningen inte överstiger 42 000 kr ska kapitalvinsten inte tas upp.

17. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det inte möjligt att bortse från lagbestämmelsens ordalydelse och i stället, som Skatteverket gör gällande, anse att för det fall ersättningen inte motsvarar marknadsvärdet för marken ska mellanskillnaden ändå bli föremål för beskattning med stöd av de allmänna reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. inkomstskattelagen. Undantaget från vinstbeskattning i 45 kap. 5 § första stycket andra meningen är direkt och endast knutet till att den kontanta ersättningen inte överstiger ett visst belopp. Bestämmelsen måste ses som en sådan särskild reglering som utesluter uttagsbeskattning, även om ersättningen understiger marknadsvärdet på den mark som förs över genom fastighetsregleringen.

18. Att någon kapitalvinstbeskattning inte aktualiseras i förevarande fall är, som även Skatterättsnämnden funnit, en direkt följd av utformningen av bestämmelsen i 45 kap. 5 § första stycket inkomstskattelagen. Ett fastställande av beskattningsunderlaget på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lag­stiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att lagen mot skatteflykt ska vara tillämplig (jfr HFD 2025 ref. 37).

19. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Classon, von Essen, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Eveline Gewert.

______________________________

Skatterättsnämnden (2025-10-07, Eng, ordförande, Cejie, Hammar­ström, Hellenius, Sundin, Werkell och Östman Johansson):
Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2:

Fastighetsregleringen föranleder inte uttagsbeskattning.

Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt lämnade förutsättningar i ärendet är den aktuella fastighets­regleringen, där fastigheten Göteborg Biskopsgården 51:16 ska föras över till Göteborg Biskopsgården 51:14 mot en kontantersättning om 1 000 kronor, förenlig med bestämmelserna i fastighetsbildningslagen (se 5 kap. 2, 10 och 18 §§).

Eftersom en kontant ersättning utgår är det fråga om en avyttring men då ersättningens storlek understiger 42 000 kronor följer det direkt ur lag­text att någon kapitalvinstbeskattning inte blir aktuell. Lagtextens utform­ning i 45 kap. 5 § inkomstskattelagen ger enligt Skatterättsnämnden inte utrymme att anse att en uttagsbeskattning kan ske enligt bestämmel­serna i 22 kap. inkomstskattelagen.

Att någon kapitalvinstbeskattning inte aktualiseras i en situation som den nu aktuella är en direkt följd av lagtexten. Vid sådant förhållande kan förfarandet inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga genom förfarandet. Skatteflyktslagen är därmed inte tillämplig på förfarandet.

Fråga om en avgift som utgår som ersättning för att ett visst kreditutrymme ska hållas tillgängligt utgör en utgift för kredit enligt definitionen av ränteutgifter i 24 kap. inkomstskattelagen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Fråga om reglerna om uttagsbeskattning kan tillämpas även om en kapitalvinst inte ska tas upp enligt beloppsregeln i bestämmelserna om överföring av mark genom fastighetsreglering. Även fråga om lagen mot skatteflykt är tillämplig. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Ersättning som en kommun har tagit emot i enlighet med ett exploateringsavtal har inte ansetts ha ett direkt samband med en tjänst som kommunen har tillhandahållit och ska därmed inte vara föremål för mervärdesskatt.

Fråga om en förvaltare är behörig att för en enskilds räkning ansöka om en insats enligt lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade när den enskilde motsätter sig insatsen.

Regeringens beslut är inte av det slag som avses i artikel 9.2 i Århuskonventionen och kan därmed inte bli föremål för rättsprövning.

Regeringens beslut är inte av det slag som avses i artikel 9.2 i Århuskonventionen och kan därmed inte bli föremål för rättsprövning.

Fråga om det funnits förutsättningar för att döma ut vite.

Rättsprövning av beslut om upplåtelse av fiske.

Rättsprövning av ett beslut om nätkoncession för en luftledning.

Pressmeddelande från Finansdepartementet

Publicerad 03 september 2026

Regeringen har beslutat två lagrådsremisser inför höstbudgeten: moderna och enklare skatteregler för arbetslivet och förlängd utökad skattenedsättning på jordbruksdiesel. Om skatteförslagen kommer att presenteras i höstbudgeten beror på valutgången, det ekonomiska läget, reformutrymmet och finansieringsbehovet samt de överläggningar som förs i det slutliga arbetet med budgetpropositionen.

Enklare skatteregler för flexiblare arbetsliv
Under den senaste tiden har stora förändringar skett i arbetslivet, där distansarbete, flexibla arbetsformer och skiftande arbetsplatser blivit vanligare. För att möta dagens behov föreslås det i lagrådsremissen att reglerna om tjänstestället, det vill säga den plats som skattemässigt räknas som den anställdes arbetsplats, uppdateras.

Samtidigt föreslås att regelverket om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och resa i näringsverksamhet ska förenklas för att öka förutsebarheten. I det ligger bland annat att begreppet tjänsteresa föreslås definieras i inkomstskattelagen. Dessutom föreslås att avdragen för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort och dubbel bosättning ersätts med ett nytt gemensamt avdrag.

Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2027.

Förlängd utökad skattenedsättning för jordbruksdiesel 2027 och kompletterande skattenedsättning för andra halvåret 2026
I lagrådsremissen föreslås att den tillfälligt utökade skattenedsättningen av koldioxid- och energiskatt på diesel som används i arbetsmaskiner, skepp och vissa båtar i yrkesmässig jordbruks-, skogsbruks- och vattenbruksverksamhet även ska omfatta förbrukning som sker under 2027.

I lagrådsremissen föreslås också en kompletterande skattenedsättning för så kallad jordbruksdiesel som har förbrukats under andra halvåret 2026.

Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2027.

Presskontakt
Klara Söderberg
Pressekreterare hos finansminister Elisabeth Svantesson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-108 90 82
e-post till Klara Söderberg

Dalila Alibasic
Pressekreterare hos finansminister Elisabeth Svantesson
Mobil 076-773 48 17
e-post till Dalila Alibasic

Ref 22
Undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper kan omfatta tjänster som inte är specifika för den verksamhet av allmänt intresse som medlemmarna i gruppen bedriver utan är av sådant mer allmänt slag som efterfrågas även av köpare som inte bedriver sådan verksamhet. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

10 kap. 19 § mervärdesskattelagen (2023:200).

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 11 maj 2026 följande dom (mål nr 1863-24).

Bakgrund

1. Tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer är normalt skattepliktiga till mervärdesskatt. Vissa tjänster som är av allmänt intresse är dock undantagna från skatteplikt. Personer som bedriver sådan från skatteplikt undantagen verksamhet kan bilda en s.k. fristående grupp. Även tillhandahållanden av normalt skatte­pliktiga tjänster inom en sådan grupp undantas från skatteplikt under förutsättning bl.a. att tjänsterna är direkt nödvändiga för att bedriva verksamheten och att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

2. Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen är en ideell förening som utgör centralt samordningsorgan inom organisationen Studieförbundet Vuxenskolan. Till organisationen hör också tre regionförbund och 28 lokalavdelningar, som även de är ideella föreningar.

3. Riksorganisationen tillhandahåller tjänster till lokal­avdelningarna inom områdena redovisning, löneadministration, personalfrågor och IT. Riksorganisationen ansökte om förhands­besked och frågade om tillhandahållandena omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper (frågorna 1–4). Riksorganisationen ville även veta om svaret påverkas av att det inte går att utesluta att tio lokalavdelningar i mindre omfattning använder tjänsterna för mervärdesskattepliktig verksamhet och hur det i så fall påverkar svaret för övriga lokalavdelningar (frågorna 5 och 6). I ansökan angavs att föreningarna bedriver allmännyttig folkbildningsverksamhet som antingen omfattas av undantag från skatteplikt eller är en sådan verksamhet för vilken de inte är en beskattningsbar person.

4. Skatterättsnämnden besvarade frågorna 1–4 med att tillhandahållandena inte omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper. Enligt nämnden innebär kravet på att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för att bedriva verksamheten att endast sådana tjänster som är specifika för den skattebefriade verksamheten kan omfattas. Tjänster av mer allmän karaktär ansågs därför falla utanför undantagets tillämpnings­område. Nämnden uttalade också att det som utgångspunkt kan antas att det finns en reell risk för snedvridning av konkurrensen om allmänna tjänster undantas från skatteplikt.

5. Med hänsyn till nämndens svar på frågorna 1–4 förföll övriga frågor i ansökan.

Yrkanden m.m.
6. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

7. Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att tillhandahållandena av de aktuella tjänsterna omfattas av undantaget från skatteplikt.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
8. Frågan är om undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper kan omfatta tjänster som inte är specifika för den verksamhet av allmänt intresse som medlemmarna i gruppen bedriver utan är av sådant mer allmänt slag som efterfrågas även av köpare som inte bedriver sådan verksamhet.

Rättslig reglering m.m.
9. Enligt 10 kap. 19 § första stycket mervärdesskattelagen (2023:200) undantas från skatteplikt tillhandahållanden av tjänster inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer om (1) gruppens eller personernas verksamhet i övrigt antingen omfattas av undantag från skatteplikt eller är en sådan verksamhet för vilken de inte är en beskattningsbar person, (2) tjänsterna är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, och (3) ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhanda­hållande. Enligt andra stycket gäller första stycket under förutsättning att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

10. Paragrafen motsvaras av artikel 132.1 f i mervärdesskatte­direktivet (2006/112/EG). Av EU-domstolens praxis framgår att det undantag som föreskrivs i artikeln endast omfattar fristående grupper vars medlemmar utövar sådan verksamhet av allmänt intresse som nämns i artikel 132 (DNB Banka, C-326/15, EU:C:2017:719, punkterna 36 och 37; jfr även HFD 2019 not. 40 och HFD 2026 not. 9).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Förhandsavgörande från EU-domstolen

11. Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare beslutat att hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen (tribunalens mål
T-558/24). Efter att Högsta förvaltningsdomstolen hade framställt begäran om förhandsavgörande meddelade EU-domstolen dom i de förenade målen Agrupació de Neteja Sanitària och Educat Serveis Auxiliars (C-379/24 och C-380/24, EU:C:2026:29). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ger den domen tillräcklig vägledning för att avgöra målet och begäran om förhandsavgörande har därför åter­kallats.

Omfattas de aktuella tjänsterna av undantaget från skatteplikt?

12. Genom frågorna 1–4 i ansökan om förhandsbesked vill riks­organisationen få veta om dess tillhandahållanden av tjänster till lokalavdelningarna inom områdena redovisning, löneadmini­stration, personalfrågor och IT omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper. Som förutsättning för dessa frågor får anses gälla att lokalavdelningarnas verksamhet uteslutande är av sådant allmänt intresse som avses i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet. Som förutsättning för de ställda frågorna har vidare angetts att ersättningen för tjänsterna motsvarar respektive förenings andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla dem.

13. Det som återstår att bedöma är därmed om tjänsterna är direkt nödvändiga för att bedriva föreningarnas verksamhet samt om en tillämpning av undantaget kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

14. Av EU-domstolens dom i Agrupació de Neteja Sanitària och Educat Serveis Auxiliars framgår följande.

15. En tjänst är direkt nödvändig i den mening som avses i artikel
132.1 f om den direkt bidrar till utövandet av verksamheten av allmänintresse. En tjänst som inte direkt bidrar till utövandet av denna verksamhet, utan till utövandet av andra verksamheter, kan däremot inte omfattas av undantaget. Tjänsten behöver dock inte vara så specifik att den utgör ett absolut nödvändigt bidrag till den verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Det skulle därför strida mot direktivet att anse att en tjänst inte kan kvalificeras som direkt nödvändig i bestämmelsens mening när tjänsten är nödvändig för den verksamhet som är undantagen från skatteplikt men på grund av sin allmänna karaktär inte uteslutande är knuten till denna verksamhet (punkterna 22–26).

16. Det är inte heller förenligt med direktivet att anse att det principiellt föreligger en risk för snedvridning av konkurrensen när en tjänst som tillhandahålls inom en fristående grupp kan användas för varje form av skattepliktig verksamhet och inte uteslutande för den skattebefriade verksamhet som gruppen bedriver. Att inte låta en fristående grupp dra fördel av undantaget i bestämmelsen enbart av det skälet att den tjänst som tillhandahålls medlemmarna är en tjänst av allmän karaktär som även kan tillhandahållas andra personer skulle nämligen strida mot direktivets syfte. En sned­vridning av konkurrensen skulle däremot kunna uppstå i fall av missbruk (punkterna 36–38).

17. Genom EU-domstolens dom är det således klarlagt att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper kan omfatta tjänster som inte är specifika för den verksamhet av allmänt intresse som medlemmarna i gruppen bedriver utan är av sådant mer allmänt slag som efterfrågas även av köpare som inte bedriver sådan verksamhet. Den omständigheten att de nu aktuella tjänsterna är av allmän karaktär hindrar således inte att de omfattas av undantaget. Högsta förvaltningsdomstolen gör vidare bedömningen att det i detta fall inte rör sig om en missbrukssituation och att en tillämp­ning av undantaget därför inte ger upphov till en snedvridning av konkurrensen.

18. Under de förutsättningar som gäller för frågorna 1–4 omfattas således tillhandahållandena av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper. Skatterättsnämndens förhands­besked ska därmed ändras.

Övriga frågor i ansökan om förhandsbesked

19. I ansökan om förhandsbesked frågade riksorganisationen även om bedömningen påverkas av att det inte går att utesluta att tio lokalavdel­ningar i mindre omfattning använder tjänsterna för mervärdesskattepliktig verksamhet (fråga 5) och hur det i så fall påverkar svaret för övriga lokalavdelningar (fråga 6). Eftersom Skatterättsnämnden ansåg att de aktuella tjänsterna inte omfattas av undantaget från skatteplikt saknade nämnden anledning att ta ställning till dessa frågor. Målet ska därför visas åter till nämnden för behandling av frågorna 5 och 6.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens för­handsbesked och besvarar frågorna 1–4 med att de aktuella tillhandahållandena av tjänster inom områdena redovisning, löne­administration, personalfrågor och IT omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målet åter till Skatterätts­nämnden för behandling av frågorna 5 och 6 i ansökan om förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon, Gäverth och von Essen. Föredragande har varit justitiesekreterarna Jonas Ljungberg och Gustav Granholm.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-03-27, Bohlin, Fored (skiljaktig), Fries, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Olsson, Sandberg Nilsson (skiljaktig), och Östman Johansson):

Förhandsbesked

Tillhandahållandena av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT omfattas inte av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.

Skatterättsnämndens bedömning

Undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden av tjänster inom fristående grupper förutsätter att flera rekvisit är uppfyllda.

Skatterättsnämnden delar parternas uppfattning att studieförbundet Vuxenskolan med riksorganisationen, regionförbunden och lokal­avdelningarna är en sådan fristående grupp med verksamhet av allmänt intresse som avses i 10 kap. 19 § ML [mervärdesskattelagen (2023:200), reds. förtydligande]. Detta oavsett att det också bedrivs mervärdes­skattepliktig verksamhet (jfr Kommissionen mot Luxemburg, C-274/15, EU:C:2017:333, punkt 53).

Enligt ansökan kan vidare förutsättas att den ersättning som utgår motsvarar varje enhets andel av gemensamma kostnader för tjänsternas tillhandahållande.

Fråga är därmed om tjänsterna inom redovisning, lön, HR och IT kan anses direkt nödvändiga för att bedriva lokalavdelningarnas verksamhet av allmänintresse samt om ett undantag från skatteplikt kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Det saknas vägledande avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen om hur allmännyttiga ideella föreningars tillhandahållanden av tjänster inom samma organisationsstruktur ska bedömas. Organisationsformen bör dock enligt nämndens mening inte i sig vara av betydelse för tolkningen av bestämmelsens räckvidd, så länge som den verksamhet som bedrivs är av allmänt intresse.

Enligt Skatterättsnämndens mening bör undantaget tolkas på så sätt att endast sådana tjänster som är specifika för den skattebefriade verksam­heten kan omfattas. Tjänster av mer allmän karaktär bör därför falla utanför bestämmelsens tillämpningsområde.

Utifrån beskrivningen i ansökan gör Skatterättsnämnden bedömningen att det är fråga om sedvanliga tjänster inom redovisning, lön, HR och IT som inte har särskild anknytning till lokalavdelningarnas verksamhets­inriktning i form av folkbildning. De synes inte vara mer anpassade än vad som generellt krävs för denna typ av tjänster. Tjänsterna kan därmed inte anses direkt nödvändiga för att bedriva verksamheten.

Det kan dessutom som utgångspunkt antas att det finns en reell risk för snedvridning av konkurrensen om dessa allmänna tjänster skulle undantas från skatteplikt. De uppgifter som har lämnats om studieförbundets organisation och den kunskap som riksorganisationen besitter inom aktuella kompetensområden ger enligt Skatterättsnämndens mening inte anledning att komma till en annan slutsats (jfr HFD 2014 ref. 20). Bestämmelsen för fristående grupper är därmed inte tillämplig.

Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Vi anser, till skillnad från majoriteten, att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är tillämpligt. Vi anser att utöver en EU-konform tolkning behövs en bedömning göras i ljuset av tillämpningen inom EU. Vi konstaterar att ett flertal medlemsstater har en bredare tillämpning än Sveriges mycket restriktiva tillämpning som, mer eller mindre, omöjliggjort undantaget. Detta medför en konkurrensnackdel för svenska aktörer. Vidare ska påtalas de begränsningar som finns i svenska regler om gruppregistrering vilket förstärker konkurrenssnedvridningen med andra medlemsstater.

Detta undantag, dess implementering och skillnader i tillämpning medlemsstaterna emellan, har varit föremål för diskussion inom EU under åtminstone 20 år (2016, VAT Monitor, The Cost Sharing Exemption under Debate — Part I & II Nebojsa Jovanovic and Madeleine Merkx) och har medfört flera kommissionsarbetspapper (nr. 450, 654, 856 och 883). Undantaget har även tillämpats i kombination med finansiella tjänster, gruppregistrering och gränsöverskridande transaktioner vilket adderat komplexiteten (2020, VAT Monitor, Back to the question: Can the VAT Exemption for Cost-Sharing Groups Operate in Cross-Border Scenarios? Jordi Sol).

Undantaget för fristående grupper har i vissa medlemsstater särskilt använts i vissa sektorer exempelvis inom finans (Österrike, Italien, Luxemburg), inom hälso- och sjukvård (Tyskland) medan Nederländerna har en egen variant på kostnadsdelning ("costs for common expenses", doctrine based on Dutch Supreme Court 970423 nr 32.166, IBFD Tax Research Platform). I en fördragsbrottstalan mot Luxemburg (C- 74/15) har den alltför generösa tillämpningen påtalats medan Tyskland (C-616/15) däremot har bedömts ha en allt för snäv tillämpning då endast vissa yrkeskategorier inom hälso- och sjukvård har omfattats. Även Belgiens regler förändrades 2017 efter att EU-kommissionen ifrågasatt en alltför snäv implementering (2017, VAT Monitor, New Regime for Cost Sharing Associations in Belgium, Charlotte De Jaegher).

Genom målen DNB Banka (C-326/15, Lettland) och Aviva (C-605/15, Polen) har EU-domstolen i september 2017 meddelat att tillhanda­hållanden inom området finans och försäkring inte utgör en sådan verksamhet av allmänt intresse som kan omfattas av detta undantag. Sökande har hänvisat till dansk tillämpning. Danska Skatterådet har i flertal bindande svar bedömt att olika tillhandahållanden omfattas av undantaget. Se vidare nedan om villkoret att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten.

Undantagets syfte

Generaladvokaten Kokott sammanfattar syftet med undantaget i förslag till avgörande i målet Kaplan (C-77/19 punkt 75). Syftet med artikel
132.1 f i mervärdesskattedirektivet är att kompensera en konkurrens­nackdel som små företag har i förhållande till sina större konkurrenter. Dessa kan låta sina egna anställda utföra gruppens tjänster eller låta ett nära förbundet företag göra det inom ramen för en mervärdesskattegrupp. Kommissionen har även påpekat att syftet med artikel 132.1 f är att säkerställa att små och stora företag behandlas lika i mervärdes­skattehänseende.

Villkoret att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten

Av målet Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, Nederländerna) framgår att såväl medlemmarnas behov som tjänster som gruppen tillhandahåller medlemmarna, kan skilja sig mycket åt. Kriteriet "direkt nödvändig" har inte närmare förklarats av EU-domstolen. I kommissionens arbetsdokument 450 och 654 föreslås att frasen "direkt nödvändig" bör tolkas strikt. En strikt tolkning kan dock omöjliggöra tillämpningen av undantaget. Enligt kommissionens uppfatt­ning i sitt arbetsdokument 856 måste uttrycket "direkt nödvändig" anses hänvisa till tjänster som är specifikt relaterade till verksamheten i efter­följande led och som utgör en oumbärlig insats.

Sökande har hänvisat till dansk tillämpning. Danska Skatterådet har i flertal bindande svar bedömt en rad olika tillhandahållanden och att dessa omfattas av aktuellt villkor och således av undantaget. Tillhandahållande av sekreterartjänster till medlemmar (SKM2010.644.SR). Tillhanda­hållande av IT-resurser m.m. till skolor (SKM2011.544.SR). Administrativa tjänster till institutioner inom barn- och ungdomsområdet, t.ex. kontakt med myndigheter, rapportering till socialtjänsten, journalföring, löneadministrering etc. (SK1VI2011.860.SR). Admini­strativa tjänster till fackförbund och arbetslöshetskassor, t.ex. att besvara frågor från medlemmar samt gemensam IT-drift m.m. (SKM2016.237.SR). Administrativa tjänster till tandläkare, t.ex. kontakt med myndigheter, hjälp vid upprättande av finansiella rapporter, ekonomisk förvaltning, verksamhetsstyrning, löneadministration, personalhantering, arrangering av kurser, marknadsföring samt IT-tjänster. Däremot omfattas inte investeringsrådgivning av undantaget (SKM2016.238.SR). Administrativt bistånd, inklusive löneredovisning och bokföring m.m. inom grupp med fackförbund och sex lokalavdel­ningar (SKM2023.112SR).

Konkurrensvillkoret

Generaladvokaten Kokott uttrycker i förslag till avgörande i Kaplan (C-77/19 punkt
80–91) att en restriktiv tolkning av konkurrensvillkoret är nödvändig för att undantagsbestämmelsen inte ska bli verkningslös. Vidare att den köpskyldighet som finns inom gruppen medför att man i princip kan utgå från att en etablering av en grupp inte leder till konkurrenssnedvridning (punkt 89). Kokott uttrycker att med hänsyn till syftet med skattebefrielsen (att förhindra en konkurrensnackdel) kan villkoret som avser konkurrenssnedvridning endast syfta till att förhindra missbruk. I slutändan är avsikten med villkoret endast att garantera att skattebefrielsen inte tillämpas i strid med dess syfte (punkt 90).

Även i Sverige har undantaget diskuterats och den restriktiva tillämpningen har påtalats av olika ideella organisationer som har uppvaktat regering och riksdag för att få till en förändring. I prop. 2022/23:46 (s 282-285) hänvisas till Riksdagens tillkännagivande om behovet att anpassa undantagets konkurrensvillkor till EU:s mervärdes­skattedirektiv. Förändringen av undantaget har också skett i nya mer­värdesskattelagen (2023:200). I ljuset av undantagets syfte, EU-konform tillämpning och förändrad mervärdesskattelag, anser vi att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är tillämpligt för de tillhandahållanden som anges i ansökan.

Fråga om hur marknadsvärdet för aktier ska bestämmas när aktieägaren har fört över dem till sitt investeringssparkonto innan handeln med aktierna på en reglerad marknad inletts.

Referat

Fråga om hur marknadsvärdet för aktier ska bestämmas när aktieägaren har fört över dem till sitt investerings­sparkonto innan handeln med aktierna på en reglerad marknad inletts.

44 kap. 8 a § och 61 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 18 maj 2026 följande dom (mål nr 5285-25).

Bakgrund
1. Investeringssparkonto är en särskild sparform som kan användas för sparande i bl.a. finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad. Tillgångar som förvaras på ett sådant konto schablonbeskattas, dvs. kontohavaren beskattas inte för faktiska utdelningar och kapitalvinster på t.ex. aktier som förvaras på kontot. I stället ska kontohavaren ta upp en årlig schablonintäkt beräknad utifrån marknadsvärdet på de tillgångar som förvaras på kontot.

2. När tillgångar förs över till ett investeringssparkonto ska eventuella latenta kapitalvinster på tillgångarna skattas av inom ramen för det ordinarie skattesystemet. Detta åstadkoms genom att den som för över t.ex. aktier till sitt investeringssparkonto anses ha avyttrat aktierna mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet då de förtecknades på kontot.

3. C.D. förde över aktier i Nordnet AB till sitt investerings­sparkonto den 25 november 2020, vilket var samma dag som bolaget noterades på Nasdaq Stockholm. Handeln i bolagets aktier inleddes kl. 09.00 den dagen och C.D. gjorde överföringen ungefär en timme före den tidpunkten. I sin inkomstdeklaration redovisade han överföringen som en avyttring till ett pris om 96 kr per aktie, vilket var samma pris som hade fastställts i det offentliga erbjudandet om förvärv av aktier i bolaget inför börsnoteringen.

4. Skatteverket ansåg dock att aktierna skulle anses ha avyttrats mot en ersättning om 109 kr per aktie och beskattade C.D. för en kapitalvinst beräknad med utgångspunkt i den värderingen. Myndigheten motiverade detta med att marknadsvärdet för aktierna skulle bestämmas utifrån noterade betalkurser under det inledande skedet av handeln den dag som överföringen gjordes. Enligt inhämtade uppgifter från Nasdaq hade de första 437 avsluten den dagen gjorts till kursen 109 kr.

5. C.D. överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet.

6. C.D. överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm som gjorde en annan bedömning i fråga om aktiernas marknadsvärde. Domstolen fann att marknadsvärdet skulle bestämmas utifrån aktiens genomsnittskurs under hela den första handelsdagen, vilken uppgick till 104,463 kr per aktie. Kammarrätten ansåg att en sådan genomsnittskurs gav ett mer tillförlitligt och rättvisande marknads­värde än ett värde som baserades på den högsta kursen i den initiala handeln.

Yrkanden m.m.
7. Skatteverket yrkar att kammarrättens avgörande i den del som avser inkomstskatt ska upphävas och att förvaltningsrättens avgörande i den delen ska fastställas.

8. C.D. yrkar att han ska beskattas i enlighet med sin inkomst-deklaration och anför följande. Inför börsnoteringen av Nordnet var det möjligt för allmänheten att anmäla sig för förvärv av aktier i bolaget. Erbjudandepriset fastställdes till 96 kr per aktie och över 32 000 personer fick förvärva aktier till detta pris. Priset offentlig­gjordes ungefär en timme innan börshandeln inleddes. Över­föringen av hans aktier i bolaget gjordes strax därefter och marknadsvärdet per aktie bör därför bestämmas till samma värde som allmänheten har fått köpa aktier för, dvs. 96 kr per aktie. Det kan ifrågasättas om det är förenligt med legalitetsprincipen att beakta senare inträffade förhållanden, dvs. aktiekursen när börshandeln inleddes, vid värderingen.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
9. Frågan är hur marknadsvärdet för aktier ska bestämmas när aktieägaren har fört över dem till sitt investeringssparkonto innan handeln med aktierna på en reglerad marknad inletts.

Rättslig reglering m.m.
Inkomstskattelagen

10. Av 44 kap. 8 a § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att den som har överfört investeringstillgångar enligt lagen (2011:1268) om investeringssparkonto från ett konto som inte är ett investeringssparkonto till ett eget investeringssparkonto ska anses ha avyttrat tillgångarna mot en ersättning som motsvarar marknads­värdet då de förtecknades på kontot.

11. I 61 kap. 2 § andra stycket anges att med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

Lagen om investeringssparkonto

12. Av 6 § lagen om investeringssparkonto framgår att med investeringstillgångar avses finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, finansiella instrument som handlas på en MTF-plattform eller andelar i en värdepappersfond eller en specialfond.

13. I 8 § anges att med kontofrämmande tillgångar avses finansiella instrument som inte är investeringstillgångar.

14. Av 16 § första stycket framgår att som huvudregel får bara investeringstillgångar och kontanta medel förvaras på ett investeringssparkonto.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
15. C.D. förde över aktierna i Nordnet till sitt investeringssparkonto samma dag som bolaget noterades på börsen. Aktierna förtecknades på hans konto ungefär en timme innan börshandeln inleddes. Enligt 44 kap. 8 a § inkomstskattelagen ska aktierna anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar deras marknadsvärde vid den tid­punkten. Av 61 kap. 2 § andra stycket följer att med marknadsvärdet på aktierna avses det pris som C.D. då själv skulle ha fått betala för en motsvarande aktiepost.

16. Eftersom aktierna förtecknades på kontot innan börshandeln inleddes fanns det inga avslut för aktien från sådan handel vid förteckningstidpunkten. Frågan är hur marknadsvärdet ska bestämmas i denna situation.

17. Skatteverket anser att om överföringen av ett finansiellt instrument till ett investeringssparkonto görs innan handeln med instrumentet startar den första handelsdagen bör marknadsvärdet beräknas utifrån de avslut som sker efter det att handeln påbörjas. Enligt myndigheten bör beräkningen göras utifrån ett snittvärde som återspeglar en stabil prisbild, t.ex. de fem eller sju första avsluten som sker under handelsdagen efter överföringen. Om avsluten däremot inte uppvisar en likartad prisbild bör beräkningen av marknadsvärdet enligt myndigheten göras på ett annat sätt, t.ex. genom ett snitt av flera avslut, avslut under flera handelsdagar eller genom att bortse från de avvikande kurserna (se Skatteverkets ställningstagande dnr 131 204738-14/111, Hur bestäms marknads­värdet för ett finansiellt instrument på ett investeringssparkonto?, avsnitt 4.4).

18. Att på det sätt som Skatteverket förespråkar bestämma marknadsvärdet utifrån de avslut som görs när handeln har inletts ligger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening i linje med att det som huvudregel endast är sådana finansiella instrument som är föremål för handel på en reglerad marknad eller liknande, och där marknadsvärdet därmed kan bestämmas enkelt och objektivt genom den noterade kursen, som får förvaras på ett investeringssparkonto.

Även av förarbetena framgår att schablonbeskattningen av till­gångar som förvaras på ett investeringssparkonto bygger på att ett objektivt marknadsvärde kan fastställas för tillgångarna på kontot (prop. 2011/12:1 Förslag till statens budget, finansplan och skatte­frågor s. 281).

19. Något som också talar för att bestämma marknadsvärdet på detta sätt är att det är först när handeln inleds som det går att avgöra vad marknaden är villig att betala för den aktuella tillgången. Den kurs som tillgången inledningsvis handlas för bör därför utgöra en god indikation på tillgångens marknadsvärde även vid den tidpunkt då den förtecknades på kontot.

20. C.D. har ifrågasatt om en tillämpning av dessa principer för att bestämma aktiernas marknadsvärde vid förteckningstidpunkten är förenlig med legalitetsprincipen, eftersom värderingen då kommer att styras av omständigheter som inte förelåg och var kända vid den tidpunkten. Vad det handlar om är dock endast vilken bevisning som kan beaktas vid bedömningen av vilket marknads­värde aktierna hade när de förtecknades på kontot. Legalitets­principen innebär inget hinder mot att beakta senare inträffade omständigheter som bevisning för ett tidigare inträffat förhållande.

21. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att marknadsvärdet på de överförda tillgångarna i en situation som den nu aktuella som utgångspunkt bör fastställas utifrån de principer som Skatteverket förespråkar. Det kan dock inte uteslutas att omständigheterna i ett visst fall är sådana att en värdering enligt dessa principer inte leder till ett rättvisande resultat och att någon annan värderingsmetod därför bör användas i stället.

22. Av utredningen i målet framgår att de första 437 avsluten efter det att handeln med Nordnet-aktien hade inletts gjordes till kursen 109 kr. Den inledande handeln uppvisade således en stabil prisbild och detta pris, dvs. 109 kr per aktie, bör därmed som utgångspunkt anses vara aktiens marknadsvärde även vid den tidpunkt då aktierna förtecknades på investeringssparkontot.

23. Frågan är då om det som C.D. har anfört innebär att den kurs som aktierna handlades för när börsen öppnade inte ger en rättvisande bild av marknadsvärdet vid förteckningstidpunkten och att värdet på aktierna därför ska bestämmas på ett annat sätt. C.D. menar att det pris som hade fastställts i det offentliga erbjudandet om förvärv av aktier i bolaget inför börsnoteringen och som offentliggjordes strax före förteckningstidpunkten, dvs. 96 kr per aktie, visar att marknadsvärdet vid den tidpunkten var betydligt lägre än det pris som aktien sedan kom att handlas för. Eftersom över 32 000 personer fick förvärva aktierna för detta pris bör marknadsvärdet vid förteckningstidpunkten enligt hans uppfattning anses överensstämma med erbjudandepriset.

24. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det av prospektet inför börsnoteringen framgår att tiden för allmänheten att anmäla önskemål om förvärv av aktier i bolaget löpte ut två dagar före den tidpunkt då aktierna förtecknades på C.D:s investeringssparkonto. Vid förteckningstidpunkten fanns det alltså inte längre möjlighet för allmänheten att förvärva aktier utifrån erbjudandet. Vidare framgår att erbjudandepriset skulle fastställas efter ett anbudsförfarande med institutionella investerare och med beaktande av ett flertal olika faktorer, samt att ett mål för tilldelningen var att åstadkomma en god institutionell aktieägarbas och en bred spridning av aktierna bland allmänheten. Priset styrdes även av det prisintervall om 88–104 kr per aktie som angavs i prospektet och erbjudandet övertecknades flera gånger till det högsta priset i intervallet.

25. De nämnda omständigheterna talar för att erbjudandepriset inte kan anses spegla aktiernas marknadsvärde vid förtecknings­tidpunkten. Det som C.D. har anfört ger därför inte anledning att frångå en värdering som baseras på aktiekursen under den inledande handeln på börsen.

26. Högsta förvaltningsdomstolen finner därmed att marknads­värdet på aktierna vid den tidpunkt då de förtecknades på investeringssparkontot ska bestämmas till 109 kr per aktie. Kammarrättens avgörande i den del som avser inkomstskatt ska således upphävas och förvaltningsrättens avgörande i denna del fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens avgörande i den del som avser inkomstskatt och fastställer förvaltningsrättens avgörande i den delen.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Brohall.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2024-06-18, ordförande Sjöberg):

Kapitalvinst vid avyttringen

Avgörande för bedömningen av om det uppkommit en kapitalvinst i samband med avyttringen är vilket marknadsvärde aktierna ska anses ha haft när de förtecknades på investeringssparkontot. Av utredningen i målet framgår att denna förteckning skedde strax innan den reglerade handeln med aktien inleddes hos Nasdaq samma dag. För att fastställa aktiernas marknadsvärde vid denna tidpunkt har Skatteverket använt sig av den kurs (109 kr) som registrerats hos Nasdaq efter att börsen öppnat. Den klagande har invänt mot denna metod för värdering av aktierna och både argumenterat för att det finns principiella hinder mot att beakta bevisning som tillkommit efter avyttringstidpunkten och att det finns annan bevisning som är mer träffsäker.

Principiella invändningar

Förvaltningsrätten bedömer inledningsvis att det inte finns några principiella hinder mot att beakta den bevisning som Skatteverket hänvisat till. Att de kurser som registrerats hos Nasdaq tillkommit efter den relevanta tidpunkten är emellertid någonting som måste beaktas vid bevisvärderingen. I enlighet med den praxis C.D. hänvisat till är det i detta avseende viktigt att ta hänsyn till om det mellan avyttringstidpunkten och handelns öppnande inträffat omständigheter som kan antas ha påverkat marknadsvärdet. Förvaltningsrätten konstaterar mot bakgrund härav att det i förevarande fall gått mycket kort tid mellan förteckningen på investeringssparkontot och de första avsluten hos Nasdaq. Det har inte kommit fram att det mellan dessa tidpunkter inträffat omständigheter som på ett avgörande sätt påverkat marknadsvärdet. Det finns därmed inte på denna grund skäl att bortse från den bevisning Skatteverket hänvisat till.

Bedömning av marknadsvärdet

Förvaltningsrätten instämmer vidare i Skatteverkets bedömning att den kurs som registrerats hos Nasdaq i förevarande fall är en bättre indikator på marknadsvärdet än teckningspriset eller prisintervallet som fastställts i prospektet. Vid denna bedömning har förvaltningsrätten särskilt beaktat följande omständigheter.

Av utredningen i målet framgår att allmänheten haft möjlighet att anmäla sig till förvärv av aktier i Nordnet AB i enlighet med erbjudandet i det prospekt som upprättats inför börsintroduktionen. Sådan anmälan skulle ske under perioden 16–23 november 2020 och avse minst 100 aktier. Vid tidpunkten för förteckningen på den klagandes investerings­sparkonto fanns det alltså inte längre möjlighet för allmänheten att teckna sig för aktier utifrån erbjudandet. Det framgår vidare att det slutliga teckningspriset skulle fastställas efter ett anbudsförfarande med institut­ionella investerare och med beaktande av ett flertal andra faktorer. Priset har även styrts av det prisintervall (88 kr–104 kr) som reglerats i prospektet. Trots att transaktioner i enlighet med detta erbjudande genomförts i nära anslutning till den relevanta tidpunkten bedömer förvaltningsrätten mot bakgrund härav att teckningskursen utgör en sämre indikator på aktiernas marknadsvärde än kurser som i närtid registrerats vid handel på en reglerad marknad. Av utredningen i målet framgår vidare att erbjudandet övertecknats flera gånger till det högsta priset i intervallet (104 kr) och att marknaden, när handeln sedan inletts, visat sig vara villig att betala mer för aktierna.

När handeln hos Nasdaq inletts har öppningskursen uppgått till 109 kr och de första 437 avsluten i aktien har skett till detta pris. Utredningen i målet ger alltså stöd för att Skatteverket fastställt marknadsvärdet utifrån kursen för de avslut som i tid ligger närmast förteckningen på den klagandes investeringssparkonto. Förvaltningsrätten anser att Skatteverket haft fog för denna bedömning och konstaterar att myndighetens metod för att fastställa marknadsvärdet även ligger i linje med den praxis som utvecklats för värdering av aktier i samband med förmånsbeskattning (RÅ 1993 ref 58, RÅ 1994 not 62 och Kammarrätten i Göteborgs avgörande den 10 januari 2019 i mål nr 2977-18). Även i dessa mål har det varit fråga om att uppskatta vilket marknadsvärde en aktie haft strax innan en börsintroduktion och domstolarna har tagit ledning av de avslut som skett i aktien efter att handeln inletts. Uttalanden i målen ger även stöd för att öppningskursen generellt kan användas som utgångspunkt för att fastställa marknadsvärdet i sådana situationer. Avsteg från denna huvudregel kan enligt samma avgöranden emellertid behöva göras t.ex. om det förekommit kraftiga variationer i den noterade kursen.

Av utredningen i målet framgår bl.a. att de första 437 avsluten skett inom loppet av några sekunder efter att handeln inletts. Även om aktie­kursen senare under dagen varierat och snittkursen uppgått till 104,463 kr bedömer förvaltningsrätten att Skatteverkets utredning ger stöd för att det inte varit fråga om några kraftiga variationer efter att handeln inletts. Även med beaktande av den klagandens invändningar anser förvaltningsrätten mot bakgrund härav att det inte finns skäl att beräkna kapitalvinsten på något annat sätt än vad Skatteverket gjort i det överklagade beslutet.

Beskattning av vinsten

Av 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen följer att kapitalvinst på aktier i svenska bolag ska tas upp till beskattning till fem sjättedelar om företaget inte är marknadsnoterat. I 48 kap. 5 § samma lag regleras definitionen av vilka delägarrätter som ska anses vara marknadsnoterade. Bestämmelsen omfattar delägarrätter som är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbets­området. Därutöver omfattas även delägarrätter som inte är upptagna till handel på sådan marknad men som ändå är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.

Terminologin i 48 kap. 5 § inkomstskattelagen har anpassats till terminologin i lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden (VpML). Anpassningen innebär att man talar om delägarrätter som är upptagna till handel på en reglerad marknad i stället för delägarrätter som är noterade på svensk eller utländsk börs.

C.D. har argumenterat för att ett beslut om upptagande till handel i enlighet med VpML inte är tillräckligt för att aktierna ska anses vara marknadsnoterade. Till stöd för sin talan i denna del har han särskilt anfört att det krävs att det finns en allmänt tillgänglig omsättning i aktien och att det är först efter att handeln faktiskt påbörjats som ett värdepapper kan anses vara marknadsnoterat. Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att bestämmelsen i 48 kap. 5 § inkomstskattelagen är utformad på ett sådant sätt att någon särskild bedömning av om det finns en allmänt tillgänglig notering inte görs för värdepapper vilka är upptagna till handel på en reglerad marknad. I förarbeten har vidare uttalats att aktier vilka är inregistrerade vid en svensk börs regelmässigt faller in under definitionen av markandsnoterade delägarrätter (prop. 1999/00:02 s. 575 och prop. 2006/07:11 s. 664). Förvaltningsrätten anser att det inte finns skäl att hantera aktier vilka är upptagna till handel på en reglerad marknad enligt beslut utifrån VpML på något annat sätt.

Av utredningen i målet framgår att det vid tidpunkten för förteckningen på den klagandes investeringssparkonto redan hade fattats beslut om att ta upp aktierna i Nordnet AB till handel på en reglerad marknad. I enlighet med ovan nämnda förarbetsuttalanden faller sådana värdepapper regelmässigt in under definitionen av marknadsnoterade andelar. Det har i förevarande mål inte kommit fram skäl att behandla Nordnet-aktierna annorlunda än vad som i detta avseende generellt gäller för aktier. Enbart den omständighet att den reglerade handeln inte hunnit inledas vid tidpunkten för avyttringen innebär alltså inte att kapitalvinst hänförlig till aktierna inte ska beskattas i enlighet med reglerna för marknadsnoterade andelar. Skatteverket har därmed haft fog för att ta upp kapitalvinsten till beskattning utan kvotering.

Sammanfattning och frågan om ersättning

Förvaltningsrätten har ovan kommit fram till att Skatteverket, genom den utredning som presenterats, har gjort sannolikt att aktiernas marknads­värde uppgått till 109 kr vid tidpunkten för överföringen till den klagandes investeringssparkonto. Skatteverket har därmed haft fog för att beräkna den uppkomna kapitalvinsten på det sätt som gjorts i det överklagade beslutet. Förvaltningsrätten har vidare bedömt att Skatteverket haft fog för att ta upp hela vinsten till beskattning i enlighet med reglerna för marknadsnoterade andelar. Överklagandet vad gäller inkomstbeskattningen ska därmed avslås.

[text har här utelämnats]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Stockholm (2025-06-24, Schömer, Fries och Wahren):

Aktiernas marknadsvärde och beräkning av kapitalvinst

Kammarrätten anser i likhet med förvaltningsrätten att aktiekurser som i anslutning till förteckningstidpunkten har förekommit vid handel på Nasdaq utgör en bättre indikator på aktiernas marknadsvärde än tecknings­priset eller prisintervallet som fastställdes i prospektet. När det gäller vilket marknadsvärde aktierna ska uppskattas till framgår det av utredningen att aktien handlades för kurser mellan 100,60 kr och 109 kr under den första handelsdagen på Nasdaq och att det skedde sammanlagt 47 727 avslut i aktien den dagen. En viss försiktighet bör iakttas vid värdering av aktierna. Det kan konstateras att aktiekursen varierade i en inte obetydlig omfattning under den första handelsdagen. Mot den bak­grunden anser kammarrätten att en genomsnittskurs för aktien den dagen ger ett mer tillförlitligt och rättvisande marknadsvärde än ett värde som baseras på den högsta kursen i den initiala handeln. Kammarrätten anser därför att aktiernas marknadsvärde kan uppskattas till genomsnittskursen 104,463 kr per aktie och att kapitalvinsten ska beräknas utifrån detta värde.

Beskattning av vinsten

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att aktierna ska anses vara marknadsnoterade och att kapitalvinsten därför ska beskattas enligt reglerna för marknadsnoterade andelar, dvs. på det sätt som Skatteverket beslutat.

Sammanfattning

Av det ovan sagda följer att överklagandet ska bifallas delvis på så sätt att kapitalvinsten ska beräknas utifrån ett uppskattat marknadsvärde för aktierna om 104,463 kr per aktie.

– Kammarrätten bifaller överklagandet delvis och beslutar att kapital­vinsten ska beräknas utifrån ett uppskattat marknadsvärde för aktierna om 104,463 kr per aktie.

Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt.

[text har här utelämnats]

Fråga om tillämpningen av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen

Referat

Ref 26Fråga om tillämpningen av korrigeringsregeln i 14 kap.
19 § inkomstskattelagen.

14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 maj 2026 följande dom (mål nr 1334-25).

Bakgrund
1. Vid inkomstbeskattningen finns möjlighet att med stöd av den s.k. korrigeringsregeln justera ett företags skattemässiga resultat. Regeln bygger på armlängdsprincipen som innebär att priser och andra villkor som avtalas mellan närstående företag i gränsöver­skridande situationer ska överensstämma med vad oberoende företag skulle ha avtalat om i motsvarande situation.

2. Enligt korrigeringsregeln gäller att om ett företags resultat har blivit lägre till följd av att villkor har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte hade funnits. För att regeln ska kunna tillämpas krävs att den som genom villkoren har fått ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige och att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan de parter som har avtalat om villkoren.

3. Kubikenborg Aluminium AB (Kubal) ingår i en internationell koncern som tillverkar aluminium. Moderbolag i koncernen är United Company Rusal Plc (Rusal) med skatterättslig hemvist i Cypern. Kubal driver en fabrik för framställning av primär­aluminium. Verksamheten består i att ta emot råmaterial från ett annat koncernföretag, RTI Limited (RTI) med skatterättslig hemvist i Jersey, omvandla och förädla materialet till primär­aluminium i fabriken och därefter leverera den producerade aluminiumprodukten till RTI. Kubal får enligt avtalet med RTI (omvandlingsavtalet) betalt av det senare företaget för omvand­lingsprocessen med ett belopp som motsvarar Kubals kostnader för omvandlingen jämte ett påslag om sex procent.

4. Vid framställningen av aluminium är el en viktig komponent i produktionsprocessen. Kubal hade tecknat ett elavtal för åren 2008–2016 med den svenska elleverantören Vattenfall som innebar att Kubal förband sig att köpa en viss minsta mängd el till ett fast pris. I samband med att avtalet ingicks ställde koncernmoderbolaget ut en moderbolagsgaranti avseende Kubals åtaganden enligt avtalet.

5. Eftersom elavtalet med tiden blev oförmånligt jämfört med priset på el på världsmarknaden sa Kubal i februari 2016 upp avtalet i förtid. Den förväntade kostnadsbesparingen uppgick enligt bolaget till ca 257 miljoner kr. Uppsägningen medförde – efter ett rättsligt förfarande genom skiljedom – att Kubal fick betala ett skadestånd till Vattenfall. I inkomstdeklarationen gjorde bolaget avdrag för skadeståndet och till det relaterade kostnader (fortsättningsvis skadeståndet) med totalt ca 211 miljoner kr. Kubal fick därefter ett ovillkorat aktieägartillskott från koncernmodern Rusal om ca 204 miljoner kr.

6. Skatteverket beslutade att med tillämpning av korrigerings­regeln ändra Kubals resultat på så sätt att det justerades upp med ett belopp som motsvarade det avdragna skadeståndet. Bolaget på­fördes också skattetillägg. Skatteverket motiverade beslutet enligt följande.

7. Elavtalet med Vattenfall kunde bara ingås eftersom det ställdes ut en moderbolagsgaranti. Det är det utländska koncernmoder­bolaget Rusal som dels har haft kontroll över risken för avtalet, dels har haft finansiell kapacitet att hantera risken, vilket Kubal har saknat. Enligt omvandlingsavtalet med RTI fick Kubal full täckning för sina elkostnader, medan kostnaden för skadeståndet inte ersattes av RTI. Detta visar att Kubal inte hade ett eget intresse av att säga upp elavtalet. I stället låg detta intresse hos Rusal på grund av elkostnadens stora betydelse för koncernens resultat. Innan elavtalet sades upp hade Kubal i kontakter med Rusal fått besked om att detta bolag skulle stå för risken vid uppsägningen eftersom Kubal saknade finansiella resurser för att bära risken för ett eventuellt skadestånd. Rusal gav alltså Kubal i uppdrag att säga upp elavtalet och låta skadeståndet belasta Kubals resultat.

8. Kubal har inte kompenserats resultatmässigt för skadestånds­kostnaden trots att bolaget, på grund av utformningen av avtalet med RTI, saknade incitament att bryta elavtalet. I ett avtal mellan oberoende parter skulle en part aldrig ha accepterat att ta risken att få betala skadestånd utan att få en resultatmässig kompensation från den andra parten. Den ersättning som Kubal har fått i form av ett aktieägartillskott har inte påverkat resultatet. Att Kubal har burit kostnaden för skadeståndet utgör ett sådant villkor som har lett till att Kubal har fått ett för lågt och Rusal ett för högt resultat.

9. Kubal överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Härnösand som avslog överklagandet och därefter till Kammar­rätten i Sundsvall som också avslog överklagandet. Kammarrätten motiverade sitt avgörande enligt följande.

10. Kubals och Rusals överenskommelse om att Kubal skulle säga upp elavtalet och därefter få ett aktieägartillskott innebär att parterna har befunnit sig i ett avtalsförhållande med varandra och därmed att sådana villkor har avtalats som kan bedömas enligt korrigeringsregeln. Det är osannolikt att en oberoende närings­idkare skulle ha accepterat att ådra sig en risk för omfattande skade­ståndskostnader utan kompensation. Det aktieägartillskott som Kubal har tagit emot utgör, även om det skulle vara att betrakta som en kompensation för skadeståndskostnaderna, inte något som påverkar bolagens resultat. Avtalsvillkoren har tillkommit på grund av intressegemenskapen och avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Eftersom villkoren innebär att Rusal inte har haft en resultatpåverkande utgift motsvarande skadeståndskostnaderna och därmed har fått ett högre resultat som inte ska beskattas i Sverige har Skatteverket haft grund för sitt beslut att höja Kubals resultat med stöd av korrigeringsregeln.

Yrkanden m.m.
11. Kubikenborg Aluminium AB yrkar att underinstansernas avgöranden ska upphävas och begär ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 186 365 kr samt anför följande. Den omständigheten att bolaget samrådde med Rusal inför uppsägningen av elavtalet innebär inte att det finns något avtal eller någon transaktion mellan bolaget och Rusal som kan prövas mot korrigeringsregeln. Bolaget har inte fått bära kostnaderna för att säga upp elavtalet eftersom bolaget har kompenserats genom ett aktieägartillskott från Rusal. Det framstår som om det i stället är ersättningsmodellen i omvandlingsavtalet med RTI som Skatte­verket angriper.

12. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att bolaget ska beviljas ersättning med 80 000 kr för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Myndigheten anför följande. Det har funnits en formlös överenskommelse mellan Kubal och Rusal om att Kubal skulle säga upp elavtalet. Villkoren i överenskommelsen avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende företag och har lett till att resultatet i Kubal har blivit lägre och resultatet i Rusal blivit högre.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
13. Frågan är om det som Skatteverket har gjort gällande som grund för att justera ett företags skattemässiga resultat innebär att förut­sättningarna för att tillämpa korrigeringsregeln är uppfyllda.

Rättslig reglering m.m.
14. Bestämmelser om beräkning av resultatet av en närings­verksamhet finns i 14 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

15. Av 2 § första stycket och 21 § följer att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna.

16. I 19 § finns korrigeringsregeln som föreskriver att om resul­tatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige, det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intresse­gemenskap mellan parterna och det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

17. Vid tillämpningen av korrigeringsregeln har OECD:s riktlinjer om internprissättning, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ansetts kunna ge vägledning (se bl.a. RÅ 1991 ref. 107 och HFD 2016 ref. 45 samt prop. 2005/06:169 s. 88 ff.).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Är förutsättningarna för att tillämpa korrigeringsregeln uppfyllda?

18. Skatteverkets beslut att tillämpa korrigeringsregeln har sin grund i att Kubal vid beräkningen av resultatet har gjort avdrag för skadeståndet till den svenska elleverantören Vattenfall. Såvitt framgår av utredningen i målet har Skatteverket inte ifrågasatt att skadeståndet i och för sig är avdragsgillt vid beräkningen av verk­samhetens resultat. Skatteverket har dock med åberopande av korrigeringsregeln neutraliserat avdragets påverkan på resultatet genom att höja Kubals resultat med ett belopp motsvarande avdraget.

19. Korrigeringsregeln innehåller flera olika rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att det skattemässiga resultatet av en näringsverksamhet ska kunna justeras. De centrala rekvisiten är att det ska finnas avtalade villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, dvs. som inte är armlängdsmässiga, och som har fått till följd att resultatet för det företag som beskattas i Sverige har blivit lägre samtidigt som resultatet för ett närstående företag som inte beskattas här har blivit högre. Det är Skatteverket som har bevisbördan för att sådana villkor föreligger.

20. En tillämpning av korrigeringsregeln bygger på att det görs en jämförelse mellan villkoren i transaktionen mellan de närstående företagen och de villkor som skulle ha gällt om transaktionen hade genomförts av företag som är oberoende av varandra. Som ett första led i den jämförelsen måste den aktuella transaktionen mellan de närstående företagen identifieras och kartläggas.

21. Skatteverket har gjort gällande att den transaktion som ska prövas mot korrigeringsregeln utgörs av en formlös överens­kommelse mellan Kubal och Rusal om att Kubal skulle säga upp elavtalet med Vattenfall och betala skadeståndet till följd av avtals­brottet men inte ersättas för detta på annat sätt än genom ett aktieägartillskott. Skatteverket menar att denna överenskommelse utgör en transaktion med villkor som inte är armlängdsmässiga och som har fått till följd att Kubals resultat har blivit lägre och Rusals resultat högre.

22. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att ett avtalat villkor i den mening som avses i korrigeringsregeln kan föreligga även om parterna inte har ingått ett formligt avtal. Något som två företag inte själva har betecknat som en transaktion kan ändå anses vara det på grund av företagens faktiska agerande (jfr punkt 1.49 i OECD:s riktlinjer om internprissättning, 2022 års upplaga). Vidare gäller att de villkor som korrigeringsregeln kan tillämpas på inte är begränsade till villkor som avser prissättningen av varor och tjänster utan regeln kan tillämpas även på andra villkor av ekonomisk betydelse (se t.ex. HFD 2016 ref. 45).

23. Högsta förvaltningsdomstolen finner att det faktum att Kubal efter samråd med Rusal sa upp elavtalet och betalade skadeståndet men inte ersattes för detta på annat sätt än genom ett aktieägar­tillskott får anses utgöra villkor i en transaktion som kan prövas enligt korrigeringsregeln, även om det skulle vara så att parterna inte ingick en uttrycklig överenskommelse om detta.

24. Nästa fråga är då om dessa villkor avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare och har lett till att Kubals resultat har blivit lägre och Rusals resultat högre.

25. Skatteverket anser att så är fallet utifrån en bedömning av hur affärsrisken för elavtalet med Vattenfall ska placeras. Myndigheten har därvid lagt avgörande vikt vid den moderbolagsgaranti som var en förutsättning för avtalets tillkomst. Myndigheten menar att avtalets risk ska allokeras till Rusal eftersom Kubal inte ansetts ha kontroll över och kunnat bära denna risk (jfr punkt 1.98 i OECD:s riktlinjer om internprissättning).

26. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att en betydelsefull del av den bedömning av en transaktion och dess villkor som ska göras enligt korrigeringsregeln är hur företagen har fördelat riskerna mellan sig. Risker och deras placering är nämligen av stor betydelse för det pris som oberoende parter hade enats om i mot­svarande situation. Bedömningen bör vidare grundas på en bred förståelse av industrisektorn i fråga med beaktande av bl.a. ekonomiska omständigheter hos parterna, den marknad som de verkar på och affärsstrategin som används av parterna. Det kan även finnas anledning att bedöma en transaktion i ett större sammanhang av transaktioner. Det kan med andra ord i många fall behöva göras en helhetsbedömning av de närstående företagens affärer med varandra (jfr punkterna 1.34, 1.36, 1.38 och 1.51 i OECD:s riktlinjer samt RÅ 1991 ref. 107).

27. Applicerat på det nu aktuella fallet leder det sagda till att frågan om armlängdsmässighet och riskplacering bör bedömas utifrån ett vidare perspektiv som innefattar den affärs- och produktionsmodell som koncernen tillämpar för Kubal. Av särskilt intresse är då den roll som koncernen har gett Kubal genom omvandlingsavtalet med RTI.

28. Kubals verksamhet består som nämnts i att omvandla råmaterial till primäraluminium. Råmaterialet levereras från RTI som sedan också tar emot det framställda primäraluminiumet. Enligt omvandlingsavtalet får Kubal ersättning från RTI med ett belopp som motsvarar Kubals kostnader för omvandlingen jämte ett vinstpåslag.

29. Den ersättningsmodell som tillämpas i omvandlingsavtalet medför att Kubal får full ersättning för sina elkostnader, oavsett hur stora dessa är. Detta innebär att Kubal inte belastades av risken för elavtalet med Vattenfall. Skatteverket anser att denna risk, genom den utställda moderbolagsgarantin, i stället bars av Rusal.

30. Moderbolagsgarantin innebar att Rusal var skyldigt att ersätta Vattenfall för det fall att Kubal inte kunde fullgöra sin del av elavtalet. I den meningen föll en del av risken för avtalet på Rusal. Vid bedömningen av riskfördelningen måste dock också beaktas att RTI, genom omvandlingsavtalet, är det företag i koncernen som i praktiken bär kostnaderna, inklusive elkostnaderna, för den del av tillverkningsprocessen som utförs av Kubal. Det var därmed RTI som fick både upp- och nedsidan om elavtalet visade sig vara förmånligt respektive oförmånligt (jfr punkterna 1.81 och 1.84 i OECD:s riktlinjer och de exempel som nämns där). Risken för elavtalet får således anses primärt ha burits av RTI och endast sekundärt av Rusal.

31. När Kubal sa upp elavtalet fick det till följd att bolaget kunde sänka sina elkostnader samtidigt som det ådrog sig ett skadestånd. Kostnaden för skadeståndet belastade bolagets resultat men har inte behandlats som en sådan kostnad för Kubals omvandlings­verksamhet som har ersatts av RTI. Uppsägningen av elavtalet resulterade alltså i att Kubals skattemässiga resultat blev lägre och RTI:s resultat – till följd av att ersättningen till Kubal för bolagets elkostnader minskade – blev högre.

32. Skatteverket har dock inte påstått att kostnaden för skade­ståndet är en sådan kostnad som borde ha ersatts av RTI med stöd av omvandlingsavtalet eller att det avtalet i något avseende inte är armlängdsmässigt. Det Skatteverket gör gällande är i stället att den minskning av Kubals resultat som blev följden av uppsägningen av elavtalet motsvarades av en ökning av resultatet hos Rusal.

33. Högsta förvaltningsdomstolen ifrågasätter inte att den omständigheten att koncernens elkostnader minskade bör ha haft positiv effekt för koncernens samlade resultat och därmed i förläng­ningen ha ökat resultatet hos koncernmodern Rusal. Detta är dock inte detsamma som att uppsägningen av elavtalet innebär att en inkomst har förts över från Kubal till Rusal i den mening som avses i korrigeringsregeln.

34. Högsta förvaltningsdomstolen finner därmed att det inte finns förutsättningar för att tillämpa korrigeringsregeln på det sätt som underinstanserna har gjort. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas i de delar som avser inkomstskatt och skattetillägg.

Ersättning för kostnader

35. Kubal har fått bifall till sin talan och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas avgör­anden i de delar som avser inkomstskatt och skattetillägg.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Kubikenborg Aluminium AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 186 365 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon,
von Essen och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Förvaltningsrätten i Härnösand (2023-12-11, ordförande Gellerstedt):

Ska Skatteverkets beslut undanröjas på formell grund?

Bolaget har gjort gällande att det överklagade beslutet inte har tillkommit i laga ordning på den grunden att Skatteverket inte har bemött de invändningar som bolaget framfört mot Skatteverkets förslag till beslut.

[text har här utelämnats]

Förvaltningsrätten anser visserligen att Skatteverkets beslut saknar ett strukturerat bemötande av de invändningar som bolaget framfört i sitt svar på Skatteverkets förslag till beslut. Det går emellertid att indirekt läsa ut från beslutsmotiveringen hur Skatteverket ställer sig till bolagets invänd­ningar. Invändningarna rör också främst frågan hur korrigeringsregeln ska tillämpas snarare än faktiska sakomständigheter. Sammantaget bedömer förvaltningsrätten att Skatteverkets beslut uppfyller de krav på motivering som framgår av 32 § förvaltningslagen. Det finns alltså inte skäl att upphäva beslutet på formell grund. Förvaltningsrätten prövar därför målen i sak.

Frågorna i målen

Huvudfrågan i målen är om korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen kan tillämpas för att höja bolagets resultat av näringsverksamhet. Om så är fallet är nästa fråga om förutsättningarna för efterbeskattning och skattetillägg är uppfyllda samt, i så fall, om det finns skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägget. Slutligen ska förvaltningsrätten ta ställning till frågan om bolaget har rätt till ersättning för ombudskostnader hos Skatteverket samt i förvaltningsrätten.

Korrigeringsregeln

[text har här utelämnats]

Förvaltningsrättens bedömning

En förutsättning för tillämpning av korrigeringsregeln är att resultatet av näringsverksamheten blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Bevisbördan för detta förhållande ligger på Skatteverket (se t.ex. prop. 2005/06:169 s. 102). Eftersom målen rör efterbeskattning ankommer det på Skatteverket att åberopa sådan bevisning att det klart framgår att det finns avtalade villkor mellan bolaget och UC Rusal som inte är armlängdsmässiga. Vid tillämpningen av korrigeringsregeln har OECD:s riktlinjer, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ansetts kunna ge vägledning (jfr RÅ 1991 ref. 107 och prop. 2005/06:169 s. 88–90).

Finns det avtalade villkor mellan bolaget och UC Rusal?

Bolaget har som huvudsaklig invändning mot tillämpning av korrigerings­regeln framfört att det inte finns något avtal mellan bolaget och UC Rusal med sådana ekonomiska villkor mellan näringsidkare som faller in under korrigeringsregeln. I sitt svar på Skatteverkets förslag till beslut framförde bolaget att överenskommelsen med UC Rusal om att säga upp elavtalet endast utgjorde ett ägardirektiv som inte hade sin grund i något avtal eller några avtalsvillkor mellan bolaget och UC Rusal. UC Rusal hade alltså inte agerat som näringsidkare i detta avseende utan som en ägare.

Som framgår av regleringen i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen är en grundläggande förutsättning för tillämpning av korrigeringsregeln att det finns avtalade villkor mellan olika rättssubjekt, dvs. att det finns ett avtalsförhållande mellan parterna. Det finns dock inget krav på att själva avtalet ska vara upprättat i någon särskild form – t.ex. kan tillhanda­hållande av tjänster till ett koncernföretag vara tillräckligt för att ett avtal ska anses ha ingåtts (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 10 juni 2005 i mål nr 7554-03). Regleringen innehåller inte heller någon kvalificering av vilka typer av villkor det ska vara fråga om, och omfattar därmed mer än bara prissättning av varor och tjänster (se t.ex. HFD 2016 ref. 45).

I målen synes ostridigt att det mellan bolaget och UC Rusal funnits en överenskommelse om att bolaget skulle säga upp elavtalet med Vattenfall och att bolaget skulle bära kostnaderna av detta resultatmässigt. Vidare synes ostridigt att bolaget som kompensation för detta erhållit ett ovillkorat aktieägartillskott om drygt 200 miljoner kr, och att tillskottet ytterst lämnats av UC Rusal. Förvaltningsrätten bedömer att ovan redovisade omständigheter utgör en sådan överenskommelse mellan parterna innefattande rättigheter och skyldigheter som innebär att parterna befunnit sig i ett avtalsförhållande med varandra. Såvitt framkommit har detta avtalsförhållande inte formaliserats skriftligt. Det är också oklart om parterna muntligen överenskommits om detta. I vart fall får avtals­förhållandet – och därmed ett avtal – anses uppkommit genom s.k. konkludent handlande, dvs. att parterna uppträtt på ett sådant sätt att de uppfattat sig som bundna inom ett avtalsförhållande. Förvaltningsrätten delar Skatteverkets bedömning att detta avtalsförhållande kan sägas innefatta ett villkor om att bolaget ska säga upp elavtalet med Vattenfall utan att erhålla något resultatmässigt vederlag, samt att ett sådant villkor faller in under korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen. Detta får även anses förenligt med OECD:s riktlinjer (se t.ex. punkten 1.49 i riktlinjerna från 2022).

Avviker villkoret från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare?

Skatteverket har anfört att i ett avtal mellan oberoende parter skulle en part aldrig ha gått med på att säga upp ett avtal, och därigenom ta på sig risken för kostnader om risken materialiserades, utan att erhålla resultatmässig kompensation från den som fattade beslutet. Bolaget har invänt att Skatteverket inte med faktiskt underlag har visat vilka villkor som skulle ha gällt för en jämförbar situation mellan oberoende parter.

Frågan i denna del blir enligt förvaltningsrätten om en oberoende näringsidkare hade varit villig att avsäga sig resultatmässig kompensation för att ådra sig skadeståndskostnader, eller åtminstone en risk för skadeståndskostnader, och i så fall under vilka förutsättningar. Enligt förvaltningsrätten måste utgångspunkten vara att en oberoende närings­idkare inte hade gått med på detta utan någon form av framtida kompensation samt att den kunde beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Bolaget har framfört att det kompenseras för skadeståndskostnaderna genom större framtida försäljning till det återförsäljande koncernbolaget, RTI, eftersom dess elkostnader minskat till följd av uppsägningen av elavtalet. Enligt bolagets inkomstdeklaration för 2016 uppgick skade­ståndskostnaderna till totalt 210 miljoner kr. Enligt förvaltningsrätten framstår det som uteslutet att en oberoende näringsidkare hade godtagit att ådra sig så stora kostnader endast utifrån en förväntad ökad framtida försäljning. Förvaltningsrätten delar därför Skatteverkets bedömning att det aktuella villkoret avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.

Har villkoret tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap?

Förvaltningsrätten anser att det ankommer på den skattskyldige att visa att prissättningen är affärsmässigt motiverad eller har kompenserats på något annat sätt (se prop. 1982/83:73 s. 11–12 och Kammarrätten i Stockholms dom den 16 januari 2018 i mål nr 1610-16).

Bolaget har framfört att det kompenseras för skadeståndskostnaderna genom en större framtida försäljning till RTI eftersom dess elkostnader minskat till följd av uppsägningen av elavtalet. Bolaget har dock inte visat detta med något faktiskt underlag. Därmed har det inte framkommit annat än att villkoret tillkommit på grund av intressegemenskapen mellan parterna i form av att UC Rusal är bolagets moderbolag.

Har avtalsvillkoret lett till att UC Rusal får ett högre resultat som det inte beskattas för i Sverige?

Det är ostridigt att UC Rusal inte beskattas i Sverige. Bolaget har dock invänt att överenskommelsen med UC Rusal inte har medfört att något positivt resultat överförts till UC Rusal samt att skadeståndskostnaderna inte är hänförliga till någon näringsverksamhet som UC Rusal bedriver. Skatteverket har å sin sida gjort gällande att då UC Rusal inte tagit kostnaderna för uppsägningen av elavtalet, har det inneburit att dess resultat blivit för högt.

Korrigeringsregeln omfattar vinster eller inkomster som på grund av avtalsförhållandet förs ut ur Sverige. Genom att UC Rusal inte lämnat något resultatmässigt vederlag för skadeståndskostnaderna har dess resultat blivit högre än om ett sådant villkor inte hade gällt. UC Rusal har alltså till följd av avtalsförhållandet fått ett högre resultat på det sätt som avses i korrigeringsregeln och som UC Rusal inte beskattas för i Sverige.

Sammanfattning

Sammanfattningsvis finner förvaltningsrätten att Skatteverket haft grund för sin bedömning att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen kan tillämpas för att höja bolagets resultat av näringsverksamhet på det sätt som skett. Överklagandet i den delen ska därför avslås.

Efterbeskattning och skattetillägg

[text har här utelämnats]

Bolaget lämnade i oktober 2017 in en bilaga till inkomstdeklarationen för beskattningsåret 2016 till Skatteverket. I bilagan fanns en redogörelse för skadeståndskostnaderna m.m. till Vattenfall som då fastställts genom skiljedom samt bakgrunden till skiljeförfarandet i form av det uppsagda elavtalet. Vidare fanns en argumentation kring varför kostnaderna var avdragsgilla samt vilket beskattningsår som kostnaderna var hänförliga till. Någon närmare redogörelse av omständigheterna kring uppsägningen av elavtalet lämnades inte. Kontakterna samt överenskommelsen med UC Rusal nämndes inte.

Mot den bakgrunden framgår det enligt förvaltningsrättens bedömning klart att bolaget utelämnat de relevanta uppgifter som krävdes för ett riktigt beskattningsbeslut. Bolaget har därmed lämnat oriktiga uppgifter till ledning för dess beskattning och det finns ett orsakssamband mellan de oriktiga uppgifterna och den felaktiga beskattningen. Förutsättningarna för efterbeskattning och skattetillägg är därmed uppfyllda. Skatteverket har satt ned skattetillägget med hälften med hänvisning till lång handläggningstid (jfr 51 kap. 1 § andra stycket 3 skatteförfarandelagen [2011:1244]). Enligt förvaltningsrätten har det inte framkommit skäl att sätta ned skattetillägget mer än så. Det har inte heller framkommit skäl att ifrågasätta Skatteverkets beräkning av de påförda beloppen. Överklagandet i den delen ska därmed avslås.

Kostnader för ombud

[text har här utelämnats]

Bolaget har inte vunnit bifall till dess yrkanden. Det finns inte heller någon annan omständighet som motiverar bifall till yrkandet om ersättning för kostnader i samband med skatteprocessen i någon del. Såväl överklagandet av Skatteverkets beslut i ersättningsdelen som bolagets yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten ska därför avslås.

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i domstolen.

Kammarrätten i Sundsvall (2025-02-06, Odmark [skiljaktig], Bornelyck och Gäverth):

Tillämpning av korrigeringsregeln

Inledningsvis instämmer kammarrätten i förvaltningsrättens bedömning att vad som anförts om bristerna i Skatteverkets motiveringsskyldighet inte ger anledning att upphäva beslutet.

För att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen ska kunna tillämpas krävs att resultatet i bolaget har blivit lägre till följd av att villkor har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Detta innebär att företag i intressegemenskap är skyldiga att iaktta marknadsmässiga villkor i syfte att förhindra obehöriga vinstöverföringar. Den huvudsakliga frågan i målen är om Skatteverket har visat att det finns avtalade villkor mellan Kubal och Rusal som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Skatteverkets beslut avser efterbeskattning och verket måste därför visa att Kubal lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Det innebär att Skatteverket måste visa att det klart framgår att det finns avtalade villkor mellan Kubal och Rusal som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare.

Kubals huvudsakliga invändning mot tillämpning av korrigeringsregeln är att det inte finns något avtal mellan bolaget och Rusal med sådana ekonomiska villkor mellan näringsidkare som faller in under bestämm­elsen. Kubal har framhållit att Rusals ägardirektiv om att säga upp elavtalet inte hade sin grund i något avtal eller några avtalsvillkor mellan Kubal och Rusal avseende köp eller försäljning av varor eller tjänster.

Det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan Kubal och Rusal. Kammarrätten anser att det funnits en överenskommelse mellan de båda bolagen om att Kubal skulle säga upp elavtalet. Som en del i överens­kommelsen har Kubal som kompensation för skadeståndet till följd av uppsägningen fått ett ovillkorat aktieägartillskott, som slussats via dotterbolag, om 203 904 000 kr från Rusal. Kammarrätten konstaterar att överenskommelsen innebär att parterna har befunnit sig i ett avtals­förhållande med varandra, oavsett överenskommelsens exakta utformning. Kammarrätten anser därmed att sådana villkor avtalats som kan bedömas enligt korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen. Det Kubal anfört om bl.a. ägardirektiv och att det saknas en vara eller tjänst som Rusal skulle kunna utge vederlag för ger inte anledning till någon annan bedömning.

Nästa fråga är därmed om de avtalade villkoren avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Kubal har i denna del invänt bl.a. att det är oklart hur en jämförelse i aktuella avseenden ska kunna göras med vad som skulle ha gällt i ett hypotetiskt avtal med en oberoende näringsidkare samt att beslutet att säga upp elavtalet tillkom på affärsmässiga grunder och att bolaget i och med uppsägningen både erhöll ett aktieägartillskott och säkerställde framtida vinstgenerering.

Vid affärer mellan närstående företag förekommer dock ofta att det som prövningen avser har ett sådant innehåll eller tillhandahålls under sådana förhållanden att det inte är möjligt att urskilja någon direkt motsvarighet på marknaden. Även i dessa fall måste en armslängdsjämförelse göras. Saknas utredning om sådana förhållanden, finns knappast annan utväg än att grunda bedömningen på hypotetiska överväganden om vad av varandra oberoende parter skulle ha kommit överens om i ett liknande faktiskt affärsläge som det som ska undersökas mot bakgrund av korrigerings­regeln (jfr rättsfallet RÅ 1991 ref. 107).

Eftersom aktieägartillskott från ett bolag till ett annat förutsätter att det finns en intressegemenskap mellan bolagen går det inte att finna en jämförbar situation med aktieägartillskott mellan oberoende närings­idkare.

När det gäller bolagets invändningar om affärsmässighet anser kammarrätten att det inte är uteslutet att en oberoende näringsidkare hade varit villig att ådra sig en stor initial kostnad utifrån en förväntad ökad framtida försäljning. Utredningen i målet ger dock inte stöd för att Kubals försäljning ökat i så stor omfattning att beslutet att säga upp elavtalet framstår som affärsmässigt motiverat på den grunden. En jämförelse måste således ske med hur en oberoende näringsidkare skulle ha agerat om den ställdes inför frågan att säga upp ett avtal med risk för skadeståndskrav. Kammarrätten anser att det är osannolikt att en oberoende näringsidkare skulle ha accepterat att ådra sig en risk för omfattande skadestånds­kostnader utan kompensation. Kammarrätten bedömer vidare att en oberoende näringsidkare under alla förhållanden inte skulle ha gått med på att ådra sig skadeståndskostnader på över 200 000 000 kr utan garanterad kompensation. Kubal har dock erhållit ett ovillkorat aktieägartillskott av Rusal, vilket kan betraktas som en kompensation. Frågan är vilken betydelse det har att kompensationen har utgetts i form av ett aktieägartillskott.

Det finns ingen legaldefinition av vad ett aktieägartillskott är. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att med aktieägartillskott avses att ägaren tillskjuter medel, i pengar eller annan egendom, till sitt bolag i syfte att stärka bolagets finansiella ställning utan att öka dess skulder (HFD 2022 ref. 32).

Ett aktieägartillskott utgör inte skattepliktig inkomst för mottagaren. I konsekvens härmed är tillskottet inte avdragsgillt för givaren (jfr rättsfallet RÅ 2005 not. 131).

Det ovillkorade aktieägartillskottet som Kubal mottagit utgör, även om det skulle vara att betrakta som en kompensation för skadestånds­kostnaderna till följd av uppsägningen av elavtalet, alltså inte något som påverkar resultatet. Kammarrätten anser att avtalsvillkoren inte tillkommit av andra skäl än Kubals och Rusals intressegemenskap samt att villkoren avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Avtalsvillkoren är också sådana att Rusal inte har haft en resultat­påverkande utgift. Kammarrätten anser att det är visat att Rusal har fått ett högre resultat, som inte ska beskattas i Sverige, på grund av att Rusal enligt avtalsvillkoren inte har haft någon utgift motsvarande skadestånds­kostnaderna.

Därmed anser kammarrätten att Skatteverket haft grund för sitt beslut att höja Kubals resultat av näringsverksamhet med stöd av korrigerings­regeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen.

Efterbeskattning och skattetillägg

Vad Kubal har fört fram i kammarrätten och vad som i övrigt framgår av handlingarna i målen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den förvaltningsrätten har gjort vad gäller efter­beskattning och skattetillägg. Överklagandet ska därför avslås i den del som avser inkomstskatt och skattetillägg.

Ersättning för kostnader

Kubals överklagande har inte bifallits. Målen avser inte någon fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns inga synnerliga skäl för ersättning. Bolagets överklagande av förvaltningsrättens dom i fråga om ersättning för kostnader och bolagets ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för ombudskostnader i kammarrätten.

Odmark var skiljaktig och anförde följande.

Jag instämmer i majoritetens uppfattning att det inte finns anledning att upphäva Skatteverket beslut på grund av brister i motiveringen av beslutet. Jag instämmer också i bedömningen att de transaktioner som skett i korrigeringsregelns mening är att se som avtalade mellan bolagen. Det ligger i sakens natur att det finns ett stort mått av ensidighet i överenskommelser mellan moder- och dotterbolag. En ytterligare förutsättning för tillämpning av korrigeringsregeln är dock att resultatet blivit lägre till följd av villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.

Det finns inte anledning att ifrågasätta att uppsägningen av avtalet med Vattenfall sett ur koncernens synvinkel föranletts av rent affärsmässiga överväganden. Även om Kubal, vars prissättning bygger på ett påslag på kostnader, inte självt haft ett direkt intresse att minska elkostnaderna skulle en sådan minskning medfört en ökad konkurrensförmåga hos koncernen som helhet och därigenom en ökad försäljningsmöjlighet även för Kubals produkter. Enligt min uppfattning har också Kubal direkt kompenserats för skadeståndskostnaden genom det ovillkorade aktieägartillskottet.

Det är givetvis svårt att jämföra aktieägartillskott med kompensationer som skulle kunnat ges av bolag som inte är en del av samma koncern. Jag anser dock inte att det framkommit att det skulle vara osannolikt att i ett förhållande mellan oberoende näringsidkare i en långvarig affärsrelation så skulle den ena parten kunna gå med på att ådra sig en större skadeståndskostnad i utbyte mot ekonomisk kompensation motsvarande skadeståndskostnaden. I vart fall inte om ett sådant agerande på längre sikt kunna leda till att bolaget ökade sin försäljning. Att kompensationen inte skulle ha resultatpåverkande effekt för ett visst år är inte av avgörande betydelse enligt min uppfattning. Då det inte visats att villkoren avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende närings­idkare finns inte förutsättningar att tillämpa korrigeringsregeln varför jag anser att överklagandet ska bifallas i sak och att Skatteverkets beslut om efterbeskattning och skattetillägg ska upphävas. Överröstad i denna fråga instämmer jag i frågan om ersättning.