Nyhetssamlare

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd såvitt avser frågan om den omständigheten att en utländsk fond har endast en ägare utesluter att den kan anses befinna sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk specialfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar och därmed inte kan anses vara en utländsk specialfond enligt 4 § nionde stycket kupongskattelagen (Mål nr 1012-1018-26, Kammarrätten i Sundsvalls mål nr 295-301-24).

Fråga om rätt att ta del av allmän handling.

Förutsättningarna för att beviljas expertskatt har inte ansetts uppfyllda när ersättningen för arbetet överstiger beloppsgränsen men det samtidigt finns villkor om att ersättningen kan komma att sänkas till en nivå som understiger gränsen om en viss händelse inträffar under anställningstiden.

Fråga om rättsprövning.

Fråga om väsentlig anknytning uppkommer då ett aktiebolags lån omvandlas till antingen ett vinstandelslån eller till ett kapitalandelslån med eventuell konverteringsrätt.

Fråga om beskattningstidpunkt för utländsk tjänstepensionsförsäkring

Fråga om ägaren till två aktiebolag ska utdelnings-beskattas när likvida medel överförs mellan bolagen och överföringen sker genom underprisöverlåtelse av aktier och efterföljande inlösen av dem till marknadsvärde. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Fråga om ägaren till två aktiebolag ska utdelnings­beskattas när likvida medel överförs mellan bolagen och överföringen sker genom underprisöverlåtelse av aktier och efterföljande inlösen av dem till marknadsvärde. Förhandsbesked om inkomstskatt.

23 kap. 3 § och 11 § första stycket, 42 kap. 1 § första stycket och 12 §, 53 kap. 2 § första stycket och 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 25 augusti 2026 följande dom (mål nr 7493-25).

Bakgrund

1. M.B. är delägare i 13 Tellus AB (13AB). Hans andelar är kvalificerade. Bolaget har en upparbetad vinst som inte har delats ut, eftersom den inte ryms inom aktieägarnas gränsbelopp. M.B. överväger att föra över sin andel av vinstmedlen i bolaget till sitt helägda aktiebolag Kallfjällets Investment AB (KIAB). Även andelarna i detta bolag är kvalificerade.

2. M.B. ansökte om förhandsbesked för att få veta om han kommer att utdelningsbeskattas om vinstmedlen överförs till KIAB enligt två olika alternativ (fråga 1 och 2).

3. Enligt det alternativ som är aktuellt i detta mål (fråga 1) ska M.B. först överlåta en del av sina aktier i 13AB till KIAB utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl aktiernas marknadsvärde som omkostnadsbelopp. Därefter ska 13AB lösa in dessa aktier till marknadsvärdet. Slutligen ska 13AB genom en fondemission återställa aktiekapitalet, utan att ägarförhållandena mellan delägarna i 13AB förändras.

4. M.B. ville även veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig på förfarandet (fråga 3).

5. Skatterättsnämnden ansåg att förfarandet enligt alternativet i fråga 1 medför att M.B. ska utdelningsbeskattas. Frågan om tillämpning av skatteflyktslagen förföll därmed beträffande det alternativet.

Yrkanden m.m.
6. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1. För det fall Högsta förvaltningsdomstolen anser att utdelningsbeskattning inte ska ske enligt förfarandet i fråga 1, anser Skatteverket att skatteflyktslagen är tillämplig.

7. M.B. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 och besvara den frågan med att utdelningsbeskattning inte ska ske samt att Högsta förvaltnings­domstolen ska förklara att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet.

Skälen för avgörandet
Rättslig reglering m.m.
8. Enligt 42 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) ska utdelning som huvudregel tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. Av 12 § framgår att utdelningen ska tas upp av den som har rätt till den när den kan disponeras.

9. I 23 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om beskatt­ningen vid underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärs­mässigt motiverat, under förutsättning att vissa angivna villkor är uppfyllda. Om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen enligt 11 § första stycket inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning.

10. I 53 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om över­låtelse av kapitalbeskattade tillgångar till underpris från bl.a. en fysisk person till ett företag som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren är delägare i. Av 2 § första stycket och 3 § framgår att om överlåtelsen görs utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnads­belopp, ska den överlåtna tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet eller marknads­värdet om detta är lägre.

11. Av praxis följer att en förmögenhetsöverföring, som inte är affärsmässigt motiverad, mellan två aktiebolag innebär ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och föranleda utdelningsbeskattning om det inte är fråga om en från uttags­beskattning undantagen underprisöverlåtelse (se t.ex. RÅ 2004 ref. 1 och prop. 1998/99:15 s. 172). Motsvarande bedömning har gjorts beträffande en vederlagsfri överföring av aktier och likvida medel från ett aktiebolag till en stiftelse (RÅ 2007 not. 161).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
12. Det förfarande som är aktuellt i målet syftar till att åstadkomma en överföring av likvida medel från 13AB till KIAB utan några omedelbara beskattningskonsekvenser. Detta är emellertid inte möjligt att göra med tillämpning av reglerna om koncernbidrag i 35 kap. inkomstskattelagen, eftersom det inte föreligger ett sådant koncernförhållande som krävs enligt dessa bestämmelser. Inte heller är det möjligt att vederlagsfritt överföra likvida medel med stöd av bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap.

13. Som Skatterättsnämnden har konstaterat leder inte vare sig överlåtelsen av aktierna i 13AB till KIAB, inlösen av dessa aktier eller den avslutande fondemissionen, sedda var för sig, till några beskattningskonsekvenser för M.B.

14. Allmänt gäller emellertid att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd, oavsett den beteckning de åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar, särskilt när de är beroende av varandra och har ett tidsmässigt samband (se t.ex. HFD 2020 ref. 58 punkt 14 och där gjorda hänvisningar till tidigare rättsfall).

15. Förfarandet i målet bygger på rättshandlingar som är direkt beroende av varandra för att det avsedda resultatet ska uppnås. Förfarandet innebär att överlåtelsen av aktierna till KIAB till underpris omgående motverkas genom inlösen av dem till marknadspris och efterföljande fondemission. När samtliga rättshandlingar har genomförts är ägarförhållandena i 13AB oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta. Vad som återstår är den av M.B. åsyftade överföringen av likvida medel från 13AB till KIAB.

16. En överföring av likvida medel från 13AB till KIAB får mot denna bakgrund anses innebära att M.B. har förfogat över medlen på ett sådant sätt att överföringen bör föranleda utdelnings­beskattning av honom (jfr HFD 2013 ref. 43). Att överföringen av medlen inte görs till honom utan till ett av honom ägt aktiebolag föranleder ingen annan bedömning (jfr RÅ 2004 ref. 1).

17. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska följaktligen fastställas såvitt avser fråga 1. Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågan om skatteflyktslagens tillämplighet.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Gäverth, Westberg och Attorps (skiljaktig). Föredragande var justitie­sekreteraren Gustav Svensk.

Justitierådet Karin Attorps är skiljaktig och anser att förhands­beskedet avseende den aktuella fråga 1 borde ha ändrats samt anför följande.

1. Enligt 42 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen ska utdelning som huvudregel tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. Av 12 § framgår att utdelningen ska tas upp av den som har rätt till den när den kan disponeras.

2. Den ekonomiska innebörden av en underprisöverlåtelse inom en oäkta koncern är en utdelning upp i ägarkedjan och ett tillskott ner i ägarkedjan (prop. 1998/99:15 s. 121). Införandet av regleringen av underprisöverlåtelser, som numera finns i 23 kap. och 53 kap. inkomsts­kattelagen, syftade till att kodifiera praxis avseende när uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning skulle underlåtas oavsett den ekonomiska innebörden. Det övergripande syftet är att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd. Regleringen har baserats på förutsättningen att någon omotiverad skatteförmån inte uppstår. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är därmed utformade så att de ska förhindra att sådana överlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner (a. prop. s. 127 f.)

3. I 23 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, under förutsättning att vissa angivna villkor är uppfyllda. Om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen enligt 11 § första stycket inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning.

4. I 53 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om överlåtelser av kapitalbeskattade tillgångar till underpris från bl.a. en fysisk person till ett företag som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren är delägare i. Av 2 § första stycket och 3 § framgår att om överlåtelsen görs utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp, ska den överlåtna tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet eller marknadsvärdet om detta är lägre.

5. Genom den uttryckliga regleringen om förutsättningar för och skattemässiga konsekvenser av underprisöverlåtelser följer att om det av uttrycklig lagtext framgår att uttags- och utdelningsbeskattning inte ska ske till följd av en viss åtgärd kan principen om ekonomisk innebörd som huvudregel inte medföra annan beskattning (jfr RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2004 ref. 140 där sådana undantag inte hade reglerats i lagtext). Om en underprisöverlåtelse medför en omotiverad och ej avsedd skatteförmån har emellertid skatteflyktslagen tillämpats (jfr HFD 2012 not. 30).

6. Jag delar majoritetens bedömning att en direkt överföring av likvida medel från 13AB till KIAB i sig inte kan ske utan några omedelbara beskattningskonsekvenser.

7. Det förfarande som är aktuellt i fråga 1 genomförs emellertid inte genom en underprisöverlåtelse från 13AB till KIAB utan genom civilrättsligt giltiga transaktioner primärt på ägarnivå. Som majoriteten konstaterar leder inte vare sig överlåtelsen av aktierna i 13AB till KIAB, inlösen av dessa aktier till marknadsvärde eller den avslutande fondemissionen, sedda var för sig, till någon direkt beskattning. Detta är en direkt följd av reglerna om underprisöverlåtelser i 53 kap. inkomst­skattelagen och reglerna om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar i 25 a kap. inkomstskattelagen.

8. Det är fortsatt M.B. som är ensam aktieägare i KIAB, det bolag till vilket medel förs. Andelarna i KIAB är kvalificerade. Medel lämnar inte den dubbelbeskattade sektorn och det är inte heller fråga om att medel utan skattekonsekvenser överförs till någon annan indirekt skattskyldig än M.B..

9. Enligt min mening är den nu aktuella situationen därför en annan än den när likvida medel flyttas från den dubbelbeskattade sektorn till ett annat skattesubjekt utanför ägarsfären då 53 kap. inkomstskattelagen inte kan tillämpas (jfr HFD 2013 ref. 43).

10. Mot denna bakgrund anser jag att det i den aktuella situationen inte finns stöd för att frångå civilrättsligt giltiga handlingar utifrån en bedömning enligt verklig innebörd. Förhandsbeskedet borde därför ha ändrats och svaret på fråga 1 besvaras med att utdelningsbeskattning av M.B. inte ska ske.

______________________________

Skatterättsnämnden (2025-11-21, Eng [skiljaktig], ordförande, Ceije, Dahlberg, Hammarström, Hellenius [skiljaktig], Sundin och Östman Johansson):

Förhandsbesked

Fråga 1: Rättshandlingarna i alternativ 1 medför att M.B. ska utdelnings­beskattas.

Fråga 2: Rättshandlingarna i alternativ 2 medför inte att M.B. ska utdelningsbeskattas.

Fråga 3: Skatteflyktslagen är inte tillämplig på alternativ 2.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Alternativ 1 inleds med att M.B. överlåter aktier i 13AB till KIAB utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl aktiernas marknads­värde som omkostnadsbelopp. Överlåtelsen medför inte någon omedelbar beskattning för honom (se 53 kap. 2 och 3 §§ inkomstskattelagen). Därefter beslutar 13AB om en riktad inlösen av de aktier i bolaget som ägs av KIAB till marknadsvärdet. Varken inlösen eller den avslutande fondemissionen i 13AB medför sedda var och en för sig att M.B. ska utdelningsbeskattas.

Frågan är då om förfarandet föranleder utdelningsbeskattning av honom på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Liksom i HFD 2013 ref. 43 är det fråga om förutbestämda och motverkande rättshandlingar. Till skillnad mot vad som var fallet i HFD 2020 ref. 58 är ägarförhållandena i 13AB oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta när förfarandet har genomförts. Vad som kvarstår är den av M.B. åsyftade överföringen av vinstmedel i 13AB till KIAB. Enligt Skatterättsnämndens mening bör denna överföring för M.B:s del skattemässigt behandlas som utdelning (se RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161). Förfarandet medför därför att han ska utdelnings­beskattas.

Högsta förvaltningsdomstolens domar i RÅ 2010 ref. 11 I och HFD 2012 ref. 67 I utgör inte skäl att göra en annan bedömning. Målen gällde inte frågor om verklig innebörd utan om begreppet samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4 §. Dessutom meddelades domarna innan domen i HFD 2013 ref. 43.

Fråga 2

Alternativ 2 inleds med att 13AB bildar Nyab och sedan lämnar ett ovillkorat aktieägartillskott till detta bolag, vilket i sig inte föranleder utdelningsbeskattning av M.B.. Därefter överlåter 13AB aktierna i Nyab till delägarnas helägda bolag, varav 50 procent till KIAB, till underpris. Enligt lämnade uppgifter kommer aktierna i Nyab att vara närings­betingade andelar hos 13AB. Det är också en lämnad förutsättning att aktierna i 13AB och KIAB är kvalificerade andelar. Överlåtelsen medför därmed inte utdelningsbeskattning av M.B. (se 23 kap. 2 § andra stycket och 11 § första stycket). Nyabs efterföljande utdelning och en framtida likvidation av bolaget medför inte heller sedda var och en för sig att han ska utdelningsbeskattas.

Frågan är då om förfarandet föranleder utdelningsbeskattning av M.B. på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Om man även beaktar den sannolika likvidationen av Nyab är slutresultatet av rättshandlingarna i alternativ 2 detsamma som i alternativ 1. Ägarförhållandena i 13AB är oförändrade och övriga dispositioner upplösta. Vad som kvarstår är den av M.B. åsyftade överföringen av vinstmedel i 13AB till KIAB. En väsentlig skillnad jämfört med omständig­heterna i alternativ 1 och HFD 2013 ref. 43 är dock att rätts­handlingarna i alternativ 2 leder till ett förändrat ägande av ett bolag som ska finnas kvar under en period, dvs. Nyab (jfr HFD 2020 ref. 58).

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas det därmed grund för att utdelningsbeskatta M.B. med hänvisning till att den verkliga innebörden av rättshandlingarna kan anses vara en annan än vad de ger uttryck för.

Fråga 3

Med hänsyn till svaret på fråga 1 får fråga 3 anses förfalla till den del den avser alternativ 1.

Det ska då prövas om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet enligt alternativ 2.

Att överlåtelsen av aktier i Nyab till KIAB till underpris kan ske utan att utlösa utdelningsbeskattning av M.B. är en direkt följd av utformningen av bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket och 11 § första stycket inkomstskattelagen (jfr HFD 2012 ref. 58). Vidare är det förhållandet att M.B. fortsatt kan beräkna årets gränsbelopp enligt huvudregeln för 50 procent av aktierna i 13AB och använda förenklingsregeln för aktierna i KIAB en konsekvens av utformningen av bestämmelserna om beräkning av gränsbelopp i 57 kap. (jfr RÅ 2004 ref. 80).

Enligt Skatterättsnämndens mening kan ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.

Eng och Hellenius var skiljaktiga och anförde:

Enligt vår uppfattning saknas det grund för att utdelningsbeskatta M.B. med hänvisning till att den verkliga innebörden av rättshandlingarna i alternativ 1 kan anses vara en annan än vad de ger uttryck för.

Av praxis framgår att Högsta förvaltningsdomstolen har varit restriktiv med att tillskriva rättshandlingar en annan innebörd än vad de ger uttryck för. Det gäller även efter domen i HFD 2013 ref. 43 (se t.ex. HFD 2020 ref. 58, HFD 2021 ref. 47 och HFD 2023 not. 6).

Det bör också beaktas att omständigheterna i HFD 2013 ref. 43 var speciella. Förfarandet som prövades i målet får som helhet anses vara säreget med upprepat motverkande transaktioner i flera led. Det aktuella förfarandet kan inte sägas vara säreget och resulterar till skillnad mot förfarandet i rättsfallet inte i att tillgångar lämnar den skattskyldiges beskattningssfär.

Dessutom kan det ifrågasättas om det är rimligt att alternativ 1 bedöms på ett annat sätt än alternativ 2. Slutresultatet av rättshandlingarna i alternativ 2 är detsamma som i alternativ 1, om man även beaktar den sannolika likvidationen av Nyab.

Fråga 1 borde därför ha besvarats på så sätt att rättshandlingarna i alternativ 1 inte medför att M.B. ska utdelningsbeskattas. Med detta svar aktualiseras en prövning av den del av fråga 3 som gäller om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet enligt alternativ 1.

En fråga är då om det finns ett alternativ till detta förfarande. Alternativ 2 innebär visserligen till skillnad från alternativ 1 att 13AB bildar ett nytt bolag (Nyab) och att KIAB under en period kommer att äga aktier i detta bolag. Båda förfarandena åstadkommer dock den åsyftade överföringen av vinstmedel i 13AB till KIAB. Vi anser därför att förfarandet enligt alternativ 2 är ett alternativ till det aktuella förfarandet (jfr HFD 2020 ref. 58, där ett förfarande som inte innebar någon över­låtelse av aktier ansågs vara ett alternativ till de övervägda förfarandena som innefattade aktieöverlåtelser).

Förfarandet enligt alternativ 1 kan därmed inte anses medföra en väsentlig skatteförmån för M.B., vilket innebär att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet.

Poäng som inom ramen för ett kundlojalitetsprogram tilldelas ett bolags kunder, och som ger kunderna rätt att i samband med ett senare köp erhålla ytterligare varor från bolagets poängshop, har inte ansetts utgöra vouchrar. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

2 kap. 26 § och 8 kap. 14 § mervärdesskattelagen (2023:200)

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 26 juni 2026 följande dom (mål nr 7424-23).

Bakgrund

1. Vid leverans av varor som är föremål för mervärdesskatt utgörs beskattningsunderlaget som huvudregel av ersättningen. Som ersättning räknas allt det som leverantören har fått eller ska få för varan. Om inte annat har avtalats ska prisnedsättningar som ges efter leveransen inte ingå i beskattningsunderlaget.

2. För transaktioner som involverar s.k. vouchrar finns särskilda bestämmelser som reglerar när en leverans ska anses ha skett och hur beskattningsunderlaget ska bestämmas. För att ett instrument ska vara en voucher krävs att det finns en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.

3. Lyko Operations AB säljer varor inom hårvård och skönhet i fysiska butiker och online. Bolaget ska utforma ett kundlojalitets­program och ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i hur programmet ska behandlas i mervärdesskattehänseende. Av ansökan framgår följande.

4. Bolagets kunder, som är privatpersoner, ska utan extra kostnad kunna välja att ingå i kundlojalitetsprogrammet. Programmet innebär att kunderna får poäng vid varje ordinarie köp som de sedan kan lösa in mot varor i bolagets s.k. poängshop. Inlösen kan endast ske i samband med ett nytt ordinarie köp.

5. Produkterna i poängshopen kommer att bestå av varor ur bolagets ordinarie sortiment och huvudsakligen vara av mindre värde. Varje produkt kommer att åsättas ett pris i poäng, och prissättningen kommer att vara sådan att kunderna kan få varor ur poängshopen till ett värde som motsvarar ca 2–10 procent av den ersättning som de erlagt vid sina ursprungliga köp. Varje poäng som en kund löser in kommer att kunna kopplas till de sammanlagda köp under en viss månad som har genererat poängen. Poängen kommer inte att kunna lösas in mot pengar eller köpas för pengar.

6. Bolaget frågade om inlösen av poäng i poängshopen innebär att bolaget ger sina kunder en rabatt i efterhand på deras tidigare inköp. Om svaret på den frågan var nej, ville bolaget veta om lojalitetsprogrammet innebär att bolaget överlåter vouchrar till kunderna och, om så är fallet, hur beskattningsunderlaget ska beräknas.

7. Skatterättsnämnden fann att lojalitetsprogrammet inte innebär att bolaget, vid inlösen av intjänade poäng, ger sina kunder en rabatt i efterhand. Nämnden fann vidare att programmet inte heller innebär att bolaget överlåter vouchrar till kunderna.

Yrkanden m.m.
8. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

9. Lyko Operations AB yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att varor som ges i utbyte mot poäng som är intjänade genom tidigare varuinköp ska betraktas som en rabatt som minskar beskattningsunderlaget för den bonus­grundande försäljningen. I andra hand yrkar bolaget att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att poängen utgör en voucher och att beskattningsunderlaget för den transaktion som uppstår när poängen löses in uppgår till noll kronor.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
10. Huvudfrågan är om poäng som ett bolags kunder tilldelas inom ramen för ett kundlojalitetsprogram, och som ger kunderna rätt att i samband med ett senare köp erhålla ytterligare varor från bolagets poängshop, utgör vouchrar i mervärdesskatterättslig mening.

Rättslig reglering m.m.
11. Enligt 8 kap. 2 § mervärdesskattelagen (2023:200) utgörs beskattningsunderlaget vid leverans av varor som huvudregel av ersättningen. Med ersättning avses enligt 3 § allt det som leverantören har fått eller ska få för varan från förvärvaren eller en tredje part.

12. Av 8 kap. 14 § första stycket 3 och andra stycket framgår att prisnedsättning som ges efter leveransen inte ska ingå i beskattningsunderlaget om inte leverantören och förvärvaren avtalat om att beloppet ska ingå.

13. I 2 kap. 26 § anges vad som avses med en voucher. För att ett instrument ska utgöra en voucher krävs bl.a. att det finns en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.

14. De nämnda bestämmelserna motsvaras av bestämmelser i artiklarna 30a, 73 och 90.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Förhandsavgörande från EU-domstolen
15. Högsta förvaltningsdomstolen har hämtat in ett förhands­avgörande från EU-domstolen för att få klarhet i hur mervärdes­skattedirektivets definition av voucher ska tolkas.

16. I begäran om förhandsavgörande frågade Högsta förvaltningsdomstolen om ett instrument i form av poäng – såsom det i målet aktuella – utgör en voucher enligt definitionen i artikel 30a i mervärdesskattedirektivet, när poängen tilldelas inom ramen för ett kundlojalitetsprogram som är utformat så att en kund som köper varor erhåller poäng i relation till storleken på inköpen och därefter i samband med ett kommande köp har rätt att använda poängen för att erhålla ytterligare varor från säljarens sortiment.

17. EU-domstolen besvarade frågan genom dom i mål C-436/24 (EU:C:2026:157).

18. EU-domstolen konstaterade att ett villkor för att ett visst instrument ska anses vara en voucher enligt artikel 30a.1 är att det rör sig om ett instrument för vilket det föreligger en ”skyldighet” för säljaren att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Enligt domstolen är innebörden av det villkoret att instrument som inte ger

innehavaren rätt att erhålla varor eller tjänster, utan t.ex. endast rätt till en prisreduktion vid ett senare köp av varor eller tjänster, inte ska kvalificeras som vouchrar (punkterna 24 och 25).

19. EU-domstolen fann vidare att poäng av det i målet aktuella slaget inte medför någon skyldighet för säljaren att godta dem som ersättning för en leverans av varor. Enligt domstolen ger dessa poäng endast innehavaren rätt att, i samband med ett nytt ordinarie köp hos säljaren, erhålla en premie i form av ytterligare varor av mindre värde (punkt 28).

20. EU-domstolen besvarade därefter frågan på följande sätt. Begreppet voucher, såsom det definieras i artikel 30a.1 i mervärdes­skattedirektivet, ska tolkas så att det inte omfattar ett instrument i form av poäng som en säljare tilldelar sina kunder inom ramen för ett kundlojalitetsprogram som är utformat på så sätt att kunderna erhåller poäng utifrån hur stora inköp av varor de har gjort hos denna säljare och därefter i samband med ett kommande köp har rätt att använda poängen för att erhålla ytterligare varor från säljarens sortiment. Detta eftersom det för poäng av detta slag inte föreligger någon skyldighet att godta dem som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
21. Bolaget vill för det första få veta om inlösen av poäng i utbyte mot varor från bolagets poängshop ska ses som en sådan prisnedsättning i efterhand som innebär att beskattningsunderlaget för den ordinarie leverans som har gett upphov till poängen ska minskas.

22. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebär det förhållandet att poäng löses in mot varor från poängshopen inte att den ersättning som bolaget erhåller från kunderna minskar, utan endast att kunderna får ytterligare varor för den ersättning som de lämnar vid sina ordinarie köp. Inlösen av poängen kan därför inte ses som en sådan prisnedsättning efter leveransen som ska leda till en minskning av beskattningsunderlaget.

23. Nästa fråga är om kundlojalitetsprogrammet innebär att bolaget överlåter vouchrar till kunderna.

24. Av EU-domstolens dom framgår att bolagets åtagande att lösa in poängen i samband med ett nytt ordinarie köp inte kan likställas med en skyldighet för bolaget att godta poängen som ersättning eller partiell ersättning för en leverans av varor, och att det därför inte är fråga om vouchrar i mervärdesskattedirektivets mening.

25. Definitionen av voucher i 2 kap. 26 § mervärdesskattelagen ska tolkas i enlighet med detta. De poäng som tilldelas inom ramen för bolagets kundlojalitetsprogram utgör alltså inte vouchrar.

26. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-11-17, Bohlin, ordförande, Fored, Harmsen Hogendoorn, Olsson, Pettersson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Fråga 1: Det omfrågade lojalitetprogrammet innebär inte att Lyko Online AB, vid inlösen av intjänade poäng, tillhandahåller sina kunder en rabatt i efterhand.

Fråga 2 och 3: Det omfrågade lojalitetprogrammet innebär inte att Lyko Online AB överlåter vouchrar till sina kunder.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Försäljningen av varor och överlämnandet av varor från poängshopen i utbyte mot poäng utgör enligt Skatterättsnämndens mening två från varandra fristående transaktioner.

Därför utgör tillhandahållandet av varor inom ramen för Bolagets lojalitetsprogram inte en sådan prisnedsättning för tidigare transaktioner som ges efter leveransen och medför en rätt att minska beskattnings­underlaget för de tidigare transaktionerna.

Under förutsättning att varorna är av mindre värde utgör Bolagets överlämnande av varor från poängshopen därmed gåvor, eftersom kunden får varorna utan att betala någon ersättning (jfr Kuwait Petroleum Ltd, C‑48/97, EU:C:1999:203, punkt 28-32).

Fråga 2 och 3

En voucher är ett instrument för vilket det föreligger en skyldighet att godta som ersättning eller del av ersättning. Ersättningen utgörs av den ersättning som betalats för vouchern. Om det saknas information om det beloppet ska det monetära värde som anges på vouchern eller i tillhörande dokumentation anses som ersättning.

Syftet med en voucher är således att den ska utgöra ett värdebevis på att innehavaren har betalat i förväg för t.ex. en leverans av en vara.

Poängen i lojalitetsprogrammet saknar ett bestämt monetärt värde. Redan det förhållandet att poängen tilldelas kunden utan någon ersättning innebär enligt Skatterättsnämndens bedömning att det inte är fråga om överlåtelse av en voucher.

Fråga om ägaren till två aktiebolag ska utdelnings-beskattas när likvida medel överförs mellan bolagen och överföringen sker genom underprisöverlåtelse av aktier och efterföljande inlösen av dem till marknadsvärde. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Poäng som inom ramen för ett kundlojalitetsprogram tilldelas ett bolags kunder, och som ger kunderna rätt att i samband med ett senare köp erhålla ytterligare varor från bolagets poängshop, har inte ansetts utgöra vouchrar. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Fråga om hur intresseavvägningen ska göras när en brottsbekämpande myndighet begär ut kontaktuppgifter som behövs i den brottsbekämpande verksamheten.

När personuppgifter hämtas in via kroppsburna kameror som biljettkontrollanter i kollektivtrafiken är utrustade med regleras skyldigheten att lämna information till de registrerade i artikel 13 i EU:s dataskyddsförordning.

HFD 2026 ref. 36
.
Referat
Ref 36

Skattetillägg har satts ned till en fjärdedel av fullt belopp med hänsyn till beloppets storlek och att det var fråga om ett enstaka misstag.

51 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 24 juni 2026 följande dom (mål nr 3534-25).

Bakgrund
1. Den som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning kan bli skyldig att betala skattetillägg. Skattetillägget uppgår som huvudregel till 40 procent av den skatt som inte skulle ha tagits ut om den oriktiga uppgiften hade godtagits.

2. Om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från tillägget. Där­vid ska det särskilt beaktas bl.a. om skattetillägget inte står i rimlig proportion till den felaktighet eller passivitet som har föranlett det.

3. Region Västerbotten redovisade i sin inkomstdeklaration för 2022 underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader med ett belopp motsvarande den beräknade löneskatten (155 406 085 kr) i stället för underlaget för skatten (640 297 834 kr). Innan deklara­tionen lämnades in hade regionen fått ett beslut om preliminär skatt som grundades på en tidigare ingiven preliminär inkomst­deklaration. I beslutet debiterades regionen preliminär skatt med 155 406 085 kr.

4. I samband med granskningen av inkomstdeklarationen bad Skatteverket om en beskrivning av hur regionen hade be­räknat underlaget för den särskilda löneskatten. Av svaret fram­gick det rätta underlaget, dvs. 640 297 834 kr. Skatteverket beslutade därför att öka underlaget för löneskatt med skillnaden mellan 640 297 834 kr och 155 406 085 kr, dvs. med 484 891 749 kr.

5. Skatteverket påförde även skattetillägg. Fullt skattetillägg hade uppgått till drygt 47 miljoner kronor men Skatteverket satte ned tillägget till hälften med hänsyn till skattetilläggets storlek och att det var fråga om ett enstaka misstag. Skattetillägg påfördes således med ca 23,5 miljoner kronor.

6. Regionen överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltnings­rätten i Umeå som biföll överklagandet delvis genom att sätta ned skattetillägget till en åttondel av fullt belopp. Förvaltningsrätten motiverade detta med att grund för ytterligare befrielse förelåg bl.a. därför att felet varit förhållandevis lätt att upptäcka och att risken för skatteundandragande varit liten.

7. Både regionen och Skatteverket överklagade förvaltnings­rättens dom till Kammarrätten i Sundsvall som biföll Skatteverkets överklagande och fastställde myndighetens beslut. Domstolen ifrågasatte inte att det var fråga om ett enstaka oavsiktligt misstag men framhöll att det rörde sig om en enkel skattefråga och att regionen hade gjort en betydande skattevinst om Skatteverket inte hade uppmärksammat felet. Av bl.a. dessa skäl bedömde domstolen att ett halvt skattetillägg inte var oproportionerligt. Enligt dom­stolen hade risken för skatteundandragande inte heller varit låg eftersom Skatteverket kunnat konstatera felaktigheten först efter utredning av regionens inkomstdeklaration.

Yrkanden m.m.
8. Region Västerbotten yrkar att den ska medges hel eller ytterligare delvis befrielse från skattetillägget. Vidare yrkas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 225 950 kr.

9. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att regionen ska beviljas ersättning för kostnader med 146 125 kr.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
10. Frågan är dels vilka omständigheter som ska beaktas vid bedöm­ningen av om befrielse från skattetillägg ska medges på den grunden att skattetillägget inte står i rimlig proportion till den felaktighet som har föranlett tillägget, dels hur nivån på befrielsen ska bestämmas.

Rättslig reglering m.m.
11. Enligt 49 kap. 4 § första stycket 1 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska skattetillägg tas ut av den som under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning.

12. Enligt 49 kap. 11 § uppgår skattetillägg på särskild löneskatt på pensionskostnader till 40 procent av den skatt som inte skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Enligt 51 kap. 1 § första stycket ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befri­else från ett skattetillägg om det är oskäligt att det tas ut med fullt belopp. Av andra stycket 2 framgår att det vid bedömningen särskilt ska beaktas om skattetillägget inte står i rimlig proportion till den felaktighet eller passivitet som har lett till skattetillägget.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Skattetillägg

13. I likhet med underinstanserna finner Högsta förvaltnings­domstolen att regionen har lämnat en oriktig uppgift då det inte framstår som närmast uteslutet att bolagets uppgifter i inkomst­deklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning (jfr HFD 2025 not. 35 och HFD 2025 not. 37). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att grund för att påföra skatte­tillägg föreligger och att frågan om befrielse från skattetillägget därmed aktualiseras.

14. Skattetillägget uppgick, före befrielse, till drygt 47 miljoner kronor. Kammarrätten har fastställt Skatteverkets beslut att sätta ned skattetillägget till hälften, dvs. till ca 23,5 miljoner kronor. Frågan är om denna nedsättning är tillräcklig för att skattetillägget ska stå i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget eller om skattetillägget ska sättas ned ytterligare.

15. Reglerna om befrielse från skattetillägg har ändrats vid flera tillfällen. Ursprungligen kunde befrielse endast medges med hela skattetillägget men 2003 infördes bestämmelser som möjliggjorde delvis befrielse till hälften eller till en fjärdedel. När reglerna om befrielse från skattetillägg återigen reformerades 2012 slopades de fasta nivåerna för delvis befrielse. I förarbetena till den ändringen uttalas följande.

16. Även om nivåerna i lagtexten avskaffas måste fasta håll­punkter finnas för olika typfall och det är därför nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. I annat fall finns det risk att nyanseringen drivs så långt att det resulterar i en bristande enhetlighet i praxis. Befrielse till nuvarande nivåer innebär i de allra flesta fall en rimlig nyansering. I sådana fall bör även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer däremot inte ger ett rimligt resultat ska det i fortsättningen vara möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt (prop. 2010/11:165 s. 477).

17. Av förarbetena framgår vidare att vid bedömningen av om ett skattetillägg kan anses stå i rimlig proportion till en viss felaktighet ska hänsyn tas såväl till arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften som till den skattskyldiges agerande (prop. 2002/03:106 s. 242). Det finns även anledning att erinra om att det i varje enskilt fall ska göras en nyanserad och inte alltför restriktiv prövning av om det finns skäl för befrielse (se t.ex. RÅ 2000 ref. 66 I och
a. prop. s. 87 och 137).

18. I rättsfallet RÅ 2007 ref. 65 fann Högsta förvaltnings­domstolen att det vore stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig ett belopp på över 70 miljoner kronor i skattetillägg med anledning av ett oavsiktligt – om än anmärkningsvärt – förbiseende av den skattskyldige. En sådan påföljd stod därför enligt domstolen inte i rimlig proportion till den skattskyldiges försummelse. Dom­stolen konstaterade vidare att det vid den aktuella taxeringen inte fanns någon möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg, varför detta undanröjdes helt.

19. I det nu aktuella fallet har regionen i sin inkomstdeklaration angett den beräknade löneskatten för pensionskostnader i stället för underlaget för sådan skatt. Misstaget framstår närmast som en felskrivning. Efter den av Skatteverket beviljade nedsättningen till hälften uppgår skattetillägget till ca 23,5 miljoner kronor. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är även detta belopp, sett i relation till regionens misstag, av den storleksordningen att det i sig talar för att skattetillägget bör sättas ned ytterligare.

20. Vid bedömningen av om skattetillägget står i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget kan även risken för skattebortfall beaktas (RÅ 2005 ref. 7, RÅ 2008 ref. 61 I och RÅ 2009 ref. 73). Regionen menar att det inte har förelegat någon sådan risk eftersom deklarerat belopp avvek kraftigt från såväl de belopp som hade deklarerats av regionen tidigare år som det belopp som hade angetts i den preliminära inkomstdeklaration som getts in för det aktuella året, och som legat till grund för debitering av preliminär skatt.

21. Regionens inställning bygger på antagandet att större diskrepanser mellan de uppgifter som har lämnats i en inkomst­deklaration och de uppgifter som har lämnats i tidigare års deklara­tioner eller i det aktuella årets preliminära inkomstdeklaration regelmässigt leder till att Skatteverket initierar en utredning. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör dock de urvalsmetoder som Skatteverket tillämpar vid granskning av deklarationer sakna betydelse när det ska avgöras om ett skattetillägg kan anses stå i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget.

22. Regionen har också hänvisat till att den själv skulle ha uppmärksammat och rättat felet om inte Skatteverket hade gjort det. Av rättspraxis framgår att befrielse från skattetillägg kan medges om den oriktiga uppgiften är en följd av ett enstaka fel i bokföringen som skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast vid bokslutet (RÅ 2008 ref. 1 och RÅ 2008 ref. 73). Att utsträcka denna praxis på så sätt att en bedömning även ska göras av om den skattskyldige själv skulle ha upptäckt och rättat ett fel i själva deklarationen skulle dock enligt Högsta förvaltningsdomstolen föra alltför långt (jfr HFD 2014 ref. 24).

23. Regionen har som skäl för befrielse även åberopat att den bedrivs utan vinstsyfte. Inte heller den omständigheten har dock enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening betydelse för bedöm­ningen av om befrielse ska medges.

24. Det skäl för befrielse som aktualiseras i detta fall är således enbart beloppets storlek i relation till att det var fråga om ett enstaka misstag. Som redan framgått anser Högsta förvaltningsdomstolen att beloppets storlek och karaktären på misstaget talar för att skattetillägget bör sättas ned ytterligare (se punkt 19). Med hänsyn till de höga krav på noggrannhet som gäller vid upprättande av deklarationer kan det dock inte komma i fråga att enbart av detta skäl medge befrielse med hela beloppet (jfr RÅ 2008 ref. 61 II). Frågan är då hur stor nedsättning som bör beviljas.

25. Även om de fasta nivåerna för befrielse har slopats har tanken varit att delvis nedsättning av ett skattetillägg normalt ska göras till hälften eller till en fjärdedel (se punkt 16). Detta får också anses tillgodose den grundläggande tanken bakom utformningen av systemet, nämligen att skattetillägg ska tas ut efter enkla regler för att sanktionssystemet ska vara enkelt att tillämpa (jfr HFD 2017
ref. 68). Först om en nedsättning till dessa nivåer inte ger ett rimligt resultat finns det därför anledning att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

26. En nedsättning av skattetillägget till en fjärdedel innebär i detta fall att det kommer att uppgå till knappt 12 miljoner kronor. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan det inte anses obilligt att regionen påförs ett skattetillägg med detta belopp. En nedsättning av skattetillägget till en fjärdedel ger enligt domstolens bedömning även i övrigt ett rimligt resultat. Skattetillägget ska således inte bestämmas på något annat sätt.

Ersättning för kostnader

27. Regionen har fått delvis bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Regionen har därför rätt till ersättning för kostnader som den skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet delvis och sätter ned skattetillägget till en fjärdedel av fullt belopp.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Region Västerbotten ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 225 950 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, von Essen, Nilsson, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Brohall.
______________________________

Förvaltningsrätten i Umeå (2024-09-12, ordförande Södergren):

Det är ostridigt att Region Västerbotten (nedan Regionen) i inkomst­deklarationen redovisade underlaget för särskild löneskatt med ett för lågt belopp om 484 891 749 kr. Förvaltningsrätten anser i likhet med Skatte­verket att det inte finns några uppgifter i deklarationen som är otydliga eller motstridiga och det framstår inte som uteslutet att Skatteverket hade kunnat godta deklaration utan särskild utredning. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har inte väckts. Regionen har därför lämnat en oriktig uppgift i deklarationen genom att deklarera ett för lågt underlag för särskild löneskatt.

Den oriktiga uppgiften framgår inte av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, och fråga är inte om frivillig rättelse av den oriktiga uppgiften. Skatte­tillägg får därmed tas ut.

Den avgörande frågan i målet är om ett skattetillägg om 23 526 947 kr står i rimlig proportion till felaktigheten. Enbart skattetilläggets storlek gör inte att det finns skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägg
(RÅ 1995 ref. 5). I rättspraxis finns dock exempel på att domstolarna funnit det stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig mycket stora belopp i skattetillägg med anledning av ett oavsiktligt förbiseende av den skattskyldige (RÅ 2007 ref. 65).

Skatteverket har bedömt att det var fråga om ett enstaka misstag från Regionen och eftersom skattetillägget är mycket högt funnit att skatte­tillägget inte står i rimlig proportion till felet. Skatteverket har därför satt ned skattetillägget till hälften av fullt skattetillägg. Frågan i målet är därför om det finns skäl att ytterligare sätta ned eller helt undanröja skatte­tillägget.

Vid bedömningen av om ett skattetillägg kan anses stå i rimlig proportion till en viss felaktighet ska hänsyn tas till såväl arten av den lämnade uppgiften som den skattskyldiges agerande (prop. 2002/03:106
s. 242). Förvaltningsrätten noterar att Regionens inkomstdeklaration inkom efter det att Skatteverket förelagt Regionen att deklarera. Skatte­verket skickade därefter en förfrågan till Regionen bland annat gällande redovisningen av den särskilda löneskatten. Regionen skickade därefter på nytt in en deklaration med samma fel som den först inlämnade. I samman­hanget kan noteras att aktuell uppgift om löneunderlaget i praktiken var den enda uppgift som Regionen behövde ange och kontrollera i deklara­tionen (bortsett från ett mindre underlag för fastighetsskatt).

Skattetillägget är förvisso mycket högt i kronor räknat men Regionen är en stor arbetsgivare och närmast att jämföra med ett större företag och felaktigheter kan då resultera i mycket höga skattetillägg (jfr RÅ 2000
ref. 66 I). Skatteverket har påtalat att Regionen är en egen juridisk person som inte är skattskyldig för inkomstskatt och att det felaktigt redovisade underlaget för löneskatt därför ger en högre skatteeffekt än den hade blivit för ett privat bolag. Skatteverket anser att detta också är en anledning till att inte sänka skattetillägget ytterligare. Att det är fråga om en juridisk person som bedrivs utan vinstintresse och inte är skattskyldig för inkomst­skatt kan dock enligt förvaltningsrättens mening i vissa fall även tala för en mindre restriktiv bedömning i fråga om ett skattetillägg.

Sammanfattningsvis konstaterar förvaltningsrätten att det av utred­ningen framgår att felet varit förhållandevis lätt att upptäcka, risken för definitivt skatteundandragande har varit liten och det är ostridigt att felaktigheten är oavsiktlig – om än i hög grad anmärkningsvärd (jfr RÅ 2007 ref. 65). Även med Skatteverkets nedsättning till häften är skattetillägget att bedöma som mycket högt. Förvaltningsrätten anser att det finns skäl att sätta ned skattetillägget ytterligare, dock inte till noll. Regionen ska därför befrias på så sätt att skattetillägget sätts ned till en åttondedel av fullt skattetillägg.

Ersättning för kostnader

[Text här utelämnad]

Förvaltningsrätten instämmer i allt väsentligt i vad Skatteverket anfört. Vid en sammantagen bedömning finner förvaltningsrätten att ersättning ska beviljas med skäliga 30 000 kr.

– Med delvis bifall till överklagandet ändrar förvaltningsrätten Skatteverkets beslut på så sätt att skattetillägg ska tas med en åttondel av fullt skattetillägg.

Ersättning för kostnader medges med 30 000 kr.

Kammarrätten i Sundsvall (2025-04-07, Odmark [skiljaktig], Gilbert och Bornelyck):

Såsom förvaltningsrätten konstaterat har regionen lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. Den huvudsakliga frågan i målen är om regionen ska beviljas befrielse från skattetillägg med mer än hälften vilket är vad Skatteverket beslutat om.

Skattetillägget om 23 526 947 kr avser ett förhållandevis högt belopp. Beloppets storlek medför dock inte ensamt att det är oproportionerligt. Kammarrätten konstaterar att uppgiftsskyldiga har ett långtgående ansvar att lämna korrekta uppgifter. Kraven på insikt och noggrannhet måste ställas i relation till den skatteskyldiges förmåga och möjlighet att tillgodogöra sig skattereglerna och att tillämpa dem i den situation som föreligger (se rättsfallet RÅ 2000 ref. 66 I). Kammarrätten anser att den omständigheten att regionen bedrivs utan vinstintresse och inte är skattskyldig för inkomstskatt inte ska beaktas vid den bedömningen.

Det har visserligen inte framkommit annat än att den aktuella felaktigheten utgör ett enstaka oavsiktligt misstag, men den uppgift som avses är en av få uppgifter som behövts lämnas i deklarationen och avser en enkel skattefråga som en större arbetsgivare bör ha lätt att förstå. Regionen hade även gjort betydande skattevinster om Skatteverket inte hade uppmärksammat felet. Det förhållandet att regionen efter begärd komplettering från Skatteverket inte uppmärksammat eller påpekat felet utan i stället på nytt inkommit med bl.a. tidigare lämnad deklaration utgör i sammanhanget en försvårande omständighet. Utifrån dessa omständig­heter anser kammarrätten att ett halvt skattetillägg inte är oproportion­erligt.

Det kan finnas skäl för ytterligare befrielse om den oriktiga uppgiften har kunnat rättas med hjälp av kontrollmaterial som i och för sig inte omfattas av begreppet avstämningsuppgifter, men som minskar risken för skatteundandragande. I förarbetena exemplifieras detta med den särskilda uppgift som ett handelsbolag lämnar till ledning för delägarnas beskattning eller olika typer av kontrollmaterial som lämnas från andra stater med stöd av överenskommelser m.m. (prop. 2014/15:131 s. 248 f.).

Kammarrätten bedömer att det underlag som regionen hänvisat till inte kan anses motsvara det material som exemplifieras i förarbetena. Risken för skatteundandragande har inte heller varit låg eftersom Skatteverket kunnat konstatera felaktigheten först efter en utredning av regionens inkomstdeklaration. Det saknas därmed anledning att medge ytterligare befrielse med motiveringen att risken för skatteundandragande skulle ha varit liten. Vad regionen anfört om att felet skulle ha upptäckts i samband med återbetalning av inbetald skatt medför inte någon annan bedömning.

Sammanfattningsvis har det inte kommit fram sådana omständigheter som gör att det är oskäligt att skattetillägg tas ut med 23 526 947 kr. Skatte­verkets beslut ska därför fastställas och regionens överklagande avslås.

Regionen har inte haft framgång med sin talan. Målen avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte kommit fram synnerliga skäl för ersättning. Regionen har därför inte rätt till ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. Av samma skäl ska yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten avslås.

– Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och fastställer Skatte­verkets beslut den 28 november 2023.

Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens beslut att bevilja regionen ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och avslår regionens yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Odmark var skiljaktig och anförde:

I likhet med majoriteten anser jag att regionen lämnat en oriktig uppgift för vilken det finns skäl att påföra skattetillägg. Vad gäller frågan om befri­else är den centrala frågan om det halva skattetillägget om 23 526 947 kr står i rimlig proportion till felaktigheten i inkomstdeklarationen. Det finns inte skäl att ifrågasätta att det rört sig om ett oavsiktligt misstag från regionens sida. Det förhållandet att regionen drivs utan vinstintresse är dock inte i sig ett skäl för befrielse. Det går inte heller, som regionen gör gällande, att med säkerhet veta att felaktigheten inte skulle ha lett till ett skatteundandragande även om det framstår som övervägande sannolikt att felet i vart fall skulle ha uppmärksammats när stora delar av preliminär­skatten återbetalades. Vad gäller risken för skatteundandragande ska noteras att regionens rutiner i förhållande till skatteredovisning förefaller vara bristfälliga då aktuell deklaration lämnats först efter föreläggande från Skatteverket och även innehöll annan felaktighet än löneskatten. Sammantaget anser jag dock att vid en avvägning mellan felaktigheten i sig, som synes röra sig om ett oavsiktligt slarv om än med mycket stora beloppsmässiga konsekvenser, risken för skatteundandragande och skatte­tilläggets storlek att det finns skäl att befria ned till en fjärdedel. Överröstad i denna fråga är jag i övrigt ense med majoriteten.

Skattetillägg har satts ned till en fjärdedel av fullt belopp med hänsyn till beloppets storlek och att det var fråga om ett enstaka misstag.