En privat sajt med många skattetips och en guldgruva för dem som arbetar aktivt med skatter!

Denna webbplats administreras av Skattepunkten AB
Skattepunkten AB ger Dig professionell skatterådgivning

Kontakta Skattepunkten AB när Du behöver privat hjälp av en skattekonsult.

________________________________________________________________________________

Det
är fråga om en mycket liten bestämmelse. Den har veterligen aldrig
tillämpats i praktiken. Och den är numera upphävd. Likväl har den
tilldragit sig ett otroligt intresse i internationella
skatteexpertkretsar.

Bestämmelsen, som ingick som 3 § i lagen den
11 maj 1995:542 om det dåvarande dubbelbeskattningsavtalet mellan
Sverige och Malaysia, en av riksdagen utfärdad intern lag
angående skatteavtalet, vilken ibland kallas för avtalets
införlivandelag, konstaterade sålunda helt kort att bolag som bildats
enligt en särskild ordning för bildande av bolag  på ön Labuan,
ett ryktbart malaysiskt offshore-område, som i territoriellt hänseende
dock omfattas av Malaysia, med i princip obefintlig bolagsbeskattning, inte skulle anses ha hemvist i Malaysia
enligt  dubbelbeskattningsavtalet. Effekten härav är att sådana
bolag inte omfattas av avtalet och därmed helt utestängs från avtalets
förmåner. Observera noga, vilket ovan understrukits, att den nämnda
införlivandelagen utgör en unilateral intern svensk
lagstiftningsprodukt som utfärdats av Sveriges Riksdag och att den
således inte på något sätt utgör en del av själva skatteavtalet med
Malaysia.

Intresset för denna lilla bestämmelse väcktes
ursprungligen av mig första gången i en artikel i Skattenytt 1995 (sid.
461 ff.) i vilken gjordes gällande att bestämmelsen utgjorde s.k. (tax)
treaty override dvs. ett brott mot våra internationella folkrättsliga
åtaganden.[1]
Denna uppfattning tillbakavisades av dåvarande departementsrådet på
finansdepartementet Torsten Fensby i en artikel i Svensk Skattetidning
1995, (sid. 415 ff.). Denna artikel kommenterades sedan av mig i 
Skattenytt 1996 sid. 111 ff. 

Professor Leif Mutén 
på Handelshögskolan i Stockholm uppmärksammade också frågan redan 1995
i en  notis i Tax Notes International 1995, April 17, s. 1384-85
under rubriken ”Sweden Acts Unilaterally Against Malysian Offshore
Activities” varvid han också anslöt sig till finansdepartementets
uppfattning att den svenska labuanlagen inte konstituerade treaty
override.

Fem år senare aktualiserades frågan ånyo av Mattias
Dahlberg, också han vid Handelshögskolan i Stockholm, i hans
doktorsavhandling ”Svensk avtalspolitik och utländska basbolag” (Iustus
Förlag 2000) i vilken han också tillbakavisade undertecknads
slutsatser. Därefter, i  Svensk Skattetidning 2001 sid.
205-220  (fotnot (nr 2) av en recension av Lars Erik Weneheds
avhandling (om CFC-lagstiftning) kommenterade jag Mattias Dahlbergs
doktorsavhandling. Denna fotnot fick honom att ånyo fatta pennan i
IUR-INFO nr 3/2002 sid. 7-11 varvid jag i samma tidning kom med
ytterligare en svarsreplik. 

Därefter, vilket givit upphov till denna svarsreplik, har ytterligare två rättsforskare, Maria Nelson och Eva Fransberg, även de vid Handelshögskolan i Stockholm
i nationalrapporter  till High Level Scientific Conferences
anordnade av universitet i Wien i ämnena ”Tax Treaty Interpretation,
316-356 M. Lang (ed.), Kluwer Law International (2001),
respektive  ”Avoidance of Double Non-Taxation” , Michael Lang
(Hrsg.), Internationales Steuerrecht Nr. 26 (Linde Verlag) framfört
ytterligare synpunkter om Labuan-lagen till stöd för uppfattningen att
den inte utgör treaty override.

Maria Nelsons synpunkter.

I den förstnämnda rapporten säger Maria Nelson (sid 326): “Sundgren’s
criticism, however, seems to be more of a formal than material nature.
He puts forward that his criticism of the Labuan rule of the
incorporation law is not to be considered as a substantial objection
against the interpretation of the offshore legislation. According to
him, there are many circumstances, for instance statements made in the
OECD Model, that justify the position of the Swedish legislator”
…”Even
if treaty override in accordance with the OECD report on Treaty
Override paragraph 5 is considered as ‘the enactment of domestic
legislation intended by the legislature to have effects in clear
contradiction to treaty obligations,  Sundgren’s point of view can
not be easily understood because he stresses that a lot of facts speak
for the position of the Swedish legislator. Accordingly, it is hard to
find that the Swedish legislator knowingly intended to enact a
legislation having effects in clear contradiction to the treaty
obligations. Moreover, assuming that the incorporation law is
inconsistent with the treaty obligations, it is difficult to predict
the content of a possible ruling of the Swedish Supreme Administrative
Court on the applicability of the tax treaty to the Labuan companies,
i.e. whether a future judgement would imply treaty override or not.”

Det är helt irrelevant vad jag, Peter Sundgren, anser i sakfrågan
huruvida bolag som bildats i enlighet med Labuan Island Offshore
Business Activity Tax Act 1990 har hemvist i Malaysia eller inte. Det
är vad skattedomstolen tycker härom som är avgörande.

Inkomstskatteavtalen
har inkorporerats i den svenska rätten och utgör därmed en integrerande
del av de rättsregler som domstolen ex officio skall tillämpa. Om
således, för att exemplifiera frågeställningen, ett labuanskt
bolag  begär nedsättning av vår kupongskatt på en aktieutdelning
som bolaget uppbär från ett svenskt bolag är det den svenska
skattedomstolen som självständigt skall avgöra denna sak i enlighet med
avtalets regler. Om domstolen därvid skulle komma till
slutsatsen att bolaget inte är berättigat till någon nedsättning av
skatten på grund av att det inte kan anses ha hemvist i Malaysia är
saken därmed avgjord. Ett sådant beslut som fattats av domstol utgör
aldrig treaty override. (I detta fall har för övrigt bolaget möjlighet
att  i Malaysia söka rättelse av domstolsbeslutet genom de i
avtalet stadgade reglerna om ömsesidig överenskommelse.)

Om
däremot domstolen skulle finna, vid tillämpning återigen av avtalets
regler, att bolaget har hemvist i Malaysia och därmed är berättigat
till en nedsättningen av utdelningsskatten, så kan den likväl inte döma
i enlighet härmed just på grund av den av regering och riksdag stiftade
3 § av införlivandelagen till Malaysia-avtalet. Denna paragraf utgör en
intern bestämmelse som införts efter avtalets ingående och utan att
någon överenskommelse härom träffats med Malaysia. Domstolen förhindras
sålunda att fullgöra traktaten på det sätt den anser är riktigt vid en
tolkning därav och detta rättfärdigas med åberopande av en bestämmelse
i den svenska interna rätten. Detta är därmed treaty override enligt
artikel 27 av Wienkonventionen om traktaträtten. (Detta beslut av den
svenska domstolen kan vidare inte överklagas enligt avtalets
bestämmelser om ömsesidig överenskommelse eftersom beslutet inte vilar
på en tillämpning av avtalet utan på en tillämpning av en intern svensk
regel.)

Enligt avtalen ges de avtalsslutande staterna en
möjlighet att träda i förbindelse med varandra för att lösa problem och
svårigheter vad gäller avtalets tolkning och tillämpning (artikel 25
punkt 3 i OECDs modellavtal). Vad parterna därvid gemensamt fastslår
och offentligt tillkännager  kan anses utgöra en integrerande del
av själva avtalet och skall därmed beaktas av de rättstillämpande
myndigheterna och domstolarna i respektive stat. Vad som dock givetvis
därvid är av avgörande betydelse är att de avtalsslutande parterna är helt överens om saken ifråga. I ett sådant fall behövs naturligtvis ingen bestämmelse i införlivandelagen.

I
det aktuella fallet har man från svensk sida vid särskilda
förhandlingar i Kuala Lumpur just sökt en överenskommelse med
malaysierna om en uteslutning av labuanbolagen från avtalets
tillämpning men  dessa förhandlingar har inte lett till
någon överenskommelse. Det var i detta läge som de svenska förhandlarna
åkte hem och knåpade ihop en egen intern lag med den innebörd som ovan
redovisats dvs. att de aktuella bolagen inte skulle anses ha hemvist i
Malaysia. Ett alternativ till detta tillvägagångssätt – detta är alltid
möjligt och kan göras utan motivering - hade varit att säga upp
skatteavtalet enligt de regler härom som finns i avtalet. För att
undvika en sådan drastisk åtgärd hade man möjligen kunnat tillkännage
att Sverige sagt upp avtalet till den del som avsåg bolag bildade i
Labuan.

Malaysia hade sannolikt vid de förhandlingar som drevs
med Sverige i saken ett starkt skattepolitiskt intresse av att inte ge
med sig i labuanfrågan eftersom det säkert fått smittoeffekter på alla
andra skatteavtal som Malaysia ingått. I sin frustration över
misslyckandet att komma till tals med malaysierna återvände således
svenskarna  hem och tog  saken i egna händer för att statuera
exempel på hur man handskas med trilskande avtalspartners.
Labuan-regeln framstår här i sin nakenhet som ingenting annat än
resultatet av ett rent politiskt maktspråk.

Mot bakgrund av
dessa omständigheter har man för övrigt anledning att bli mycket
misstänksam. Att Sverige efter att ha fått nobben från malaysierna
beträffande en gemensam överenskommelse vad gäller labuanbolagens
hemvist och därefter går hem och skriver ihop en egen intern lag 
ger ju omedelbart upphov till misstanken att här ligger en hund
begraven. Misstanken är ju också omedelbart väckt att här måste vara
fråga om en kontroversiell och/eller svår tolkningsfråga. Det kan ju
inte finnas någon anledning att springa omkring och internt lagfästa
klara och tydliga avtalsregler helt i onödan!

Så låt oss då
göra en materiell undersökning av frågan huruvida labuanbolag har
hemvist i Malaysia eller inte enligt avtalet: Såsom framhållits i mitt
senaste  inlägg i frågan (IUR-INFO 3-2002 sid. 10) anges i artikel
III, 1§, a), 2) i avtalet beträffande hemvist för bolag, att uttrycket
”person med hemvist i Malaysia” åsyftar...person, som ej  är
fysisk person och som är bosatt i Malaysia under visst beskattningsår enligt malaysiska beskattningsregler (här
understruket). När denna regel skall tillämpas av svensk skattedomstol
måste den alltså undersöka den malaysiska interna skattelagens
innehåll.  Enligt malaysisk skattelag är i Malaysia bildade bolag,
inklusive de som bildats på Labuan Island, bosatta skattemässigt i
Malaysia. Därmed har alltså labuanbolagen även hemvist i Malaysia
enligt avtalet. Och det är naturligtvis detta som regeringen befarat!
Bäst därför att stoppa detta genom att i en intern lag särskilt
föreskriva att labuanbolag inte omfattas av avtalet. En annan
omständighet som gör att man måste vara mycket misstänksam mot
labuanparagrafen är att lagstiftaren i propositionen inte på något sätt motiverat sin tolkning av avtalet.

Det
kan vara riktigt att påstå att min invändning mot labuanregeln är av
formell natur. Men i sammanhang som gäller Sveriges folkrättsliga
relationer till främmande makter är det mycket viktigt att iakttaga
formerna för detta mellanstatliga engagemang. Det är vidare riktigt att
det finns uttalanden i OECDs modellavtal som återspeglar de synpunkter
som ligger till grund för att utesluta bolag av den typ som etablerats
i Labuan från ett skatteavtals tillämpning. Alla de åtgärder som
föreslås i modellavtalet, av vilka en just är att undantaga vissa bolag
från avtalets tillämpning, bygger ju dock självklart på tanken att
frågan skall regleras i avtalet självt. Det vore OECD fjärran att
föreslå att en avtalsslutande stat självt, i sin interna lagstiftning,
skulle föranstalta om en sådan uteslutning.  Nej, när riksdagen en
gång har godkänt ett avtal för ratificering skall den hålla fingrarna
borta från det! [2]

Eva Fransbergs synpunkter.

Eva
Fransberg tar upp Mathias Dahlbergs tråd att malaysiaavtalet inte
innehåller någon uttrycklig regel motsvarande OECD artikel , som talar
om vilken personkrets som omfattas av avtalet dvs. de som har hemvist i
det ena eller det andra landet. Därför finns det heller inget som
hindrar riksdagen att säga att labuanbolag saknar hemvist i Malaysia.

I avsaknad av en sådan artikel säger Eva Fransberg att ”tax liability is instead decided in respect of the taxes covered by the treaty.” (regelmässigt artikel 2 men i Malaysiaavtalet artikel 1), och fortsätter: ”In
Article 1 of the treaty (Sweden-Malaysia) the taxes which the treaty is
applicable to are stated; apart from referring to certain types of
Malaysian tax, there is also a provision declaring that the treaty
should also be applicable to other kinds of tax of a ‘substantially
similar character’. According to the Swedish government the Labuan
companies are not covered by the treaty since they are not subject to
tax of a ‘substantially similar character’ to the company income tax
included in the treaty. This is the main argument for the Swedish
incorporation law not being considered tax treaty override; the
companies in question were not within the scope of the treaty in the
first place and the declaration from the Swedish government was merely
a unilateral interpretation of the treaty and its
applicability.”….”Considering the fact that the Sweden-Malaysia treaty
of 1970 does not include an article defining the persons covered by the
treaty in respect of residency in one of the contracting states, it
might be inappropriate to base the exclusion provision on a resident
criteria. It would probably have been more logical to refer to the
taxes covered by the treaty.”

Men samma sak
gäller här; bestämmelsen om vilka interna skattelagar som omfattas av
avtalet är en regel som står i avtalet. Detta gäller även de lagar som
är av en ’substantially similar character’ och som tillkommit efter
avtalets ingående. Men inte heller här är det den svenska regeringens
eller riksdagens sak att unilateralt bestämma detta genom utgivandet av
interna skattelagar.  Det är domstolen som vid tillämpningen ex
officio av avtalet  skall avgöra huruvida Malaysias särskilda
lagstiftning om sina labuanbolag är ”of a substantially similar
character”.  Det är alltså den svenska skattedomstolen som även i
denna fråga, utan några bindande förklaringar från den svenska
regeringen/riksdagen, skall avgöra huruvida den nämnda i Malaysia
införda särskilda lagstiftningen om labuanbolag skall  omfattas av
skatteavtalet med Sverige.

Såsom Mathias Dahlberg och nu
Eva Fransberg påpekar är det riktigt att malaysiaavtalet inte
innehåller någon uttrycklig regel motsvarande artikel 1 i OECDs
modellavtal om att avtalet är tillämpligt på personer med hemvist i det
ena eller det andra av de båda avtalsslutande staterna. Emellertid, och
vilket jag redan påpekat i mitt genmäle i IUR-INFO 3/2000, är det så
att denna sak har tillrättalagts i propositionen till avtalet. Däri
sägs att avtalet är tillämpligt på personer med hemvist i den
ena eller den andra avtalsslutande staten.  Dessutom baseras både
de svenska och malaysiska inkomstskattelagarna på en bosättnings-,
hemvist-, eller domicilprincipen som grund för skattskyldighet.
Dessutom ligger det ju till så att det i avtalet självt,  till
höger och vänster direkt i de enskilda artiklarna, talas om ”person med
hemvist” i den ena eller den andra staten. Avtalet innehåller
naturligtvis också den sedvanliga artikeln om hur man skall bestämma
inkomsttagarens hemvist vid dubbel bosättning. Man kan således
inte  ifrån problemet att bestämma inkomsttagarens hemvist. Om
således ett labuanbolag, såsom i det exempel som tidigare redovisats,
skulle uppbära en utdelning från ett svenskt bolag säger artikel IX i
avtalet att ”utdelning från bolag med hemvist i Sverige till person med hemvist i Malaysia
är....”  så måste ju domstolen ta ställning till denna sak för att
kunna tillämpa artikeln i fråga.  Den omständigheten att avtalet
saknar den särskilda bestämmelsen, som regel i artikel 1 av avtalet, om
att det är tillämpligt (endast) på person med hemvist i den ena eller
båda de avtalsslutande staterna  kan inte åberopas som skäl för
att bolaget saknar hemvist i Malaysia.

När det gäller just
frågan om vilka skattelagar som omfattas av avtalet fråga bör man
vidare observera att regeringens motivering för labuanbestämmelsen inte
är baserad på ett konstaterande att den malaysiska
offshorelagstiftningen har tillkommit efter det att avtalet träffades
och inte kan anses vara av i huvudsak samma slag som de skatter som
explicit omnämnts i avtalet. Labuanparagrafen tar ju enligt sin
ordalydelse direkt sikte på att bolagen ifråga inte har hemvist
i Malaysia enligt avtalet. Även av detta skäl framstår Mathias
Dahlbergs och Eva Fransbergs argumentering som mindre övertygande.

Eva
Fransberg gör vidare, och ansluter sig här till regeringens uppfattning
härom, den materiella bedömningen i sak att labuanbolag inte omfattas
av avtalet eftersom de inte är föremål för en beskattning som är av i
huvudsak samma slag som de skatter som utryckligen nämnts i avtalets
artikel I, 1§. Detta är en uppfattning som hon och regeringen
naturligtvis kan ha, men man skall inte vara alltför säker på att den
skulle hålla i regeringsrätten. Regeringsrätten har således i det ofta
diskuterade rättsfallet RÅ 1996 ref. 84  fastslagit att det inte
är nödvändigt att ett bolag faktiskt är underkastat en beskattning som
gäller normalt  beskattade bolag i landet ifråga för att omfattas
av avtalet. Om således bolaget enligt speciallagstiftning i sin
hemviststat är befriat helt eller delvis från beskattning skall det
likväl kunna åtnjuta avtalsförmåner  om det har en ”sådan
anknytning till landet som för den kategori av bolag det tillhör
normalt medför oinskränkt skattskyldighet”. Det uttrycket skulle kunna
vara direkt tillämpligt på labuanbolagen! Skattelagar som medger
långtgående skatteprivilegier och som tillkommit efter ett avtals
tillkomst kan således enligt regeringsrätten anses vara  i
huvudsak av samma slag som de skattelagar som uttryckligen omfattas av
avtalet.

Leif Muténs synpunkter.

Såväl
Mattias Dahlberg, Maria Nelson som Eva Fransberg har anslutit sig till
Leif Muténs uppfattning att labuanlagen är okej, dvs. att den inte
utgör treaty override. Enligt honom utgör den således bara en unilateral tolkning av skatteavtalet. Upprepat av Eva Fransberg låter det så här: the declaration from the Swedish government was merely a unilateral interpretation of the treaty and its applicability.”… Samma eko av Muténs uppfattning hörs också i Mattias Dahlbergs avhandling när han talar om att labuanlagen bara utgör en ensidig
inskränkning av avtalet.  Var god peka på den bestämmelse inom
traktaträtten som tillåter en sådan ensidig och unilateral metod för
tolkning av avtal!

Vad gäller Muténs avslutande majestätiska proklamation;”Sweden
would never openly resort to  treaty override, the prevailing
principle being that a treaty should always be respected (”pacta sunt
servanda”)”
kan bara tilläggas....halleluja!

 Peter Sundgren

 

 

 




[1]
Under Del III ”Efterlevnad, tillämpning och tolkning av avtal”, Artikel
27 med underrubriken ”Intern rätt och traktaters efterlevnad”  i
Wienkonventionen om traktaträtten (SÖ 1975:1) definieras treaty
override på följande sätt: En part kan ej åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin underlåtelse att fullgöra en traktat.

[2]
Jag vill erinra om vad jag sade redan 1995, nämligen att jag inte
personligen hyser någon speciell ömhet för labuansk eller annan form av
offshorelagstiftning. Bolag som inte är föremål för någon beskattning i
sin hemstat är ju inte i behov av något skydd mot dubbel beskattning!
Denna typ av lagstiftning  passar således inte in i skatteavtal,
och, vilket är särskilt allvarligt, den snedvrider
konkurrensförhållandena till våra svenska företags nackdel.
Lagstiftning av denna typ tillför inte marknaden någon annan juridisk
infrastruktur än sådan som lämpar sig för en oönskad skatteplanering,
och - när den kombineras, vilket så gott som undantagslöst är fallet,
med ogenomträngliga sekretessregler - släpper loss, vad som oftast kan
konstateras vara fallet, ett gigantiskt skattefuskande.  Det är
därför förståeligt och bra att regeringen och OECD försöker ingripa
häremot. Dessutom, när sådan typ av lagstiftning, såsom i detta fall,
införs efter ett avtals ingående, har ju förutsättningarna, sådana de
förelåg vid avtalets träffande, radikalt förändrats. Men detta
rättfärdigar inte treaty override. Då återstår att förhandla om avtalet
eller säga upp det. Dessutom var det i praktiken helt meningslöst 
att införa labuanlagen eftersom Malaysia ändock hamnat på den s.k.
svarta listan innebärande att svenska aktieägare till labuanbolag blev
själva direkt CFC-beskattade för deras inkomster.