Internationell beskattning: Elementärt om skatteavtal och skatterättslig hemvist

Allmänt

Låt oss säga att fråga är om en viss inkomst skall beskattas i Sverige eller i ett annat land, som vi kallar X-land, eller om den skall beskattas helt eller delvis i båda länderna. I sådana situationer finns det vanligen tre regelverk att ta hänsyn till.

1. Svensk intern skatterätt
2. Sveriges dubbelbeskattningsavtal med X-land
3. X-lands interna skatterätt

Som framgår av namnet är syftet med ett dubbelbeskattningsavtal att en viss inkomst inte skall bli beskattad dubbelt, dvs. en gång i varje land. Numera kallas dubbelbeskattningsavtal oftast skatteavtal, eftersom det är en kortare form.

Sverige har skatteavtal med omkring 100 länder om man inräknar en del begränsade avtal (informationsutbytesavtal m.m.). Sverige sluter dock praktiskt taget aldrig fullständiga skatteavtal med lågskatteländer (skatteparadis). Om det inte finns något skatteavtal med aktuellt land, bortfaller naturligtvis det regelverket.

Skatteavtal torde - i vart fall vad gäller Sverige - aldrig kunna öka beskattningen, bara lindra den. Enligt vissa skatteavtal kan Sverige t.ex. ta ut en kupongskatt på ränta. Eftersom kupongskatt på ränta inte förekommer i den interna svenska skatterätten, tas denna skatt dock aldrig ut. Däremot kan naturligtvis ett informationsutbytes avtal ge de svenska Skatteverket möjlighet att få fram information som leder till ökad beskattning enligt den interna svenska skatterätten.

Fysiska personer

Något som vållar särskilt mycket huvudbry är reglerna om var fysiska personer är skattskyldiga.

Enligt svensk intern skatterätt är följande fysiska personer obegränsat skattskyldiga i Sverige

1. Den som är bosatt i Sverige.
2. Den som stadigvarande vistas i Sverige.
3. Den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här.

Bosättning kräver nog ingen närmare förklaring här.

Som stadigvarande vistelse brukar man anse vistelse i Sverige under mer än ett halvt år men då är att märka att tillfälliga avbrott i sverigevistelsen räknas in i tiden för sverigevistelsen.

Väsentlig anknytning är en sammanvägning av följande anknytningsfaktorer:

• om han är svensk medborgare,
• hur länge han var bosatt här,
• om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort,
• om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl,
• om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk,
• om han har sin familj här,
• om han bedriver näringsverksamhet här,
• om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller  indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här,
• om han har en fastighet här, och
• liknande förhållanden.

Rättspraxis visar att anknytningsfaktorerna har olika vikt. Bostad, familj, näringsverksamhet (direkt eller genom bolag) och fastigheter har särskilt stor vikt.

En fysisk person som inte bor i Sverige kan alltså pga. väsentlig anknytning vara skattskyldig här enligt vår interna rätt. Om vederbörande bor i ett annat land, kan han bli skattskyldig också där enligt det landets interna rätt. I en sådan här situation blir skatteavtalet avgörande.

Oftast börjar en analys av skatteavtalet med att försöka finna ut var den skattskyldige skall anses ha sin hemvist enligt avtalet. De flesta dubbelbeskattningsavtal bygger på en mall utgiven av OECD. Den brukar kallas OECD:s modellavtal. När ett skatteavtal skall förhandlas fram av två stater brukar man utgå från modellavtalet och sedan göra de anpassningar parterna finner lämpliga. Skatteavtalens hemvistregler lämnas vanligen utan ändringar. I huvudsak fungerar hemvistreglerna i våra skatteavtal på följande sätt.

Först fastställs om den aktuella personen är skattskyldig i något av de båda länderna enligt deras interna rätt. Om personen är skattskyldig i det ena landet har han också hemvist i det landet enligt avtalets regler. Om personen har hemvist i båda länderna och är en fysisk person gäller följande:

a) han anses ha hemvist endast i den stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande; om han har en sådan bostad i båda staterna, anses han ha hemvist endast i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena);

b) om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någondera staten har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist endast i den stat där han stadigvarande vistas;

c) om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist endast i den stat där han är medborgare;

d) om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse.

För att en utlandssvensk skall slippa betala svensk skatt, måste han antingen se till att bli begränsat skattskyldig här enligt vår interna skatterätt eller se till att de inkomster han har skyddas från svensk beskattning av aktuellt skatteavtal.

Juridiska personer

Beträffande juridiska personer gäller i huvudsak följande.

Enligt svensk intern rätt är juridiska personer som är registrerade här (hos Bolagsverket eller hos en länsstyrelse) obegränsat skattskyldiga här. I många andra länder gäller i stället att en juridisk person är obegränsat skattskyldig där den har sin verkliga ledning.

Om en juridisk person är skattskyldig i båda staterna  enligt respektive stats interna rätt, brukar hemviststaten enligt avtalet vara den stat där den juridiska personen har sin verkliga ledning.

Juridiska personer kan också bedriva verksamhet i mer än ett land genom ett fast driftställe i annat land än hemviststaten. Fast driftsälle är en skatterättslig benämning. Motsvarande civilrättslig benämning är filial. I det praktiska livet är fast driftställe och filial i stort sett samma sak. Fasta driftställen beskattas så gott som alltid i den stat där det fasta driftstället är beläget. Dessutom sker ofta beskattning i hemviststaten med avräkning för den skatt som erlagts i den stat där det fasta driftstället är beläget.

Tolkning av skatteavtal

Tolkningen av skatteavtal är ofta svår.

Även om en fysisk eller juridisk person har hemvist enligt avtalet i ett visst land är det inte självklart att alla inkomster skall beskattas i hemviststaten. Det finns i huvudsak två typer av avtalsbestämmelser. "Exempt -bestämmelser" är den äldsta typen. Sådana bestämmelser innebär att en viss inkomst bara får beskattas i ett av länderna (oftast hemviststaten). Den andra typen är "credit-of- tax-bestämmelser" eller "avräkningsbestämmelser". Då räknas skatten ut i båda länderna varefter det ena landet (oftast hemvisstaten) är skyldigt att räkna av det andra landets skatt från den egna skatten.

Ett annat skäl till att tolkningen av skatteavtal försvårats är att en bestämmelse kan ha ändrats genom senare tillkomna protokoll och lagändringar utan att detta kommer till uttryck i själva avtalstexten.

Olika inkomster kan komma att behandlas olika. Därför måste i förekommande fall skatteavtalet med tilläggsprotokoll, anvisningar m.m. läsas mycket noggrant.

Clas Ramert

Skattepunkten AB