De svenska skatteavtalen - behövs de?
Skriven av Inger Paulin den 14 januari, 2010 - 19:11
Blog om:
(För att läsa hela bloggen måste Du trycka på knappen "Läs mer", som Du finner längre ned, om Du är på första sidan)
Inledning
Det här inlägget handlar om den senaste rättsutvecklingen när det gäller lagvalskonkurrens mellan intern skatterätt och skatteavtalen. Om den svenska rättsregel som är aktuell har tillkommit senare än skatteavtalet så behöver skatteavtalet inte tillämpas. Med tanke på skatteavtalens historik - många avtal är av äldre datum, se nedan, så torde skatteavtalen få en mycket underordnad roll i framtiden. Regeringsrätten har slagit fast principen i ett ärende som gäller CFC-reglerna contra avtalet med Scweiz. Två förhandsbesked ligger nu för prövning av Regeringsrätten och gäller aktieförsäljningar - 3 kap 19 § IL. I det första ärendet tillämpade Skatterättsnämnden (SRN) skatteavtalet med Thailand och fann att skatteavtalet medförde att kapitalvinsten inte kunde beskattas på grund av bestämmelserna i skatteavtalet. I det andra gick SRN på motsatt linje och bortsåg från skatteavtalet, i detta fall Schweiz, enligt Regeringsrättens principer i domen där CFC-reglerna prövades.
Våra folkrättsliga avtal körs således över med ett helt nytt synsätt.
Rättsläget
Regeringsrätten kom med en uppmärksammad dom den 5 april 2008 - RÅ 2008 ref 24. Domen föranledde många artiklar i skilda tidskrifter, bl.a. professor Leif Muténs artikel i Svensk Skattetidning nr 5 2008 "Treaty override i Regeringsrätten".
"Treaty override" är en term som används när skatteanspråk enligt ett lands interna rättsregler under vissa omständigheter ges företräde framför ett i situationen tillämpligt skatteavtal. En stat åsidosätter således sina folkrättsligt bindande åtaganden i skatteavtalet och tillämpar sin interna rätt i strid med skatteavtalet.
Leif Mutén gör i sin artikel en jämförelse mellan treaty override som företeelse i USA och i Sverige. Han framhåller den försiktighet med vilken förfarandet vid treaty override tillämpas i USA jämfört med i Regeringsrättens dom i RÅ 2008 ref 24.
I RÅ 2008 ref 24 - det s.k. OMX-målet, gällde saken om skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz innebär ett hinder mot att en svenskt företag beskattades med stöd av CFC-bestämmelserna i 39 a kap. i inkomstskattelagen (IL). Skatterättsnämnden prövade frågan och gjorde en analys av bestämmelserna i skatteavtalet och kom fram till att skatteavtalet inte hindrar att bolaget CFC-beskattades enligt svensk intern rätt. Regeringsrätten konstaterade att CFC-reglerna hade företräde framför den lag genom vilken ett skatteavtal införlivas i svensk rätt, den s.k. införlivandelagen, därför att CFC-reglerna var av yngre datum än införlivandelagen och utgjorde dessutom en speciell lag i förhållande till denna. De principer som Regeringsrätten baserade domen på kallas "lex specialis" och "lex posterior" och utgör således enligt domen avgörande principer vid lagkonkurrens. Regeringsrätten prövade därför inte frågan enligt skatteavtalet utan konstaterar kort att "någon analys av avtalet behöver därför inte göras".
Av stort intresse är nu de två förhandsavgöranden som SRN nyligen har avgjort.
Det första avgörandet, 2 april 2009 Dnr 73-08/D, gällde huruvida en från Sverige utflyttad person skulle beskattas för avyttring av utländska aktier vid en tidpunkt när han hade hemvist i Thailand. SRN konstaterade att Sverige hade beskattningsrätt enligt interna regler i 3 kap 19 § IL men att Sverige var förhindrat att beskatta den kapitalvinst som kan komma att uppkomma vid avyttringen av andelarna på grund av bestämmelserna i skatteavtalet mellan Sverige och Thailand.
Det andra avgörandet, den 22 december 2009 dnr 131-08/D, går i motsatt riktning. A, som inte kunde anses ha väsentlig anknytning till Sverige, befanns skattskyldig i Sverige för en kapitalvinst som uppkommer vid försäljning alternativt likvidation av ett helägt luxemburgskt holdingbolag. A skulle företa denna transaktion efter utflyttning till Schweiz och enligt skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz hade Schweiz under de i ansökningen angivna förutsättningarna exklusiv beskattningsrätt till kapitalvinsten. Skattskyldighet föreligger, liksom i SRN:s avgörande i april, enligt svenska rätt 3 kap 19 § IL. Med en utförlig motivering helt baserad på Regeringsrättens ställningstagande i RÅ 2008 ref 24 angående regelvalet mellan införandelagen (av skatteavtalet) och de tillämpliga lagreglerna i IL befanns lex specialis- och lex posteriorprinciperna vara tillämpliga. SRN uttalar "Önskemålen om förutsägbarhet och likformighet är av överordnade intressen (jämför 1 kap 9 § regeringsformen). Det är ytterst dessa intressen som är skälen till att Regeringsrättens generella riktlinjer i rättstillämplingsfrågor bör följas av underinstanserna. Enligt de principer som Regeringsrätten har lagt fast i RÅ 2008 ref 24 ska därför reglerna i 3 kap 19 § IL ges företräde framför skatteavtalet."
Skatteavtalen
Sverige har ingått skatteavtal med 80 länder. Endast nio avtal har tillkommit på 2000-talet. 35 % av avtalen är ingångna på 80-talet eller tidigare. Det är knappast förvånande att Regeringsrättens dom i OMX-målet kom som en total överraskning för många som är verksamma i "skattevärlden" vilket framgår av Leif Muténs intressanta artikel. Mot bakgrund av den hastighet varmed de svenska interna skattereglerna ändras förefaller det som om avtalen kommer att spela en mycket underordnad roll i framtiden om Regeringsrättens dom i OMX-målet blir avgörande.
Sverige ingick sitt första skatteavtal 1929. 1949 hade vi tolv skatteavtal. I nuläget finns det skatteavtal med 80 stater. Vi har tillämpat skatteavtal i drygt 60 år utan att frågan om svensk Treaty Override har dryftats. Sverige har som synes under lång tid hedrat sina folkrättsliga förpliktelser. Hur står detta i överensstämmelse med att förutsägbarhet och likformighet är av yttersta intresse? Man kan konstatera att i det senaste förhandsbeskedet, som helt vilar på Regeringsrättens avgörande i OMX-målet, åberopas tioårsreglerna i 3 kap 19 § IL som infördes 1983 medan skatteavtalet med Schweiz undertecknades i sin ursprungliga version 1965 men en ny lag antogs av riksdagen som trädde i kraft 1 januari 1988. Införandelagen avseende det senaste schweiziska skatteavtalet har således tillkommit vid en senare tidpunkt än reglerna i 3 kap 19 § IL. Härefter har ändringar i avtalet skett genom överenskommelse mellan staterna. Nu åberopar Regeringsrätten den ändring av nämnda lagrum som trädde i kraft 2007. Är det helt klarlagt vilka ändringar som har betydelse vid tolkningen av lex posteriorprincipen - ändringar i svensk rätt och ändringar i skatteavtalen? Jag kan bara konstatera att rättsläget är radikalt förändrat med det synsätt som redovisas i OMX-målet och att det kommer att bli ytterst komplicerat i framtiden att avgöra hur äldre praxis, tillkommen under drygt 60 år, skall tolkas.
Tilläggas kan att i Festskrift till Regeringsrätten, publicerad på Justus förlag i samband med Regeringsrättens 100-års jubileum i september 2009, finns en artikel av Gustaf Sandström och Henrik Jermsten under rubriken "Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser" sid 243 där Regeringsrättens synsätt kommenteras.
- Inger Paulin's blogg
- Logga in eller bli medlem för att skriva Dina kommentarer.
En liten kommentar från min sida.
När RÅ 2008 ref 24 kom, tyckte jag inte att detta var så farligt. Av förarbetena till cfc-lagstifningen (beträffande senaste lagändringen) framgick tydligt att lagstiftaren förutsatt att cfc-lagstiftningen skulle gälla oavsett utformningen av dubbelbeskattningsavtalen. Jag tyckte därför inte att det var konstigt att Regeringsrätten dömde därefter. Visserligen hade Regeringsrätten en annan motivering än lagstiftaren men i sak var lagstiftaren och Regeringsrätten av samma mening.
Det förhandsbesked som nu kommit rör 10-årsregeln. Denna regel har i alla förarbeten förutsatts komma att åsidosättas genom äldre skatteavtal. Med andra ord lagstiftaren har enligt min mening i varje lagstiftningsärende rörande 10-årsregeln förutsatt att äldre dubbelbeskattningsavtal måste omförhandlas för att 10-årsregeln skall kunna tillämpas. Rättsnämnde citerar propositionen till det senaste lagändringen rörande 10-årsregeln och säger att detta inte går att utläsa men om man läser tidigare förarbeten till 10-regeln, blir saken helt klar. Lagstiftaren har aldrig avsett att 10-årsregeln skall gälla oavsett vad som står i respektive skatteavtal. I stället har lagstiftaren poängterat att vissa äldre skatteavtal måste omförhandlas för att 10-årsregeln skall få effekt. Så har också skett i många fall.
Slutsats: Skatterättsnämndens majoritet har struntat i folkrätten, vilket den kan göra med hänvisning till Regeringsrättens dom RÅ 2008 ref 24. Dessutom har dock Skatterättsnämndens majoritet struntat i förarbetena. Det sistnämnda är värre! Det beror på att tolkning av lag med hjälp av förarbetena är en central lagtolkningsprincip i svensk rättshistoria. Att bortse från förarbetena kan få konsekvenser för framtida lagtolkning på vilket rättsområde som helst, om Regeringsrätten inte ändrar förhandsbeskedet.
Hälsningar/Clas
http://www.skattepunkten.se
Hälsningar/ClasSkattepunkten AB